Υπόθεση C‑464/14
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA
κατά
Fazenda Pública
(αίτηση του Tribunal Tributário de Lisboa
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ – Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ-Τυνησίας – Άρθρα 31, 34 και 89 – Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ-Λιβάνου – Άρθρα 31, 33 και 85 – Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων – Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος μέλος της δικαιούχου εταιρίας – Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος που αποτελεί συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας Συνδέσεως – Διαφορετική μεταχείριση – Περιορισμός – Δικαιολόγηση – Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων – Δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 64 ΣΛΕΕ δεδομένης της υπάρξεως των Συμφωνιών Συνδέσεως ΕΚ‑Τυνησίας και ΕΚ‑Λιβάνου»
Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα)
της 24ης Νοεμβρίου 2016
Ελευθερία εγκαταστάσεως–Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων–Πεδίο εφαρμογής–Φορολογική νομοθεσία–Φόρος εταιριών–Φορολόγηση των μερισμάτων–Φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία διανέμει μια εδρεύουσα σε τρίτη χώρα εταιρία–Φορολογική μεταχείριση στηριζόμενη σε εθνική νομοθεσία η οποία δεν εφαρμόζεται αποκλειστικώς σε περίπτωση ασκήσεως από τη δικαιούχο εταιρία ουσιώδους επιρροής στη διανέμουσα εταιρία–Μη εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως–Εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
(Άρθρα 49 ΣΛΕΕ, 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών–Περιορισμοί–Φορολογική νομοθεσία–Φόρος εταιριών–Φορολόγηση των μερισμάτων–Εθνική νομοθεσία που επιτρέπει σε εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος εταιρία–Νομοθεσία που δεν δέχεται τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος–Δεν επιτρέπεται–Δικαιολόγηση–Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και καταπολέμηση της φοροαποφυγής–Προϋποθέσεις–Εκτίμηση από το εθνικό δικαστήριο
(Άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών–Περιορισμοί–Φορολογική νομοθεσία–Φόρος εταιριών–Φορολόγηση των μερισμάτων–Εθνική νομοθεσία που επιτρέπει σε εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος εταιρία–Νομοθεσία που δεν δέχεται τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος–Δεν επιτρέπεται–Δικαιολόγηση για λόγους καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής–Δεν χωρεί
(Άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών–Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες–Ισχύοντες κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις–Έννοια άμεσης επενδύσεως
(Άρθρο 64 ΣΛΕΕ)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών–Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες–Ισχύοντες κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις–Έννοια ισχύοντος κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμού–Σύναψη διεθνούς συμφωνίας η οποία μεταβάλλει το νομικό πλαίσιο, χωρίς τυπική κατάργηση ή τροποποίηση της ισχύουσας εθνικής νομοθεσίας–Εξομοιώνεται προς τη θέσπιση νέας νομοθεσίας
(Άρθρο 64 ΣΛΕΕ)
Διεθνείς συμφωνίες–Συμφωνίες της Κοινότητας–Άμεσο αποτέλεσμα–Προϋποθέσεις–Άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως ΕΚ–Tυνησίας
(Ευρωμεσογειακή Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ‑Τυνησίας, άρθρο 34 § 1)
Διεθνείς συμφωνίες–Ευρωμεσογειακή Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ‑Τυνησίας–Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων–Περιορισμοί–Φορολογική νομοθεσία–Φόρος εταιριών–Φορολόγηση των μερισμάτων–Εθνική νομοθεσία που επιτρέπει σε εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος εταιρία–Νομοθεσία που δεν δέχεται τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος–Δεν επιτρέπεται–Δικαιολόγηση–Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και καταπολέμηση της φοροαποφυγής–Προϋποθέσεις–Εκτίμηση από το εθνικό δικαστήριο
(Ευρωμεσογειακή Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ‑Τυνησίας, άρθρα 34 § 1 και 89)
Διεθνείς συμφωνίες–Συμφωνίες της Κοινότητας–Άμεσο αποτέλεσμα–Προϋποθέσεις–Άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως ΕΚ-Λιβάνου
(Ευρωμεσογειακή Συμφωνία συνδέσεως ΕΚ‑Λιβάνου, άρθρο 31)
Διεθνείς συμφωνίες–Ευρωμεσογειακή Συμφωνία συνδέσεως ΕΚ‑Λιβάνου–Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων–Περιορισμοί–Φορολογική νομοθεσία–Φόρος εταιριών–Φορολόγηση των μερισμάτων–Εθνική νομοθεσία που επιτρέπει σε εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα που διανέμονται από εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος εταιρία–Νομοθεσία που δεν δέχεται τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος–Δεν επιτρέπεται–Δικαιολόγηση–Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και καταπολέμηση της φοροαποφυγής–Προϋποθέσεις–Εκτίμηση από το εθνικό δικαστήριο
(Ευρωμεσογειακή Συμφωνία συνδέσεως ΕΚ‑Λιβάνου, άρθρα 31 και 85)
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι μια εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία, η οποία λαμβάνει μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη, μπορεί να επικαλεσθεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ για να προβάλει αντιρρήσεις κατά της φορολογικής μεταχειρίσεως των ως άνω μερισμάτων στο κράτος μέλος αυτό η οποία στηρίζεται σε κανονιστική ρύθμιση που δεν εφαρμόζεται αποκλειστικώς στις περιπτώσεις στις οποίες η δικαιούχος εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα εταιρία.
Ειδικότερα, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως εμπίπτει εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της.
Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις οι οποίες τυγχάνουν εφαρμογής σε περίπτωση εταιρικών συμμετοχών που αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση οικονομικής επενδύσεως, χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση και στον έλεγχο της επιχειρήσεως, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Συναφώς, κανονιστική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει κατώτατο όριο συμμετοχής στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, σε ό,τι αφορά τη μερική έκπτωση, και η οποία καθορίζει κατώτατο όριο, ανερχόμενο στο 10 % του εταιρικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας ή σε αξία κτήσεως της συμμετοχής ύψους 20000000 ευρώ, για τη χορήγηση ολικής εκπτώσεως, εφαρμόζεται τόσο στα μερίσματα τα οποία λαμβάνει ημεδαπή εταιρία, βάσει συμμετοχής που της εξασφαλίζει αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας και δυνατότητα καθορισμού των δραστηριοτήτων της, όσο και στα μερίσματα τα οποία λαμβάνονται βάσει συμμετοχής μη εξασφαλίζουσας τέτοια επιρροή.
Σε ό,τι αφορά, ιδίως, τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση της ολικής εκπτώσεως, το κατώτατο όριο του 10 % παρέχει μεν τη δυνατότητα να εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του φορολογικού πλεονεκτήματος οι επενδύσεις που πραγματοποιούνται με μοναδικό σκοπό τη χρηματική τοποθέτηση, χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση και στον έλεγχο της επιχειρήσεως, αλλά δεν έχει, καθαυτό, ως αποτέλεσμα να ισχύει η έκπτωση μόνο για τις συμμετοχές που παρέχουν τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της. Ειδικότερα, συμμετοχή αυτού του μεγέθους δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι ο κάτοχός της ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας της οποίας είναι μέτοχος.
(βλ. σκέψεις 32, 33, 39, 40, 44, 72, διατακτ. 1)
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα από τη φορολογική βάση της, όταν αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος, συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών, τον οποίο καταρχήν απαγορεύει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Ειδικότερα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει τις εδρεύουσες σε αυτό το κράτος μέλος εταιρίες από την επένδυση των κεφαλαίων τους σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη. Στο μέτρο που τα προερχόμενα από τρίτα κράτη εισοδήματα από επενδύσεις κεφαλαίων έχουν δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμονται από εγκατεστημένες σε κράτος μέλος εταιρίες, οι μετοχές των εγκατεστημένων σε τρίτα κράτη εταιριών είναι λιγότερο ελκυστικές για τους επενδυτές που έχουν την κατοικία τους στο κράτος μέλος σε σύγκριση με τις μετοχές εταιριών που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό.
Πλην όμως η άρνηση χορηγήσεως ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση, κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας βάσει της οποίας το ευεργέτημα μιας τέτοιας εκπτώσεως εξαρτάται από την προϋπόθεση της υπαγωγής της διανέμουσας εταιρίας στον φόρο, την εκπλήρωση της οποίας πρέπει να είναι σε θέση να επαληθεύσουν οι φορολογικές αρχές, μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από το τρίτο κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, βάσει των οποίων μπορούν να επαληθεύσουν τη συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής της εν λόγω διανέμουσας εταιρίας στον φόρο.
Πάντως, η άρνηση χορηγήσεως μερικής εκπτώσεως κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας βάσει της οποίας η προβλεπόμενη στην ως άνω νομοθεσία έκπτωση μειώνεται στο 50 % όταν τα εισοδήματα προέρχονται από κέρδη τα οποία δεν έχουν πράγματι φορολογηθεί, εκτός αν ο αποκτών τα κέρδη είναι εταιρία συμμετοχών, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής σε περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατη η επαλήθευση της υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας εταιρίας στο κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
(βλ. σκέψεις 50, 66, 70, 72, διατακτ. 1 και 5)
Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.
(βλ. σκέψεις 59-62)
Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.
(βλ. σκέψεις 75-80)
Η έννοια «περιορισμός που ισχύει στις 31 Δεκεμβρίου 1993», σημαίνει ότι το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο επίμαχος περιορισμός αποτελεί αδιαλείπτως από την ημερομηνία αυτή μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους. Σε διαφορετική περίπτωση, ένα κράτος μέλος θα μπορούσε ανά πάσα στιγμή να θεσπίσει εκ νέου τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτα κράτη που υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη στις 31 Δεκεμβρίου 1993, αλλά έχουν παύσει να ισχύουν.
Επομένως, στο πλαίσιο εθνικής νομοθεσίας η οποία θεσπίστηκε το 1988 και κατά την οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα από τη φορολογική βάση της, όταν αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος, το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η θέσπιση νέου καθεστώτος για την αντιμετώπιση των μερισμάτων, στο μέτρο που δεν μετέβαλε το νομικό πλαίσιο για την αντιμετώπιση των μερισμάτων τα οποία προέρχονται από την Τυνησία και τον Λίβανο, δεν θίγει τον χαρακτηρισμό ως ισχύοντος περιορισμού της εξαιρέσεως των μερισμάτων που καταβάλλονται από τις εγκατεστημένες στα ως άνω τρίτα κράτη εταιρίες από τη δυνατότητα ολικής ή μερικής εκπτώσεώς τους από τον φόρο.
Αντιθέτως, το κράτος μέλος παραιτείται από την ευχέρεια του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ στην περίπτωση που, χωρίς τυπική κατάργηση ή τροποποίηση της ισχύουσας κανονιστικής ρυθμίσεως, συνάπτει διεθνή συμφωνία, όπως είναι η Συμφωνία Συνδέσεως, η οποία προβλέπει, με διάταξη αμέσου αποτελέσματος, την απελευθέρωση μιας διαλαμβανόμενης στο εν λόγω άρθρο 64, παράγραφος 1, κατηγορίας κεφαλαίων. Μια τέτοια μεταβολή του νομικού πλαισίου πρέπει επομένως να εξομοιωθεί, όσον αφορά τις επιπτώσεις της στη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προς την εισαγωγή νέας κανονιστικής ρυθμίσεως, στηριζόμενης σε λογική βάση διαφορετική από εκείνη της ισχύουσας κανονιστικής ρυθμίσεως.
Ειδικότερα, η προβλεπόμενη με διεθνή συμφωνία απελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων θα στερούνταν οποιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας αν, στις περιπτώσεις στις οποίες η ως άνω συμφωνία ερχόταν σε αντίθεση με κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, το κράτος μέλος αυτό μπορούσε να εξακολουθήσει να εφαρμόζει την ως άνω κανονιστική ρύθμιση δυνάμει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
(βλ. σκέψεις 81, 84, 89, 90, 92, διατακτ. 2 και 5)
Το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα και ότι χωρεί επίκλησή του σε μια περίπτωση στην οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία λαμβάνει μερίσματα από μια εδρεύουσα στην Τυνησία εταιρία λόγω της άμεσης επενδύσεως την οποία έχει πραγματοποιήσει στη διανέμουσα εταιρία, προκειμένου να προβληθούν αντιρρήσεις κατά της φορολογικής μεταχειρίσεως των ως άνω μερισμάτων στο κράτος μέλος αυτό.
Ειδικότερα, το άρθρο αυτό, στην παράγραφό του 1, καθιερώνει, με σαφή, ακριβή και ανεπιφύλακτη διατύπωση, την υποχρέωση της Κοινότητας και της Δημοκρατίας της Τυνησίας να εξασφαλίσουν, όσον αφορά τις συναλλαγές του λογαριασμού κεφαλαίων του ισοζυγίου πληρωμών και από της ενάρξεως ισχύος της εν λόγω συμφωνίας, την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που αφορούν τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία, σε εταιρίες οι οποίες συνιστώνται σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, καθώς και την εκκαθάριση και τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών και οποιωνδήποτε κερδών απορρέουν από αυτές.
Η διάταξη αυτή επιβάλλει μια συγκεκριμένη υποχρέωση επιτεύξεως αποτελέσματος, την οποία οι ιδιώτες δύνανται να επικαλεσθούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων για να τους ζητήσουν να αφήσουν ανεφάρμοστες τις διατάξεις που παρεμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ή να εφαρμόσουν ως προς αυτούς την κανονιστική ρύθμιση της οποίας η μη εφαρμογή συνεπάγεται το εμπόδιο αυτό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, χωρίς να απαιτείται προς τούτο η λήψη συμπληρωματικών μέτρων εφαρμογής.
Η διαπίστωση ότι η κατοχυρούμενη στο άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που αφορούν τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία είναι ικανή να διέπει ευθέως την κατάσταση των ιδιωτών δεν αντικρούεται από το άρθρο 34, παράγραφος 2, της συμφωνίας αυτής.
Ειδικότερα, το άρθρο 34, παράγραφος 2, της εν λόγω συμφωνίας, κατά το οποίο τα μέρη διαβουλεύονται μεταξύ τους για να διευκολύνουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ της Κοινότητας και της Δημοκρατίας της Τυνησίας και να την απελευθερώσουν πλήρως, εφόσον συγκεντρωθούν οι απαραίτητες προϋποθέσεις, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά τη μεταγενέστερη απελευθέρωση των μη διαλαμβανόμενων στο άρθρο 34, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής κινήσεων κεφαλαίων.
Εξάλλου, μια τέτοια διαπίστωση περί αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας δεν έρχεται σε αντίφαση με το αντικείμενο και τον σκοπό της συμφωνίας αυτής. Ειδικότερα, η εν λόγω συμφωνία εγκαθιδρύει, με το άρθρο της 1, παράγραφος 1, σύνδεση μεταξύ της Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου. Ο σκοπός της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, όπως προκύπτει από το άρθρο της 1, παράγραφος 2, στο να καθορίσει τους όρους της προοδευτικής απελευθερώσεως των κεφαλαίων, επιβεβαιώνει την ερμηνεία κατά την οποία, αφενός, οι κατά το άρθρο 34, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής κινήσεις κεφαλαίων απελευθερώνονται από της ενάρξεως ισχύος της εν λόγω συμφωνίας και, αφετέρου, οι λοιπές κινήσεις κεφαλαίων θα απελευθερωθούν προοδευτικώς, σύμφωνα με το άρθρο 34, παράγραφος 2, της εν λόγω συμφωνίας.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, πρέπει να κριθεί ότι το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας έχει άμεσο αποτέλεσμα και ότι χωρεί επίκλησή του από τους ιδιώτες ενώπιον των δικαστηρίων.
Εξάλλου, βάσει του γράμματός του, το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας αναφέρεται στις συναλλαγές του λογαριασμού κεφαλαίων του ισοζυγίου πληρωμών και έχει ως αντικείμενο τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία, σε εταιρίες οι οποίες συνιστώνται σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, καθώς και την εκκαθάριση και τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών και οποιωνδήποτε κερδών απορρέουν από αυτές.
Η λήψη όμως από εταιρία που εδρεύει σε κράτος μέλος μερισμάτων μιας εδρεύουσας στην Τυνησία εταιρίας, λόγω της κατοχής μιας συμμετοχής που αντιπροσωπεύει το 98,72 % του εταιρικού κεφαλαίου της διανέμουσας εταιρίας, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως. Ειδικότερα, μια τέτοια συμμετοχή μπορεί να θεωρηθεί ως άμεση επένδυση, η δε λήψη μερισμάτων που προκύπτουν από τη συμμετοχή αυτή εμπίπτει στην έννοια του «επαναπατρισμού των κερδών» που απορρέουν από την εν λόγω επένδυση.
Κατά συνέπεια, η περίπτωση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας.
(βλ. σκέψεις 99-104, 106-109, διατακτ. 3)
Το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς από τη φορολογική βάση της τα μερίσματα τα οποία λαμβάνει, όταν τα μερίσματα αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει στην Τυνησία, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται, όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις και, ειδικότερα, τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών, από το άρθρο 34, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής.
Ειδικότερα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει τις εδρεύουσες σε αυτό το κράτος μέλος εταιρίες από την πραγματοποίηση άμεσων επενδύσεων σε εγκατεστημένες στην Τυνησία εταιρίες. Στο μέτρο που τα προερχόμενα από το συγκεκριμένο τρίτο κράτος εισοδήματα από επενδύσεις κεφαλαίων τυγχάνουν δυσμενέστερης φορολογικής μεταχειρίσεως έναντι των μερισμάτων που διανέμονται από εγκατεστημένες σε κράτος μέλος εταιρίες, οι μετοχές των εγκατεστημένων στην Τυνησία εταιριών είναι λιγότερο ελκυστικές για τους επενδυτές που έχουν την κατοικία τους στο κράτος μέλος σε σύγκριση με τις μετοχές εταιριών που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό.
Συναφώς, τα αποτελέσματα της διατάξεως αυτής δεν περιορίζονται, στις περιπτώσεις που αφορούν τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων από άμεσες επενδύσεις τις οποίες πραγματοποιεί σε τρίτο κράτος πρόσωπο το οποίο κατοικεί σε κράτος μέλος, από το άρθρο 89 της εν λόγω Συμφωνίας.
Ειδικότερα, όσον αφορά τη διάταξη του άρθρου 89, πρώτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας, κατά την οποία καμία διάταξη της συμφωνίας αυτής δεν συνεπάγεται την επέκταση των πλεονεκτημάτων που παρέχει ένα μέρος στο φορολογικό τομέα σε οποιαδήποτε διεθνή συμφωνία ή ρύθμιση με την οποία δεσμεύεται αυτό το μέρος, η απαγόρευση του περιορισμού που διαπιστώθηκε απορρέει από αυτή καθαυτήν τη Συμφωνία ΕΚ‑Τυνησίας και όχι από την επέκταση των πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από άλλη διεθνή συμφωνία ή ρύθμιση.
Εν συνεχεία, ως προς τη διάταξη του άρθρου 89, δεύτερη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας, κατά την οποία η συμφωνία δεν συνεπάγεται την παρεμπόδιση της θεσπίσεως ή της εφαρμογής από ένα μέρος οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην αποφυγή της φοροαποφυγής ή της φοροδιαφυγής, για να διατηρήσει το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας την πρακτική αποτελεσματικότητά του, πρέπει το άρθρο 89, δεύτερη περίπτωση, της συμφωνίας αυτής να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής εμπίπτουν τα μέτρα εκείνα που αποσκοπούν ειδικώς στην αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
Η επίμαχη όμως φορολογική κανονιστική ρύθμιση αποκλείει γενικώς τη δυνατότητα αποκτήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστάμενου στην αποφυγή ή στη μείωση της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων όταν αυτά διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες μεταξύ άλλων στην Τυνησία, χωρίς να αποβλέπει ειδικώς στην αποτροπή συμπεριφορών που συνίστανται σε καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις, μη έχουσες πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούσες στην αποφυγή του φόρου που θα οφειλόταν κανονικά ή στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Στο μέτρο που, υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση δεν συγκαταλέγεται μεταξύ των μέτρων τα οποία προορίζονται για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στο άρθρο 89, δεύτερη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας.
Τέλος, το άρθρο 89, τρίτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας προβλέπει ότι η συμφωνία αυτή δεν συνεπάγεται την παρεμπόδιση του δικαιώματος κάποιου μέρους να εφαρμόσει τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής του νομοθεσίας έναντι των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε πανομοιότυπη κατάσταση όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους. Συναφώς, όμως, η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση διακρίνει με γνώμονα όχι την κατοικία του φορολογουμένου, ήτοι της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας, αλλά τον τόπο της έδρας της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας και ως εκ τούτου τον τόπο στον οποίο έχουν επενδυθεί τα κεφάλαια του φορολογουμένου. Κατά συνέπεια, η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν εμπίπτει ούτε στη διάταξη του άρθρου 89, τρίτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας.
Πλην όμως, η άρνηση χορηγήσεως, κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας, κατά την οποία το ευεργέτημα μιας τέτοιας εκπτώσεως εξαρτάται από την προϋπόθεση της υπαγωγής της διανέμουσας εταιρίας στον φόρο, την εκπλήρωση της οποίας πρέπει να είναι σε θέση να επαληθεύσουν οι φορολογικές αρχές, ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από τη Δημοκρατία της Τυνησίας, κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, που να παρέχουν τη δυνατότητα να επαληθευτεί η συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας.
Πάντως, η άρνηση χορηγήσεως μιας τέτοιας μερικής εκπτώσεως, κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας βάσει της οποίας η προβλεπόμενη στη νομοθεσία αυτή έκπτωση μειώνεται στο 50 % όταν τα εισοδήματα προέρχονται από κέρδη τα οποία δεν έχουν πράγματι φορολογηθεί, εκτός αν ο αποκτών τα κέρδη είναι εταιρία συμμετοχών, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατον να επαληθευτεί ότι η διανέμουσα εταιρία υπόκειται σε φορολογία στην Τυνησία, κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
Ειδικότερα, δεδομένου του σκοπού και του πλαισίου της Συμφωνίας ΕΚ‑Τυνησίας, φαίνεται να αποκλείεται το ενδεχόμενο να προτίθεντο τα συμβαλλόμενα μέρη της εν λόγω συμφωνίας να παράσχουν πλήρη ελευθερία στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ της Ένωσης και της Τυνησίας, από τη στιγμή που είναι δυνατή η επιβολή περιορισμών τόσο στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών όσο και στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης και των λοιπών κρατών που μετέχουν στη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο.
(βλ. σκέψεις 66, 70, 113, 116-121, 127, 129, διατακτ. 3 και 5)
Το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα και ότι μια περίπτωση που αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων από άμεσες επενδύσεις που έχουν πραγματοποιηθεί στον Λίβανο από πρόσωπο το οποίο κατοικεί σε κράτος μέλος εμπίπτει στη διάταξη του άρθρου 33, παράγραφος 2, της συμφωνίας αυτής. Κατά συνέπεια, το άρθρο 33, παράγραφος 1, της εν λόγω συμφωνίας δεν εμποδίζει την επίκληση, σε μια τέτοια περίπτωση, του άρθρου της 31.
Ειδικότερα, ορίζοντας ότι, στο πλαίσιο των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου και υπό την επιφύλαξη των άρθρων 33 και 34 της συμφωνίας αυτής, δεν ισχύουν περιορισμοί μεταξύ της Κοινότητας αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, όσον αφορά την κίνηση κεφαλαίων και δεν ισχύουν διακρίσεις βάσει της υπηκοότητας ή του τόπου κατοικίας των υπηκόων των μερών ή βάσει του τόπου όπου έχει επενδυθεί το κεφάλαιο, το άρθρο 31 της συμφωνίας αυτής εισάγει, κατά τρόπο σαφή και ανεπιφύλακτο, συγκεκριμένη υποχρέωση επιτεύξεως αποτελέσματος, την οποία οι ιδιώτες δύνανται να επικαλεσθούν ενώπιον των δικαστηρίων, προκειμένου να ζητήσουν να μην τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις που εισάγουν τον περιορισμό ή τη δυσμενή διάκριση ή να εφαρμοσθεί ως προς αυτούς η κανονιστική ρύθμιση της οποίας η μη εφαρμογή συνεπάγεται τον περιορισμό ή τη δυσμενή διάκριση, χωρίς να απαιτείται προς τούτο η λήψη συμπληρωματικών μέτρων εφαρμογής.
Η έκταση της υποχρεώσεως εκ του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου περιορίζεται μεν από την προβλεπόμενη στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής ρήτρα standstill. Μια τέτοια εξαίρεση όμως δεν εμποδίζει την απονομή, από το εν λόγω άρθρο 31, δικαιωμάτων στους ιδιώτες τα οποία αυτοί δύνανται να επικαλεστούν ενώπιον των δικαστηρίων.
Η διαπίστωση ότι το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου έχει άμεσο αποτέλεσμα δεν έρχεται σε αντίφαση με το αντικείμενο και τον σκοπό της συμφωνίας αυτής. Ειδικότερα, τονίζεται ότι η Συμφωνία ΕΚ‑Λιβάνου εγκαθιδρύει, κατά το άρθρο της 1, παράγραφος 1, σύνδεση μεταξύ της Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου. Ο σκοπός της συμφωνίας αυτής, που έγκειται μεταξύ άλλων, όπως προκύπτει από το άρθρο της 1, παράγραφος 2, στον καθορισμό των όρων της σταδιακής απελευθερώσεως των συναλλαγών κεφαλαίων, επιβεβαιώνει την ερμηνεία κατά την οποία οι κινήσεις κεφαλαίων οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διαλαμβανόμενης στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της εν λόγω συμφωνίας ρήτρας standstill απελευθερώνονται από της ενάρξεως ισχύος της συμφωνίας αυτής.
Σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, πρέπει μεν να επισημανθεί ότι, κατά το άρθρο 33, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής, οι διατάξεις του άρθρου της 31 δεν θίγουν την εφαρμογή τυχόν περιορισμών που ισχύουν μεταξύ της Κοινότητας και της Δημοκρατίας του Λιβάνου κατά την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της εν λόγω συμφωνίας όσον αφορά την μεταξύ τους κυκλοφορία κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, η εγκατάσταση, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή η εισαγωγή τίτλων στις κεφαλαιαγορές.
Πάντως, το περιεχόμενο της προβλεπόμενης στο άρθρο 33, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου ρήτρας standstill περιορίζεται από το άρθρο 33, παράγραφος 2, της ίδιας συμφωνίας, που προβλέπει ότι ουδόλως θίγεται η μεταφορά στο εξωτερικό επενδύσεων που πραγματοποιούνται στον Λίβανο από κατοίκους της Κοινότητας ή στην Κοινότητα από κατοίκους του Λιβάνου, καθώς και των κερδών που απορρέουν από αυτές.
(βλ. σκέψεις 131-137, διατακτ. 4)
Το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς από τη φορολογική βάση της τα μερίσματα τα οποία λαμβάνει, όταν τα μερίσματα αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει στον Λίβανο συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 31 της συμφωνίας αυτής.
Ειδικότερα, η διαφορετική αυτή μεταχείριση αναλόγως του τόπου στον οποίο έχει επενδυθεί το κεφάλαιο είναι ικανή να αποτρέψει τις εδρεύουσες στο κράτος μέλος εταιρίες από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε εγκατεστημένες στον Λίβανο εταιρίες. Στο μέτρο που τα προερχόμενα από το συγκεκριμένο τρίτο κράτος εισοδήματα από επενδύσεις κεφαλαίων τυγχάνουν δυσμενέστερης φορολογικής μεταχειρίσεως έναντι των μερισμάτων που διανέμονται από εγκατεστημένες σε κράτος μέλος εταιρίες, οι μετοχές των εγκατεστημένων στον Λίβανο εταιριών είναι λιγότερο ελκυστικές για τους επενδυτές που έχουν την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος σε σύγκριση με τις μετοχές εταιριών που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό.
Συναφώς, τα αποτελέσματα της διατάξεως αυτής δεν περιορίζονται, στις περιπτώσεις που αφορούν τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων από άμεσες επενδύσεις τις οποίες πραγματοποιεί σε τρίτο κράτος πρόσωπο το οποίο κατοικεί σε κράτος μέλος, από το άρθρο 85 της συμφωνίας αυτής.
Σχετικά με το άρθρο 85, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου, κατά το οποίο, όσον αφορά την άμεση φορολογία, καμία διάταξη της συμφωνίας αυτής δεν συνεπάγεται την επέκταση των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παραχωρεί ένα μέρος στο πλαίσιο οποιασδήποτε διεθνούς συμφωνίας ή ρύθμισης με την οποία αυτό δεσμεύεται, η απαγόρευση του προαναφερθέντος περιορισμού απορρέει από αυτή καθαυτήν τη Συμφωνία ΕΚ‑Λιβάνου και όχι από την επέκταση των πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από άλλη διεθνή συμφωνία ή ρύθμιση.
Εν συνεχεία, ως προς το άρθρο 85, στοιχείο βʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, κατά το οποίο η συμφωνία αυτή δεν συνεπάγεται την παρεμπόδιση της θέσπισης ή της εφαρμογής από ένα μέρος οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, για να διατηρήσει το άρθρο 31 της εν λόγω συμφωνίας την πρακτική αποτελεσματικότητά του, το άρθρο 85, στοιχείο βʹ, της συμφωνίας αυτής πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής εμπίπτουν τα μέτρα εκείνα που αποσκοπούν ειδικώς στην αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
Η επίμαχη όμως φορολογική κανονιστική ρύθμιση αποκλείει γενικώς τη δυνατότητα αποκτήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος, συνιστάμενου στην αποφυγή ή στη μείωση της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, όταν αυτά διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες μεταξύ άλλων στον Λίβανο, χωρίς να αποβλέπει ειδικώς στην αποτροπή συμπεριφορών που συνίστανται σε καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις, μη έχουσες πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούσες στην αποφυγή του φόρου που θα οφειλόταν κανονικά ή στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Στο μέτρο που, υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση δεν υπάγεται στα μέτρα τα οποία αποσκοπούν στην αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, η προκειμένη περίπτωση δεν εμπίπτει στη διάταξη του άρθρου 85, στοιχείο βʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου.
Τέλος, το άρθρο 85, στοιχείο γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου προβλέπει ότι η συμφωνία αυτή δεν συνεπάγεται την παρεμπόδιση του δικαιώματος ενός μέρους να εφαρμόζει τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής του νομοθεσίας έναντι των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε πανομοιότυπη κατάσταση, ιδίως όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους. Πλην όμως, αφενός, η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση δεν εισάγει διάκριση αναλόγως της κατοικίας του φορολογουμένου, ήτοι της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας.
Αφετέρου, πρέπει μεν να γίνει δεκτό ότι λόγω της χρήσεως της λέξεως «ιδίως» στο άρθρο 85, στοιχείο γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου, στη διάταξη αυτή μπορούν να εμπίπτουν οι διακρίσεις βάσει άλλων παραγόντων, όπως, μεταξύ άλλων, του τόπου στον οποίο έχει επενδυθεί το κεφάλαιο του φορολογουμένου. Η ως άνω διάταξη πρέπει όμως να αναγνωσθεί σε συνδυασμό με το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, που απαγορεύει οποιαδήποτε διάκριση βάσει, μεταξύ άλλων, του τόπου στον οποίο έχει επενδυθεί το κεφάλαιο. Συνεπώς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 85, στοιχείο γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου και των διακρίσεων οι οποίες δεν εμπίπτουν στο εν λόγω άρθρο 85, στοιχείο γʹ, και οι οποίες απαγορεύονται δυνάμει του άρθρου 31 της συμφωνίας αυτής.
Πάντως, υπό το πρίσμα ενός φορολογικού κανόνα ο οποίος αποσκοπεί στην αποφυγή ή στη μείωση της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών, η κατάσταση μιας μετόχου εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα τα οποία προέρχονται από τρίτο κράτος είναι συγκρίσιμη προς εκείνη μιας μετόχου εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, στο μέτρο που, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα πραγματοποιούμενα κέρδη ενδέχεται, καταρχήν, να υποστούν αλλεπάλληλη φορολογία.
Κατά συνέπεια, η επίμαχη περίπτωση δεν εμπίπτει ούτε στη διάταξη του άρθρου 85, στοιχείο γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Λιβάνου.
Πλην όμως η άρνηση χορηγήσεως ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας, κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας βάσει της οποίας το ευεργέτημα μιας τέτοιας εκπτώσεως εξαρτάται από την προϋπόθεση της υπαγωγής της διανέμουσας εταιρίας στον φόρο, την εκπλήρωση της οποίας πρέπει να είναι σε θέση να επαληθεύσουν οι φορολογικές αρχές, μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από τη Δημοκρατία του Λιβάνου, κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, που να παρέχουν τη δυνατότητα να επαληθευτεί η συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας.
Πάντως η άρνηση χορηγήσεως μιας τέτοιας μερικής εκπτώσεως, κατ’ εφαρμογήν διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας βάσει της οποίας η προβλεπόμενη στη νομοθεσία αυτή έκπτωση μειώνεται στο 50 % όταν τα εισοδήματα προέρχονται από κέρδη τα οποία δεν έχουν πράγματι φορολογηθεί, εκτός αν ο αποκτών τα κέρδη είναι εταιρία συμμετοχών, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατον να επαληθευτεί ότι η διανέμουσα εταιρία υπόκειται σε φορολογία στον Λίβανο, κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
(βλ. σκέψεις 66, 70, 140, 144-152, 156, διατακτ. 4 και 5)