Υπόθεση C‑24/15

Josef Plöckl

κατά

Finanzamt Schrobenhausen

(αίτηση του Finanzgericht München για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Έκτη οδηγία — Άρθρο 28γ, A, στοιχεία αʹ και δʹ — Μεταφορά αγαθών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Δικαίωμα φοροαπαλλαγής — Μη τήρηση υποχρεώσεως αναγραφής αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντος από το κράτος μέλος προορισμού — Μη ύπαρξη σοβαρών ενδείξεων περί της υπάρξεως φοροδιαφυγής — Άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής — Επιτρέπεται»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 20ής Οκτωβρίου 2016

Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών – Φοροαπαλλαγή της μεταφοράς αγαθών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής λόγω παραλείψεως του υποκειμένου στον φόρο να γνωστοποιήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου τον οποίο χορηγεί το κράτος μέλος προορισμού – Μη συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε φοροδιαφυγή – Δεν επιτρέπεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/92, άρθρα 22 § 8, 28α, 28γ και 28η)

Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/92, ως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της ως άνω έκτης οδηγίας, καθώς και το άρθρο 28γ, A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, και στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής έχουν την έννοια ότι εμποδίζουν τη φορολογική αρχή του κράτους μέλους καταγωγής να αρνηθεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για ενδοκοινοτική μεταφορά με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν γνωστοποίησε αριθμό φορολογικού μητρώου χορηγηθέντα από το κράτος μέλος προορισμού, όταν δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις διαπράξεως φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, επιπλέον, πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις απαλλαγής.

Οι οικονομικές πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους. Συναφώς, αν μια μεταφορά αγαθών πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 77/388, η μεταφορά αυτή απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ). Συνεπώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν παραλείφθηκαν από τους υποκειμένους στον φόρο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Η υποχρέωση αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ τον οποίο χορηγεί το κράτος μέλος προορισμού συνιστά τυπική προϋπόθεση για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Καίτοι η αναγραφή του αριθμού αυτού συνιστά την απόδειξη του ότι η οικεία μεταφορά πραγματοποιήθηκε για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του ως άνω υποκειμένου στον φόρο και, κατά συνέπεια, του ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή εντός του οικείου κράτους μέλους αυτού, η απόδειξη μιας τέτοιας ιδιότητας δεν μπορεί να εξαρτάται, σε όλες τις περιπτώσεις, αποκλειστικά από την αναγραφή του εν λόγω αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Πράγματι, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που ορίζει την έννοια του υποκειμένου στον φόρο, δεν εξαρτά την ως άνω ιδιότητα από το αν το εμπλεκόμενο πρόσωπο έχει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η αναγραφή του αριθμού αυτού δεν συνιστά, επομένως, ουσιαστική προϋπόθεση για τους σκοπούς εφαρμογής της απαλλαγής μιας ενδοκοινοτικής μεταφοράς από τον ΦΠΑ.

Υφίστανται δύο περιπτώσεις στις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Πρώτον, δεν μπορεί να γίνεται επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, έτσι ώστε να διακυβεύεται η λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Δεύτερον, η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να οδηγήσει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ αν τούτο έχει ως αποτέλεσμα να παρεμποδίζεται η βέβαιη απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων. Ωστόσο, από την ίδια την προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η εν λόγω άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ προκύπτει ότι η διοίκηση, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία προς διαπίστωση του ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα φοροαπαλλαγής του υποκείμενου στον φόρο, πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού.

Το Δικαστήριο έχει ασφαλώς κρίνει ότι το άρθρο 28γ, Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή κράτους μέλους να εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως από την προϋπόθεση της εκ μέρους του προμηθευτή γνωστοποιήσεως του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αποκτώντος, υπό την επιφύλαξη, εντούτοις, ότι η άρνηση χορηγήσεως του ευεργετήματος της εν λόγω απαλλαγής δεν οφείλεται μόνο στη μη συνδρομή της εν λόγω προϋποθέσεως, όταν ο προμηθευτής δεν μπορεί να γνωστοποιήσει τον αριθμό αυτό, καίτοι ενεργεί καλοπίστως και έχει λάβει όλα τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν, αλλά παρέχει άλλα στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν επαρκώς ότι ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και ενεργεί με την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη συναλλαγή.

Εντούτοις, η ως άνω διαπίστωση αφορά καταστάσεις στις οποίες ανακύπτει το ζήτημα αν ο υποκείμενος στον φόρο μετείχε ή όχι σε φοροδιαφυγή. Συναφώς, η συμμετοχή του προμηθευτή σε φοροδιαφυγή μπορεί να αποκλείεται σε περίπτωση που αυτός, ενεργώντας καλοπίστως και έχοντας λάβει όλα τα ευλόγως απαιτούμενα από αυτόν μέτρα, δεν μπορούσε να γνωστοποιήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αγοραστή.

Επομένως, σε περιπτώσεις στις οποίες αποκλείεται εν πάση περιπτώσει η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε φοροδιαφυγή, η διοίκηση δεν μπορεί να αρνηθεί στον ενδιαφερόμενο την απαλλαγή από τον ΦΠΑ με την αιτιολογία ότι αυτός δεν έλαβε όλα τα ευλόγως απαιτούμενα από αυτόν μέτρα προς εκπλήρωση μιας τυπικής υποχρεώσεως, ήτοι της αναγραφής αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντος από το κράτος μέλος προορισμού της ενδοκοινοτικής μεταφοράς.

(βλ. σκέψεις 37-41, 43, 44, 46, 47, 51, 54, 55, 59 και διατακτ.)