Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 25ης Μαρτίου 2010 (*)
«Παράβαση κράτους μέλους – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 13 και 132 – Οργανισμοί δημοσίου δικαίου – Ιδιότητα δημόσιας αρχής – Δραστηριότητες – Μη υπαγωγή στον ΦΠΑ – Απαλλαγές – Κοινωνικοπολιτιστικός, υγειονομικός και εκπαιδευτικός τομέας – “Ευρωπεριφέρειες” – Προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας – Διάθεση προσωπικού – Βάρος αποδείξεως»
Στην υπόθεση C‑79/09,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 23 Φεβρουαρίου 2009,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Roels, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενου από την C. M. Wissels, καθώς και τους D. J. M. de Grave και Y. de Vries,
καθού,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (εισηγητή) και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, χορηγώντας απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 13, το άρθρο 24, παράγραφος 1, και το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
2 Η οδηγία 2006/112 κατάργησε και αντικατέστησε από 1ης Ιανουαρίου 2007 την ισχύουσα κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ, μεταξύ άλλων την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
3 Κατά την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2006/112, η αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας ήταν αναγκαία προκειμένου να εκτίθενται όλες οι εφαρμοστέες διατάξεις κατά τρόπο σαφή και ορθολογικό σε αναθεωρημένη δομή και διατύπωση, χωρίς, κατ’ αρχήν, να υπάρξουν μεταβολές επί της ουσίας.
4 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
5 Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
6 Το άρθρο 13 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
2. Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132 [...]».
7 Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
8 Το άρθρο 132, το οποίο περιλαμβάνεται στο τιτλοφορούμενο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος» κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», ορίζει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος,
γ) τις παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
[…]
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα,
[…]
θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
[…]
ιδ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρα καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς πολιτιστικού χαρακτήρα αναγνωρισμένους από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,
ιε) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς, των οποίων οι δραστηριότητες απαλλάσσονται του φόρου σύμφωνα με τα στοιχεία β), ζ), […], θ), […] και ιδ), με την ευκαιρία εκδηλώσεων που προορίζονται να προσπορίζουν στους οργανισμούς αυτούς οικονομική ενίσχυση και οι οποίες οργανώνονται προς αποκλειστικό όφελος τους, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού,
[…]
2. Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο ιε), τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν τους αναγκαίους περιορισμούς, ειδικά όσον αφορά τον αριθμό των εκδηλώσεων ή το ύψος των εσόδων που παρέχουν δικαίωμα προς απαλλαγή.»
9 Το άρθρο 134 της οδηγίας 2006/112, το οποίο περιλαμβάνεται στο ίδιο κεφάλαιο, προβλέπει τα εξής:
«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), […], θ), […] και ιδ), στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου,
β) εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.»
Η διεθνής ρύθμιση
10 Σκοπός του πρόσθετου πρωτοκόλλου στην ευρωπαϊκή σύμβαση-πλαίσιο για τη διασυνοριακή συνεργασία των τοπικών αυτοδιοικήσεων και αρχών, το οποίο συνήφθη στις 9 Νοεμβρίου 1995 στο πλαίσιο του Συμβουλίου της Ευρώπης, είναι η διευκόλυνση και η ανάπτυξη της εν λόγω συνεργασίας στις παραμεθόριες περιοχές, μεταξύ άλλων, μέσω της δημιουργίας, από τις τοπικές αυτοδιοικήσεις και αρχές, οργανισμών διασυνοριακής συνεργασίας, γενικώς καλούμενων «ευρωπεριφέρειες».
11 Βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2 του εν λόγω πρωτοκόλλου, οι οργανισμοί αυτοί εκτελούν τις αποστολές που τους αναθέτουν οι εθνικές τοπικές αυτοδιοικήσεις και αρχές σύμφωνα με τον σκοπό τους και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο εθνικό δίκαιο.
Η εθνική νομοθεσία
12 Το άρθρο 11 του νόμου περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (Wet op de omzetbelasting) της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, αριθ. 329) ορίζει τα εξής:
«1. Απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται μέσω κανονιστικής διοικητικής πράξης:
[…]
c. η παρεχόμενη σε πρόσωπα που έχουν εισαχθεί σε ιδρύματα περίθαλψη καθώς και όλες οι συνδεόμενες με αυτήν πράξεις, μεταξύ άλλων η παροχή γευμάτων και ποτών, φαρμάκων και επιδέσμων·
[…]
f. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού και πολιτιστικού χαρακτήρα οι οποίες καθορίζονται με κανονιστική διοικητική πράξη, υπό την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει ως σκοπό την επίτευξη κέρδους και ότι δεν στρεβλώνεται σοβαρά ο ανταγωνισμός σε σχέση με τους υποκειμένους στον φόρο που έχουν ως σκοπό την επίτευξη κέρδους·
g. 1) η ιατρική περίθαλψη που παρέχεται στο πλαίσιο της άσκησης των ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων που ρυθμίζονται από τον νόμο περί επαγγελμάτων ατομικής υγειονομικής περίθαλψης (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) ή βάσει του νόμου αυτού, καθώς και η ιατρική περίθαλψη που παρέχεται από ψυχολόγους· […]·
2) οι προβλεπόμενες στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία a έως e και h, της κανονιστικής πράξης περί των δικαιωμάτων περίθαλψης [βάσει του γενικού νόμου περί ειδικών ιατρικών δαπανών] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) υπηρεσίες, οι οποίες παρέχονται σε πρόσωπα για τα οποία έχει διαπιστωθεί, σε έκθεση που εκπονήθηκε βάσει του γενικού νόμου περί ειδικών ιατρικών δαπανών, ότι χρήζουν της περίθαλψης που προβλέπεται στα εν λόγω στοιχεία a έως e και h, καθώς και η οικιακή βοήθεια κατά την έννοια του νόμου περί κοινωνικής πρόνοιας (Wet maatschappelijke ondersteuning) που παρέχεται σε πρόσωπα για τα οποία έχει διαπιστωθεί, σύμφωνα με τον νόμο αυτό, ότι χρήζουν της εν λόγω βοήθειας. […]·
[…]
o. η παροχή:
1) εκπαίδευσης, περιλαμβανομένων των στενά συνδεόμενων με αυτήν υπηρεσιών και αγαθών, από εκπαιδευτικά ιδρύματα που ορίζονται από τους νόμους για την εκπαίδευση ή βάσει αυτών, τα οποία υπόκεινται βάσει διατάξεως νόμου στην εποπτεία της Εθνικής Εκπαιδεύσεως ή άλλη εποπτεία εκ μέρους του αρμόδιου για θέματα εκπαίδευσης υπουργού·
2) εκπαίδευσης που καθορίζεται μέσω κανονιστικής διοικητικής πράξης, περιλαμβανομένων των στενά συνδεόμενων με αυτήν υπηρεσιών και αγαθών […]·
[…]
2. […] Οι στενά συνδεόμενες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια της παραγράφου 1, initio, στοιχείο […] o, σημεία 1 και 2, […] εξαιρούνται από την απαλλαγή:
a. όταν δεν είναι απαραίτητες για την άσκηση των απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων·
b. όταν σκοπός τους είναι πρωτίστως να προσπορίσουν συμπληρωματικά έσοδα στο ίδρυμα μέσω της άσκησης δραστηριοτήτων υπό καθεστώς άμεσου ανταγωνισμού προς φορολογητέες δραστηριότητες εμπορικών επιχειρήσεων.»
13 Με κανονιστική απόφαση της 14ης Μαρτίου 2007, με τίτλο «Φόρος προστιθέμενης αξίας: Διάθεση προσωπικού» (αριθ. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, αριθ. 57, στο εξής: απόφαση του 2007), ο Υφυπουργός Οικονομικών θέσπισε τους κανόνες που εφαρμόζονται στη διάθεση προσωπικού σε συγκεκριμένους τομείς. Η ως άνω απόφαση έχει ως εξής:
«1. Εισαγωγή
Η παρούσα απόφαση αφορά την εφαρμογή του νόμου σε σχέση με τη διάθεση προσωπικού. Η υπηρεσία αυτή υπόκειται κατ’ αρχήν σε ΦΠΑ Σε ορισμένες περιπτώσεις, εκτιμήθηκε ότι δεν θα πρέπει να επιβάλλεται ΦΠΑ. Οι περιπτώσεις αυτές εκτίθενται στην παρούσα απόφαση. Σε περίπτωση μη επιβολής ΦΠΑ βάσει της παρούσας απόφασης, δεν υφίσταται δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
[…]
2. Γενικές παρατηρήσεις
Στο πλαίσιο της παρούσας απόφασης, ως διάθεση προσωπικού νοείται η κατάσταση στην οποία εργοδότης θέτει εργαζόμενο στη διάθεση άλλου εργοδότη προκειμένου ο εργαζόμενος να ασκήσει δραστηριότητες υπό την επίβλεψη ή τη διεύθυνση του άλλου εργοδότη. Στην περίπτωση αυτή γίνεται λόγος, μεταξύ άλλων, για απόσπαση, παροχή, διάθεση κ.λπ. Το γεγονός ότι ο εργαζόμενος διαθέτει ειδικές τεχνικές γνώσεις, συνδεόμενες ή μη με τις επαγγελματικές ευθύνες που σχετίζονται με το επάγγελμά του, δεν συνεπάγεται ότι ο εργαζόμενος αυτός δεν μπορεί να ασκήσει δραστηριότητες υπό την επίβλεψη ή τη διεύθυνση άλλου εργοδότη. […]
3. Διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό τομέα
3.1. Γενικές παρατηρήσεις
Η διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό τομέα μπορεί να απαλλάσσεται του ΦΠΑ, εάν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a) Το προσωπικό πρέπει να τίθεται στη διάθεση επιχείρησης (οργανισμού) που μνημονεύεται στο τμήμα b του παραρτήματος B ή αναγνωρίζεται από τον επιθεωρητή ως οργανισμός κοινωνικού ή πολιτιστικού χαρακτήρα (τμήμα c του παραρτήματος B).
b) Η διάθεση πρέπει να έχει διαρθρωτικό χαρακτήρα, και τούτο πρέπει να εμφαίνεται στη σύμβαση εργασίας που συνήψε ο εργαζόμενος με τον έχοντα τυπικώς την ιδιότητα του εργοδότη. Η σύμβαση αυτή πρέπει, κατ’ αρχήν, να έχει συναφθεί ως αορίστου χρόνου. Σε περίπτωση σύμβασης εργασίας ορισμένου χρόνου, θα πρέπει να συνάγεται από τα πραγματικά περιστατικά και τις περιστάσεις ότι βούληση, τόσο του εργαζομένου όσο και του εργοδότη, ήταν να μετατραπεί η σύμβαση ορισμένου χρόνου, άμα τη λήξει της, σε σύμβαση αορίστου χρόνου.
c) Ο οργανισμός ή οι οργανισμοί στους οποίους ο εργαζόμενος θα ασκήσει πραγματικά τις δραστηριότητές του πρέπει να συμμετέχουν πλήρως στη διαδικασία πρόσληψης του εργαζομένου αυτού. Η προϋπόθεση αυτή δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις στις οποίες, αφού εργάστηκε πρώτα για κάποιο χρονικό διάστημα αποκλειστικά στον έχοντα τυπικώς την ιδιότητα του εργοδότη, ο εργαζόμενος τίθεται διαρθρωτικά στη διάθεση άλλου οργανισμού για μέρος ή για το σύνολο του διαθέσιμου χρόνου εργασίας.
d) Ο εργαζόμενος πρέπει κατ’ αρχήν να ασκεί τις δραστηριότητές του σε οργανισμό ο οποίος μνημονεύεται στη σύμβαση εργασίας. Η πράξη μπορεί να απαλλάσσεται του ΦΠΑ ακόμη και όταν ο εργαζόμενος εργάζεται σε περισσότερους του ενός οργανισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι, διαρθρωτικά, εργάζεται στους εν λόγω άλλους οργανισμούς, οι οποίοι πρέπει να μνημονεύονται στη σύμβαση. Εντούτοις, η διάθεση του εργαζομένου δεν απαλλάσσεται του ΦΠΑ όταν αυτός εργάζεται πάντοτε στους διάφορους οργανισμούς για σχετικά σύντομο χρονικό διάστημα.
e) Η συλλογική σύμβαση εργασίας στην οποία υπάγονται ο οργανισμός ή οι οργανισμοί στους οποίους ο εργαζόμενος ασκεί πραγματικά τις δραστηριότητές του πρέπει να εφαρμόζεται στον συγκεκριμένο εργαζόμενο.
f) Η αμοιβή για τη διάθεση του προσωπικού πρέπει να περιορίζεται στο ακαθάριστο μισθολογικό κόστος του/των οικείου/ων εργαζομένου/-ων. Ο υπολογισμός εύλογης αμοιβής για τις εργασίες που συνδέονται με την παρέμβαση του έχοντος τυπικώς την ιδιότητα του εργοδότη δεν εμποδίζει την απαλλαγή της πράξης από τον ΦΠΑ. Εντούτοις, η διάθεση προσωπικού δεν επιτρέπεται να πραγματοποιείται με κερδοσκοπικό σκοπό ή να αποφέρει κέρδος. Εξάλλου, παρεμπίπτον πλεόνασμα εκμετάλλευσης δεν συνεπάγεται αυτομάτως την επιβολή ΦΠΑ.
g) Όταν η σχέση μεταξύ αυτού που διαθέτει το προσωπικό (παρόχου) και αυτού στον οποίο το εν λόγω προσωπικό ασκεί πραγματικά τις δραστηριότητές του (δανειζομένου) λύεται, ο δανειζόμενος είναι υπεύθυνος για τις συνέπειες της λύσης της σχέσης αυτής στην/στις υφιστάμενη/ες σύμβαση/εις εργασίας που έχει/έχουν συναφθεί μεταξύ του παρόχου και των προσώπων που ασκούν δραστηριότητες στον δανειζόμενο έως την ημερομηνία λύσης της σχέσης. […]
Οι προϋποθέσεις που μνημονεύονται στα στοιχεία b έως g ανωτέρω συνεπάγονται ότι, από ουσιαστικής απόψεως, ο δανειζόμενος κατέχει τη θέση του εργοδότη, όπως προκύπτει κατ’ εξοχήν από την προϋπόθεση του στοιχείου g, κατά την οποία ο δανειζόμενος πρέπει να είναι υπεύθυνος για τους οικονομικούς όρους της λήξης του δανεισμού του προσωπικού. Στην πράξη διαπιστώνεται ότι, όταν πληρούται η προϋπόθεση αυτή, οι λοιπές [προβλεπόμενες στα στοιχεία b έως f προϋποθέσεις] πληρούνται συνήθως και αυτές. […] [Ό]ταν ο δανειζόμενος δεν ευθύνεται για τις συνέπειες που έχει ή μπορεί να έχει η λήξη του δανεισμού προσωπικού […], είναι πολύ πιθανό να υπάρχει στρέβλωση του ανταγωνισμού σε σχέση με τα εμπορικά γραφεία ευρέσεως εργασίας. Επομένως, η μη πλήρωση της προϋπόθεσης του στοιχείου g συνεπάγεται αυτομάτως ότι η πράξη διάθεσης προσωπικού υπόκειται στον ΦΠΑ.
[…]
4. Διάθεση προσωπικού στον υγειονομικό τομέα
4.1. Γενικές παρατηρήσεις
Η διάθεση προσωπικού στον υγειονομικό τομέα μπορεί να απαλλάσσεται του ΦΠΑ εάν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι γενικά οι ίδιες με εκείνες που εφαρμόζονται στον κοινωνικοπολιτιστικό τομέα. Οι προϋποθέσεις που εκτίθενται στο τμήμα 3.1 της παρούσας απόφασης, υπό τα στοιχεία b, c, d, f και g, εφαρμόζονται επίσης στη διάθεση προσωπικού στον υγειονομικό τομέα. Πέραν αυτών, ισχύουν επίσης οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a) το προσωπικό πρέπει να διατίθεται από επιχείρηση η οποία, όσον αφορά τις κύριες δραστηριότητές της, δικαιούται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο c ή g, του νόμου [περί ΦΠΑ]·
b) το προσωπικό πρέπει να τίθεται στη διάθεση επιχείρησης η οποία, όσον αφορά τις παρεχόμενες υπηρεσίες για τις οποίες χρησιμοποιείται το συγκεκριμένο προσωπικό, δικαιούται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο c, f, g ή o, του νόμου [περί ΦΠΑ]·
c) ο συγκεκριμένος εργαζόμενος πρέπει να υπάγεται σε συλλογική σύμβαση εργασίας ή γενικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στους οργανισμούς / στις επιχειρήσεις που δικαιούνται την προβλεπόμενη στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο c, f, g ή o, του νόμου [περί ΦΠΑ] απαλλαγή.
Όσον αφορά την ουσία και το περιεχόμενο των ως άνω προϋποθέσεων, γίνεται παραπομπή στο σημείο 3.1, τελευταίο εδάφιο, της παρούσας απόφασης.
[…]
5. Διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα
Η απόσπαση εκπαιδευτικού προσωπικού έναντι αμοιβής είναι υπηρεσία υποκείμενη στον ΦΠΑ. Εντούτοις, σε ορισμένες περιπτώσεις, μπορεί να μην επιβάλλεται ΦΠΑ στη διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα. Η απαλλαγή αυτή είναι δυνατή εάν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. […]
5.1. Διάθεση επιστημονικού προσωπικού
Η αμοιβαία διάθεση επιστημονικού προσωπικού από ιδρύματα επιστημονικής εκπαίδευσης μπορεί να απαλλάσσεται του ΦΠΑ εάν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι γενικά οι ίδιες με εκείνες που εφαρμόζονται για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται για τη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό τομέα. Συγκεκριμένα, οι προϋποθέσεις που εκτίθενται στο τμήμα 3.1 της παρούσας απόφασης, υπό τα στοιχεία b, c, d, f και g, εφαρμόζονται επίσης στην αμοιβαία διάθεση επιστημονικού προσωπικού από ιδρύματα επιστημονικής εκπαίδευσης. Πέραν αυτών, ισχύουν επίσης οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
a) το προσωπικό πρέπει να διατίθεται από επιχείρηση η οποία, όσον αφορά τις κύριες δραστηριότητές της, δικαιούται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο o, του νόμου [περί ΦΠΑ]·
b) το προσωπικό πρέπει να τίθεται στη διάθεση επιχείρησης η οποία, όσον αφορά τις παρεχόμενες υπηρεσίες για τις οποίες προσλαμβάνεται το προσωπικό, δικαιούται την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο o, του νόμου [περί ΦΠΑ]·
c) ο εργαζόμενος πρέπει να υπάγεται σε συλλογική σύμβαση εργασίας ή γενικό καθεστώς το οποίο εφαρμόζεται στους οργανισμούς / στις επιχειρήσεις που δικαιούνται την προβλεπόμενη στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο o, του νόμου [περί ΦΠΑ] απαλλαγή. […]
5.2. Δραστηριότητες του εκπαιδευτικού προσωπικού στο πλαίσιο συνδικαλιστικών οργανώσεων
[…] Τα εκπαιδευτικά ιδρύματα που προσλαμβάνουν προσωπικό για την αντικατάσταση του προσωπικού που ασκεί, προσωρινά, δραστηριότητες στο πλαίσιο συνδικαλιστικής οργάνωσης δικαιούνται επιστροφή των εξόδων που συνδέονται με το εν λόγω προσωπικό αντικατάστασης. Στην περίπτωση αυτή, το εκπαιδευτικό ίδρυμα δεν καταβάλλει ΦΠΑ επί της αμοιβής που εισπράττει σε σχέση με την (προσωρινή) πρόσληψη προσωπικού αντικατάστασης. Ο κανόνας αυτός δεν εφαρμόζεται όταν το ίδρυμα εισπράττει την αμοιβή ανεξαρτήτως της (προσωρινής) αντικατάστασης μέλους του προσωπικού του. Στην περίπτωση αυτή, το ίδρυμα πρέπει να καταβάλλει τον ΦΠΑ επί της εισπραττόμενης αμοιβής.
6. Διάθεση προσωπικού από οργανισμούς δημοσίου δικαίου στις “ευρωπεριφέρειες”
Για τη διευκόλυνση της διασυνοριακής συνεργασίας σε περιφερειακό επίπεδο, η [Ευρωπαϊκή Ένωση] κατάρτισε σύμβαση-πλαίσιο βάσει της οποίας οι Κάτω Χώρες συνήψαν συμφωνίες συνεργασίας με το Βέλγιο και τη Γερμανία. […]
Υπάρχουν επί του παρόντος πλείονες διαρθρωμένες μορφές συνεργασίας. Οι δραστηριότητες αυτών των συνεργατικών σχέσεων (στο εξής: “ευρωπεριφέρειες”) αφορούν, μεταξύ άλλων, τον τουρισμό, την αναψυχή, την οικονομία, την οδική κυκλοφορία, τον πολιτισμό και την ευεξία. […] Η οργάνωση και η διάρθρωση των ευρωπεριφερειών ποικίλλουν. Ορισμένες ευρωπεριφέρειες έχουν άτυπο χαρακτήρα. Άλλες έχουν καθεστώς ιδιωτικού δικαίου. Οι λοιπές ευρωπεριφέρειες είναι ή προτίθενται να καταστούν οργανισμοί δημοσίου δικαίου.
Όπως και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, οι δημόσιες διασυνοριακές οντότητες μπορούν να προσλαμβάνουν δημοσίους υπαλλήλους ή να προσλαμβάνουν προσωπικό βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου· στην περίπτωση αυτή, ο βασικός κανόνας είναι ότι στο σύνολο του προσωπικού εφαρμόζεται το δίκαιο της χώρας εγκατάστασης της δημόσιας οντότητας. Αυτό συνεπάγεται προβλήματα όσον αφορά τη νομική κατάσταση των Ολλανδών εργαζομένων σε ευρωπεριφέρεια της οποίας η έδρα βρίσκεται στο Βέλγιο ή στη Γερμανία (κοινωνική ασφάλιση βάσει του βελγικού ή του γερμανικού δικαίου, διακοπή της γένεσης συνταξιοδοτικών δικαιωμάτων κ.λπ.). Τα προβλήματα αυτά μπορούν επίσης να επιλυθούν μέσω της διάθεσης προσωπικού.
Στις προεκτεθείσες περιπτώσεις, τάσσομαι υπέρ της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για την εν λόγω διάθεση προσωπικού. Η απαλλαγή αυτή είναι δυνατή εφόσον η διάθεση έχει διαρθρωτικό χαρακτήρα και η οικεία ευρωπεριφέρεια παρεμβαίνει ουσιαστικά ως εργοδότης. Οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται:
a) όταν η σχέση εργασίας με τον έχοντα τυπικώς την ιδιότητα του εργοδότη είναι αορίστου χρόνου ή η πρόσληψη από αυτόν ισχύει για αόριστο χρόνο·
b) όταν η ευρωπεριφέρεια στην οποία θα ασκήσει τις δραστηριότητές του ο εργαζόμενος ή ο δημόσιος υπάλληλος έχει (ή είχε) ουσιαστική ανάμειξη στη διαδικασία πρόσληψης του προσώπου αυτού·
c) όταν ο εργαζόμενος ασκεί τις δραστηριότητές του στην ευρωπεριφέρεια, η οποία πρέπει να προσδιορίζεται στην ισχύουσα σύμβαση εργασίας με τον έχοντα τυπικώς την ιδιότητα του εργοδότη·
d) όταν η αμοιβή για τη διάθεση περιορίζεται στο ακαθάριστο μισθολογικό κόστος των οικείων εργαζομένων ή δημοσίων υπαλλήλων· και
e) όταν η ευρωπεριφέρεια είναι υπεύθυνη για τις συνέπειες της λύσης της σχέσης μεταξύ, αφενός, της οντότητας δημοσίου δικαίου που διαθέτει το προσωπικό και, αφετέρου, της ευρωπεριφέρειας. […] Η ευθύνη αυτή αφορά τις οικονομικές συνέπειες που θα έχει για την ευρωπεριφέρεια η λύση της εν λόγω σχέσης. […].
[…]
8. Προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας
8.1. Προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας του προσωπικού των οργανισμών δημοσίου δικαίου
Οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου διευκολύνουν ολοένα και περισσότερο την κινητικότητα του προσωπικού τους θέτοντας, επ’ αμοιβή, ορισμένους από τους εργαζομένους τους στη διάθεση άλλου οργανισμού στον οποίο οι εργαζόμενοι αυτοί μπορούν να αποκτήσουν νέες γνώσεις και να πλουτίσουν τις εμπειρίες τους.
Η διάθεση προσωπικού στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου για τους οποίους η προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της πολιτικής προσωπικού έχει ιδιαίτερο χαρακτήρα. Για τον λόγο αυτό, εγκρίνω την απαλλαγή της πρακτικής αυτής από τον ΦΠΑ υπό ορισμένες προϋποθέσεις:
a) Η διάθεση πρέπει να πραγματοποιείται στο πλαίσιο των μέτρων διευκόλυνσης της επαγγελματικής κινητικότητας τα οποία απευθύνονται στο σύνολο των εργαζομένων του οικείου οργανισμού δημοσίου δικαίου.
b) Η διάθεση πρέπει να αποτυπώνεται σε γραπτή συμφωνία μεταξύ του οργανισμού δημοσίου δικαίου που διαθέτει το προσωπικό, του οικείου μέλους του προσωπικού και του οργανισμού υποδοχής. Στη γραπτή συμφωνία πρέπει να διευκρινίζονται τα εξής:
1. ότι πρόκειται για διάθεση προσωπικού στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας·
2. το χρονικό διάστημα της διάθεσης προσωπικού. Η απαλλαγή χορηγείται μόνον εάν το διάστημα αυτό δεν υπερβαίνει τους 12 μήνες.
c) Πριν από τη διάθεση, οι οικείοι εργαζόμενοι πρέπει να έχουν εργαστεί πραγματικά στον οργανισμό δημοσίου δικαίου για συνεχές χρονικό διάστημα τριών τουλάχιστον ετών.
d) Κάθε μέλος του προσωπικού μπορεί να διατεθεί σε άλλον οργανισμό δύο φορές κατ’ ανώτατο όριο. Η διάθεση εξακολουθεί να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ μόνον εάν το οικείο μέλος του προσωπικού δεν τίθεται στη διάθεση του ίδιου οργανισμού τη δεύτερη φορά.
e) Κάθε θέση η οποία καθίσταται –προσωρινά– κενή στον οργανισμό δημοσίου δικαίου ο οποίος, στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, θέτει εργαζομένους στη διάθεση άλλου οργανισμού πρέπει κατ’ αρχήν να παραμένει μη “καλυφθείσα”. […]
f) Ο οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος διαθέτει προσωπικό στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας υποχρεούται να δεχθεί εκ νέου, ύστερα από ορισμένο χρονικό διάστημα, τους εργαζομένους που τέθηκαν στη διάθεση άλλου οργανισμού, εφόσον αυτοί το επιθυμούν.
g) Η αμοιβή για τη διάθεση πρέπει να περιορίζεται στο ακαθάριστο μισθολογικό κόστος του οικείου μέλους του προσωπικού. Σε περίπτωση υπολογισμού προσαύξησης (για γενικά έξοδα) από τον οργανισμό δημοσίου δικαίου δεν εφαρμόζεται απαλλαγή.
Η απαλλαγή από τον ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνον στην πρώτη δωδεκάμηνη περίοδο της διάθεσης. Εάν, κατά τη λήξη της περιόδου αυτής, τα ίδια μέρη συνάψουν νέα σύμβαση βάσει της οποίας το οικείο μέλος του προσωπικού τίθεται εκ νέου στη διάθεση του οργανισμού υπό τους ίδιους όρους για μέγιστο χρονικό διάστημα ενός έτους, ο ΦΠΑ θα πρέπει να καταλογισθεί. Εάν αποδειχθεί μεταγενέστερα ότι η διάθεση διήρκεσε περισσότερο από το συμφωνηθέν χρονικό διάστημα δώδεκα μηνών κατ’ ανώτατο όριο, η έγκριση της απαλλαγής δεν ισχύει. Στην περίπτωση αυτή, ο οργανισμός δημοσίου δικαίου οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ για το σύνολο της περιόδου διάθεσης (ήτοι, και για τους δώδεκα πρώτους μήνες).
8.2. Προώθηση της κινητικότητας των μελών του εκπαιδευτικού προσωπικού
Κάθε διάθεση:
a) η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας,
b) η οποία αφορά πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα στον τομέα της εκπαίδευσης (στο εξής: εκπαιδευτικό προσωπικό),
c) η οποία δεν αφορά όμως το προσωπικό οργανισμού δημοσίου δικαίου
απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που καθορίζονται στο τμήμα 8.1, στοιχεία a έως g.
[…]»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
14 Στις 23 Οκτωβρίου 2007 η Επιτροπή, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 226 ΕΚ, απέστειλε στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών προειδοποιητική επιστολή, στην οποία επισήμανε ότι οι διατάξεις της απόφασης του 2007 φαίνονται ασυμβίβαστες με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, το άρθρο 13, το άρθρο 24 και το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112, καθόσον χορηγούν απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, καθώς και στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας.
15 Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών απάντησε στην ως άνω προειδοποιητική επιστολή με έγγραφο της 18ης Φεβρουαρίου 2008. Στην απάντησή του, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξέθεσε ότι το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 και ο σκοπός που επιδιώκεται με την οδηγία αυτή αφήνουν επαρκές περιθώριο ώστε να είναι δυνατή η απαλλαγή από τον ΦΠΑ της αμοιβαίας διάθεσης προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα στις περιπτώσεις που προβλέπονται στην απόφαση του 2007. Κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, κάθε άλλη ερμηνεία θα συνεπαγόταν αύξηση του κόστους δυνάμενη να περιορίσει τη δυνατότητα πρόσβασης σε ιατρική περίθαλψη και εκπαίδευση. Όσον αφορά τη διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες», το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επισήμανε ότι είναι τόσο ενταγμένη στις σχέσεις δημοσίου δικαίου ώστε να μπορεί δικαιολογημένα να θεωρηθεί ότι οι ενδιαφερόμενοι δήμοι και επαρχίες ενεργούν στον τομέα αυτό ως δημόσιες αρχές.
16 Επειδή δεν ικανοποιήθηκε με την απάντηση αυτή, στις 27 Ιουνίου 2008 η Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών αιτιολογημένη γνώμη.
17 Με έγγραφο της 28ης Αυγούστου 2008, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη, εμμένοντας στα επιχειρήματά του και καλώντας την Επιτροπή να τροποποιήσει την εκτίμησή της.
18 Επειδή η Επιτροπή δεν έμεινε ικανοποιημένη από την απάντηση του κράτους μέλους, αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
19 Από το δικόγραφο της προσφυγής προκύπτει ότι η Επιτροπή προβάλλει δύο αιτιάσεις κατά του Βασιλείου των Κάτω Χωρών. Η πρώτη αιτίαση αφορά, κατ’ ουσίαν, παράβαση του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112, καθόσον το κράτος μέλος απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα. Η δεύτερη αιτίαση αφορά, κατ’ ουσίαν, παράβαση του άρθρου 13 της ίδιας οδηγίας, καθόσον το εν λόγω κράτος μέλος προβλέπει τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ της διάθεσης προσωπικού από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας.
20 Προκαταρκτικώς επισημαίνεται ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκφράζει τη δυσαρέσκειά του για το γεγονός ότι, στο δικόγραφο της προσφυγής, η Επιτροπή επαναλαμβάνει απλώς το περιεχόμενο της αιτιολογημένης γνώμης χωρίς να λάβει υπόψη τα επιχειρήματα που αυτό προέβαλε με την απάντησή του στην γνώμη αυτή. Ενεργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο, η Επιτροπή αγνόησε έναν από τους βασικούς σκοπούς της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, ο οποίος συνίσταται στην οριοθέτηση της διαφοράς ενόψει τυχόν προσφυγής στο Δικαστήριο.
21 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι ο σκοπός της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας είναι να παρασχεθεί στο κράτος μέλος η δυνατότητα να συμμορφωθεί προς τις υποχρεώσεις που υπέχει από το δίκαιο της Ένωσης ή να προβάλει λυσιτελώς τα μέσα άμυνάς του κατά των αιτιάσεων της Επιτροπής. Το νομότυπο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας συνιστά ουσιώδη εγγύηση όχι μόνο για την προστασία των δικαιωμάτων του εν λόγω κράτους μέλους, αλλά και για να εξασφαλιστεί ότι η δίκη που ενδεχομένως θα κινηθεί θα έχει ως αντικείμενο διαφορά που έχει καθοριστεί με σαφήνεια (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑1/00, Συλλογή 2001, σ. Ι-9989, σκέψη 53).
22 Συνεπώς, η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία επιδιώκει τους ακόλουθους τρεις στόχους: να δοθεί στο κράτος μέλος η δυνατότητα να θέσει τέλος στην τυχόν παράβαση, να καταστεί εφικτό να ασκήσει τα δικαιώματά του άμυνας και να οριοθετηθεί το αντικείμενο της διαφοράς ενόψει τυχόν προσφυγής στο Δικαστήριο (απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2002, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C‑362/01, Συλλογή 2002, σ. Ι-11433, σκέψη 18).
23 Εν προκειμένω, όμως, δεν αμφισβητείται ότι η Επιτροπή δεν περιήγαγε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών σε αδυναμία να θέσει τέλος στην προβαλλόμενη παράβαση ούτε προσέβαλε τα δικαιώματά του άμυνας.
24 Όσον αφορά το γεγονός ότι η Επιτροπή παρέλειψε να λάβει υπόψη στο δικόγραφο της προσφυγής της τις παρατηρήσεις που υπέβαλε το εν λόγω κράτος μέλος ως απάντηση στην αιτιολογημένη γνώμη, ακόμη και αν θεωρηθεί αποδεδειγμένο, ουδεμία επίπτωση είχε στην οριοθέτηση του αντικειμένου της διαφοράς, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως, στην απάντησή του στην αιτιολογημένη γνώμη, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ενέμεινε, κατ’ ουσίαν, στα επιχειρήματα που είχε προβάλει στην απάντησή του στην προειδοποιητική επιστολή (βλ., κατ’ αναλογίαν, προμνησθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, σκέψη 20).
25 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξετασθεί το βάσιμο της προβαλλόμενης από την Επιτροπή παράβασης.
26 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως που κινείται δυνάμει του άρθρου 226 ΣΕΚ, η Επιτροπή φέρει το βάρος της απόδειξης ότι υφίσταται η παράβαση. Συγκεκριμένα, η ίδια οφείλει να προσκομίσει στο Δικαστήριο τα στοιχεία που είναι αναγκαία για τη διαπίστωση της εν λόγω παράβασης, χωρίς να μπορεί να στηρίζεται σε οποιοδήποτε τεκμήριο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑408/97, Συλλογή 2000, σ. I‑6417, σκέψη 15, και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑246/08, μη δημοσιευθείσα ακόμη, σκέψη 52).
Επί της πρώτης αιτίασης, που αφορά παράβαση του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112, σε σχέση με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα
Επιχειρήματα των διαδίκων
27 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, μεταξύ άλλων, όσον αφορά τον τελευταίο τομέα, στο πλαίσιο της επαγγελματικής κινητικότητας, πρέπει να φορολογείται βάσει των άρθρων 2, 9 και 24 της οδηγίας 2006/112 και ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, γʹ, ζʹ, θʹ και ιδʹ, απαλλαγές δεν εφαρμόζονται στη συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών.
28 Όσον αφορά τη διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί παροχή «συνδεόμενη στενά» με την εκπαίδευση η οποία θα υπέκειτο, επομένως, βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112, στο ίδιο φορολογικό καθεστώς με την κύρια παροχή. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, από τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, Madgett και Baldwin (C‑308/96 και C‑94/97, Συλλογή 1998, σ. I‑6229, σκέψη 24), προκύπτει ότι μια υπηρεσία μπορεί να θεωρηθεί παρεπόμενη παροχή ως προς την κύρια παροχή εάν δεν συνιστά αυτοσκοπό, αλλά μέσο για να μπορέσουν οι αποδέκτες της να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια παροχή. Φαίνεται, όμως, ότι αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση της ολλανδικής νομοθεσίας. Στην πραγματικότητα, η διάθεση προσωπικού συνιστά την κύρια παροχή και οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα. Εξάλλου, κατά την Επιτροπή, ο σκοπός της απόφασης του 2007 αποδεικνύεται από τον τίτλο της, ο οποίος είναι «Διάθεση προσωπικού».
29 Συναφώς, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, σε αντίθεση προς ό,τι ίσχυε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, Horizon College (C‑434/05, Συλλογή 2007, σ. I‑4793), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα μπορεί να θεωρηθεί στενά συνδεόμενη με την εκπαίδευση, η διάθεση προσωπικού που προβλέπεται στην ολλανδική νομοθεσία δεν είναι προσωρινή, αλλά πρέπει, βάσει των προϋποθέσεων που καθορίζονται στην απόφαση του 2007, να έχει διαρθρωτικό χαρακτήρα. Καίτοι είναι αληθές ότι το ζήτημα που ανέκυψε στην υπόθεση εκείνη αφορούσε μόνον την άσκηση εκπαιδευτικών καθηκόντων σε προσωρινή βάση, η συλλογιστική του Δικαστηρίου δεν περιορίστηκε σε αυτό. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, από το σκεπτικό της εν λόγω απόφασης του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η διαρθρωτικού χαρακτήρα διάθεση προσωπικού δεν εμπίπτει στις προβλεπόμενες από το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 απαλλαγές, δεδομένου ότι τόσο ο διαρθρωτικός χαρακτήρας της παροχής όσο και η διάρκειά της μεταβάλλουν τη φύση της. Δεδομένου ότι παροχή χωρίς διαρθρωτικό χαρακτήρα και με περιορισμένη διάρκεια μπορεί να θεωρηθεί ως παρεπόμενη παροχή, παροχή με διαρθρωτικό χαρακτήρα και μακρά διάρκεια θα πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή.
30 Επιπλέον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η δεύτερη προϋπόθεση που διατύπωσε το Δικαστήριο στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College, σύμφωνα με την οποία η φύση ή η ποιότητα της διάθεσης θα πρέπει να είναι τέτοια ώστε χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής να μην μπορεί να εξασφαλισθεί ότι η εκπαίδευση που παρέχεται εντός των ιδρυμάτων υποδοχής θα είναι ίσης αξίας, δεν προβλέπεται στην ολλανδική νομοθεσία.
31 Κατά την Επιτροπή, η ανάλυση αυτή εφαρμόζεται, τηρουμένων των αναλογιών, στη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό και τον υγειονομικό τομέα. Εξάλλου, όσον αφορά το ειδικότερο ζήτημα της διάθεσης εκπαιδευτικού προσωπικού στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, από την απόφαση του 2007 προκύπτει, κατά την Επιτροπή, ότι η διάθεση αυτή είναι πρωτίστως μέσο διαχείρισης του προσωπικού και όχι μέσο διασφάλισης της βέλτιστης δυνατής εκπαίδευσης. Επομένως, κύριος σκοπός είναι η προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας.
32 Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκθέτει ότι, στον κοινωνικοπολιτιστικό τομέα, ο οποίος αφορά μόνον την «κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112, εξαιρουμένων των υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρα, καθώς και στον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, τα ιδρύματα αλληλοβοηθούνται συχνά, μεταξύ άλλων, για την κάλυψη αναγκών σε προσωπικό. Αυτή η αλληλοβοήθεια μπορεί να έχει προσωρινό χαρακτήρα, όπως στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College, ή περισσότερο διαρθρωτικό χαρακτήρα, όπως συμβαίνει κυρίως όταν δύο ιδρύματα προσλαμβάνουν από κοινού. Το πλεονέκτημα της διαρθρωτικής αυτής σχέσης είναι ότι, τυπικά, ο εργαζόμενος έχει έναν μόνο εργοδότη, και τούτο τον προφυλάσσει από τις περιπλοκές που θα συνεπάγονταν γι’ αυτόν πλείονες ταυτόχρονες σχέσεις εργασίας.
33 Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών θεωρεί ότι αυτές οι παροχές διάθεσης προσωπικού συνδέονται στενά με τις αντίστοιχες κύριες παροχές. Συγκεκριμένα, στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College το Δικαστήριο αποφάνθηκε, κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, ότι η προσωρινή διάθεση προσωπικού από ένα εκπαιδευτικό ίδρυμα σε άλλο δεν είναι αυτοσκοπός αλλά το μέσο προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η κύρια παροχή, ήτοι η παροχή εκπαίδευσης από το δανειζόμενο ίδρυμα, προσφέρεται υπό τις καλύτερες συνθήκες.
34 Κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, καίτοι είναι πρόδηλο ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι η συλλογιστική αυτή δεν εφαρμόζεται όταν το προσωπικό δεν διατίθεται πλέον σε προσωρινή αλλά σε διαρθρωτική βάση, εντούτοις δεν διευκρινίζει το στοιχείο ως προς το οποίο ο διαρθρωτικός αυτός χαρακτήρας μεταβάλλει την παροχή σε τέτοιο βαθμό ώστε να μην πρόκειται πλέον για παρεπόμενη παροχή, αλλά για αυτοτελή κύρια παροχή. Απόκειται, όμως, στην Επιτροπή να παράσχει στο Δικαστήριο τα αναγκαία στοιχεία για να μπορέσει αυτό να αποφανθεί αν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών διέπραξε όντως παράβαση. Εντούτοις, η Επιτροπή δεν παρέσχε κανένα νομικό ή πραγματικό στοιχείο ικανό να δικαιολογήσει τον ισχυρισμό ότι η διάθεση προσωπικού με διαρθρωτικό τρόπο δεν είναι μέσο διασφάλισης της προσφοράς της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες συνθήκες. Επομένως, η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί λόγω παράβασης της υποχρέωσης αιτιολόγησης ή, τουλάχιστον, θα πρέπει να απορριφθεί το μέρος αυτό της προσφυγής.
35 Κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College δεν περιορίζεται στην προσωρινή διάθεση προσωπικού, αλλά εφαρμόζεται επίσης στη διαρθρωτικού χαρακτήρα διάθεση προσωπικού. Συγκεκριμένα, στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο δεν διατύπωσε καμία προϋπόθεση όσον αφορά τη διάρκεια της διάθεσης του προσωπικού. Το Δικαστήριο έκανε λόγο για παροχή εκπαιδευτικών υπηρεσιών σε προσωρινή βάση απλώς και μόνον διότι τα επίμαχα στην υπόθεση εκείνη πραγματικά περιστατικά αφορούσαν όντως προσωρινή διάθεση προσωπικού. Από την απόφαση αυτή προκύπτει μόνον ότι, προκειμένου να συνιστά παρεπόμενη παροχή, η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού πρέπει να είναι μέσο διασφάλισης της προσφοράς της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες συνθήκες.
36 Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκτιμά, όμως, ότι η διαρθρωτικού χαρακτήρα διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα πληροί την προϋπόθεση αυτή. Συγκεκριμένα, στον εκπαιδευτικό τομέα, για παράδειγμα, μια τέτοια διάθεση προσωπικού είναι πρόσφορο μέσο για την προσέλκυση και τη διατήρηση των ικανών καθηγητών. Συνεπώς, για τη διασφάλιση της συνέχειας και, επομένως, της ποιότητας της εκπαίδευσης, είναι σημαντικό οι σπουδαστές να μπορούν να συνεχίσουν να λαμβάνουν τις υπηρεσίες του ίδιου καθηγητή για ορισμένο χρονικό διάστημα. Είναι, πράγματι, πρόδηλο ότι η μεγαλύτερης διάρκειας διάθεση προσωπικού συμβάλλει στην προσφορά της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες συνθήκες περισσότερο από ό,τι η βραχείας διάρκειας διάθεση προσωπικού. Ο τίτλος της απόφασης του 2007 δεν ασκεί επιρροή συναφώς, δεδομένου ότι παραπέμπει μόνον στη δραστηριότητα για την οποία θεσπίζονται κανόνες επιβολής του ΦΠΑ.
37 Επιπλέον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών διαπιστώνει ότι η Επιτροπή δεν υποστήριξε, ούτε κατά τη διάρκεια της παρούσας διαδικασίας ούτε κατά τη διάρκεια του προ της ασκήσεως της προσφυγής σταδίου, ότι οι απαλλαγές που εξετάζονται στο πλαίσιο της υπό κρίση αιτίασης μπορούν να συνεπάγονται στρέβλωση του ανταγωνισμού. Εξάλλου, οι ολλανδικές αρχές δεν έλαβαν ποτέ, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας αυτής, καταγγελία ή οποιαδήποτε άλλη ένδειξη περί στρέβλωσης του ανταγωνισμού.
38 Τέλος, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών παρατηρεί ότι οι επίμαχες διαρθρωτικού χαρακτήρα πράξεις διάθεσης προσωπικού είναι επίσης απαραίτητες για την προσφορά των απαλλασσόμενων κύριων παροχών. Συγκεκριμένα, αυτές οι μορφές διάθεσης προσωπικού είναι τέτοιας φύσης ή ποιότητας ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, δεν θα μπορούσε να εξασφαλισθεί ότι η κύρια παροχή που προσφέρει το ενδιαφερόμενο ίδρυμα θα ήταν ίσης αξίας. Επομένως, οι προβλεπόμενες στην απόφαση του 2007 απαλλαγές πληρούν, κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, την προβλεπόμενη στο άρθρο 134 της οδηγίας 2006/112 προϋπόθεση, κατά την οποία οι υπηρεσίες πρέπει να είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου. Η Επιτροπή δεν υποστήριξε, και κατά μείζονα λόγο δεν απέδειξε, ότι τούτο δεν συμβαίνει.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
39 Με την υπό κρίση αιτίαση, η Επιτροπή υποστηρίζει στο δικόγραφο της προσφυγής της ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, μεταξύ άλλων, όσον αφορά τον τελευταίο τομέα, στο πλαίσιο της επαγγελματικής κινητικότητας, δεν μπορεί να εμπίπτει στις απαλλαγές από τον ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, γʹ, ζʹ, θʹ και ιδʹ, της οδηγίας 2006/112 και ότι, ως εκ τούτου, η εν λόγω διάθεση πρέπει να υπόκειται στον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του άρθρου 9 και του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
40 Προκειμένου να αποδείξει το βάσιμο της αιτίασης αυτής, και επομένως, την προβαλλόμενη παράβαση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών ως προς το ζήτημα αυτό, η Επιτροπή προβάλλει ένα και μόνον επιχείρημα, σύμφωνα με το οποίο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες περιπτώσεις διάθεσης προσωπικού εμπίπτουν στην έννοια των «στενά συνδεόμενων» πράξεων κατά τις διατάξεις του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
41 Ως εκ τούτου, η υπό κρίση αιτίαση της Επιτροπής αφορά αποκλειστικά και μόνον το ζήτημα του αν οι προβλεπόμενες από την απόφαση του 2007 περιπτώσεις διάθεσης προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα, μεταξύ άλλων, όσον αφορά τον τελευταίο τομέα, στο πλαίσιο της επαγγελματικής κινητικότητας, συνιστούν «στενά συνδεόμενες» πράξεις κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
42 Συναφώς, διαπιστώνεται εξαρχής ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, που επικαλείται η Επιτροπή προς στήριξη της αιτίασης αυτής, το οποίο αφορά τις «παροχές ιατρικής περίθαλψης», δεν περιλαμβάνει την έννοια της «στενά συνδεόμενης» πράξης στην οποία η Επιτροπή βασίζει την αιτίαση αυτή, και ότι η Επιτροπή δεν προβάλλει κανένα άλλο συγκεκριμένο επιχείρημα ή στοιχείο προκειμένου να αποδείξει ότι η διάταξη αυτή είναι κρίσιμη για τη διαπίστωση της προβαλλόμενης με την ίδια αιτίαση παράβασης.
43 Από το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου και από τη σχετική νομολογία προκύπτει ότι το εισαγωγικό της δίκης έγγραφο πρέπει να εμφαίνει το αντικείμενο της διαφοράς και να περιλαμβάνει συνοπτική έκθεση των ισχυρισμών κατά τρόπο αρκούντως σαφή και ακριβή, προκειμένου ο καθού να μπορεί να προετοιμάσει την άμυνά του και το Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. Επομένως, τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται μια προσφυγή πρέπει να προκύπτουν κατά τρόπο εύλογο και κατανοητό από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής, τα δε αιτήματα που περιλαμβάνει το δικόγραφο αυτό πρέπει να είναι διατυπωμένα κατά τρόπο μη διφορούμενο, ούτως ώστε να μην υπάρχει κίνδυνος είτε να αποφανθεί το Δικαστήριο ultra petita είτε να παραλείψει να αποφανθεί επί κάποιας αιτιάσεως (βλ. αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2007, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑195/04, Συλλογή 2007, σ. I‑3351, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑412/04, Συλλογή 2008, σ. I‑619, σκέψη 103).
44 Εξάλλου, όσον αφορά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιδʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο επίσης επικαλείται η Επιτροπή προς στήριξη της πρώτης αιτίασης, παρατηρείται ότι, στο υπόμνημα αντικρούσεως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών διευκρίνισε, χωρίς να αντικρουστεί επ’ αυτού από την Επιτροπή, ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι ο κοινωνικοπολιτιστικός τομέας τον οποίο αφορά η απόφαση του 2007 αναφέρεται μόνον στις παροχές «κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης» κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής και όχι στις «παροχές υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρα» κατά την έννοια του στοιχείου ιδʹ της ίδιας παραγράφου.
45 Υπό τις συνθήκες αυτές, για την εκτίμηση του βασίμου της πρώτης αιτίασης, πρέπει να εξετασθεί μόνον αν η Επιτροπή απέδειξε, στην προσφυγή της, ότι η προβλεπόμενη από την απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, υγειονομικό και εκπαιδευτικό τομέα δεν εμπίπτει στην έννοια της «στενά συνδεόμενης» πράξης κατά τις διατάξεις του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, ζʹ και θʹ, της οδηγίας 2006/112.
46 Η οδηγία 2006/112 προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, στο οποίο εμπίπτουν όλες οι οικονομικές δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες. Εντούτοις, το άρθρο 132 της οδηγίας απαλλάσσει ορισμένες δραστηριότητες από τον ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2008, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Συλλογή 2008, σ. I‑7821, σκέψη 15, και της 28ης Ιανουαρίου 2010, Eulitz, C‑473/08, μη ακόμη δημοσιευθείσα, σκέψη 24).
47 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι από τη νομολογία σχετικά με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, του οποίου οι διατάξεις αντιστοιχούν σε αυτές του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, προκύπτει ότι σκοπός της διάταξης αυτής είναι να απαλλάξει από τον ΦΠΑ ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος. Εντούτοις, η απαλλαγή αυτή δεν αφορά όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερέστατα στην εν λόγω διάταξη (βλ. προμνησθείσες αποφάσεις Horizon College, σκέψη 14 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και Eulitz, σκέψη 26).
48 Από την ίδια νομολογία προκύπτει ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο (πρβλ. προμνησθείσες αποφάσεις Horizon College, σκέψη 15 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και Eulitz, σκέψη 25).
49 Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των εν λόγω απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους με τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνακόλουθα, ο κανόνας αυτός της στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μη παράγουν τα αποτελέσματά τους (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Horizon College, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, μη ακόμη δημοσιευθείσα, σκέψη 25, και προμνησθείσα απόφαση Eulitz, σκέψη 27).
50 Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, ζʹ και θʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν περιέχει ορισμό της έννοιας των «στενά συνδεόμενων» πράξεων που μνημονεύονται σε αυτό. Εντούτοις, από το ίδιο το γράμμα των επίμαχων διατάξεων του άρθρου 132 προκύπτει ότι αυτές δεν αφορούν τις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν καμία σχέση με τη «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη», την «κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» καθώς και την «εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση», αντιστοίχως. Επομένως, οι παροχές υπηρεσιών μπορούν να θεωρηθούν «στενά συνδεόμενες» με τις ως άνω υπηρεσίες μόνον όταν έχουν πράγματι χαρακτήρα παρεπόμενης παροχής ως προς αυτές, οι οποίες συνιστούν την κύρια παροχή (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Horizon College, σκέψεις 27 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51 Από τη νομολογία προκύπτει ότι μια παροχή μπορεί να θεωρείται παρεπόμενη της κύριας παροχής όταν δεν αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να ληφθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 24, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP, C‑349/96, Συλλογή 1999, σ. I‑973, σκέψη 30 και της 6ης Νοεμβρίου 2003, Dornier, C‑45/01, Συλλογή 2003, σ. I‑12911, σκέψη 34, και προμνησθείσα απόφαση Horizon College, σκέψη 29).
52 Επομένως, όσον αφορά τη διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, στη σκέψη 30 της προμνησθείσας απόφασης Horizon College, ότι, όπως υποστήριξε η Επιτροπή στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η απόσπαση καθηγητή από ένα εκπαιδευτικό ίδρυμα σε άλλο προκειμένου αυτός να ασκήσει σε προσωρινή βάση εκπαιδευτικά καθήκοντα υπό την ευθύνη του τελευταίου αυτού ιδρύματος αποτελεί πράξη η οποία, κατ’ αρχήν, δύναται να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών στενά συνδεόμενη με την εκπαίδευση, κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι, σε περίπτωση προσωρινού ελλείμματος καθηγητών σε ορισμένα εκπαιδευτικά ιδρύματα, η απόσπαση σε αυτά ειδικευμένων καθηγητών από άλλα εκπαιδευτικά ιδρύματα παρέχει στους φοιτητές τη δυνατότητα να λάβουν εκπαίδευση στα ιδρύματα υποδοχής υπό τις καλύτερες συνθήκες.
53 Εντούτοις, στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα δεν μπορεί να θεωρηθεί ως τέτοια πράξη «στενά συνδεόμενη» με την εκπαίδευση που παρέχουν οι οργανισμοί υποδοχής διότι, εν αντιθέσει προς την κατάσταση στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College, η εν λόγω διάθεση πρέπει, βάσει των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο b, της απόφασης του 2007, να έχει όχι προσωρινό αλλά διαρθρωτικό χαρακτήρα. Στην περίπτωση αυτή, η διάθεση προσωπικού δεν μπορεί, κατά την Επιτροπή, να θεωρηθεί ως «παρεπόμενη παροχή» κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, αλλά συνιστά, αντιθέτως, αυτοσκοπό και, επομένως, αποτελεί, αυτή καθεαυτήν, την κύρια παροχή. Εξάλλου, δεδομένου ότι η απόφαση του 2007 περιλαμβάνει, στο άρθρο 4, παράγραφος 1, και στο άρθρο 5, παράγραφος 1, την ίδια απαίτηση διαρθρωτικού χαρακτήρα όσον αφορά τη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό και στον υγειονομικό τομέα, η ίδια ανάλυση θα ισχύει, τηρουμένων των αναλογιών, σε αυτές τις περιπτώσεις διάθεσης προσωπικού.
54 Συναφώς, παρατηρείται ότι, καίτοι βεβαίως η προμνησθείσα απόφαση Horizon College αφορούσε περίπτωση προσωρινής διάθεσης προσωπικού, ο προσωρινός ή διαρθρωτικός χαρακτήρας μιας τέτοιας διάθεσης προσωπικού δεν καθορίζει, αυτός καθεαυτόν, αν η εν λόγω διάθεση μπορεί να θεωρηθεί ως «στενά συνδεόμενη» πράξη κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ, ζʹ και θʹ, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 51 της παρούσας απόφασης, και όπως αποφάνθηκε ρητώς το Δικαστήριο στις σκέψεις 29 και 30 της προμνησθείσας απόφασης Horizon College, για τον σκοπό αυτό πρέπει να εξετασθεί μόνον αν η εν λόγω διάθεση συνιστά όχι αυτοσκοπό, αλλά μέσο παροχής της κύριας υπηρεσίας υπό τις καλύτερες συνθήκες.
55 Προς στήριξη, όμως, της επιχειρηματολογίας της ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα δεν συνιστά τέτοια «στενά συνδεόμενη» πράξη, η Επιτροπή περιορίζεται να υπογραμμίσει τον διαρθρωτικό χαρακτήρα της εν λόγω διάθεσης, ο οποίος, κατ’ αυτήν, συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η διάθεση αυτή δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ως παροχή παρεπόμενη σε σχέση με κύρια παροχή.
56 Εντούτοις, η Επιτροπή δεν προσκομίζει κανένα συγκεκριμένο στοιχείο προκειμένου να αποδείξει τον λόγο για τον οποίο η διαρθρωτικού χαρακτήρα διάθεση προσωπικού, όπως οργανώνεται από την απόφαση του 2007 στους επίμαχους τομείς, συνιστά αυτοσκοπό και όχι το μέσο για την παροχή της κύριας υπηρεσίας υπό τις καλύτερες συνθήκες. Συναφώς, στο δικόγραφο της προσφυγής, η Επιτροπή περιορίζεται να επισημάνει ότι «φαίνεται» ότι η διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα συνιστά αυτοσκοπό. Σύμφωνα, όμως, με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 26 της παρούσας απόφασης, η Επιτροπή φέρει το βάρος να αποδείξει την προβαλλόμενη παράβαση, χωρίς να μπορεί να στηρίζεται σε οποιοδήποτε τεκμήριο.
57 Αντιθέτως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξέθεσε λεπτομερώς στα υπομνήματά του τους λόγους για τους οποίους, κατ’ αυτό, η προβλεπόμενη από την απόφαση του 2007 διαρθρωτικού χαρακτήρα διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό, τον υγειονομικό και τον εκπαιδευτικό τομέα διασφαλίζει την παροχή της κύριας υπηρεσίας υπό τις καλύτερες συνθήκες. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 32 και 36 της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υπογράμμισε συναφώς ότι η εν λόγω διάθεση παρέχει τη δυνατότητα στους οργανισμούς που δραστηριοποιούνται στους επίμαχους τομείς να αλληλοβοηθούνται όσον αφορά τις ανάγκες σε προσωπικό και συνιστά πρόσφορο μέσο προσέλκυσης και διατήρησης ποιοτικού προσωπικού, διασφαλίζοντας τοιουτοτρόπως τη συνέχεια και, ως εκ τούτου, την ποιότητα των υπηρεσιών κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλειας, ιατρικής περίθαλψης και εκπαίδευσης, αντιστοίχως. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν αντέκρουσε ούτε επιδίωξε να αντικρούσει τις εξηγήσεις αυτές στο υπόμνημα απάντησης.
58 Είναι αληθές ότι, όσον αφορά τη διάθεση εκπαιδευτικών στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, για την οποία προβλέπονται ειδικοί κανόνες στην απόφαση του 2007, η Επιτροπή υποστήριξε στο δικόγραφο της προσφυγής ότι αυτή συνιστά κατ’ ουσίαν μέσο διαχείρισης του προσωπικού και όχι μέσο διασφάλισης της βέλτιστης δυνατής εκπαίδευσης και ότι, επομένως, η διάθεση προσωπικού πρέπει να θεωρείται ως ο κύριος σκοπός.
59 Διαπιστώνεται, εντούτοις, ότι, προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, η Επιτροπή περιορίζεται να επισημάνει ότι ο σκοπός αυτός «προκύπτει» από την απόφαση του 2007, χωρίς ουδόλως να τεκμηριώσει τον ως άνω ισχυρισμό, και κυρίως χωρίς να εκθέσει τον λόγο για τον οποίο αυτή η διάθεση προσωπικού, η οποία πραγματοποιείται μεταξύ εκπαιδευτικών ιδρυμάτων, δεν είναι ικανή να διασφαλίζει την παροχή της εκπαίδευσης υπό τις καλύτερες συνθήκες, τη στιγμή που το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υπογραμμίζει με έμφαση ότι η διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα συμβάλλει στη διασφάλιση της ποιότητας της εκπαίδευσης και ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά ρητώς τις πράξεις που συνδέονται στενά με την «επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση».
60 Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στους επίμαχους τομείς συνιστά αυτοσκοπό και όχι το μέσο για την παροχή της κύριας υπηρεσίας υπό τις καλύτερες συνθήκες.
61 Είναι αληθές ότι στις σκέψεις 34 έως 43 και 46 της προμνησθείσας απόφασης Horizon College, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η εφαρμογή της απαλλαγής στη διάθεση προσωπικού ως πράξη «συνδεόμενη στενά», στην περίπτωση εκείνη, με την εκπαίδευση υπόκειται, εν πάση περιπτώσει, σε τρεις προϋποθέσεις, οι οποίες αποτυπώνονται εν μέρει στα άρθρα 132 και 134 της οδηγίας 2006/112, ήτοι, κατ’ ουσίαν, πρώτον, ότι τόσο η κύρια αυτή παροχή όσο και η διάθεση προσωπικού που συνδέεται στενά με αυτήν πρέπει να πραγματοποιούνται από οργανισμούς που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας αυτής, δεύτερον, ότι η φύση ή η ποιότητα της εν λόγω διάθεσης προσωπικού πρέπει να είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, δεν θα μπορούσε να εξασφαλισθεί ότι η εκπαίδευση που παρέχεται εντός του ιδρύματος υποδοχής και, ως εκ τούτου, η εκπαίδευση που λαμβάνουν οι φοιτητές στο ίδρυμα αυτό, θα είναι ίσης αξίας, και, τρίτον, ότι η διάθεση προσωπικού πρέπει να μην σκοπεί κυρίως στην εξασφάλιση συμπληρωματικών εσόδων μέσω της πραγματοποίησης πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ.
62 Εντούτοις, η Επιτροπή δεν επιδίωξε ούτε να αποδείξει ότι οι τρεις αυτές προϋποθέσεις δεν συντρέχουν όσον αφορά την προβλεπόμενη από την απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στον εκπαιδευτικό τομέα. Εξάλλου, καίτοι η Επιτροπή θεωρεί ότι οι προϋποθέσεις αυτές εφαρμόζονται τηρουμένων των αναλογιών στη διάθεση προσωπικού στον κοινωνικοπολιτιστικό και τον υγειονομικό τομέα, δεν επιδίωξε επίσης να αποδείξει ότι οι εν λόγω προϋποθέσεις δεν συντρέχουν ούτε στις περιπτώσεις αυτές.
63 Είναι αληθές ότι η δεύτερη προϋπόθεση που διατύπωσε το Δικαστήριο στην προμνησθείσα απόφαση Horizon College δεν περιλαμβάνεται ρητώς στο κείμενο της απόφασης του 2007. Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των εξηγήσεων που παρέσχε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών οι οποίες εκτέθηκαν στη σκέψη 57 της παρούσας απόφασης, το γεγονός αυτό δεν αρκεί αφ’ εαυτού για να αποδειχθεί ότι η φύση και η ποιότητα της προβλεπόμενης από την κανονιστική αυτή ρύθμιση διάθεσης προσωπικού στους επίμαχους τομείς δεν είναι τέτοια ώστε, χωρίς τη συνδρομή της υπηρεσίας αυτής, να μην μπορεί να εξασφαλισθεί ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από το ίδρυμα υποδοχής θα είναι ίσης αξίας.
64 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η πρώτη αιτίαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.
Επί της δεύτερης αιτίασης, που αφορά παράβαση του άρθρου 13 της οδηγίας 2006/112, σε σχέση με τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ της διάθεσης προσωπικού από οργανισμούς δημοσίου δικαίου στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας
Επιχειρήματα των διαδίκων
65 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οργανισμοί δημοσίου δικαίου που διαθέτουν προσωπικό στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας και στις «ευρωπεριφέρειες» πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο και, επομένως, δεν εμπίπτουν στο άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112.
66 Συναφώς, επικαλούμενη, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑276/97, Συλλογή 2000, σ. I‑6251, σκέψη 40), η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον ΦΠΑ εξαρτάται πρωτίστως από τον τρόπο άσκησης των δραστηριοτήτων τους, δεδομένου ότι ως δραστηριότητες που ασκούνται υπό την ιδιότητα δημόσιας αρχής νοούνται εκείνες που ασκούνται από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του ιδιαιτέρου νομικού καθεστώτος που ισχύει για αυτούς, αποκλειομένων των δραστηριοτήτων που ασκούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τους ιδιώτες επιχειρηματίες, και ότι, όπως κρίθηκε με την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, Συλλογή 2000, σ. I‑11435, σκέψη 21), για τον σκοπό αυτό, απαιτείται ανάλυση των όρων που προβλέπονται στο εθνικό δίκαιο για την άσκηση της επίμαχης δραστηριότητας.
67 Κατά την Επιτροπή, η ως άνω ανάλυση της ολλανδικής νομοθεσίας την οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η μη υπαγωγή των δημόσιων οργανισμών στον ΦΠΑ στις επίμαχες περιπτώσεις διάθεσης προσωπικού δεν συνάδει με το άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112. Δεδομένου ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ εξαρτάται από τον τρόπο άσκησης των δραστηριοτήτων, το γεγονός ότι η σχέση μεταξύ του δημοσίου υπαλλήλου τον οποίο αφορά η διάθεση και των ενδιαφερόμενων δήμων διέπεται από τους κανόνες του δημοσίου δικαίου δεν σημαίνει αυτομάτως ότι η εν λόγω διάθεση προσωπικού πραγματοποιείται από τους δήμους αυτούς υπό την ιδιότητά τους ως δημόσιων αρχών. Ο υψηλός αριθμός γραφείων ευρέσεως εργασίας στην Ευρώπη καταδεικνύει σαφώς ότι η διάθεση προσωπικού υπόκειται επίσης στους κανόνες του ιδιωτικού δικαίου.
68 Εξάλλου, η Επιτροπή επισημαίνει ότι δεν είναι «καθόλου πεπεισμένη» ότι με τις προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτά η απόφαση του 2007 τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ της διάθεσης προσωπικού σε «ευρωπεριφέρεια» είναι δυνατή η αποφυγή στρέβλωσης του ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, η μη εφαρμογή ΦΠΑ σε τμήμα της αγοράς διάθεσης προσωπικού ενέχει κίνδυνο στρέβλωσης του ανταγωνισμού, καθόσον η υπόλοιπη αγορά δεν θα μπορεί να τύχει της απαλλαγής αυτής. Εξάλλου, από την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2008, Isle of Wight Council κ.λπ. (C‑288/07, Συλλογή 2008, σ. Ι-7203, σκέψεις 63 και 64), προκύπτει ότι ο επηρεασμός του δυνητικού ανταγωνισμού ασκεί επίσης επιρροή.
69 Όσον αφορά, πρώτον, τη διάθεση προσωπικού στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκτιμά ότι η Επιτροπή δεν εξέθεσε τον λόγο για τον οποίο αυτή δεν εμπίπτει στο άρθρο 13 της οδηγίας 2006/112. Η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ αυτής της διάθεσης προσωπικού εξαρτάται, όμως, από προϋποθέσεις διαφορετικές από εκείνες που ισχύουν για τις «ευρωπεριφέρειες». Επομένως, η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί λόγω παράβασης της υποχρέωσης αιτιολόγησης ή, τουλάχιστον, θα πρέπει να απορριφθεί το μέρος αυτό της προσφυγής.
70 Εν πάση περιπτώσει, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η επίμαχη διάθεση προσωπικού πραγματοποιείται από τον οργανισμό υπό την ιδιότητα δημόσιας αρχής δεδομένου ότι ο δημόσιος υπάλληλος τον οποίο αφορά η διάθεση συνεχίζει στο πλαίσιο αυτό να εκτελεί πράξεις δημόσιας αρχής και ότι η απόφαση του 2007 εξαρτά αυτές τις πράξεις διάθεσης προσωπικού από ειδικές προϋποθέσεις οι οποίες δεν εφαρμόζονται στους ιδιώτες και έχουν ως σκοπό να διασφαλίζεται ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ αφορά μόνον τις πράξεις διάθεσης προσωπικού που προορίζονται όντως να παράσχουν σε δημόσιο υπάλληλο τη δυνατότητα να αποκτήσει γνώσεις και πείρα σε άλλο δημόσιο οργανισμό.
71 Εξάλλου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκτιμά ότι η Επιτροπή ούτε υποστήριξε ούτε, κατά μείζονα λόγο, απέδειξε ότι η επίμαχη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ μπορεί να συνεπάγεται στρέβλωση του ανταγωνισμού. Ωστόσο, αυτές οι πράξεις διάθεσης προσωπικού δεν πραγματοποιούνται για να αντιμετωπιστεί η ζήτηση προσωπικού την οποία θα μπορούσαν ενδεχομένως να καλύψουν ιδιωτικοί οικονομικοί φορείς, όπως γραφεία ευρέσεως εργασίας, δεδομένου ότι λόγος ύπαρξής τους είναι να διασφαλίζουν ότι το προσωπικό οργανισμού δημοσίου δικαίου αποκτά γνώσεις και εμπειρία σε άλλον οργανισμό, τις οποίες θα μπορεί εν συνεχεία να αξιοποιήσει στην υπηρεσία του δικού του φορέα.
72 Δεύτερον, όσον αφορά, τη διάθεση προσωπικού οργανισμών δημοσίου δικαίου στις «ευρωπεριφέρειες», το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν αποδεικνύει ούτε ότι οι επίμαχες δραστηριότητες δεν είναι δραστηριότητες που ασκούνται από τους οργανισμούς υπό την ιδιότητά τους ως δημόσιων αρχών ούτε ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ συνεπάγεται στρέβλωση του ανταγωνισμού. Επομένως, για τον λόγο αυτό η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί.
73 Εν πάση περιπτώσει, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκτιμά ότι οι δραστηριότητες διάθεσης προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» ασκούνται από τους οργανισμούς υπό την ιδιότητά τους ως δημόσιων αρχών. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το πρόσθετο πρωτόκολλο στην ευρωπαϊκή σύμβαση-πλαίσιο για τη διασυνοριακή συνεργασία των τοπικών αυτοδιοικήσεων και αρχών, οι εθνικοί δημόσιοι υπάλληλοι τίθενται, για τον σκοπό αυτό, από τις εθνικές δημόσιες αρχές τους, στη διάθεση οργάνωσης διασυνοριακής συνεργασίας, προκειμένου να ασκήσουν στο πλαίσιο της ως άνω οργάνωσης καθήκοντα δημόσιας εξουσίας τα οποία έχουν αναθέσει στην εν λόγω οργάνωση οι εθνικές αρχές. Επομένως, αυτή η διάθεση δημοσίων υπαλλήλων δεν προορίζεται να καλύψει ανάγκη σε προσωπικό, αλλά συνιστά σημαντικό μέσο προκειμένου να καταστεί δυνατή η συνεργασία των εν λόγω τοπικών αυτοδιοικήσεων και αρχών εντός των «ευρωπεριφερειών» και να διασφαλιστεί η συμβολή τους στην ανάπτυξη των δημόσιων αποστολών που έχουν ανατεθεί στις «ευρωπεριφέρειες». Επιπλέον, οι μη υπαγόμενες στον ΦΠΑ πράξεις διάθεσης προσωπικού υπόκεινται σε νομικές προϋποθέσεις οι οποίες δεν ισχύουν για τους ιδιώτες επιχειρηματίες.
74 Εξάλλου, όσον αφορά την προϋπόθεση που αφορά τη μη στρέβλωση του ανταγωνισμού, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υπογραμμίζει ότι η απόφαση του 2007 περιέχει αυστηρές προϋποθέσεις για την αποτροπή των στρεβλώσεων αυτών και ότι οι επίμαχες δραστηριότητες διάθεσης προσωπικού δεν ανταγωνίζονται εκείνες των ιδιωτικών οικονομικών φορέων, όπως των γραφείων ευρέσεως εργασίας, δεδομένου ότι αφορούν τη διάθεση ειδικού προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» εκ μέρους δήμου με σκοπό την ενεργό συμμετοχή στη συνεργασία εντός των «ευρωπεριφερειών». Η πρόσληψη νέου προσωπικού μέσω των γραφείων ευρέσεως εργασίας δεν είναι εναλλακτική δυνατότητα η οποία θα μπορούσε να καλύψει την ανάγκη αυτή. Όσον αφορά τον κίνδυνο δυνητικής στρέβλωσης του ανταγωνισμού, η Επιτροπή δεν προσκόμισε κανένα νομικό ή πραγματικό στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι οι απαλλασσόμενες δραστηριότητες ασκούνται, όντως ή δυνητικώς, υπό την έννοια πραγματικού ενδεχομένου, υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς τις δραστηριότητες ιδιωτικών οικονομικών φορέων.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
75 Με την υπό κρίση αιτίαση, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διάθεση προσωπικού εκ μέρους οργανισμών δημοσίου δικαίου στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας, όπως προβλέπεται από την απόφαση του 2007, δεν εμπίπτει στο καθεστώς μη υπαγωγής στον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν ασκούν την εν λόγω δραστηριότητα διάθεσης προσωπικού «ως δημόσια εξουσία» κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου της διάταξης αυτής, και ότι, εν πάση περιπτώσει, αυτή η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ «θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» κατά την έννοια του δεύτερου εδαφίου της ίδιας διάταξης. Επομένως, κατά την Επιτροπή, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου που πραγματοποιούν αυτές τις πράξεις διάθεσης προσωπικού θα πρέπει να θεωρούνται «υποκείμενοι στον φόρο» κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας 2006/112 και, ως εκ τούτου, οι εν λόγω πράξεις διάθεσης προσωπικού θα πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας.
76 Συναφώς, υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι, όπως προκύπτει από την οικονομία και τον σκοπό της οδηγίας 2006/112, καθώς και από τη θέση που κατέχει το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής στο κοινό σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η έκτη οδηγία, κάθε δραστηριότητα οικονομικής φύσης υπόκειται, κατ’ αρχήν, στον φόρο. Υπόκεινται στον ΦΠΑ, κατά κανόνα και σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, συμπεριλαμβανομένων και εκείνων που παρέχουν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου. Επομένως, τα άρθρα 9 και 13 της οδηγίας 2006/112 διαγράφουν ευρύτατο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Isle of Wight Council κ.λπ., σκέψεις 25 έως 28 και 38, και απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C‑554/07, σκέψη 39).
77 Εντούτοις, κατά παρέκκλιση από τον γενικό αυτό κανόνα, δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ ορισμένες δραστηριότητες οικονομικής φύσης. Τέτοια παρέκκλιση προβλέπει το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, κατά το οποίο, οι δραστηριότητες που πραγματοποιεί οργανισμός δημοσίου δικαίου ως δημόσια εξουσία δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό. Εντούτοις, ακόμη και όταν οι οργανισμοί αυτοί ασκούν τέτοιες δραστηριότητες υπό την ιδιότητα της δημόσιας αρχής, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, σύμφωνα, μεταξύ άλλων, με το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Isle of Wight Council κ.λπ., σκέψεις 30 και 31, και απόφαση της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, μη δημοσιευθείσα ακόμη, σκέψεις 62 και 63).
78 Επομένως, εν προκειμένω, πρέπει να εξετασθεί, κατ’ αρχάς, αν η Επιτροπή απέδειξε ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας δεν πραγματοποιείται από «οργανισμο[ύς] δημοσίου δικαίου […] ως δημόσια εξουσία» κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, θα πρέπει να εξακριβωθεί, εν συνεχεία, αν η Επιτροπή απέδειξε ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των οργανισμών αυτών «θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας.
79 Όσον αφορά, πρώτον, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επανειλημμένως ότι, για να έχει εφαρμογή η διάταξη αυτή, πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις, ήτοι να υπάρχει άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός να ασκεί τις δραστηριότητες ως δημόσια εξουσία (πρβλ. προμνησθείσες αποφάσεις Isle of Wight Council κ.λπ., σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, σκέψη 41).
80 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, στην προσφυγή της, η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε ότι η προβλεπόμενη στην απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας πραγματοποιείται από «οργανισμούς δημοσίου δικαίου» κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
81 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξετασθεί αν η Επιτροπή απέδειξε ότι οι εν λόγω οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν ασκούν τη δραστηριότητα της διάθεσης προσωπικού «ως δημόσια εξουσία» κατά την έννοια της ίδιας διάταξης.
82 Συναφώς, από τη νομολογία που αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, του οποίου το περιεχόμενο αντιστοιχεί σε αυτό του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, προκύπτει ότι οι διατάξεις αυτές αφορούν την περίπτωση κατά την οποία οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν, ως υποκείμενα δημοσίου δικαίου, στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού καθεστώτος τους, δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες μπορούν να ασκούν και ιδιώτες υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, βάσει των κανόνων του ιδιωτικού δικαίου ή κατά παραχώρηση της δημόσιας αρχής. Αντιθέτως, όταν αυτοί οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου ενεργούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις όπως και οι ιδιώτες επιχειρηματίες δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκούν αυτές τις δραστηριότητες ή πράξεις ως «δημόσια εξουσία» (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1989, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., 231/87 και 129/88, Συλλογή 1989, σ. 3233, σκέψη 16, και της 8ης Ιουνίου 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Συλλογή 2006, σ. I‑4999, σκέψη 24).
83 Διαπιστώνεται πάντως ότι, προς στήριξη της επιχειρηματολογίας της επί του ζητήματος αυτού, η Επιτροπή περιορίζεται να υπενθυμίσει στην προσφυγή της τη νομολογία αυτή του Δικαστηρίου χωρίς να την εφαρμόσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο στην επίμαχη ολλανδική κανονιστική ρύθμιση, αποδεικνύοντας ή έστω επιδιώκοντας να αποδείξει ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου που διαθέτουν προσωπικό σε «ευρωπεριφέρειες», ή στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας δυνάμει της απόφασης του 2007, ενεργούν υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με ιδιώτη επιχειρηματία κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου (βλ., κατ’ αναλογίαν, προμνησθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 37).
84 Δεν ασκεί, συναφώς, επιρροή το γεγονός, το οποίο επισήμανε συνοπτικώς η Επιτροπή, ότι υπάρχει στην Ευρώπη υψηλός αριθμός ιδιωτικών επιχειρήσεων, όπως γραφεία ευρέσεως εργασίας, που διαθέτουν προσωπικό στο πλαίσιο κανόνων του ιδιωτικού δικαίου. Συγκεκριμένα, το γεγονός αυτό ουδόλως αποδεικνύει ότι η προβλεπόμενη από την απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας ασκείται από τους επίμαχους οργανισμούς δημοσίου δικαίου υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τους ιδιώτες επιχειρηματίες και όχι στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού καθεστώτος τους, αλλά το πολύ επιβεβαιώνει ότι δραστηριότητες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί αυτοί «ως δημόσια εξουσία» είναι δυνατόν να αναπτύσσονται υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς ιδιώτες οι οποίοι ασκούν τις δραστηριότητές τους υπό καθεστώς ιδιωτικού δικαίου.
85 Παρατηρείται, εξάλλου, ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 70 και 73 της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξέθεσε λεπτομερώς στα υπομνήματά του, στηριζόμενο σε επιχειρήματα, τους λόγους για τους οποίους η διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας ασκείται από τους επίμαχους οργανισμούς δημοσίου δικαίου υπό την ιδιότητά τους ως δημόσιες αρχές.
86 Ειδικότερα, το εν λόγω κράτος μέλος υπογράμμισε συναφώς ότι, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα της, η απόφαση του 2007 εξαρτά αυτές τις πράξεις διάθεσης προσωπικού από ειδικές προϋποθέσεις οι οποίες δεν εφαρμόζονται στους ιδιώτες και έχουν ως σκοπό, όσον αφορά την προώθηση της επαγγελματικής κινητικότητας, να διασφαλίζεται ότι μόνον οι πράξεις διάθεσης που στοχεύουν στην παροχή σε δημόσιο υπάλληλο της δυνατότητας να αποκτήσει γνώσεις και εμπειρία σε άλλον δημόσιο οργανισμό μπορούν να μην υπάγονται στον ΦΠΑ.
87 Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξέθεσε επίσης ότι η διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» δεν προορίζεται να καλύψει ανάγκη σε προσωπικό, αλλά συνιστά μόνον σημαντικό μέσο το οποίο παρέχει στους συμμετέχοντες δήμους και στις συμμετέχουσες επαρχίες τη δυνατότητα να συνεργάζονται στο πλαίσιο των «ευρωπεριφερειών» και να συμβάλλουν στην ανάπτυξη των δημόσιων αποστολών που έχουν ανατεθεί σε αυτές.
88 Η Επιτροπή δεν αντέκρουσε ούτε καν επιδίωξε να αντικρούσει τις εξηγήσεις αυτές, οι οποίες προκύπτουν ήδη εν μέρει από το ίδιο το κείμενο της απόφασης του 2007.
89 Επομένως, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν προσκόμισε στο Δικαστήριο τα στοιχεία που θα του παρείχαν τη δυνατότητα να διαπιστώσει την ύπαρξη της προβαλλόμενης παράβασης, λαμβανομένης υπόψη της προϋπόθεσης που απαιτεί η δραστηριότητα να ασκείται ως «δημόσια εξουσία», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
90 Όσον αφορά, δεύτερον, το άρθρο 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, οργανισμός δημοσίου δικαίου ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα δημόσιας αρχής πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» όταν η μη υπαγωγή του στον ΦΠΑ μπορεί να συνεπάγεται σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Προβλέπεται, επομένως, η περίπτωση οργανισμών δημοσίου δικαίου που ασκούν δραστηριότητες τις οποίες μπορούν επίσης να ασκούν, υπό καθεστώς ανταγωνισμού, ιδιώτες επιχειρηματίες. Σκοπός είναι να διασφαλίζεται ότι οι ιδιώτες επιχειρηματίες δεν περιέρχονται σε μειονεκτική θέση διότι φορολογούνται, ενώ οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν φορολογούνται (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., σκέψη 22).
91 Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει, μεταξύ άλλων, ότι οι σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στις οποίες θα οδηγούσε η μη υπαγωγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου που ενεργούν ως δημόσια εξουσία πρέπει να εκτιμώνται σε σχέση με τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και όχι σε σχέση με συγκεκριμένη τοπική αγορά, και λαμβανομένου υπόψη όχι μόνον του πραγματικού ανταγωνισμού αλλά και του δυνητικού, εφόσον η δυνατότητα του ιδιώτη επιχειρηματία να εισέλθει στη σχετική αγορά είναι πραγματική και όχι αμιγώς υποθετική (πρβλ. προμνησθείσα απόφαση Isle of Wight Council κ.λπ., σκέψεις 53 και 65).
92 Συναφώς, επιβάλλεται εν προκειμένω η διαπίστωση ότι, στην προσφυγή της, η Επιτροπή περιορίζεται να επισημάνει ότι δεν είναι «καθόλου πεπεισμένη» ότι οι προϋποθέσεις από τις οποίες η ολλανδική κανονιστική ρύθμιση εξαρτά τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ επιτρέπουν την αποφυγή στρέβλωσης του ανταγωνισμού. Εντούτοις, η Επιτροπή δεν προσκομίζει κανένα στοιχείο προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, ειδικότερα προκειμένου να αποδείξει ότι η προβαλλόμενη δυνατότητα στρέβλωσης του ανταγωνισμού ως προς τις δραστηριότητες που ασκούν ιδιωτικές επιχειρήσεις, όπως τα γραφεία ευρέσεως εργασίας, δεν είναι μόνον θεωρητική αλλά καθ’ όλα πραγματική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑276/98, Συλλογή 2001, σ. I‑1699, σκέψη 28).
93 Αντιθέτως, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 71 και 74 της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εξέθεσε λεπτομερώς στα υπομνήματά του, στηριζόμενο σε επιχειρήματα, τους λόγους για τους οποίους η προβλεπόμενη από την απόφαση του 2007 διάθεση προσωπικού στις «ευρωπεριφέρειες» και στο πλαίσιο της προώθησης της επαγγελματικής κινητικότητας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκείται υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς τις δραστηριότητες ευρέσεως εργασίας που ασκούν οι ιδιωτικές επιχειρήσεις. Ειδικότερα, το εν λόγω κράτος μέλος υποστήριξε συναφώς ότι, κατ’ ουσίαν, λαμβανομένου υπόψη του ειδικού χαρακτήρα των αναγκών που πρέπει να καλυφθούν στο πλαίσιο της εν λόγω διάθεσης προσωπικού, η πρόσληψη προσωπικού μέσω ιδιωτικών επιχειρήσεων δεν συνιστά πιθανή εναλλακτική δυνατότητα. Η Επιτροπή δεν αντέκρουσε ούτε καν επιδίωξε να αντικρούσει τις εξηγήσεις αυτές.
94 Επομένως, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν προσκόμισε στο Δικαστήριο τα στοιχεία που θα του παρείχαν τη δυνατότητα να διαπιστώσει την ύπαρξη της προβαλλόμενης παράβασης, λαμβανομένης υπόψη της προϋπόθεσης που απαιτεί την ύπαρξη «σημαντικών στρεβλώσεων του ανταγωνισμού», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
95 Υπό τις συνθήκες αυτές, η δεύτερη αιτίαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.
96 Κατόπιν όλων των ανωτέρω, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
97 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την προσφυγή.
2) Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.