ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 28ης Φεβρουαρίου 2013 ( *1 )

«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Ρύθμιση κράτους μέλους που επιτρέπει τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο για όσα εισοδήματα έχουν αποκτηθεί από δραστηριότητες ασκηθείσες σε άλλο κράτος στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας — Προϋποθέσεις — Εγκατάσταση του εργοδότη στην ημεδαπή — Μη χορήγηση όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος»

Στην υπόθεση C-544/11,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Γερμανία) με απόφαση της 18ης Μαρτίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Οκτωβρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης

Helga Petersen,

Peter Petersen

κατά

Finanzamt Ludwigshafen,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits (εισηγητή) και J.-J. Kasel, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen

γραμματέας: A. Impellizzeri, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Νοεμβρίου 2012,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

—

η H. Petersen και ο P. Petersen, εκπροσωπούμενοι από τον R. Sturm, Rechtsanwalt,

—

η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Η. Petersen και του P. Petersen και, αφετέρου, της Finanzamt Ludwigshafen (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Ludwigshafen) με αντικείμενο την άρνηση της δεύτερης να χορηγήσει απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen από δραστηριότητες τις οποίες άσκησε στο Μπενίν στο πλαίσιο προγράμματος αναπτυξιακής βοήθειας χρηματοδοτούμενο από τον δανικό οργανισμό διεθνούς ανάπτυξης.

Το νομικό πλαίσιο

3

Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (BGBl. 2002 I, σ. 4215), τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή υπόκεινται σε φορολογία για το σύνολο των εισοδημάτων τους.

4

Το άρθρο 34c, παράγραφοι 1 και 5, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:

«(1)   Εφόσον τα πρόσωπα που υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση καταβάλλουν για εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως στο κράτος όπου αποκτήθηκαν τα εισοδήματα αυτά φόρο ισοδύναμο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, ο αλλοδαπός φόρος, εφόσον βεβαιώθηκε, καταβλήθηκε και μειώθηκε κατά το ποσό στο οποίο αντιστοιχεί τυχόν δικαίωμα προς έκπτωση, εκπίπτει από τον γερμανικό φόρο εισοδήματος τον οποίο οφείλουν τα πρόσωπα αυτά για εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος·

[...]

(5)   Οι ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder ή οι φορολογικές αρχές στις οποίες οι πρώτες παρέχουν τη σχετική εξουσία μπορούν, με τη σύμφωνη γνώμη του Ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών, να χορηγούν μερική ή ολική απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος που έχει επιβληθεί σε εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως ή να καθορίζουν ένα κατ’ αποκοπή ποσό εφόσον τούτο κρίνεται σκόπιμο για οικονομικούς λόγους ή οσάκις η εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου είναι εξαιρετικά δυσχερής.»

5

Στις 31 Οκτωβρίου 1983 ο Γερμανός Ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών εξέδωσε εγκύκλιο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που αποκτούν μισθωτοί από δραστηριότητες στην αλλοδαπή (BStBl. 1983 I, σ. 470, στο εξής: εγκύκλιος του Yπουργείου Oικονομικών), με αποδέκτες τις ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder, στην οποία οριζόταν ότι το εισόδημα από εργασία που αποκτούν οι μισθωτοί υπάλληλοι εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή στο πλαίσιο υφιστάμενης σχέσεως εργασίας για δραστηριότητα ασκούμενη σε άλλο κράτος και υπαγόμενη στο παρόν καθεστώς απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος.

6

Κατά τον τίτλο I, πρώτο εδάφιο, σημείο 4, της εγκυκλίου αυτής, στην κατηγορία δραστηριοτήτων οι οποίες υπάγονται στο εν λόγω καθεστώς ανήκουν, μεταξύ άλλων, οι δραστηριότητες που ασκούνται για λογαριασμό προμηθευτών, παραγωγών ή παρόχων εγκατεστημένων στην ημεδαπή στο πλαίσιο της γερμανικής δημόσιας αναπτυξιακής βοήθειας η οποία περιλαμβάνεται σε δράσεις τεχνικής ή οικονομικής συνεργασίας.

7

Ο τίτλος II, πρώτο εδάφιο, της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών ορίζει ότι η οικεία δραστηριότητα πρέπει να ασκείται αδιαλείπτως επί τρεις τουλάχιστον μήνες σε κράτη με τα οποία η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει υπογράψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας συμπεριλαμβανομένου του τομέα των εισοδημάτων από μισθωτές δραστηριότητες.

8

Εντούτοις, κατ’ εφαρμογή του τίτλου IV της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών, τα απαλλασσόμενα κατ’ αυτόν τον τρόπο εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της εφαρμογής της προοδευτικής φορολογήσεως. Κατά τη διάταξη αυτή, ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα φορολογητέα εισοδήματα είναι αυτός που θα ίσχυε αν τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από την απαλλασσόμενη μη ανεξάρτητη δραστηριότητα είχαν συνυπολογιστεί κατά τον καθορισμό του φόρου.

9

Ο τίτλος VI της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών, ο οποίος περιλαμβάνει τις διαδικαστικές διατάξεις, ορίζει, στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, ότι η παύση της φορολογήσεως με τη μέθοδο της παρακρατήσεως στην πηγή, η οποία συνεπάγεται τη χορήγηση βεβαιώσεως απαλλαγής, πρέπει να ζητηθεί από τον εργοδότη ή από τον μισθωτό στην εφορία της έδρας του εργοδότη. Κατά το ίδιο εδάφιο, δεν είναι αναγκαίο να αποδειχθεί ότι φόρος ισοδύναμος προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος έχει καταβληθεί, για τα εισοδήματα από εξαρτημένη εργασία, στο κράτος στο οποίο έχει ασκηθεί η αντίστοιχη δραστηριότητα. Ο τίτλος VI, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της εγκυκλίου αυτής ορίζει ότι, εφόσον δηλώνεται ότι καταρχήν πληρούνται οι προϋποθέσεις των τίτλων I και II της εν λόγω εγκυκλίου, η βεβαίωση απαλλαγής μπορεί να χορηγηθεί υπό τον όρο ότι ο εργοδότης έχει τη δυνατότητα να τροποποιήσει την παρακράτηση στην πηγή. Κατά τον τίτλο VI, παράγραφος 2, της ίδιας εγκυκλίου, εφόσον δεν έχει ζητηθεί ακόμη η παύση της φορολογήσεως με τη μέθοδο της παρακρατήσεως στην πηγή, ο μισθωτός οφείλει να ζητήσει την παύση της φορολογήσεως στην πηγή στην εφορία του τόπου κατοικίας του.

10

Το άρθρο 15 της Συμβάσεως της 22ας Νοεμβρίου 1995 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου της Δανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας καθώς και του φόρου δωρεών, κληρονομιών και γονικών παροχών και για τη συνδρομή σε ζητήματα φορολογίας (BGBl. 1996 II, σ. 2565) ορίζει κατά βάση ότι οι μισθοί τους οποίους λαμβάνει κάτοικος συμβαλλομένου κράτους στο πλαίσιο μισθωτής απασχολήσεως φορολογούνται αποκλειστικώς στο κράτος της κατοικίας του, εκτός αν η απασχόληση ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος. Στην περίπτωση αυτή, οι αποδοχές από τη μισθωτή απασχόληση φορολογούνται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος.

11

Μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας του Μπενίν δεν έχει συναφθεί σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

12

Από τον Νοέμβριο του 1991 οι σύζυγοι Petersen, προσφεύγοντες στην κύρια δίκη, έχουν στην κυριότητά τους ένα διαμέρισμα στην πόλη Ludwigshafen (Γερμανία) στο οποίο διαμένουν επισήμως με τη θυγατέρα τους από την 1η Φεβρουαρίου 1992. Ο P. Petersen, Δανός υπήκοος, έχει στην κυριότητά του από το 1984 μια εξοχική κατοικία στο Helsinge (Δανία).

13

Ο P. Petersen απασχολούνταν ως μισθωτός υπάλληλος στην επιχείρηση Hoffmann A/S με έδρα το Glostrup (Δανία). Στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, μετέβη με αποστολή στο Μπενίν για τρία έτη από τις 15 Ιανουαρίου 2002 προκειμένου να μετάσχει στην εκτέλεση προγράμματος χρηματοδοτούμενου από τον δανικό οργανισμό διεθνούς ανάπτυξης. Η δραστηριότητα εντασσόταν στο πλαίσιο προγράμματος αναπτυξιακής βοήθειας. Τα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen από τις ως άνω δραστηριότητες ανήλθαν σε 449200 δανικές κορώνες (DKK), ήτοι περίπου 60200 ευρώ, για το έτος 2003.

14

Τον Ιανουάριο του 2002, ο εργοδότης του P. Petersen ζήτησε από τη φορολογική υπηρεσία του Helsinge την απαλλαγή των εισοδημάτων που θα καταβάλλονταν στον P. Petersen κατά τη διάρκεια της αποστολής του στο Μπενίν. Η υπηρεσία αυτή έκανε γνωστό ότι, από τις 15 Ιανουαρίου 2002, δεν θα γινόταν παρακράτηση φόρου εισοδήματος.

15

Οι σύζυγοι Petersen ζήτησαν από τη γερμανική φορολογική διοίκηση την υπαγωγή στο σύστημα της κοινής φορολογήσεως των εισοδημάτων για το έτος 2003 και επισήμαναν ότι η κατοικία τους βρισκόταν στην πόλη Ludwigshafen. Υποστήριξαν ότι τα εισοδήματα τα οποία απέκτησε ο P. Petersen από τις δραστηριότητές του στο Μπενίν και τα οποία εισέπραξε από Δανό εργοδότη δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία και ότι, δυνάμει του άρθρου 15 της Συμβάσεως της 22ας Νοεμβρίου 1995 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου της Δανίας, μόνον η Δανία είχε αρμοδιότητα να φορολογήσει τα εισοδήματα αυτά.

16

Επικουρικώς, οι σύζυγοι Petersen ζήτησαν την απαλλαγή των εν λόγω εισοδημάτων από τον φόρο υποστηρίζοντας ότι, υπό ανάλογες συνθήκες, τα εισοδήματα που έχουν αποκτηθεί από μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας για λογαριασμό εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή θα απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος κατ’ εφαρμογή της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών.

17

Με το εκκαθαριστικό σημείωμα για το οικονομικό έτος 2003, το Finanzamt Ludwigshafen επέβαλε φόρο εισοδήματος στο σύνολο των εισοδημάτων του P. Petersen και καθόρισε το ύψος του φόρου αυτού σε 29718 ευρώ.

18

Μετά την απόρριψη της ενστάσεως που άσκησαν κατά του ως άνω εκκαθαριστικού σημειώματος, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Rheinland-Pfalz.

19

Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει καταρχάς ότι, όπως προκύπτει από την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και του εφαρμοστέου δικαίου, τα επίμαχα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen υπόκεινται καταρχήν στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία.

20

Στη συνέχεια, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz διαπιστώνει ότι, στον βαθμό που ο P. Petersen δεν έχει δικαίωμα στο φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται με την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών και δεδομένου ότι, αφενός, ο εργοδότης του δεν είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή κατά την έννοια της εγκυκλίου και, αφετέρου, οι δραστηριότητες του προσφεύγοντος της κύριας δίκης και του εργοδότη του δεν έχουν σχέση με τη γερμανική δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια, ο προσφεύγων της κύριας δίκης υφίσταται φορολογικό βάρος μεγαλύτερο από εκείνο το οποίο υφίσταται ο μισθωτός εργαζόμενος με φορολογική κατοικία στην ημεδαπή ο οποίος ασκεί ανάλογη δραστηριότητα για λογαριασμό εργοδότη ο οποίος επίσης είναι φορολογικός κάτοικος ημεδαπής.

21

Τέλος, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz εκτιμά ότι οι δραστηριότητες του εργοδότη του προσφεύγοντος της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΣΛΕΕ και ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση ενδέχεται να συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό στην ελευθερία εργοδότη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος να παρέχει υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, το μεγαλύτερο φορολογικό βάρος το οποίο υφίσταται ο μισθωτός σε περίπτωση όπως αυτή του προσφεύγοντος της κύριας δίκης καθιστά τις δραστηριότητές του λιγότερο ελκυστικές από οικονομικής απόψεως σε σύγκριση με τις δραστηριότητες όσων μισθωτών κατοικούν στη Γερμανία και έχουν συνάψει ανάλογες συμβάσεις εργασίας με επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη Γερμανία και δραστηριοποιούμενες στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας. Για να μπορέσει να αντισταθμίσει το φορολογικό αυτό μειονέκτημα, ο εργοδότης άλλου κράτους μέλους θα έπρεπε να καταβάλλει υψηλότερο μικτό μισθό, πράγμα το οποίο θα τον ωθούσε στην πρόσληψη μισθωτών που κατοικούν και φορολογούνται στο κράτος του, με συνέπεια να περιορίζονται οι δυνατότητές του να προσλάβει μισθωτούς με προσόντα από άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, το ενδιαφέρον των μισθωτών που έχουν τα ίδια προσόντα θα περιοριζόταν στις σχέσεις εργασίας που προτείνονται στο κράτος μέλος της κατοικίας τους.

22

Υπ’ αυτές τις περιστάσεις, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Είναι συμβατή με το άρθρο 49 ΕΚ […] νομική διάταξη η οποία εξαρτά την απαλλαγή των εισοδημάτων από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε υποκείμενος σε εθνική φορολογία από την προϋπόθεση να είναι ο εργοδότης εγκατεστημένος στην ημεδαπή, αλλά δεν προβλέπει τέτοια απαλλαγή όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος [...];»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας

23

Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ για τη συνεργασία μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο τελευταίο εναπόκειται να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, υπό το πρίσμα δε αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον το κρίνει αναγκαίο, το ερώτημα που του έχει υποβληθεί (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, C-286/05, Haug, Συλλογή 2006, σ. I-4121, σκέψη 17· της 11ης Μαρτίου 2008, C-420/06, Jager, Συλλογή 2008, σ. I-1315, σκέψη 46, και της 8ης Δεκεμβρίου 2011, C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, Συλλογή 2011, σ. Ι-13023, σκέψη 18).

24

Ομοίως, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο δικαστήριο που υπέβαλε την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο δύναται να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης τους οποίους το εθνικό δικαστήριο δεν μνημόνευσε στα προδικαστικά του ερωτήματα (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2004, C-60/03, Wolff & Müller, Συλλογή 2004, σ. I-9553, σκέψη 24· της 7ης Ιουλίου 2005, C-153/03, Weide, Συλλογή 2005, σ. I-6017, σκέψη 25· της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 26, καθώς και προμνησθείσα απόφαση Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, σκέψη 19).

25

Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

26

Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκτιμούν, ωστόσο, ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εθνική διάταξη η οποία περιορίζει τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο μόνο σε όσους μισθωτούς φορολογουμένους εργάζονται για λογαριασμό εργοδότη εγκατεστημένου στο οικείο κράτος μέλος πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, αντιθέτως, ούτε η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων έχει σχέση με την υπό κρίση περίπτωση, στο μέτρο που ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε την επίδικη δραστηριότητα σε τρίτο κράτος.

27

Επομένως, πρέπει εκ προοιμίου να προσδιοριστεί αν και, επί καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο βαθμό εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη ενδέχεται να θίγει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.

28

Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, προκειμένου να κριθεί αν η εθνική νομοθετική ρύθμιση αφορά κάποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω ρυθμίσεως (βλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, Συλλογή 2010, σ. I-6649, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29

Στην υπόθεση της κύριας δίκης, αντικείμενο της εθνικής ρυθμίσεως είναι η υπό ορισμένες προϋποθέσεις χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τις αποδοχές που λαμβάνει μισθωτός εργαζόμενος από τον εργοδότη του. Ειδικότερα, στην εισαγωγή της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών διευκρινίζεται ότι απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος το εισόδημα από εργασία το οποίο αποκτούν οι μισθωτοί υπάλληλοι εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή για δραστηριότητα η οποία έχει ασκηθεί σε άλλο κράτος και υπάγεται στις ρυθμίσεις της εν λόγω εγκυκλίου.

30

Πάντως, επιβάλλεται, αφενός, η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, ως «εργαζόμενος» κατά την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ νοείται κάθε άτομο που ασκεί πραγματικές και ουσιαστικού χαρακτήρα δραστηριότητες, κατ’ αποκλεισμό όσων δραστηριοτήτων είναι τόσο περιορισμένες ώστε να εμφανίζονται ως καθαρώς περιθωριακές και επουσιώδεις. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, χαρακτηριστικό γνώρισμα της σχέσεως εργασίας είναι το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, παρέχει προς έτερο και υπό την καθοδήγηση του τελευταίου υπηρεσίες έναντι αμοιβής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 1986, 66/85, Lawrie-Blum, Συλλογή 1986, σ. 2121, σκέψη 17· της 23ης Μαρτίου 2004, C-138/02, Collins, Συλλογή 2004, σ. I-2703, σκέψη 26, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-456/02, Trojani, Συλλογή 2004, σ. I-7573, σκέψη 15).

31

Αφετέρου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει ότι, κατά την έννοια των Συνθηκών, ως υπηρεσίες νοούνται οι παροχές που κανονικά προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων. Επίσης, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών αφορούν δραστηριότητες ασκούμενες από ανεξάρτητους παρόχους (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-398/95, SETTG, Συλλογή 1997, σ. Ι-3091, σκέψη 7).

32

Επομένως, η ρύθμιση που έχει ως αντικείμενο τη φορολόγηση μισθωτού εργαζομένου ο οποίος εκπληρώνει παροχές για λογαριασμό και υπό τη διεύθυνση εργοδότη έναντι αμοιβής και ο οποίος τελεί, επομένως, σε σχέση μισθωτής εργασίας, την οποία χαρακτηρίζει το στοιχείο της εξαρτήσεως και η καταβολή αμοιβής για τις εκπληρούμενες παροχές, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη σχέση εργασίας, και με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, εμπίπτει στις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης.

33

Αν υποτεθεί ότι μια τέτοια ρύθμιση έχει αποτελέσματα περιοριστικά της ελευθερίας των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος εργοδοτών να παρέχουν υπηρεσίες, όπως αυτά στα οποία αναφέρονται το αιτούν δικαστήριο ή οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης και τα οποία συνίστανται στην επιφύλαξη ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή εργοδότες σε σχέση με όσους είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος αναφορικά με την πρόσληψη εξειδικευμένου προσωπικού δυναμένου να αποσπαστεί σε άλλο κράτος στο πλαίσιο προγραμμάτων αναπτυξιακής βοήθειας, τα αποτελέσματα αυτά αποτελούν αναπόδραστη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων και, επομένως, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ

34

Υπενθυμίζεται ότι κάθε πολίτης της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγενείας του, ο οποίος έχει κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και έχει ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35

Επιπλέον, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων έχει ως σκοπό να καταστήσει ευχερέστερη την εκ μέρους των πολιτών της Ένωσης άσκηση πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε όλο το έδαφος της Ένωσης και απαγορεύει τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποδειχθούν δυσμενή για τους πολίτες αυτούς στην περίπτωση που θα επιθυμούσαν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (αποφάσεις της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh, Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 16· της 26ης Ιανουαρίου 1999, C-18/95, Terhoeve, Συλλογή 1999, σ. I-345, σκέψη 37, και προμνησθείσα απόφαση de Groot, σκέψη 77).

36

Μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων έχουν ως σκοπό ιδίως να εξασφαλίζουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους υποδοχής, εντούτοις απαγορεύουν επίσης στο κράτος καταγωγής να εμποδίζει έναν από τους πολίτες του να αποδεχθεί και να ασκήσει ελεύθερα εργασία σε άλλο κράτος μέλος (βλ., επ’ αυτού, προμνησθείσες αποφάσεις Terhoeve, σκέψεις 27 έως 29, και de Groot, σκέψη 79).

37

Κατ’ αναλογία, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων επίσης δεν επιτρέπουν στο κράτος μέλος της κατοικίας φορολογούμενου πολίτη της Ένωσης να εμποδίζει τον πολίτη αυτόν να αποδεχθεί και να ασκήσει ελεύθερα εργασία σε άλλο κράτος μέλος, ακόμη και στην περίπτωση που το άλλο κράτος είναι το κράτος μέλος του οποίου την ιθαγένεια έχει ο πολίτης αυτός.

38

Εντούτοις, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε την επίμαχη δραστηριότητα σε τρίτο κράτος και καθόσον δεν υφίσταται επαρκής σύνδεσμος μεταξύ των επικρατειών των δύο εμπλεκόμενων κρατών μελών. Για την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, ο μισθωτός που ασκεί δραστηριότητα στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας με κατεύθυνση στοχευμένη αποκλειστικώς σε ένα τρίτο κράτος δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί συγχρόνως ή κατά κύριο λόγο διασυνοριακή δραστηριότητα εντός της Ένωσης.

39

Επιβάλλεται, συναφώς, η υπόμνηση ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, όταν η υπόθεση αφορά πολίτη κράτους μέλους που απασχολείται ως μισθωτός από εταιρία με έδρα σε άλλο κράτος μέλος, η υπόθεση αυτή εμπίπτει καταρχήν στις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Ιουλίου 1984, 237/83, Prodest, Συλλογή 1984, σ. 3153, σκέψη 5).

40

Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι οι περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την εκτίμηση όλων των εννόμων σχέσεων στον βαθμό που οι σχέσεις αυτές, είτε λόγω του τόπου στον οποίο έχουν συναφθεί είτε λόγω του τόπου στον οποίο παράγουν τα αποτελέσματα τους, συναρτώνται προς το έδαφος της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, προμνησθείσα απόφαση Prodest, σκέψη 6).

41

Πράγματι, διατάξεις του δικαίου της Ένωσης μπορούν να εφαρμόζονται σε επαγγελματικές δραστηριότητες που ασκούνται εκτός του εδάφους της Ένωσης, εφόσον η σχέση εργασίας διατηρεί αρκούντως στενό σύνδεσμο με το έδαφος αυτό (βλ. επ’ αυτού, μεταξύ άλλων, προμνησθείσα απόφαση Prodest, σκέψη 6· αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1989, 9/88, Lopes da Veiga, Συλλογή 1989, σ. 2989, σκέψη 15, και της 29ης Ιουνίου 1994, C-60/93, Aldewereld, Συλλογή 1994, σ. I-2991, σκέψη 14). Η αρχή αυτή πρέπει να νοείται ως αφορώσα επίσης τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η σχέση εργασίας συνδέεται επαρκώς με το δίκαιο ορισμένου κράτους μέλους και, κατά συνέπεια, με τους σχετικούς κανόνες του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 30ής Απριλίου 1996, C-214/94, Boukhalfa, Συλλογή 1996, σ. I-2253, σκέψη 15).

42

Σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο σύνδεσμος αυτός απορρέει από το γεγονός ότι ένας πολίτης της Ένωσης, κάτοικος κράτους μέλους, προσελήφθη από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος για λογαριασμό της οποίας ασκεί τις δραστηριότητές του. Επιπλέον, κατά τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης και με την επιφύλαξη των συναφών διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, η σύμβαση εργασίας με τον εργοδότη, δηλαδή την επιχείρηση που έχει την έδρα της στη Δανία, έχει συναφθεί σύμφωνα με το δανικό δίκαιο. Εξάλλου, όπως επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση και με την επιφύλαξη των συναφών διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, ο P. Petersen υπόκειται στο καθεστώς κοινωνικής ασφαλίσεως της Δανίας και ο τραπεζικός λογαριασμός στον οποίο κατατίθεται ο μισθός του βρίσκεται στο ίδιο κράτος μέλος.

43

Το γεγονός ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε τη δραστηριότητά του στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας με κατεύθυνση στοχευμένη αποκλειστικώς σε ένα τρίτο κράτος δεν μπορεί να ανατρέψει τα μνημονευθέντα στην προηγούμενη σκέψη στοιχεία από τα οποία προκύπτει σύνδεσμος προς το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία επαρκούν ώστε να μπορεί ο προσφεύγων της κύριας δίκης, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να επικαλεστεί το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.

Επί της υπάρξεως περιορισμού

44

Η δυνατότητα του φορολογικού κατοίκου ημεδαπής να τύχει της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος την οποία προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα.

45

Το πλεονέκτημα αυτό χορηγείται μόνον εφόσον ο φορολογικός κάτοικος Γερμανίας απασχολείται από εργοδότη εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος, ενώ δεν χορηγείται όταν ο εν λόγω φορολογικός κάτοικος απασχολείται από εργοδότη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

46

Η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, καθόσον καθιερώνει με τον τρόπο αυτό τη διαφορετική μεταχείριση των εισοδημάτων των μισθωτών εργαζομένων αναλόγως του κράτους μέλους της εγκαταστάσεως του εργοδότη τους, ενδέχεται να αποτρέπει τους εν λόγω εργαζομένους από την αποδοχή θέσεως εργασίας που τους προτείνει εργοδότης εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, τον οποίο απαγορεύει καταρχήν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.

47

Μέτρο που παρακωλύει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μπορεί να επιτραπεί μόνον εφόσον επιδιώκει την επίτευξη θεμιτού σκοπού συμβατού με τη Συνθήκη και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Σε τέτοια περίπτωση, η εφαρμογή του μέτρου αυτού πρέπει επίσης να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ. απόφαση της 16ης Μαρτίου 2010, C-325/08, Olympique Lyonnais, Συλλογή 2010, σ. I-2177, σκέψη 38, και της 8ης Νοεμβρίου 2012, C-461/11, Radziejewski, σκέψη 33).

48

Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση έχει ως δικαιολογητικό της έρεισμα, κατά πρώτο λόγο, την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

49

Κατά την κυβέρνηση αυτή, αφενός, στις περιπτώσεις που οι δραστηριότητες ασκούνται υπέρ οργανισμού ο οποίος έχει την έδρα του σε άλλο κράτος μέλος, η γερμανική φορολογική διοίκηση δυσχερώς μπορεί να ελέγξει κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση ενδεχομένως απαλλαγής από τον φόρο, διότι δεν μπορεί να έλθει σε άμεση επαφή με τις κρατικές υπηρεσίες που διαχειρίζονται τις δράσεις αναπτυξιακής βοήθειας, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τους οργανισμούς που εδρεύουν στη Γερμανία και δραστηριοποιούνται στο πλαίσιο της γερμανικής δημόσιας αναπτυξιακής βοήθειας. Αφετέρου, όταν πρόκειται περί ελέγχων που πρέπει να διενεργηθούν εντός τρίτων κρατών, δεν μπορεί να γίνει επίκληση των διατάξεων του παραγώγου δικαίου που αφορούν την αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε ζητήματα φορολογίας.

50

Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, δυνάμενο να δικαιολογήσει περιορισμούς στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A, Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 55, και της 5ης Ιουλίου 2012, C-318/10, SIAT, σκέψη 36).

51

Εντούτοις, το εμπλεκόμενο κράτος μέλος δεν μπορεί να προβάλει ως δικαιολογητικό λόγο για την άρνηση χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος την αδυναμία του να ζητήσει τη συνεργασία άλλου κράτους μέλους για τη διενέργεια ερευνών ή για τη συλλογή πληροφοριών. Συγκεκριμένα, τίποτε δεν εμποδίζει τις αρμόδιες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό των φόρων και φορολογικών επιβαρύνσεων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν τη ζητηθείσα απαλλαγή αν οι αποδείξεις αυτές δεν προσκομιστούν (βλ. απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA, Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 95).

52

Πράγματι, δεν μπορεί να αποκλείεται εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος θα είναι σε θέση να προσκομίσει τα σχετικά δικαιολογητικά, ώστε οι φορολογικές αρχές του αρμόδιου για τη φορολόγηση κράτους μέλους να μπορούν να εξακριβώσουν, με σαφήνεια και ακρίβεια, αν ο φορολογούμενος αυτός πληροί τις προϋποθέσεις για να τύχει του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψη 20, της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 25, καθώς και τις προμνησθείσες αποφάσεις ELISA, σκέψη 96, και A, σκέψη 59).

53

Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως προκύπτει από την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, ιδίως δε από τον τίτλο VI αυτής ο οποίος περιέχει τις διαδικαστικές διατάξεις, προκειμένου να μπορεί να τύχει του επίμαχου στην κύρια δίκη φορολογικού πλεονεκτήματος, ο φορολογούμενος πρέπει να προσκομίσει στην αρμόδια διοικητική αρχή τα κατάλληλα έγγραφα που πιστοποιούν ότι οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής από τον φόρο πληρούνται. Εναπόκειται στον μισθωτό να αποδείξει ότι ο εργοδότης του είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία, ότι ο εργοδότης αυτός ασκεί δραστηριότητες στο πλαίσιο της αναπτυξιακής βοήθειας και ότι ο μισθωτός είναι συμβαλλόμενο μέρος σε σύμβαση εργασίας με αντικείμενο δραστηριότητα που ασκείται αδιαλείπτως επί τρεις τουλάχιστον μήνες σε κράτος με το οποίο η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας.

54

Αντιθέτως προς τα υποστηριζόμενα από τη Γερμανική Κυβέρνηση, η εθνική νομοθεσία δεν φαίνεται να επιτάσσει τη διενέργεια εξακριβώσεων σε συνεργασία με τις υπηρεσίες διαχειρίσεως, γερμανικές ή άλλου κράτους μέλους, των δράσεων αναπτυξιακής βοήθειας, η οποία θα μπορούσε να προκαλέσει δυσχέρειες στις γερμανικές φορολογικές αρχές.

55

Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, εφόσον η νομοθεσία κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους, είναι καταρχήν θεμιτό για το οικείο κράτος μέλος να μην χορηγεί αυτό το πλεονέκτημα σε περίπτωση που η λήψη πληροφοριών από το εν λόγω κράτος αποδεικνύεται αδύνατη λόγω ιδίως του ότι το κράτος αυτό δεν έχει αναλάβει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών (προμνησθείσα απόφαση A, σκέψη 63, και απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 70). Πράγματι, το πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών, το οποίο έχει θεσπιστεί από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), καθώς και από την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ L 64, σ. 1), δεν ισχύει όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ των αρχών αυτών και των αρμοδίων αρχών τρίτου κράτους που δεν έχει αναλάβει δέσμευση αμοιβαίας συνδρομής (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-48/11, A, σκέψη 35).

56

Εντούτοις, όπως προκύπτει από την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, δεν είναι αναγκαίο να αποδειχθεί ότι η ασκούμενη στο τρίτο κράτος δραστηριότητα υπόκειται στο κράτος αυτό σε φόρο ανάλογο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος.

57

Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν φαίνεται να εξαρτά τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους.

58

Επομένως, ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

59

Κατά δεύτερο λόγο, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση επιδιώκει την επίτευξη σκοπών αναπτυξιακής πολιτικής, παρέχοντας στους οργανισμούς που δραστηριοποιούνται στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας τη δυνατότητα να μειώσουν τις μισθολογικές δαπάνες τους. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, τα κράτη μέλη πρέπει να είναι ελεύθερα να προωθούν με στοχευμένο τρόπο, μέσω της χορηγήσεως φορολογικών πλεονεκτημάτων και βάσει των προτεραιοτήτων που έχουν τα ίδια θέσει, δραστηριότητες οι οποίες εντάσσονται στο πλαίσιο της δημόσιας συνεργασίας κάθε κράτους μέλους στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας. Η παροχή φορολογικών κινήτρων την οποία έχει καθιερώσει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι αναγκαία για την υλοποίηση των σκοπών αυτών, η δε Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αν όφειλε να ενθαρρύνει επίσης τις δραστηριότητες οργανισμών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, θα έπαυε να έχει στη διάθεσή της επαρκή μέσα για την τήρηση των δικών της δεσμεύσεων.

60

Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο προς το Δικαστήριο είναι αποκλειστικώς η προϋπόθεση που αφορά την εγκατάσταση της επιχειρήσεως στην ημεδαπή.

61

Όμως, η Γερμανική Κυβέρνηση, με τα επιχειρήματά της περί επιδιώξεως των σκοπών της γερμανικής αναπτυξιακής πολιτικής, δεν εξηγεί τους λόγους για τους οποίους μόνον όσες επιχειρήσεις εδρεύουν στη γερμανική επικράτεια μπορούν να θεωρούνται ως έχουσες την ικανότητα να ασκούν δραστηριότητες που αποσκοπούν στην επίτευξη των εν λόγω σκοπών.

62

Υπό τις συνθήκες αυτές, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων

63

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
 

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
 

Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

 

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.


Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-544/11,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Γερμανία) με απόφαση της 18ης Μαρτίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Οκτωβρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης

Helga Petersen,

Peter Petersen

κατά

Finanzamt Ludwigshafen,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits (εισηγητή) και J.-J. Kasel, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen

γραμματέας: A. Impellizzeri, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Νοεμβρίου 2012,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η H. Petersen και ο P. Petersen, εκπροσωπούμενοι από τον R. Sturm, Rechtsanwalt,

– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ, αφενός, της Η. Petersen και του P. Petersen και, αφετέρου, της Finanzamt Ludwigshafen (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Ludwigshafen) με αντικείμενο την άρνηση της δεύτερης να χορηγήσει απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για τα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen από δραστηριότητες τις οποίες άσκησε στο Μπενίν στο πλαίσιο προγράμματος αναπτυξιακής βοήθειας χρηματοδοτούμενο από τον δανικό οργανισμό διεθνούς ανάπτυξης.

Το νομικό πλαίσιο

3. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης ( BGBl. 2002 I, σ. 4215), τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή υπόκεινται σε φορολογία για το σύνολο των εισοδημάτων τους.

4. Το άρθρο 34c, παράγραφοι 1 και 5, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:

«(1) Εφόσον τα πρόσωπα που υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση καταβάλλουν για εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως στο κράτος όπου αποκτήθηκαν τα εισοδήματα αυτά φόρο ισοδύναμο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, ο αλλοδαπός φόρος, εφόσον βεβαιώθηκε, καταβλήθηκε και μειώθηκε κατά το ποσό στο οποίο αντιστοιχεί τυχόν δικαίωμα προς έκπτωση, εκπίπτει από τον γερμανικό φόρο εισοδήματος τον οποίο οφείλουν τα πρόσωπα αυτά για εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος·

[...]

(5) Οι ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder ή οι φορολογικές αρχές στις οποίες οι πρώτες παρέχουν τη σχετική εξουσία μπορούν, με τη σύμφωνη γνώμη του Ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών, να χορηγούν μερική ή ολική απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος που έχει επιβληθεί σε εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως ή να καθορίζουν ένα κατ’ αποκοπή ποσό εφόσον τούτο κρίνεται σκόπιμο για οικονομικούς λόγους ή οσάκις η εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου είναι εξαιρετικά δυσχερής.»

5. Στις 31 Οκτωβρίου 1983 ο Γερμανός Ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών εξέδωσε εγκύκλιο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που αποκτούν μισθωτοί από δραστηριότητες στην αλλοδαπή ( BStBl. 1983 I, σ. 470, στο εξής: εγκύκλιος του Yπουργείου Oικονομικών), με αποδέκτες τις ανώτατες φορολογικές αρχές των Länder, στην οποία οριζόταν ότι το εισόδημα από εργασία που αποκτούν οι μισθωτοί υπάλληλοι εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή στο πλαίσιο υφιστάμενης σχέσεως εργασίας για δραστηριότητα ασκούμενη σε άλλο κράτος και υπαγόμενη στο παρόν καθεστώς απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος.

6. Κατά τον τίτλο I, πρώτο εδάφιο, σημείο 4, της εγκυκλίου αυτής, στην κατηγορία δραστηριοτήτων οι οποίες υπάγονται στο εν λόγω καθεστώς ανήκουν, μεταξύ άλλων, οι δραστηριότητες που ασκούνται για λογαριασμό προμηθευτών, παραγωγών ή παρόχων εγκατεστημένων στην ημεδαπή στο πλαίσιο της γερμανικής δημόσιας αναπτυξιακής βοήθειας η οποία περιλαμβάνεται σε δράσεις τεχνικής ή οικονομικής συνεργασίας.

7. Ο τίτλος II, πρώτο εδάφιο, της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών ορίζει ότι η οικεία δραστηριότητα πρέπει να ασκείται αδιαλείπτως επί τρεις τουλάχιστον μήνες σε κράτη με τα οποία η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει υπογράψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας συμπεριλαμβανομένου του τομέα των εισοδημάτων από μισθωτές δραστηριότητες.

8. Εντούτοις, κατ’ εφαρμογή του τίτλου IV της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών, τα απαλλασσόμενα κατ’ αυτόν τον τρόπο εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της εφαρμογής της προοδευτικής φορολογήσεως. Κατά τη διάταξη αυτή, ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα φορολογητέα εισοδήματα είναι αυτός που θα ίσχυε αν τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από την απαλλασσόμενη μη ανεξάρτητη δραστηριότητα είχαν συνυπολογιστεί κατά τον καθορισμό του φόρου.

9. Ο τίτλος VI της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών, ο οποίος περιλαμβάνει τις διαδικαστικές διατάξεις, ορίζει, στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, ότι η παύση της φορολογήσεως με τη μέθοδο της παρακρατήσεως στην πηγή, η οποία συνεπάγεται τη χορήγηση βεβαιώσεως απαλλαγής, πρέπει να ζητηθεί από τον εργοδότη ή από τον μισθωτό στην εφορία της έδρας του εργοδότη. Κατά το ίδιο εδάφιο, δεν είναι αναγκαίο να αποδειχθεί ότι φόρος ισοδύναμος προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος έχει καταβληθεί, για τα εισοδήματα από εξαρτημένη εργασία, στο κράτος στο οποίο έχει ασκηθεί η αντίστοιχη δραστηριότητα. Ο τίτλος VI, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της εγκυκλίου αυτής ορίζει ότι, εφόσον δηλώνεται ότι καταρχήν πληρούνται οι προϋποθέσεις των τίτλων I και II της εν λόγω εγκυκλίου, η βεβαίωση απαλλαγής μπορεί να χορηγηθεί υπό τον όρο ότι ο εργοδότης έχει τη δυνατότητα να τροποποιήσει την παρακράτηση στην πηγή. Κατά τον τίτλο VI, παράγραφος 2, της ίδιας εγκυκλίου, εφόσον δεν έχει ζητηθεί ακόμη η παύση της φορολογήσεως με τη μέθοδο της παρακρατήσεως στην πηγή, ο μισθωτός οφείλει να ζητήσει την παύση της φορολογήσεως στην πηγή στην εφορία του τόπου κατοικίας του.

10. Το άρθρο 15 της Συμβάσεως της 22ας Νοεμβρίου 1995 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου της Δανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας καθώς και του φόρου δωρεών, κληρονομιών και γονικών παροχών και για τη συνδρομή σε ζητήματα φορολογίας ( BGBl. 1996 II, σ. 2565) ορίζει κατά βάση ότι οι μισθοί τους οποίους λαμβάνει κάτοικος συμβαλλομένου κράτους στο πλαίσιο μισθωτής απασχολήσεως φορολογούνται αποκλειστικώς στο κράτος της κατοικίας του, εκτός αν η απασχόληση ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος. Στην περίπτωση αυτή, οι αποδοχές από τη μισθωτή απασχόληση φορολογούνται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος.

11. Μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας του Μπενίν δεν έχει συναφθεί σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

12. Από τον Νοέμβριο του 1991 οι σύζυγοι Petersen, προσφεύγοντες στην κύρια δίκη, έχουν στην κυριότητά τους ένα διαμέρισμα στην πόλη Ludwigshafen (Γερμανία) στο οποίο διαμένουν επισήμως με τη θυγατέρα τους από την 1η Φεβρουαρίου 1992. Ο P. Petersen, Δανός υπήκοος, έχει στην κυριότητά του από το 1984 μια εξοχική κατοικία στο Helsinge (Δανία).

13. Ο P. Petersen απασχολούνταν ως μισθωτός υπάλληλος στην επιχείρηση Hoffmann A/S με έδρα το Glostrup (Δανία). Στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής, μετέβη με αποστολή στο Μπενίν για τρία έτη από τις 15 Ιανουαρίου 2002 προκειμένου να μετάσχει στην εκτέλεση προγράμματος χρηματοδοτούμενου από τον δανικό οργανισμό διεθνούς ανάπτυξης. Η δραστηριότητα εντασσόταν στο πλαίσιο προγράμματος αναπτυξιακής βοήθειας. Τα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen από τις ως άνω δραστηριότητες ανήλθαν σε 449 200 δανικές κορώνες (DKK), ήτοι περίπου 60 200 ευρώ, για το έτος 2003.

14. Τον Ιανουάριο του 2002, ο εργοδότης του P. Petersen ζήτησε από τη φορολογική υπηρεσία του Helsinge την απαλλαγή των εισοδημάτων που θα καταβάλλονταν στον P. Petersen κατά τη διάρκεια της αποστολής του στο Μπενίν. Η υπηρεσία αυτή έκανε γνωστό ότι, από τις 15 Ιανουαρίου 2002, δεν θα γινόταν παρακράτηση φόρου εισοδήματος.

15. Οι σύζυγοι Petersen ζήτησαν από τη γερμανική φορολογική διοίκηση την υπαγωγή στο σύστημα της κοινής φορολογήσεως των εισοδημάτων για το έτος 2003 και επισήμαναν ότι η κατοικία τους βρισκόταν στην πόλη Ludwigshafen. Υποστήριξαν ότι τα εισοδήματα τα οποία απέκτησε ο P. Petersen από τις δραστηριότητές του στο Μπενίν και τα οποία εισέπραξε από Δανό εργοδότη δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία και ότι, δυνάμει του άρθρου 15 της Συμβάσεως της 22ας Νοεμβρίου 1995 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου της Δανίας, μόνον η Δανία είχε αρμοδιότητα να φορολογήσει τα εισοδήματα αυτά.

16. Επικουρικώς, οι σύζυγοι Petersen ζήτησαν την απαλλαγή των εν λόγω εισοδημάτων από τον φόρο υποστηρίζοντας ότι, υπό ανάλογες συνθήκες, τα εισοδήματα που έχουν αποκτηθεί από μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας για λογαριασμό εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή θα απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος κατ’ εφαρμογή της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών.

17. Με το εκκαθαριστικό σημείωμα για το οικονομικό έτος 2003, το Finanzamt Ludwigshafen επέβαλε φόρο εισοδήματος στο σύνολο των εισοδημάτων του P. Petersen και καθόρισε το ύψος του φόρου αυτού σε 29 718 ευρώ.

18. Μετά την απόρριψη της ενστάσεως που άσκησαν κατά του ως άνω εκκαθαριστικού σημειώματος, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Rheinland-Pfalz.

19. Το δικαστήριο αυτό επισημαίνει καταρχάς ότι, όπως προκύπτει από την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και του εφαρμοστέου δικαίου, τα επίμαχα εισοδήματα που απέκτησε ο P. Petersen υπόκεινται καταρχήν στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία.

20. Στη συνέχεια, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz διαπιστώνει ότι, στον βαθμό που ο P. Petersen δεν έχει δικαίωμα στο φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται με την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών και δεδομένου ότι, αφενός, ο εργοδότης του δεν είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή κατά την έννοια της εγκυκλίου και, αφετέρου, οι δραστηριότητες του προσφεύγοντος της κύριας δίκης και του εργοδότη του δεν έχουν σχέση με τη γερμανική δημόσια αναπτυξιακή βοήθεια, ο προσφεύγων της κύριας δίκης υφίσταται φορολογικό βάρος μεγαλύτερο από εκείνο το οποίο υφίσταται ο μισθωτός εργαζόμενος με φορολογική κατοικία στην ημεδαπή ο οποίος ασκεί ανάλογη δραστηριότητα για λογαριασμό εργοδότη ο οποίος επίσης είναι φορολογικός κάτοικος ημεδαπής.

21. Τέλος, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz εκτιμά ότι οι δραστηριότητες του εργοδότη του προσφεύγοντος της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΣΛΕΕ και ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση ενδέχεται να συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό στην ελευθερία εργοδότη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος να παρέχει υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, το μεγαλύτερο φορολογικό βάρος το οποίο υφίσταται ο μισθωτός σε περίπτωση όπως αυτή του προσφεύγοντος της κύριας δίκης καθιστά τις δραστηριότητές του λιγότερο ελκυστικές από οικονομικής απόψεως σε σύγκριση με τις δραστηριότητες όσων μισθωτών κατοικούν στη Γερμανία και έχουν συνάψει ανάλογες συμβάσεις εργασίας με επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη Γερμανία και δραστηριοποιούμενες στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας. Για να μπορέσει να αντισταθμίσει το φορολογικό αυτό μειονέκτημα, ο εργοδότης άλλου κράτους μέλους θα έπρεπε να καταβάλλει υψηλότερο μικτό μισθό, πράγμα το οποίο θα τον ωθούσε στην πρόσληψη μισθωτών που κατοικούν και φορολογούνται στο κράτος του, με συνέπεια να περιορίζονται οι δυνατότητές του να προσλάβει μισθωτούς με προσόντα από άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, το ενδιαφέρον των μισθωτών που έχουν τα ίδια προσόντα θα περιοριζόταν στις σχέσεις εργασίας που προτείνονται στο κράτος μέλος της κατοικίας τους.

22. Υπ’ αυτές τις περιστάσεις, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Είναι συμβατή με το άρθρο 49 ΕΚ […] νομική διάταξη η οποία εξαρτά την απαλλαγή των εισοδημάτων από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε υποκείμενος σε εθνική φορολογία από την προϋπόθεση να είναι ο εργοδότης εγκατεστημένος στην ημεδαπή, αλλά δεν προβλέπει τέτοια απαλλαγή όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος [...];»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

Επί της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας

23. Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ για τη συνεργασία μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο τελευταίο εναπόκειται να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, υπό το πρίσμα δε αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον το κρίνει αναγκαίο, το ερώτημα που του έχει υποβληθεί (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, C-286/05, Haug, Συλλογή 2006, σ. I-4121, σκέψη 17· της 11ης Μαρτίου 2008, C-420/06, Jager, Συλλογή 2008, σ. I-1315, σκέψη 46, και της 8ης Δεκεμβρίου 2011, C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, Συλλογή 2011, σ. Ι-13023, σκέψη 18).

24. Ομοίως, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο δικαστήριο που υπέβαλε την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο δύναται να λάβει υπόψη κανόνες του δικαίου της Ένωσης τους οποίους το εθνικό δικαστήριο δεν μνημόνευσε στα προδικαστικά του ερωτήματα (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2004, C-60/03, Wolff & Müller, Συλλογή 2004, σ. I-9553, σκέψη 24· της 7ης Ιουλίου 2005, C-153/03, Weide, Συλλογή 2005, σ. I-6017, σκέψη 25· της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 26, καθώς και προμνησθείσα απόφαση Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, σκέψη 19).

25. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

26. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εκτιμούν, ωστόσο, ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εθνική διάταξη η οποία περιορίζει τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο μόνο σε όσους μισθωτούς φορολογουμένους εργάζονται για λογαριασμό εργοδότη εγκατεστημένου στο οικείο κράτος μέλος πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, αντιθέτως, ούτε η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων έχει σχέση με την υπό κρίση περίπτωση, στο μέτρο που ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε την επίδικη δραστηριότητα σε τρίτο κράτος.

27. Επομένως, πρέπει εκ προοιμίου να προσδιοριστεί αν και, επί καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο βαθμό εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη ενδέχεται να θίγει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.

28. Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, προκειμένου να κριθεί αν η εθνική νομοθετική ρύθμιση αφορά κάποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω ρυθμίσεως (βλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, Συλλογή 2010, σ. I-6649, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, αντικείμενο της εθνικής ρυθμίσεως είναι η υπό ορισμένες προϋποθέσεις χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τις αποδοχές που λαμβάνει μισθωτός εργαζόμενος από τον εργοδότη του. Ειδικότερα, στην εισαγωγή της εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών διευκρινίζεται ότι απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος το εισόδημα από εργασία το οποίο αποκτούν οι μισθωτοί υπάλληλοι εργοδότη εγκατεστημένου στην ημεδαπή για δραστηριότητα η οποία έχει ασκηθεί σε άλλο κράτος και υπάγεται στις ρυθμίσεις της εν λόγω εγκυκλίου.

30. Πάντως, επιβάλλεται, αφενός, η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, ως «εργαζόμενος» κατά την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ νοείται κάθε άτομο που ασκεί πραγματικές και ουσιαστικού χαρακτήρα δραστηριότητες, κατ’ αποκλεισμό όσων δραστηριοτήτων είναι τόσο περιορισμένες ώστε να εμφανίζονται ως καθαρώς περιθωριακές και επουσιώδεις. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, χαρακτηριστικό γνώρισμα της σχέσεως εργασίας είναι το γεγονός ότι ένα πρόσωπο, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, παρέχει προς έτερο και υπό την καθοδήγηση του τελευταίου υπηρεσίες έναντι αμοιβής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Ιουλίου 1986, 66/85, Lawrie-Blum, Συλλογή 1986, σ. 2121, σκέψη 17· της 23ης Μαρτίου 2004, C-138/02, Collins, Συλλογή 2004, σ. I-2703, σκέψη 26, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-456/02, Trojani, Συλλογή 2004, σ. I-7573, σκέψη 15).

31. Αφετέρου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει ότι, κατά την έννοια των Συνθηκών, ως υπηρεσίες νοούνται οι παροχές που κανονικά προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων. Επίσης, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών αφορούν δραστηριότητες ασκούμενες από ανεξάρτητους παρόχους (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-398/95, SETTG, Συλλογή 1997, σ. Ι-3091, σκέψη 7).

32. Επομένως, η ρύθμιση που έχει ως αντικείμενο τη φορολόγηση μισθωτού εργαζομένου ο οποίος εκπληρώνει παροχές για λογαριασμό και υπό τη διεύθυνση εργοδότη έναντι αμοιβής και ο οποίος τελεί, επομένως, σε σχέση μισθωτής εργασίας, την οποία χαρακτηρίζει το στοιχείο της εξαρτήσεως και η καταβολή αμοιβής για τις εκπληρούμενες παροχές, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη σχέση εργασίας, και με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, εμπίπτει στις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης.

33. Αν υποτεθεί ότι μια τέτοια ρύθμιση έχει αποτελέσματα περιοριστικά της ελευθερίας των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος εργοδοτών να παρέχουν υπηρεσίες, όπως αυτά στα οποία αναφέρονται το αιτούν δικαστήριο ή οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης και τα οποία συνίστανται στην επιφύλαξη ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή εργοδότες σε σχέση με όσους είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος αναφορικά με την πρόσληψη εξειδικευμένου προσωπικού δυναμένου να αποσπαστεί σε άλλο κράτος στο πλαίσιο προγραμμάτων αναπτυξιακής βοήθειας, τα αποτελέσματα αυτά αποτελούν αναπόδραστη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων και, επομένως, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ

34. Υπενθυμίζεται ότι κάθε πολίτης της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγενείας του, ο οποίος έχει κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και έχει ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΣΛΕΕ (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

35. Επιπλέον, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων έχει ως σκοπό να καταστήσει ευχερέστερη την εκ μέρους των πολιτών της Ένωσης άσκηση πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε όλο το έδαφος της Ένωσης και απαγορεύει τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποδειχθούν δυσμενή για τους πολίτες αυτούς στην περίπτωση που θα επιθυμούσαν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (αποφάσεις της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh, Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 16· της 26ης Ιανουαρίου 1999, C-18/95, Terhoeve, Συλλογή 1999, σ. I-345, σκέψη 37, και προμνησθείσα απόφαση de Groot, σκέψη 77).

36. Μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων έχουν ως σκοπό ιδίως να εξασφαλίζουν το ευεργέτημα της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους υποδοχής, εντούτοις απαγορεύουν επίσης στο κράτος καταγωγής να εμποδίζει έναν από τους πολίτες του να αποδεχθεί και να ασκήσει ελεύθερα εργασία σε άλλο κράτος μέλος (βλ., επ’ αυτού, προμνησθείσες αποφάσεις Terhoeve, σκέψεις 27 έως 29, και de Groot, σκέψη 79).

37. Κατ’ αναλογία, οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων επίσης δεν επιτρέπουν στο κράτος μέλος της κατοικίας φορολογούμενου πολίτη της Ένωσης να εμποδίζει τον πολίτη αυτόν να αποδεχθεί και να ασκήσει ελεύθερα εργασία σε άλλο κράτος μέλος, ακόμη και στην περίπτωση που το άλλο κράτος είναι το κράτος μέλος του οποίου την ιθαγένεια έχει ο πολίτης αυτός.

38. Εντούτοις, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 45 ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε την επίμαχη δραστηριότητα σε τρίτο κράτος και καθόσον δεν υφίσταται επαρκής σύνδεσμος μεταξύ των επικρατειών των δύο εμπλεκόμενων κρατών μελών. Για την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, ο μισθωτός που ασκεί δραστηριότητα στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας με κατεύθυνση στοχευμένη αποκλειστικώς σε ένα τρίτο κράτος δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί συγχρόνως ή κατά κύριο λόγο διασυνοριακή δραστηριότητα εντός της Ένωσης.

39. Επιβάλλεται, συναφώς, η υπόμνηση ότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, όταν η υπόθεση αφορά πολίτη κράτους μέλους που απασχολείται ως μισθωτός από εταιρία με έδρα σε άλλο κράτος μέλος, η υπόθεση αυτή εμπίπτει καταρχήν στις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Ιουλίου 1984, 237/83, Prodest, Συλλογή 1984, σ. 3153, σκέψη 5).

40. Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι οι περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων διατάξεις του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την εκτίμηση όλων των εννόμων σχέσεων στον βαθμό που οι σχέσεις αυτές, είτε λόγω του τόπου στον οποίο έχουν συναφθεί είτε λόγω του τόπου στον οποίο παράγουν τα αποτελέσματα τους, συναρτώνται προς το έδαφος της Ένωσης (βλ., επ’ αυτού, προμνησθείσα απόφαση Prodest, σκέψη 6).

41. Πράγματι, διατάξεις του δικαίου της Ένωσης μπορούν να εφαρμόζονται σε επαγγελματικές δραστηριότητες που ασκούνται εκτός του εδάφους της Ένωσης, εφόσον η σχέση εργασίας διατηρεί αρκούντως στενό σύνδεσμο με το έδαφος αυτό (βλ. επ’ αυτού, μεταξύ άλλων, προμνησθείσα απόφαση Prodest, σκέψη 6· αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1989, 9/88, Lopes da Veiga, Συλλογή 1989, σ. 2989, σκέψη 15, και της 29ης Ιουνίου 1994, C-60/93, Aldewereld, Συλλογή 1994, σ. I-2991, σκέψη 14). Η αρχή αυτή πρέπει να νοείται ως αφορώσα επίσης τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η σχέση εργασίας συνδέεται επαρκώς με το δίκαιο ορισμένου κράτους μέλους και, κατά συνέπεια, με τους σχετικούς κανόνες του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 30ής Απριλίου 1996, C-214/94, Boukhalfa, Συλλογή 1996, σ. I-2253, σκέψη 15).

42. Σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο σύνδεσμος αυτός απορρέει από το γεγονός ότι ένας πολίτης της Ένωσης, κάτοικος κράτους μέλους, προσελήφθη από επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος για λογαριασμό της οποίας ασκεί τις δραστηριότητές του. Επιπλέον, κατά τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης και με την επιφύλαξη των συναφών διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, η σύμβαση εργασίας με τον εργοδότη, δηλαδή την επιχείρηση που έχει την έδρα της στη Δανία, έχει συναφθεί σύμφωνα με το δανικό δίκαιο. Εξάλλου, όπως επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση και με την επιφύλαξη των συναφών διαπιστώσεων του αιτούντος δικαστηρίου, ο P. Petersen υπόκειται στο καθεστώς κοινωνικής ασφαλίσεως της Δανίας και ο τραπεζικός λογαριασμός στον οποίο κατατίθεται ο μισθός του βρίσκεται στο ίδιο κράτος μέλος.

43. Το γεγονός ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε τη δραστηριότητά του στο πλαίσιο δράσεως αναπτυξιακής βοήθειας με κατεύθυνση στοχευμένη αποκλειστικώς σε ένα τρίτο κράτος δεν μπορεί να ανατρέψει τα μνημονευθέντα στην προηγούμενη σκέψη στοιχεία από τα οποία προκύπτει σύνδεσμος προς το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία επαρκούν ώστε να μπορεί ο προσφεύγων της κύριας δίκης, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να επικαλεστεί το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.

Επί της υπάρξεως περιορισμού

44. Η δυνατότητα του φορολογικού κατοίκου ημεδαπής να τύχει της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος την οποία προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα.

45. Το πλεονέκτημα αυτό χορηγείται μόνον εφόσον ο φορολογικός κάτοικος Γερμανίας απασχολείται από εργοδότη εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος, ενώ δεν χορηγείται όταν ο εν λόγω φορολογικός κάτοικος απασχολείται από εργοδότη εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

46. Η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, καθόσον καθιερώνει με τον τρόπο αυτό τη διαφορετική μεταχείριση των εισοδημάτων των μισθωτών εργαζομένων αναλόγως του κράτους μέλους της εγκαταστάσεως του εργοδότη τους, ενδέχεται να αποτρέπει τους εν λόγω εργαζομένους από την αποδοχή θέσεως εργασίας που τους προτείνει εργοδότης εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, τον οποίο απαγορεύει καταρχήν το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.

47. Μέτρο που παρακωλύει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μπορεί να επιτραπεί μόνον εφόσον επιδιώκει την επίτευξη θεμιτού σκοπού συμβατού με τη Συνθήκη και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Σε τέτοια περίπτωση, η εφαρμογή του μέτρου αυτού πρέπει επίσης να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ. απόφαση της 16ης Μαρτίου 2010, C-325/08, Olympique Lyonnais, Συλλογή 2010, σ. I-2177, σκέψη 38, και της 8ης Νοεμβρίου 2012, C-461/11, Radziejewski, σκέψη 33).

48. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση έχει ως δικαιολογητικό της έρεισμα, κατά πρώτο λόγο, την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

49. Κατά την κυβέρνηση αυτή, αφενός, στις περιπτώσεις που οι δραστηριότητες ασκούνται υπέρ οργανισμού ο οποίος έχει την έδρα του σε άλλο κράτος μέλος, η γερμανική φορολογική διοίκηση δυσχερώς μπορεί να ελέγξει κατά πόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση ενδεχομένως απαλλαγής από τον φόρο, διότι δεν μπορεί να έλθει σε άμεση επαφή με τις κρατικές υπηρεσίες που διαχειρίζονται τις δράσεις αναπτυξιακής βοήθειας, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τους οργανισμούς που εδρεύουν στη Γερμανία και δραστηριοποιούνται στο πλαίσιο της γερμανικής δημόσιας αναπτυξιακής βοήθειας. Αφετέρου, όταν πρόκειται περί ελέγχων που πρέπει να διενεργηθούν εντός τρίτων κρατών, δεν μπορεί να γίνει επίκληση των διατάξεων του παραγώγου δικαίου που αφορούν την αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε ζητήματα φορολογίας.

50. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, δυνάμενο να δικαιολογήσει περιορισμούς στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A, Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 55, και της 5ης Ιουλίου 2012, C-318/10, SIAT, σκέψη 36).

51. Εντούτοις, το εμπλεκόμενο κράτος μέλος δεν μπορεί να προβάλει ως δικαιολογητικό λόγο για την άρνηση χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος την αδυναμία του να ζητήσει τη συνεργασία άλλου κράτους μέλους για τη διενέργεια ερευνών ή για τη συλλογή πληροφοριών. Συγκεκριμένα, τίποτε δεν εμποδίζει τις αρμόδιες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό των φόρων και φορολογικών επιβαρύνσεων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν τη ζητηθείσα απαλλαγή αν οι αποδείξεις αυτές δεν προσκομιστούν (βλ. απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA, Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 95).

52. Πράγματι, δεν μπορεί να αποκλείεται εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος θα είναι σε θέση να προσκομίσει τα σχετικά δικαιολογητικά, ώστε οι φορολογικές αρχές του αρμόδιου για τη φορολόγηση κράτους μέλους να μπορούν να εξακριβώσουν, με σαφήνεια και ακρίβεια, αν ο φορολογούμενος αυτός πληροί τις προϋποθέσεις για να τύχει του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψη 20, της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 25, καθώς και τις προμνησθείσες αποφάσεις ELISA, σκέψη 96, και A, σκέψη 59).

53. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως προκύπτει από την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, ιδίως δε από τον τίτλο VI αυτής ο οποίος περιέχει τις διαδικαστικές διατάξεις, προκειμένου να μπορεί να τύχει του επίμαχου στην κύρια δίκη φορολογικού πλεονεκτήματος, ο φορολογούμενος πρέπει να προσκομίσει στην αρμόδια διοικητική αρχή τα κατάλληλα έγγραφα που πιστοποιούν ότι οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής από τον φόρο πληρούνται. Εναπόκειται στον μισθωτό να αποδείξει ότι ο εργοδότης του είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία, ότι ο εργοδότης αυτός ασκεί δραστηριότητες στο πλαίσιο της αναπτυξιακής βοήθειας και ότι ο μισθωτός είναι συμβαλλόμενο μέρος σε σύμβαση εργασίας με αντικείμενο δραστηριότητα που ασκείται αδιαλείπτως επί τρεις τουλάχιστον μήνες σε κράτος με το οποίο η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας.

54. Αντιθέτως προς τα υποστηριζόμενα από τη Γερμανική Κυβέρνηση, η εθνική νομοθεσία δεν φαίνεται να επιτάσσει τη διενέργεια εξακριβώσεων σε συνεργασία με τις υπηρεσίες διαχειρίσεως, γερμανικές ή άλλου κράτους μέλους, των δράσεων αναπτυξιακής βοήθειας, η οποία θα μπορούσε να προκαλέσει δυσχέρειες στις γερμανικές φορολογικές αρχές.

55. Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, εφόσον η νομοθεσία κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους, είναι καταρχήν θεμιτό για το οικείο κράτος μέλος να μην χορηγεί αυτό το πλεονέκτημα σε περίπτωση που η λήψη πληροφοριών από το εν λόγω κράτος αποδεικνύεται αδύνατη λόγω ιδίως του ότι το κράτος αυτό δεν έχει αναλάβει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών (προμνησθείσα απόφαση A, σκέψη 63, και απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 70). Πράγματι, το πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών, το οποίο έχει θεσπιστεί από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), καθώς και από την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ L 64, σ. 1), δεν ισχύει όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ των αρχών αυτών και των αρμοδίων αρχών τρίτου κράτους που δεν έχει αναλάβει δέσμευση αμοιβαίας συνδρομής (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-48/11, A, σκέψη 35).

56. Εντούτοις, όπως προκύπτει από την εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, δεν είναι αναγκαίο να αποδειχθεί ότι η ασκούμενη στο τρίτο κράτος δραστηριότητα υπόκειται στο κράτος αυτό σε φόρο ανάλογο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος.

57. Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν φαίνεται να εξαρτά τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους.

58. Επομένως, ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

59. Κατά δεύτερο λόγο, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση επιδιώκει την επίτευξη σκοπών αναπτυξιακής πολιτικής, παρέχοντας στους οργανισμούς που δραστηριοποιούνται στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας τη δυνατότητα να μειώσουν τις μισθολογικές δαπάνες τους. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, τα κράτη μέλη πρέπει να είναι ελεύθερα να προωθούν με στοχευμένο τρόπο, μέσω της χορηγήσεως φορολογικών πλεονεκτημάτων και βάσει των προτεραιοτήτων που έχουν τα ίδια θέσει, δραστηριότητες οι οποίες εντάσσονται στο πλαίσιο της δημόσιας συνεργασίας κάθε κράτους μέλους στον τομέα της αναπτυξιακής βοήθειας. Η παροχή φορολογικών κινήτρων την οποία έχει καθιερώσει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι αναγκαία για την υλοποίηση των σκοπών αυτών, η δε Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αν όφειλε να ενθαρρύνει επίσης τις δραστηριότητες οργανισμών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, θα έπαυε να έχει στη διάθεσή της επαρκή μέσα για την τήρηση των δικών της δεσμεύσεων.

60. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο προς το Δικαστήριο είναι αποκλειστικώς η προϋπόθεση που αφορά την εγκατάσταση της επιχειρήσεως στην ημεδαπή.

61. Όμως, η Γερμανική Κυβέρνηση, με τα επιχειρήματά της περί επιδιώξεως των σκοπών της γερμανικής αναπτυξιακής πολιτικής, δεν εξηγεί τους λόγους για τους οποίους μόνον όσες επιχειρήσεις εδρεύουν στη γερμανική επικράτεια μπορούν να θεωρούνται ως έχουσες την ικανότητα να ασκούν δραστηριότητες που αποσκοπούν στην επίτευξη των εν λόγω σκοπών.

62. Υπό τις συνθήκες αυτές, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων

63. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντίκειται σε αυτό εθνική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα εισοδήματα από μισθωτές δραστηριότητες που απέκτησε φορολογικός κάτοικος του κράτους μέλους αυτού ο οποίος υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ δεν απαλλάσσονται όταν ο εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος.