ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)

της 2ας Ιουνίου 2016 ( *1 )

«Προδικαστική παραπομπή — Έμμεση φορολογία — Ειδικοί φόροι κατανάλωσης — Οδηγία 2008/118/ΕΚ — Απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης — Άρθρο 7, παράγραφος 2 — Έννοια της φράσης “έξοδος υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από καθεστώς αναστολής” — Φορολογία των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας — Οδηγία 2003/96/ΕΚ — Άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ — Χρήση ενεργειακών προϊόντων για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας — Προμήθεια και μεταπώληση, από ενδιάμεσο αγοραστή, ενεργειακών προϊόντων ευρισκόμενων σε φορολογική αποθήκη — Απευθείας παράδοση ενεργειακών προϊόντων σε επιχειρηματία με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας — Αναγραφή του ενδιάμεσου αγοραστή ως “παραλήπτη” των προϊόντων στα φορολογικά έγγραφα — Παράβαση των απαιτήσεων που θέτει το εθνικό δίκαιο για την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης — Απόρριψη της αίτησης απαλλαγής — Απόδειξη ότι τα προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν σύμφωνα με τους όρους απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης — Αναλογικότητα»

Στην υπόθεση C‑355/14,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Аdministrativen sad Pleven (διοικητικό πρωτοδικείο του Pleven, Βουλγαρία) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Ιουλίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης

«Polihim-SS» EOOD

κατά

Nachalnik na Mitnitsa Svishtov,

παρισταμένης της:

Okrazhna prokuratura Pleven,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Wathelet

γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζήτησης της 28ης Οκτωβρίου 2015,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

—	η «Polihim-SS» EOOD, εκπροσωπούμενη από τους D. Dobrev και L. Angelov, avocats, καθώς και από την S. Stefanova,

—	ο Nachalnik na Mitnitsa Svishtov, εκπροσωπούμενος από τον V. Tanov, avocat, καθώς και από τις S. Yordanova και N. Yotsova-Toteva,

—	η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Petranova και D. Drambozova,

—	η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,

—	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier και D. Roussanov,

κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και […] την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), και του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Polihim-SS» EOOD (στο εξής: Polihim) και του Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (διευθυντής του τελωνείου του Svishtov, Βουλγαρία), με αντικείμενο τα πρόστιμα τα οποία επιβλήθηκαν στην Polihim για έξοδο ενεργειακών προϊόντων από φορολογική αποθήκη χωρίς προηγούμενη καταβολή του αντίστοιχου ειδικού φόρου κατανάλωσης.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

Η οδηγία 2003/96

Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 2003/96:

«1. Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ο όρος “ενεργειακά προϊόντα” εφαρμόζεται στα προϊόντα:

[...]

β)	που υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2701, 2702 και 2704 έως 2715·

[...]

3. Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν, να διατεθούν προς πώληση ή να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, τα ενεργειακά προϊόντα, εκτός εκείνων για τα οποία καθορίζεται επίπεδο φορολογίας στην παρούσα οδηγία, φορολογούνται, αναλόγως της χρήσης, με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου θέρμανσης ή καυσίμου κινητήρων.

[...]

4. Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται:

α)	στη φορολογία των εκροών θερμικής ενέργειας και [στη] φορολογία των προϊόντων που υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 4401 και 4402·

β)

στις ακόλουθες χρήσεις των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας:

—	ενεργειακά προϊόντα για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσης ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θέρμανσης,

—

διπλή χρήση των ενεργειακών προϊόντων.

Ένα ενεργειακό προϊόν έχει διπλή χρήση όταν χρησιμοποιείται τόσο ως καύσιμο θέρμανσης όσο και για χρήσεις άλλες εκτός της χρήσης ως καύσιμα κινητήρων ή καύσιμα θέρμανσης. Η χρήση των ενεργειακών προϊόντων για χημική αναγωγή και στο πλαίσιο ηλεκτρολυτικής και μεταλλουργικής κατεργασίας θεωρείται διπλή χρήση.

—	[η] ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιείται κυρίως για χημική αναγωγή και στο πλαίσιο ηλεκτρολυτικής και μεταλλουργικής κατεργασίας,

—

η ηλεκτρική ενέργεια όταν συμμετέχει κατά ποσοστό άνω του 50 % στο κόστος ενός προϊόντος. Ως “κόστος ενός προϊόντος” νοείται το άθροισμα των συνολικών αγορών αγαθών και υπηρεσιών, συν το κόστος προσωπικού, συν την κατανάλωση σταθερού κεφαλαίου, στο επίπεδο της επιχείρησης όπως ορίζεται στο άρθρο 11. Το κόστος αυτό υπολογίζεται ανά μονάδα κατά μέσον όρο. Ως “κόστος της ηλεκτρικής ενέργειας” νοείται η πραγματική αξία αγοράς της ηλεκτρικής ενέργειας ή το κόστος παραγωγής της εάν παράγεται στην επιχείρηση[.]

—

η ορυκτολογική κατεργασία.

Ως “ορυκτολογικές κατεργασίες” νοούνται οι κατεργασίες που κατατάσσονται στην ονοματολογία NACE υπό τον κωδικό ΔΘ 26 “κατασκευή άλλων μη μεταλλικών ορυκτών προϊόντων” στον κανονισμό (ΕΟΚ) του Συμβουλίου 3037/90, της 9ης Οκτωβρίου 1990, για την στατιστική ονοματολογία των οικονομικών δραστηριοτήτων στην Κοινότητα [(ΕΕ 1990, L 293, σ. 1)].

Οι διατάξεις του άρθρου 20 ισχύουν ωστόσο για τα ενεργειακά αυτά προϊόντα.

[...]»

Το άρθρο 4 της οδηγίας 2003/96 έχει ως εξής:

«1. Τα επίπεδα φορολογίας που επιβάλλουν τα κράτη μέλη στα ενεργειακά προϊόντα και στην ηλεκτρική ενέργεια τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 2 δεν μπορούν να είναι χαμηλότερα από τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία.

2. Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “επίπεδο φορολογίας” νοείται το σύνολο των εισπραττόμενων επιβαρύνσεων από όλους τους έμμεσους φόρους (εξαιρουμένου του [φόρου προστιθέμενης αξίας]) που υπολογίζονται άμεσα ή έμμεσα για την ποσότητα ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας κατά τη στιγμή της παράδοσης προς κατανάλωση.»

5	Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα κάτωθι: «Από την 1η Ιανουαρίου 2004, τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας των καυσίμων θέρμανσης ορίζονται σύμφωνα με το παράρτημα I πίνακας Γ .»

Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«1. Εκτός από τις γενικές διατάξεις που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2000/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Ιουλίου 2000 (ΕΕ 2000, L 193, σ. 73)], σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των φορολογητέων προϊόντων και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:

α)

ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας και ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιείται για τη διατήρηση της ικανότητας παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν, για λόγους περιβαλλοντικής πολιτικής, να επιβάλουν στα προϊόντα αυτά φορολογία χωρίς να υποχρεούνται να τηρούν τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας που θεσπίζει η παρούσα οδηγία. Στην περίπτωση αυτή, η φορολογία αυτών των προϊόντων δεν λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της τήρησης του ελαχίστου επιπέδου φορολογίας της ηλεκτρικής ενέργειας που καθορίζεται στο άρθρο 10.»

Ο πίνακας Γ του παραρτήματος I της ίδιας οδηγίας, ο οποίος επιγράφεται «Ελάχιστα επίπεδα φορολογίας των καυσίμων θέρμανσης και της ηλεκτρικής ενέργειας», έχει ως εξής:

	Επιχειρηματική χρήση	Μη επιχειρηματική χρήση
[...]	[...]	[...]
Βαρύ μαζούτ (ευρώ ανά 1 000 kg) Κωδικός ΣΟ 2710 19 61 έως 2710 19 69	15	15
[...]	[...]	[...]

Η οδηγία 2008/18

Στις αιτιολογικές σκέψεις 8 και 9 της οδηγίας 2008/118 επισημαίνονται τα ακόλουθα:

«(8)

Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε κοινοτικό επίπεδο πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

(9)	Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης αποτελεί φόρο επί της κατανάλωσης ορισμένων προϊόντων, δεν θα πρέπει να βαρύνει τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα τα οποία, σε ορισμένες περιπτώσεις, έχουν καταστραφεί ή έχουν υποστεί ανεπανόρθωτη απώλεια.»

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής: “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):

α)	ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που εμπίπτουν στην οδηγία 2003/96/ΕΚ.»

Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας 2008/118 :

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και των διατάξεων εφαρμογής της, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:

“εγκεκριμένος αποθηκευτής”: το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει λάβει άδεια από τις αρμόδιες αρχές ενός κράτους μέλους να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει και να αποστέλλει κατά την άσκηση του επαγγέλματός του προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και τελούν υπό αναστολή επιβολής των φόρων αυτών εφόσον βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη·

[...]

11)

“φορολογική αποθήκη”: τόπος όπου υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα παράγονται, μεταποιούνται, κατέχονται, παραλαμβάνονται ή αποστέλλονται υπό καθεστώς αναστολής από εγκεκριμένο αποθηκευτή στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, υπό ορισμένους όρους που καθορίζουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους στο οποίο ευρίσκεται η φορολογική αποθήκη.»

Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 2008/118, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα I του κεφαλαίου ΙΙ, υπό τον τίτλο «Χρόνος και τόπος όπου καθίσταται απαιτητός ο φόρος», έχει ως εξής:

«1. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.

2. Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

α)	η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου,

β)	η κατοχή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής, για τα οποία δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης δυνάμει των εφαρμοστέων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου και της εθνικής νομοθεσίας,

[...]

3. Ο χρόνος θέσης σε ανάλωση είναι:

α)	στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο ii, ο χρόνος παραλαβής των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από τον εγγεγραμμένο παραλήπτη,

β)	στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο iv, ο χρόνος παραλαβής των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από τον παραλήπτη,

[…]».

Το άρθρο 15, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο ΙΙΙ που τιτλοφορείται «Παραγωγή, μεταποίηση και κατοχή», ορίζει τα κάτωθι:

«Η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί, πραγματοποιούνται μέσα σε φορολογικές αποθήκες.»

Το βουλγαρικό δίκαιο

Κατά τον Zakon za aktsizite i danăchnite skladove (νόμος για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και τις φορολογικές αποθήκες, Dv αριθ. 91, της 15ης Νοεμβρίου 2005, στο εξής: νόμος για τους ΕΦΚ), ο οποίος μεταφέρει στη βουλγαρική έννομη τάξη την οδηγία 2008/118:

«Υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:

[...]

3)	τα ενεργειακά προϊόντα και η ηλεκτρική ενέργεια·

[...]».

Το άρθρο 4 του ως άνω νόμου έχει ως εξής:

«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου:

[...]

14)

Ως “απαλλασσόμενος από τον φόρο τελικός καταναλωτής” νοείται ο ανεξάρτητος έμπορος ή το νομικό πρόσωπο που δικαιούται να παραλάβει ενεργειακά προϊόντα τα οποία χρησιμοποιούνται για σκοπούς απαλλασσόμενους από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, βάσει χορηγηθέντος πιστοποιητικού απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.»

Το άρθρο 20 του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε έως τις 16 Ιουλίου 2012, προέβλεπε τα κάτωθι:

«(1) Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο στον οποίο τα υποκείμενα σε αυτόν προϊόντα τίθενται σε ανάλωση.

(2) Ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

η έξοδος των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από φορολογική αποθήκη, πλην της περίπτωσης όπου, υπό τις προϋποθέσεις και τους όρους που θέτει ο παρών νόμος, από τη στιγμή της εξόδου τους τα προϊόντα κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής· το αυτό ισχύει για την έξοδο υποκείμενων στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από μικρό ειδικευμένο αποστακτήριο και από τριβείο μικρού αμπελοκαλλιεργητή·

[...]».

Το άρθρο 20, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, ορίζει τα ακόλουθα:

«(2) Ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

1.	η έξοδος των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από φορολογική αποθήκη, πλην της περίπτωσης όπου, υπό τις προϋποθέσεις και τους όρους που θέτει ο παρών νόμος, από τη στιγμή της εξόδου τους τα προϊόντα κυκλοφορούν υπό καθεστώς αναστολής·

[...]».

Κατά το άρθρο 24 του ίδιου νόμου:

«[...]

(2) Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης τα ενεργειακά προϊόντα:

[...]

3.	που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από πρόσωπα τα οποία έχουν λάβει άδεια για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, εκδοθείσα βάσει του νόμου σχετικά με την ενέργεια·

[...]

(3) Η απαλλαγή κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 2, σημεία 1 έως 5, ισχύει μόνον ως προς τον απαλλασσόμενο από τον φόρο τελικό καταναλωτή».

18	Το άρθρο 24, παράγραφος 3, του νόμου για τους ΕΦΚ καταργήθηκε από 17ης Ιουλίου 2012.

Το άρθρο 24a του νόμου αυτού, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, προβλέπει ότι:

«[...] (1) Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί των ενεργειακών προϊόντων που απαριθμούνται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, σημεία 1 έως 5, ισχύει μόνο για τα πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί πιστοποιητικό απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή.»

Κατά το άρθρο 24e του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012:

«(1) Βάσει του χορηγηθέντος πιστοποιητικού, ο απαλλασσόμενος από τον φόρο τελικός καταναλωτής έχει το δικαίωμα να παραλάβει τα ενεργειακά προϊόντα που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο σημείο πώλησης το οποίο αναγράφεται στο πιστοποιητικό, όπου τα ενεργειακά προϊόντα θα παραδοθούν, θα εκφορτωθούν και θα χρησιμοποιηθούν.

(2) Ο απαλλασσόμενος από τον φόρο τελικός καταναλωτής επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει τα παραληφθέντα ενεργειακά προϊόντα μόνο για τους σκοπούς στους οποίους αναφέρεται το πιστοποιητικό που χορηγήθηκε ως προς το συγκεκριμένο σημείο πώλησης.

[...]»

Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, το άρθρο 33, παράγραφοι 1 και 3, του ίδιου πάντοτε νόμου είχε ως εξής:

[...]

«(1) Οι συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης είναι οι ακόλουθοι:

[...]

για το βαρύ μαζούτ υπό τους κωδικούς ΣΟ 2710 19 61 έως 2710 19 69, για τα λοιπά βαριά λάδια, πέραν των λιπαντικών, τα οποία περιλαμβάνονται στον κωδικό ΣΟ 2710 19 99, καθώς και για τα ενεργειακά προϊόντα που εμπίπτουν στους κωδικούς ΣΟ 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 και 2710 99: 50 λέβα ανά 1000 kg·

[...]

(3) Προς εφαρμογή των συντελεστών της παραγράφου 1, τα υποκείμενα στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία τίθενται σε ανάλωση συνοδεύονται από έγγραφο κατά το υπόδειγμα που ορίζει το εκτελεστικό διάταγμα του παρόντος νόμου.»

Το άρθρο 33, παράγραφος 4, του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε έως τις 16 Ιουλίου 2012, προέβλεπε τα κάτωθι:

«Οι συντελεστές της παραγράφου 1 ισχύουν εφόσον το πρόσωπο που έθεσε σε ανάλωση τα προϊόντα διαθέτει το απαιτούμενο κατά την παράγραφο 3 έγγραφο, πιστοποιημένο από το πρόσωπο το οποίο προτίθεται να χρησιμοποιήσει τα προϊόντα για τον κατάλληλο σκοπό, πλην της περίπτωσης του GPL [υγραερίου] σε φιάλες ενόψει καύσης για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών. [...]»

Το άρθρο 33, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, ορίζει τα ακόλουθα:

«Οι συντελεστές της παραγράφου 1 ισχύουν εφόσον το πρόσωπο που έθεσε σε ανάλωση τα προϊόντα διαθέτει το απαιτούμενο κατά την παράγραφο 3 έγγραφο, πιστοποιημένο από το πρόσωπο το οποίο προτίθεται να χρησιμοποιήσει τα προϊόντα για τον κατάλληλο σκοπό, πλην της περίπτωσης φιαλών GPL ενόψει καύσης για θέρμανση, μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη.»

24	Κατά το άρθρο 112, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου: «Όποιος, καίτοι υπέχει φορολογική υποχρέωση, δεν καταβάλλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, τιμωρείται με πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο ποσό του οφειλόμενου φόρου, και πάντως όχι μικρότερο από 500 λέβα.»

Το άρθρο 13 του εκτελεστικού διατάγματος του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: εκτελεστικό διάταγμα), είχε ως εξής:

«(1) Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα ενεργειακά προϊόντα που απαριθμούνται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, σημεία 1, 2, 3, 4 και 5 του παρόντος νόμου ισχύει μόνον ως προς τους ανεξάρτητους εμπόρους ή τα νομικά πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί πιστοποιητικό απαλλασσόμενων από τον φόρο τελικών καταναλωτών.

[...]

(5) Όταν ενεργειακό προϊόν μετέχει σε αντίδραση που ελευθερώνει θερμότητα προς χρήση είτε σε κατοικίες είτε στη βιομηχανία, απευθείας ή με κάποιο μέσο μετάδοσης, γίνεται δεκτό ότι πρόκειται για ενεργειακό προϊόν το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο θέρμανσης.

[...]»

Το άρθρο 80 του εκτελεστικού διατάγματος προβλέπει ότι:

«(1) Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται, σύμφωνα με το υπόδειγμα του παραρτήματος 14, από τους υποκειμένους στον φόρο, με εξαίρεση τα πρόσωπα στα οποία αναφέρεται το άρθρο 3, σημεία 2 και 3, του [νόμου για τους ΕΦΚ]. Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται από τους απαλλασσόμενους από τον φόρο τελικούς καταναλωτές μόνο στις περιπτώσεις όπου τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιούνται για σκοπούς διαφορετικούς από τους αναγραφόμενους στο πιστοποιητικό.

[...]

(5) Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται κατά την ημερομηνία όπου τίθενται σε ανάλωση τα υποκείμενα στον φόρο προϊόντα, με εξαίρεση τις περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 20, παράγραφος 2, σημεία 5, 15, 16, 17 και 18 [του νόμου για τους ΕΦΚ].»

Κατά το άρθρο 80a του εκτελεστικού διατάγματος:

«(1) Στις περιπτώσεις εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών ειδικού φόρου κατανάλωσης, δυνάμει του άρθρου 33, παράγραφος 1, και του άρθρου 33а, παράγραφος 1, του [νόμου για τους ΕΦΚ], ως προς τα λιπαντικά έλαια που περιέχουν, σύμφωνα με τις τεχνικές τους προδιαγραφές, σημανθέν πετρέλαιο ντήζελ, το πρόσωπο το οποίο θέτει τα προϊόντα σε ανάλωση συμπληρώνει και εκδίδει, σε τέσσερα αντίτυπα, έγγραφο κατά το υπόδειγμα του παραρτήματος 14.

(2) Ο ίδιος ο εκδότης κρατά το πρώτο αντίτυπο, ενώ το πρόσωπο το οποίο αναγράφεται ως παραλήπτης στο τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης κρατά το δεύτερο αντίτυπο. Το τρίτο και το τέταρτο αντίτυπο συνοδεύουν το προϊόν έως τον καταναλωτή. Ο καταναλωτής των υποκείμενων στον φόρο προϊόντων που προορίζονται για καύσιμα θέρμανσης κρατά το τέταρτο αντίτυπο. Το τρίτο αντίτυπο επιστρέφεται στο πρόσωπο το οποίο έθεσε τα προϊόντα σε ανάλωση.

[...]»

Το άρθρο 82, παράγραφοι 5 και 6, του εκτελεστικού διατάγματος ορίζει τα κάτωθι:

«(5) Στη δήλωση ειδικού φόρου κατανάλωσης επισυνάπτεται αντίγραφο των σχετικών τιμολογίων, καθώς και του εγγράφου το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με το παράρτημα 14, σχετικά, αφενός, με τα ενεργειακά προϊόντα που τίθενται σε ανάλωση με σκοπό να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης, με εξαίρεση τα απαριθμούμενα στο άρθρο 33, παράγραφος 1, σημεία 5 και 7, του [νόμου για τους ΕΦΚ], και, αφετέρου, με το GPL που τίθεται σε ανάλωση σε φιάλες με σκοπό την καύση για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών.

(6) Μόνον ένα αντίγραφο των τιμολογίων σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επισυνάπτεται στη δήλωση ειδικού φόρου κατανάλωσης ως προς τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία τίθενται σε ανάλωση με σκοπό να διατεθούν σε απαλλασσόμενους από τον φόρο τελικούς καταναλωτές και ως προς το GPL που τίθεται σε ανάλωση σε φιάλες με σκοπό την καύση για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

29	Όπως σημειώνεται στην απόφαση περί παραπομπής, η Polihim είναι εγκεκριμένος αποθηκευτής που διαχειρίζεται φορολογική αποθήκη στο Lukovit (Βουλγαρία), όπου, βάσει της άδειας την οποία έχει λάβει, της επιτρέπεται να παρασκευάζει ενεργειακά προϊόντα και να τα αποθηκεύει υπό καθεστώς αναστολής.

Δυνάμει τριμερούς σύμβασης μεταξύ της Polihim, της Petros Oyl OOD και της TETS Bobov dol EAD, η Polihim πώλησε βαρύ μαζούτ στην Petros Oyl, η οποία το μεταπώλησε στην TETS Bobov dol ως απαλλασσόμενο από τον φόρο τελικό καταναλωτή, κατά την έννοια της βουλγαρικής νομοθεσίας. Το βαρύ αυτό μαζούτ παραδόθηκε απευθείας από τη φορολογική αποθήκη της Polihim στην TETS Bobov dol. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η TETS Bobov dol χρησιμοποίησε το βαρύ μαζούτ για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου στον οποίο υποβλήθηκε η Polihim, οι βουλγαρικές τελωνειακές αρχές διαπίστωσαν ότι η εταιρία είχε περιλάβει, στις δηλώσεις ειδικού φόρου κατανάλωσης για τις φορολογικές περιόδους από 1 έως 30 Ιουνίου 2012 και από 1 έως 30 Σεπτεμβρίου 2012, οκτώ παραδόσεις στην Petros Oyl, για θέση σε ανάλωση βαρέος μαζούτ του κωδικού ΣΟ 2710 19 64, αναφέροντας όμως ότι δεν όφειλε ειδικό φόρο κατανάλωσης ως προς αυτές, αφού τα προϊόντα προορίζονταν για χρήση με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου για τους ΕΦΚ.

Οι βουλγαρικές τελωνειακές αρχές εξέδωσαν πράξη με την οποία διαπίστωσαν την ύπαρξη διοικητικής παράβασης, θεωρώντας ότι η Petros Oyl, που είχε δηλωθεί από την Polihim ως παραλήπτης των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντων, δεν είχε την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας και ότι, ως εκ τούτου, με την έξοδο των προϊόντων αυτών από τη φορολογική αποθήκη της Polihim γεννήθηκε εις βάρος της τελευταίας υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

Η Polihim προέβαλε γραπτές αντιρρήσεις κατά της απόφασης αυτής, ισχυριζόμενη ότι τα προϊόντα, αμέσως μετά την έξοδό τους από τη φορολογική της αποθήκη, παραδόθηκαν απευθείας στην TETS Bobov dol, εταιρία παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία έχει την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή.

Με απόφαση της 27ης Μαΐου 2013, ο διευθυντής του τελωνείου του Svishtov απέρριψε τις αντιρρήσεις και επέβαλε στην Polihim πρόστιμα τα οποία ανέρχονταν, για κάθε θέση σε ανάλωση, στο διπλάσιο ποσό του μη καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 112, παράγραφος 1, του νόμου για τους ΕΦΚ. Για τον υπολογισμό των προστίμων αυτών ελήφθη υπόψη ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία προορίζονται για άλλες χρήσεις, πέραν της χρήσης ως καυσίμου κινητήρων ή θέρμανσης.

Η Polihim προσέβαλε την ως άνω απόφαση ενώπιον του Rayonen sad de Lukovit (ειρηνοδικείο του Lukovit). Το εν λόγω δικαστήριο υπογράμμισε, στην απόφασή του, ότι κατά την έξοδο των επίδικων προϊόντων από τη φορολογική αποθήκη της Polihim δεν είχε καταβληθεί ο αντίστοιχος ειδικός φόρος κατανάλωσης, κατά παράβαση του άρθρου 20, παράγραφος 1, του νόμου για τους ΕΦΚ. Κατά το ίδιο δικαστήριο, ήταν αδιάφορο, από την άποψη αυτή, ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντα παραδόθηκαν απευθείας στην TETS Bobov dol, εφόσον η Petros Oyl, η οποία είχε δηλωθεί ως παραλήπτης τους στα φορολογικά έγγραφα που κατάρτισε η ίδια η Polihim, δεν είχε την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή. Το δικαστήριο μεταρρύθμισε, πάντως, την απόφαση της 27 Μαΐου 2013, μειώνοντας τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν.

36	Η Polihim άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

Κρίνοντας ότι για την απάντηση στα ερωτήματα που εγείρει η διαφορά της κύριας δίκης απαιτείται η ερμηνεία ορισμένων διατάξεων των οδηγιών 2008/118 και 2003/96, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)

Πρέπει ο όρος “κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων” στο άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα ενεργειακά προϊόντα καταναλώνονται από τον άμεσο αγοραστή τους, ο οποίος όμως δεν τα χρησιμοποιεί στην πραγματικότητα για συγκεκριμένη διαδικασία, ή υπό την έννοια ότι καταναλώνονται από τρίτο που τα χρησιμοποιεί όντως στο πλαίσιο διαδικασίας εκτελούμενης από τον ίδιο, σε περιπτώσεις όπου τα ενεργειακά προϊόντα απελευθερώνονται από τη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, τίθενται προς ανάλωση και πωλούνται στο πλαίσιο εμπορικής συναλλαγής σε αγοραστή που δεν διαθέτει άδεια παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας ούτε πιστοποιητικό ως τελικός καταναλωτής απαλλασσόμενος από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τα εν λόγω προϊόντα μεταπωλούνται από τον αγοραστή αυτόν σε τρίτο ο οποίος διαθέτει άδεια παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, άδεια εκ μέρους των αρμόδιων εθνικών αρχών για τη λήψη ενεργειακών προϊόντων που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και πιστοποιητικό ως τελικός καταναλωτής απαλλασσόμενος από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ενώ τα ενεργειακά προϊόντα παραδίδονται άμεσα σε αυτόν από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή χωρίς να περιέρχονται στην πραγματική κατοχή του αγοραστή τους;

Πρέπει η φράση “χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας” στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιούνται από τον άμεσο αγοραστή τους, ο οποίος όμως δεν τα χρησιμοποιεί στην πραγματικότητα για συγκεκριμένη διαδικασία προς επίτευξη σκοπού απαλλασσόμενου από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ή υπό την έννοια ότι καταναλώνονται από τρίτο που τα χρησιμοποιεί όντως στο πλαίσιο διαδικασίας εκτελούμενης από τον ίδιο προς επίτευξη σκοπού απαλλασσόμενου από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, συγκεκριμένα για θέρμανση, παραδείγματος χάρη, για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, σε περιπτώσεις όπου τα ενεργειακά προϊόντα απελευθερώνονται από τη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, τίθενται προς ανάλωση και πωλούνται στο πλαίσιο εμπορικής συναλλαγής σε αγοραστή που δεν διαθέτει άδεια παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας ούτε πιστοποιητικό ως τελικός καταναλωτής απαλλασσόμενος από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τα εν λόγω προϊόντα μεταπωλούνται από τον αγοραστή αυτόν σε τρίτο ο οποίος διαθέτει άδεια παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, άδεια εκ μέρους των αρμόδιων εθνικών αρχών για τη λήψη ενεργειακών προϊόντων που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και πιστοποιητικό ως τελικός καταναλωτής απαλλασσόμενος από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ενώ τα ενεργειακά προϊόντα παραδίδονται άμεσα σε αυτόν από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή χωρίς να περιέρχονται στην πραγματική κατοχή του αγοραστή τους;

Υπόκεινται τα ενεργειακά προϊόντα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, λαμβανομένων υπόψη των αρχών που απορρέουν από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και ιδίως από το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 και από το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με βάση ποιον συντελεστή, αυτόν που ισχύει για τα καύσιμα κινήσεως ή εκείνον που αφορά τα καύσιμα θερμάνσεως, εάν ληφθεί ως δεδομένο ότι τα σχετικά ενεργειακά προϊόντα παραδίδονται σε τελικό καταναλωτή ο οποίος διαθέτει τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο άδειες για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και πιστοποιητικό ως τελικός καταναλωτής απαλλασσόμενος από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, αλλά, ενώ λαμβάνει τα προϊόντα άμεσα από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή, δεν είναι ο πρώτος αγοραστής τους;

Υπόκεινται τα ενεργειακά προϊόντα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, λαμβανομένων υπόψη των αρχών που απορρέουν από τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και ιδίως από το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 και από το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 και μάλιστα με βάση τον συντελεστή που ισχύει για τα καύσιμα κινήσεως, εάν ληφθεί ως δεδομένο ότι τα σχετικά ενεργειακά προϊόντα καταναλώνονται ή χρησιμοποιούνται για σκοπό απαλλασσόμενο από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, συγκεκριμένα για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από πρόσωπο το οποίο διαθέτει τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο άδειες για τον σκοπό αυτόν, αλλά, ενώ λαμβάνει τα προϊόντα άμεσα από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή, δεν είναι ο πρώτος αγοραστής τους;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος

Με το πρώτο και το δεύτερό του ερώτημα, τα οποία ενδείκνυται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατ’ αρχάς αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πώληση υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος εντός φορολογικής αποθήκης, χωρίς το ίδιο να έχει εξέλθει από τη φορολογική αυτή αποθήκη, συνιστά θέση του προϊόντος σε ανάλωση. Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, μετά την πώλησή τους από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις.

Εισαγωγικώς επισημαίνεται ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντα, ήτοι βαρύ μαζούτ το οποίο εμπίπτει στον κωδικό ΣΟ 2710 19 64, αποτελούν ενεργειακά προϊόντα που περιλαμβάνονται στον κωδικό ΣΟ 2710, κατά την έννοια άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, και είναι φορολογητέα υπό τις προϋποθέσεις της οδηγίας αυτής. Πρόκειται επίσης για προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, των οποίων η κατανάλωση βαρύνεται άμεσα ή έμμεσα από τους ρυθμιζόμενους στην εν λόγω οδηγία ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Σημειωτέον δε ότι η χρήση για την οποία προορίζονται τα προϊόντα αυτά, δηλαδή η παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας σε θερμοηλεκτρικό εργοστάσιο, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των χρήσεων που αποκλείονται, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.

40	Από τα άρθρα 4 και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το παράρτημα Ι, πίνακας Γ, της ίδιας οδηγίας, συνάγεται ότι ο φορολογικός συντελεστής για το βαρύ μαζούτ, το επίμαχο εν προκειμένω προϊόν, δεν επιτρέπεται να είναι χαμηλότερος από 15 ευρώ ανά 1000 kg.

41	Επομένως, το βαρύ αυτό μαζούτ πρέπει να φορολογηθεί ανάλογα, εκτός αν τυγχάνει εφαρμογής κάποια από τις περιπτώσεις είτε απαλλαγής είτε μείωσης του επιπέδου φορολογίας.

Συναφώς, το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τη φορολόγηση, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις τις οποίες θέτουν προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής των οικείων απαλλαγών, καθώς και για να προληφθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή και οι καταχρήσεις, τα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, όπως επίσης και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιείται για τη διατήρηση της ικανότητας παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας.

Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον η πώληση από την Polihim των επίδικων προϊόντων σε ενδιάμεσο αγοραστή, ο οποίος ουδέποτε άσκησε φυσική εξουσία επί του πράγματος, συνιστά θέση των εν λόγω προϊόντων σε ανάλωση, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, και, ως εκ τούτου, κατά πόσον οι προϋποθέσεις που ισχύουν για την απαλλαγή τέτοιων προϊόντων από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης έπρεπε να συντρέχουν κατά τον χρόνο της προαναφερθείσας πώλησης.

Κατά συνέπεια, για να δοθεί απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, όπως αναδιατυπώθηκαν στη σκέψη 38 της παρούσας απόφασης, πρέπει να αποσαφηνιστεί, σε πρώτη φάση, πότε καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, βάσει του άρθρου 7 της οδηγίας 2008/118 και, σε δεύτερη φάση, από ποιες προϋποθέσεις εξαρτάται η απαλλαγή του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

Ως προς τον χρόνο κατά τον οποίο καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο όπου αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 26ης Μαρτίου 2015, Litaksa, C‑556/13, EU:C:2015:202, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46	Πρώτον, όσον αφορά το ίδιο το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, τονίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν το υποκείμενο στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόν τίθεται σε ανάλωση.

47	Εξάλλου, στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας ορίζεται ότι, για τους σκοπούς της, ως «θέση σε ανάλωση», πρέπει να νοείται, μεταξύ άλλων, «η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου».

Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η φράση «έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 20008/118, υποδηλώνει, κατά τη συνήθη έννοια της λέξης «έξοδος» στην καθομιλουμένη, τη μετακίνηση των προϊόντων έξω από τη φορολογική αποθήκη, και όχι την πώλησή τους.

49	Δεύτερον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ως άνω ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, και του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 συνάδει με τους σκοπούς τους επιδιώκει αυτή η οδηγία.

Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως υπενθυμίζεται στην αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/118, είναι ακριβώς μια επιβάρυνση που πλήττει την κατανάλωση, η εν λόγω οδηγία θεσπίζει, όπως προβλέπεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, ένα γενικό καθεστώς για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης οι οποίοι βαρύνουν άμεσα ή έμμεσα την κατανάλωση των υποκείμενων σε αυτούς προϊόντων, όπως, μεταξύ άλλων, των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/96.

51	Επομένως, εφόσον πρόκειται για φόρο επί της κατανάλωσης και όχι επί της πώλησης, ο χρόνος κατά τον οποίο αυτός καθίσταται απαιτητός πρέπει να είναι όσο το δυνατόν πλησιέστερα στον καταναλωτή.

52	Συνεπώς, για όσο χρονικό διάστημα τα οικεία προϊόντα παραμένουν στη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, δεν είναι δυνατό να γίνει λόγος για κατανάλωση, ακόμη και αν τα προϊόντα έχουν πωληθεί από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή.

Τρίτον, επισημαίνεται, όσον αφορά το πλαίσιο της οδηγίας 2008/118, ότι το άρθρο της 7, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, αναφέρεται και στην περίπτωση παράτυπης εξόδου ενός υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος από καθεστώς αναστολής. Από τη στιγμή που ο όρος «παράτυπη έξοδος» δεν μπορεί παρά να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υποδηλώνει την υλική μετακίνηση του προϊόντος εκτός του καθεστώτος αναστολής, η χρήση του ως άνω όρου στη συγκεκριμένη διάταξη ενισχύει την ερμηνεία ότι η θέση σε ανάλωση, όπως νοείται κατά το άρθρο αυτό, λαμβάνει χώρα στο χρονικό σημείο όπου το ίδιο το υποκείμενο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόν μετακινείται και παύει να τελεί υπό καθεστώς αναστολής.

Επιπλέον, από το άρθρο 4, σημείο 1, της οδηγίας 2008/118, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας προκύπτει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τελούν υπό καθεστώς αναστολής όταν παραμένουν υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης. Επομένως, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης δεν είναι απαιτητοί για όσο χρόνο τα οικεία προϊόντα παραμένουν στη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, αφού δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό, σε τέτοια περίπτωση, ότι αυτά έχουν εξέλθει από το καθεστώς αναστολής, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118.

Εκ των ανωτέρω σκέψεων συνάγεται ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι η πώληση προϊόντος το οποίο υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και παραμένει υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης, συνεπάγεται θέση του προϊόντος σε ανάλωση μόνον κατά το χρονικό σημείο όπου το ίδιο το προϊόν μετακινείται έξω από τη φορολογική αυτή αποθήκη.

Ως προς τις προϋποθέσεις απαλλαγής κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι το επίδικο βαρύ μαζούτ παραδόθηκε απευθείας, από τη φορολογική αποθήκη της Polihim, στην TETS Bobov dol, εταιρία που έχει, αφενός, την εκμετάλλευση θερμοηλεκτρικού εργοστασίου και, αφετέρου, την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή ο οποίος επιτρέπεται, κατά το εθνικό δίκαιο, να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, όπως επίσης δεν αμφισβητείται ότι το βαρύ μαζούτ χρησιμοποιήθηκε στο θερμοηλεκτρικό εργοστάσιο για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας. Εντούτοις, ενώ το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 προβλέπει την απαλλαγή των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, οι αρμόδιες αρχές δεν χορήγησαν, στην προκειμένη περίπτωση, απαλλαγή ως προς το βαρύ μαζούτ με την αιτιολογία ότι ο αναγραφόμενος ως παραλήπτης στα φορολογικά έγγραφα τα οποία συνόδευαν τις παραδόσεις δεν πληρούσε τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις, ώστε να μπορεί να τύχει τέτοιας απαλλαγής.

Επ’ αυτού, διαπιστώνεται ότι η οδηγία 2003/96 δεν ρυθμίζει το ζήτημα με ποιον τρόπο αποδεικνύεται ότι τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν για σκοπούς που δικαιολογούν απαλλαγή. Αντιθέτως, όπως διευκρινίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της προαναφερθείσας οδηγίας, απόκειται στα κράτη μέλη να ορίσουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα χορηγούνται οι προβλεπόμενες στην εν λόγω διάταξη απαλλαγές, προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής των απαλλαγών αυτών και προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων.

Πρέπει να γίνει δεκτό ότι όταν εθνικό δίκαιο εξαρτά την απαλλαγή από μια απαίτηση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι να πληροί το πρόσωπο το οποίο αναγράφεται στα φορολογικά έγγραφα ως παραλήπτης τις προϋποθέσεις που προβλέπει η εθνική νομοθεσία για την παραλαβή ενεργειακών προϊόντων απαλλασσόμενων από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, η απαίτηση αυτή εξυπηρετεί την επίτευξη του σκοπού στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, δεδομένου ότι μπορεί όντως να διευκολύνει, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Βουλγαρική Κυβέρνηση, τον έλεγχο της εφαρμογής των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, μειώνοντας τον κίνδυνο να χρησιμοποιηθούν τα προϊόντα για σκοπό που δεν δικαιολογεί απαλλαγή.

Παρά ταύτα, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκηση της εξουσίας τους να ορίζουν τις προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης, όπως είναι, μεταξύ άλλων, η αρχή της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι η TETS Bobov dol πληρούσε τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις ώστε να δικαιούται να παραλαμβάνει, ως τελικός καταναλωτής, ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και, αφετέρου, ότι τα επίδικα προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν πράγματι από την εταιρία αυτή για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, ήτοι για σκοπό που δικαιολογεί απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο δεν επισήμανε κανένα στοιχείο από το οποίο θα μπορούσε να συναχθεί ότι οι σχετικές εμπορικές πράξεις, δηλαδή διαδοχικές πωλήσεις βαρέος μαζούτ και απευθείας παράδοσή του σε πρόσωπο απαλλασσόμενο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, διενεργήθηκαν με σκοπό την καταστρατήγηση ή την κατάχρηση της διαδικασίας χορήγησης απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

Κατόπιν τούτου, η άρνηση των εθνικών αρχών, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, να χορηγήσουν απαλλαγή ως προς το βαρύ μαζούτ, για τον λόγο και μόνον ότι το πρόσωπο που δηλώθηκε από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή ως παραλήπτης του προϊόντος δεν έχει την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή στον οποίο το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, χωρίς να ελέγξουν, βάσει των προσκομισθέντων αποδεικτικών στοιχείων, κατά πόσον οι απαιτούμενες ουσιαστικές προϋποθέσεις σχετικά με τη χρήση του βαρέος μαζούτ για σκοπό που δικαιολογεί την απαλλαγή συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εξόδου του από τη φορολογική αποθήκη, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής της σχετικής απαλλαγής και προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 29).

Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, αφότου πωλήθηκαν από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις.

Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος

64	Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και […] την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι η πώληση προϊόντος το οποίο υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και παραμένει υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης, συνεπάγεται θέση του προϊόντος σε ανάλωση μόνον κατά το χρονικό σημείο όπου το ίδιο το προϊόν μετακινείται έξω από τη φορολογική αυτή αποθήκη.

Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, αφότου πωλήθηκαν από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις της εσωτερικής νομοθεσίας προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν έχει την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή στον οποίο το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.