ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 29ης Μαρτίου 2012 ( *1 )

«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ — Φορολόγηση προϊόντος εισαχθέντος από τρίτη χώρα — Εθνική ρύθμιση — Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή — Προϋπόθεση — Πραγματική καταβολή του ΦΠΑ από τον υποκείμενο στον φόρο»

Στην υπόθεση C-414/10,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Γαλλία), με απόφαση της 30ής Ιουλίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Αυγούστου 2010, στο πλαίσιο της δίκης

Véleclair SA

κατά

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits και J.-J. Kasel (εισηγητή), δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: R. Şereş, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Οκτωβρίου 2011,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

—	η Véleclair SA, εκπροσωπούμενη από τον É. Arcil, avocat,

—	η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την N. Rouam και τον G. de Bergues,

—	η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους C. Blaschke και T. Henze,

—	η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. Wissels,

—	η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την S. Jaulino, καθώς και από τους L. Ines Fernandes και R. Campos Laires,

—	η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Recchia και C. Soulay καθώς και τον F. Dintilhac,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 17ης Νοεμβρίου 2011,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Véleclair SA και του Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État (Γάλλου Υπουργού Προϋπολογισμού, Δημοσίων Λογαριασμών και Κρατικής Μεταρρυθμίσεως), σχετικά με εθνική ρύθμιση που εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) κατά την εισαγωγή από την πραγματική καταβολή του εν λόγω φόρου από τον φορολογούμενο.

Το νομικό πλαίσιο

Η έκτη οδηγία

Το άρθρο 10, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«Θεωρούνται ως:

α)	“γενεσιουργός αιτία του φόρου”: το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·

β)	“απαιτητό του φόρου”: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.»

Το άρθρο 10, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«2. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών.

[…]

Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:

—	είτε, το αργότερο, κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου ή του εγγράφου το οποίο επέχει θέση τιμολογίου,

—	είτε, το αργότερο, κατά τον χρόνο εισπράξεως του τιμήματος,

—	είτε, σε περίπτωση μη εκδόσεως ή καθυστερημένης εκδόσεως του τιμολογίου ή του έγγράφου που επέχει θέση τιμολογίου, εντός ορισμένης προθεσμίας από τον χρόνο γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως.

3. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού. Όταν τα αγαθά τίθενται, από τη στιγμή της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 3, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνο τη στιγμή κατά την οποία τα αγαθά εξέρχονται από τα καθεστώτα αυτά.

Όταν όμως τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στα πλαίσια κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις.

Σε περίπτωση που τα εισαγόμενα αγαθά δεν υπόκεινται σε καμία από τις εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν, ως προς τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, τις ήδη εν ισχύι σχετικές διατάξεις περί των δασμών.»

Tο άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.

2. Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:

α)	τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο υπόχρεο για την καταβολή του φόρου στο εσωτερικό της χώρας·

β)	τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά·

[…]».

Το άρθρο 18, παράγραφοι 1, στοιχείο βʹ, και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1. Για να έχει την δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:

[…]

β)

για την αναφερόμενη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο β), έκπτωση, να κατέχει έγγραφο, με το οποίο να βεβαιούται η εισαγωγή και να χαρακτηρίζεται ο ίδιος ως παραλήπτης ή εισαγωγεύς· το έγγραφο αυτό πρέπει ακόμη να μνημονεύει το ποσό του οφειλόμενου φόρου ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του·

[…]

2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.

[…]»

Το άρθρο 21, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:

[…]

2)	[κ]ατά την εισαγωγή: από το πρόσωπο ή από τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεα από το κράτος μέλος εισαγωγής.»

Η εθνική νομοθεσία

Το άρθρο 271, II, παράγραφος 1, του code géneral des impôts (γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI) ορίζει τα εξής:

«Καθόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις φορολογητέες πράξεις των ενδιαφερομένων, και υπό την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως φόρου, ο φόρος το ποσό του οποίου οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να εκπίπτουν είναι, κατά περίπτωση:

[…]

b)	αυτός ο οποίος καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή.

[…]»

Το άρθρο 291, I, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CGI ορίζει ειδικότερα:

«Ως “εισαγωγή αγαθού” λογίζεται:

a)	η είσοδος προϊόντος στη Γαλλία, καταγωγής ή προελεύσεως κράτους ή εδάφους μη ανήκοντος στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα, το οποίο δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία [...]».

Το άρθρο 293 A, παράγραφος 1, του CGI ορίζει τα ακόλουθα:

«Κατά την εισαγωγή, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τον χρόνο κατά τον οποίο το αγαθό θεωρείται ως εισαχθέν, υπό την έννοια της παραγράφου 2 του σημείου I του άρθρου 291.

[…]

Τον φόρο πρέπει να καταβάλει το πρόσωπο που προσδιορίζεται ως ο πραγματικός αποδέκτης των αγαθών στη δήλωση εισαγωγής.

[…]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

Τα έτη 1992 έως 1995 η εταιρία Véleclair εισήγαγε ποδήλατα τα οποία δήλωσε ως προερχόμενα από το Βιετνάμ. Οι γαλλικές τελωνειακές αρχές, όμως, έκριναν ότι τα ποδήλατα αυτά ήταν στην πραγματικότητα καταγωγής Κίνας και, επομένως, κίνησαν διαδικασία λόγω ψευδούς δηλώσεως καταγωγής. Κατά συνέπεια, επέβαλαν στη Véleclair εισαγωγικούς δασμούς και δασμούς αντιντάμπινγκ ποσού περίπου 4 εκατομμυρίων ευρώ, επί του οποίου ποσού επιβλήθηκε φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) ύψους 735437 ευρώ.

Η Véleclair δεν κατέβαλε τον ως άνω ΦΠΑ και οι τελωνειακές αρχές ενημέρωσαν συναφώς τις φορολογικές αρχές, οι οποίες είχαν, επομένως, αξίωση έναντι της εταιρίας αυτής. Με διάταξη της 12ης Φεβρουαρίου 1999, ο αρμόδιος δικαστής διαπίστωσε την παραγραφή της αξιώσεως αυτής επειδή δεν είχε αναγγελθεί οριστικά εντός δώδεκα μηνών από της δημοσιεύσεως της αποφάσεως περί δικαστικής εκκαθαρίσεως της εταιρίας Véleclair. H απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε σε τελευταίο βαθμό από το Cour de cassation (ανώτατο ακυρωτικό δικαστήριο) στις 8 Ιουλίου 2003.

Η Véleclair υπέβαλε αίτηση επιστροφής ποσού 723503,37 ευρώ, αντιστοιχούντος στο δυνάμενο να αφαιρεθεί από άλλες φορολογικές υποχρεώσεις της ενδιαφερομένης εταιρίας ποσό της πιστώσεως ΦΠΑ που εκτιμούσε ότι εδικαιούτο στις 31 Δεκεμβρίου 1997 λόγω της αυξήσεως του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή επί των επιβαρύνσεων των οποίων είχε αποφύγει την καταβολή.

Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε από τις φορολογικές αρχές με το αιτιολογικό ότι, κατά τις διατάξεις του CGI, η δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εξαρτάται από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του. Η θέση που υποστήριξαν οι φορολογικές αρχές επιβεβαιώθηκε σε πρώτο βαθμό από το tribunal administratif d’Orléans. Όταν επίσης απορρίφθηκε η έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του cour administrative d’appel de Nantes, η Véleclair υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Conseil d’ État.

Ενώπιον του τελευταίου αυτού δικαστηρίου η Véleclair υποστήριξε ότι η άσκηση του δικαιώματός της προς έκπτωση δεν μπορούσε να εξαρτάται από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του φόρου τον οποίο όφειλε, επειδή οι διατάξεις του άρθρου 271, II, παράγραφος 1, στοιχείο b, του CGI, που προβλέπουν ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εξαρτάται από την πραγματική είσπραξή του από τις φορολογικές αρχές και όχι μόνο από το αν αυτός ήταν απαιτητός, είναι ασυμβίβαστες προς τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.

Υπό τις συνθήκες αυτές ότι το Conseil d’ Etat αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Παρέχει τη δυνατότητα σε κράτος μέλος η παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας να εξαρτά το δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ] κατά την εισαγωγή, λαμβανομένων υπόψη ιδίως των κινδύνων διαπράξεως απάτης, από την πραγματική καταβολή του φόρου αυτού εκ μέρους του φορολογουμένου, όταν ο υπόχρεος στην καταβολή του [ΦΠΑ] κατά την εισαγωγή και ο δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση είναι, όπως στη Γαλλία, το ίδιο άτομο;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατά βάση, αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξαρτούν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω φόρου εκ μέρους του φορολογούμενου όταν ο τελευταίος είναι παράλληλα ο δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση.

18	Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι, κατά το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του «οφειλόμενου ή καταβληθέντος» ΦΠΑ για τα αγαθά που εισήγαγε στη χώρα.

Επομένως, το ίδιο το γράμμα της διατάξεως αυτής, που επαναλαμβάνει την έκφραση που χρησιμοποιείται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο οι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούνται να εκπίπτουν τον «οφειλόμενο ή καταβληθέντα» ΦΠΑ για τα αγαθά που τους παραδόθηκαν ή πρόκειται να τους παραδοθούν, προβλέπει σαφώς ότι το δικαίωμα του φορολογούμενου προς έκπτωση του φόρου αφορά όχι μόνον τον ΦΠΑ που έχει καταβληθεί, αλλά και τον οφειλόμενο ΦΠΑ, δηλαδή αυτόν για τον οποίο υφίσταται ακόμη υποχρέωση καταβολής.

20	Όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 56 έως 58 των προτάσεών της, ο όρος «οφειλόμενος» αφορά πράγματι μια απαιτητή φορολογική υποχρέωση και προϋποθέτει, επομένως, ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος σε καταβολή του ποσού του ΦΠΑ το οποίο επιθυμεί να εκπέσει ως φόρο επί των εισροών.

Πρέπει να προστεθεί, αφενός, ότι, αν ο νομοθέτης της Ένωσης ήθελε να εξαρτήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω ΦΠΑ, θα μπορούσε να το ορίσει ρητώς, για παράδειγμα παραλείποντας να χρησιμοποιήσει τον όρο «οφειλόμενος» στο ως άνω άρθρο 17.

22	Αφετέρου, από τον συνδυασμό των άρθρων 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και 10, παράγραφος 3, της ίδιας οδηγίας προκύπτει ότι η γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ δεν εξαρτάται από την καταβολή της αντιπαροχής που οφείλεται έναντι του εισαχθέντος αγαθού ή των εισαχθέντων αγαθών.

23	Επομένως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, καταρχήν, δεν μπορεί να εξαρτάται από τον αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω ΦΠΑ.

24	Δεύτερον, διαπιστώνεται ότι η ερμηνεία αυτή του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας επιρρωννύεται από άλλες διατάξεις της έκτης οδηγίας.

Πράγματι, αφενός, το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, που χρησιμοποιεί επίσης, όπως προκύπτει από τη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, τους όρους «οφειλόμενο ή καταβληθέντα», πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι το ζήτημα αν καταβλήθηκε ή όχι στο Δημόσιο Ταμείο ο οφειλόμενος ΦΠΑ για προγενέστερες ή μεταγενέστερες πωλήσεις των οικείων αγαθών δεν ασκεί επιρροή επί του δικαιώματος εκπτώσεως του υποκειμένου στον φόρο (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-483, σκέψη 54).

Αφετέρου, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 37 των προτάσεών της, το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», περιορίζεται στο να προβλέψει, στην παράγραφο 1, στοιχείο βʹ, ότι, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ο υποκείμενος στον φόρο έχει ως μόνη υποχρέωση να κατέχει αποδεικτικό έγγραφο που να βεβαιώνει την εισαγωγή, το οποίο να χαρακτηρίζει τον ίδιο ως παραλήπτη ή εισαγωγέα και να «μνημονεύει το ποσό του οφειλόμενου φόρου ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του». Επομένως, ακόμα και η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος δεν εξαρτάται από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή.

Τρίτον, πρέπει να σημειωθεί περαιτέρω ότι η ανωτέρω ερμηνεία είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς της έκτης οδηγίας, καθόσον με τον τρόπο αυτόν εξασφαλίζεται ότι το δικαίωμα προς έκπτωση, το οποίο δεν μπορεί καταρχήν να περιορίζεται, θα εξακολουθεί να είναι αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και μπορεί να συνεχίσει να ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων επί των εισροών (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, C-439/04 και C-440/04, Kittel και Recolta Recycling, Συλλογή 2006, σ. I-6161, σκέψη 47).

28	Η ως άνω ερμηνεία είναι, επιπλέον, η καταλληλότερη προς εξασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο μηχανισμός των εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (βλ., ιδίως, απόφαση Kittel και Recolta Recycling, προαναφερθείσα, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

Όμως, για τους λόγους τους οποίους αναπτύσσει εκτενέστερα η γενική εισαγγελέας στα σημεία 39 έως 42 των προτάσεών της, το να εξαρτάται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω ΦΠΑ θα είχε ως συνέπεια την επιβολή στον υποκείμενο στον φόρο, για ορισμένο χρόνο, μιας ανεπίτρεπτης οικονομικής επιβαρύνσεως, την οποία ακριβώς σκοπό έχει να αποφύγει το σύστημα των εκπτώσεων του φόρου.

31	Η ερμηνεία αυτή δεν κλονίζεται από το επιχείρημα ότι, χωρίς προηγούμενη πραγματική καταβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, θα υφίσταται κίνδυνος απάτης ή καταχρήσεων όσον αφορά τον ΦΠΑ.

Πράγματι, καταρχάς, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, η καταπολέμηση της απάτης, της φοροδιαφυγής, και των ενδεχομένων καταχρήσεων είναι σκοπός τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η έκτη οδηγία. Εναπόκειται σε εκείνον που ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να αποδείξει ότι πληρούνται οι προβλεπόμενες προς τούτο προϋποθέσεις, οι δε φορολογικές αρχές, αν διαπιστώνουν ότι το δικαίωμα προς έκπτωση ασκήθηκε δολίως, δικαιούνται να ζητήσουν, αναδρομικώς, την απόδοση των εκπεσθέντων ποσών. Εναπόκειται, εξάλλου, στο εθνικό δικαστήριο να αρνηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως αν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι γίνεται επίκληση του δικαιώματος αυτού δολίως (βλ., ιδίως, απόφαση Kittel και Recolta Recycling, προαναφερθείσα, σκέψεις 54 και 55 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

Στη συνέχεια, δεν μπορεί να υποστηριχθεί βασίμως ότι η εισαγωγή αποτελεί πράξη για την οποία υπάρχει αυξημένος κίνδυνος απάτης ή καταχρήσεως. Πράγματι, η εισαγωγή είναι μια εξακριβώσιμη πράξη αφορώσα συγκεκριμένο ενσώματο αγαθό η οποία βεβαιώνεται από την αρμόδια διοικητική αρχή βάσει της παρουσίας του οικείου αγαθού στο τελωνείο.

Τέλος, ούτε η περίσταση ότι ο υποκείμενος στον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή είναι επίσης ο δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση του εν λόγω ΦΠΑ είναι ικανή να καταστήσει μεγαλύτερο τον κίνδυνο απάτης ή καταχρήσεως σχετικά με τον ΦΠΑ. Αντιθέτως, όπως εξέθεσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το γεγονός ότι ένα και το αυτό πρόσωπο είναι ταυτόχρονα υποκείμενος στον ΦΠΑ και δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση καθιστά την κατάσταση αυτή παρόμοια προς εκείνη που υφίσταται στο πλαίσιο του συστήματος αντιστροφής της επιβαρύνσεως του ΦΠΑ το οποίο προβλέπει η έκτη οδηγία. Όπως επαναλαμβάνει ο νομοθέτης της Ένωσης στην τεσσαρακοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), το σύστημα αυτό παρέχει μεταξύ άλλων τη δυνατότητα πατάξεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής σε ορισμένα είδη εμπορικών συναλλαγών.

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν παρέχει τη δυνατότητα σε κράτος μέλος να εξαρτά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω φόρου εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο όταν ο τελευταίος είναι επίσης ο δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση.

Επί των δικαστικών εξόδων

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι δεν παρέχει τη δυνατότητα σε κράτος μέλος να εξαρτά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή από το αν έχει προηγηθεί πραγματική καταβολή του εν λόγω φόρου εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο όταν ο τελευταίος είναι επίσης ο δικαιούχος του δικαιώματος προς έκπτωση.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.