1. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 28α § 3, εδ. 1, και 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
2. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
3. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 28γ, A, στοιχείο a΄, εδ. 1)
1. Τα άρθρα 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και 28γ, Α, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, λαμβανομένου υπόψη του όρου «αποστέλλονται» που απαντά στις δύο αυτές διατάξεις, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού πραγματοποιείται και η φοροαπαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως τυγχάνει εφαρμογής μόνον όταν το δικαίωμα να διαθέτει ως κύριος το αγαθό μεταβιβάζεται στον αποκτώντα και ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς αυτής, έχει πράγματι εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
Προϋπόθεση για την εφαρμογή του μεταβατικού καθεστώτος του τίτλου XVIα της έκτης οδηγίας είναι ο ενδοκοινοτικός χαρακτήρας της συναλλαγής και, μεταξύ άλλων, η υλική διακίνηση αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο. Πράγματι, η σχετική με τη διέλευση των μεταξύ κρατών μελών συνόρων προϋπόθεση αποτελεί συστατικό στοιχείο ενδοκοινοτικής συναλλαγής που τη διακρίνει από συναλλαγή που πραγματοποιείται στην ημεδαπή.
Εξάλλου, όπως άλλες έννοιες που καθορίζουν τις φορολογητέες δυνάμει της έκτης οδηγίας πράξεις, οι έννοιες της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών. Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως ή αποκτήσεως πρέπει να πραγματοποιείται βάσει αντικειμενικών στοιχείων, όπως η ύπαρξη υλικής διακινήσεως των οικείων αγαθών μεταξύ κρατών μελών.
(βλ. σκέψεις 37-38, 40, 42, διατακτ. 1)
2. Το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/65, έχει την έννοια ότι απαγορεύει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να υποχρεώνουν έναν προμηθευτή, ο οποίος ενήργησε καλοπίστως και προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία δικαιολογούντα, εκ πρώτης όψεως, το δικαίωμά του απαλλαγής για ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, να καταβάλει μεταγενέστερα τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί των αγαθών αυτών, αν τα στοιχεία αυτά αποδειχθούν ψευδή, χωρίς παρ’ όλ’ αυτά να αποδειχθεί η συμμετοχή του εν λόγω προμηθευτή στη φοροδιαφυγή, εφόσον ο προμηθευτής έλαβε κάθε μέτρο που μπορούσε ευλόγως να διασφαλίσει ότι η ενδοκοινοτική παράδοση που πραγματοποίησε δεν οδηγεί σε συμμετοχή στη φοροδιαφυγή αυτή.
Πρώτον, αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος, το οποίο προέβλεψε τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της απαλλαγής ενδοκοινοτικής παραδόσεως, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, κατάλογο των εγγράφων που πρέπει να υποβληθούν στις αρμόδιες αρχές, και δέχθηκε αρχικώς τα έγγραφα που υπέβαλε ο προμηθευτής ως δικαιολογητικά αποδεικτικά στοιχεία του δικαιώματος απαλλαγής, μπορεί μεταγενέστερα να υποχρεώσει τον προμηθευτή αυτόν να καταβάλει τον σχετικό με την εν λόγω παράδοση φόρο προστιθεμένης αξίας, όταν αποδεικνύεται ότι, λόγω φοροδιαφυγής που διέπραξε ο αποκτών, την οποία δεν γνώριζε και δεν μπορούσε να γνωρίζει ο προμηθευτής, τα εν λόγω αγαθά δεν απομακρύνθηκαν υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως.
Δεύτερον, κάθε κατανομή του κινδύνου μεταξύ του προμηθευτή και της φορολογικής αρχής, κατόπιν της φοροδιαφυγής που διέπραξε τρίτος, πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας. Ένα καθεστώς που καθιστά πλήρως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας τον προμηθευτή, ανεξαρτήτως της συμμετοχής του στη φοροδιαφυγή, δεν διαφυλάσσει κατ’ ανάγκην το εναρμονισμένο σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας από τη φοροδιαφυγή και την καταστρατήγηση εκ μέρους του αποκτώντος. Ο αποκτών, μολονότι απαλλάσσεται κάθε ευθύνης, μπορεί, πράγματι, να παρακινηθεί να μην αποστείλει ή να μη μεταφέρει τα αγαθά εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως και να μην τα δηλώσει για τους σκοπούς του φόρου προστιθεμένης αξίας στα προβλεπόμενα κράτη μέλη προορισμού.
Τρίτον, μολονότι οι προμηθευτές υποχρεούνταν να καταβάλουν οι ίδιοι εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν τηρήθηκε, εφόσον οι προμηθευτές που πραγματοποιούν τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας δεν επιβαρύνθηκαν ποτέ με την καταβολή του φόρου επί των εκροών, δεδομένου ότι πρόκειται για έμμεσο φόρο καταναλώσεως. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν ενδοκοινοτική πράξη βρίσκονται σε λιγότερο πλεονεκτική θέση από τη θέση των υποκειμένων στον φόρο που πραγματοποιούν πράξη στην ημεδαπή.
Τέταρτον, σύμφωνα με νομολογία του Δικαστηρίου που έχει εφαρμογή κατ’ αναλογία στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αντίκειται στο κοινοτικό δικαίωμα να απαιτείται από τον προμηθευτή να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν οδηγεί σε συμμετοχή σε φοροαποφυγή. Επομένως, το ότι ο προμηθευτής ενήργησε καλοπίστως, έλαβε κάθε εύλογο μέτρο που μπορούσε και αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν σημαντικά στοιχεία για να καθοριστεί η δυνατότητα να υποχρεωθεί ο προμηθευτής αυτός να καταβάλει εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Αντιθέτως, άπαξ ο προμηθευτής τήρησε τις υποχρεώσεις του σχετικά με την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό.
(βλ. σκέψεις 50, 58, 60, 65-67, διaτακτ. 2)
3. Το γεγονός ότι ο αποκτών υπέβαλε δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού σχετική με την ενδοκοινοτική απόκτηση μπορεί να αποτελέσει συμπληρωματικό αποδεικτικό στοιχείο για το ότι τα αγαθά απομακρύνθηκαν όντως από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, αλλά δεν αποτελεί αποφασιστικό αποδεικτικό στοιχείο για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως.
(βλ. σκέψη 72, διατακτ. 3)