62001J0149

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων - Βάση επιβολής του φόρου - «Συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό» - Έννοια - Πρόσθετο ποσό που καταβάλλει πρακτορείο ταξιδίων που ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό οργανωτή περιηγήσεων μέχρι το ποσό της εκπτώσεως που χορήγησε το πρακτορείο στον ταξιδιώτη - Περιλαμβάνεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 26 § 2)

$$Το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους επί του κύκλου εργασιών, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό», ως έχει στη διάταξη αυτή, περιλαμβάνει το πρόσθετο ποσό που το πρακτορείο ταξιδίων, το οποίο ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό οργανωτή περιηγήσεων, πρέπει να καταβάλει στον οργανωτή αυτό, πέραν της τιμής που κατέβαλε ο ταξιδιώτης και μέχρι το ποσό της εκπτώσεως που του χορήγησε το εν λόγω πρακτορείο ταξιδίων επί της αναγραφόμενης στον κατάλογο του οργανωτή περιηγήσεων τιμής.

Συγκεκριμένα, το πρόσθετο αυτό καταβλητέο από τρίτο πρόσωπο ποσό συνδέεται άμεσα με τις υπηρεσίες που παρέχονται στον ταξιδιώτη και περιλαμβάνεται, ως εκ τούτου, στην αντιπαροχή που λαμβάνει ο οργανωτής περιηγήσεων για τις παροχές αυτές. Δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για υπηρεσία που παρέσχε ο οργανωτής περιηγήσεων στο πρακτορείο ταξιδίων και η οποία συνίσταται στο να του παράσχει τη δυνατότητα να πωλήσει το ταξίδι σε μειωμένη τιμή.

( βλ. σκέψεις 33-34 και διατακτ. )

Στην υπόθεση C-149/01,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Ηνωμένο Βασίλειο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Commissioners of Customs & Excise

και

First Choice Holidays plc,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Schintgen, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, C. Gulmann (εισηγητή), Β. Σκουρή, F. Macken και J. N. Cunha Rodrigues, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η First Choice Holidays plc, εκπροσωπούμενη από τον K. Prosser, QC, εντολοδόχο του Μ. Whitehouse, solicitor,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από από τη R. Magrill, επικουρούμενη από τον P. Sales, barrister,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και Μ. Lumma,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από από τον R. Lyal,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της First Choice Holidays plc, εκπροσωπουμένης από τον K. Prosser, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από την P. Ormond, επικουρούμενης από τον P. Sales, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 14ης Μαρτίου 2002,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2002,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με απόφαση της 13ης Μαρτίου 2001, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Μαρτίου 2001, το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτή υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των Commissioners of Customs and Excise (στο εξής: Commissioners), που είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, και της First Choice Holidays plc (στο εξής: First Choice Holidays) που αναλαμβάνει τη διοργάνωση περιηγήσεων, σχετικά με αίτηση που υπέβαλε η ως άνω εταιρία για επιστροφή του ΦΠΑ.

Το νομικό πλαίσιο

3 Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β_, γ_ και δ_ ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών».

4 Οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, που τιτλοφορείται «ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων», προβλέπουν τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο [...] Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων.

2. Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη [...] Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 3, περίπτωση β_, το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.»

5 Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στη βρετανική νομοθεσία με το άρθρο 53 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί ΦΠΑ) καθώς και με την Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (κανονιστική πράξη του 1987 περί του ΦΠΑ που επιβάλλεται στους οργανωτές περιηγήσεων). Οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας διευκρινίστηκαν με την εγκύκλιο 709/5/88 των Commissioners, η οποία επιγράφεται «Tour Operator's Margin Scheme» (TOMS) (σύστημα σχετικά με το περιθώριο κέρδους των οργανωτών περιηγήσεων).

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6 Η First Choice Holidays πωλεί πακέτα διακοπών συνδυάζοντας διάφορες επιμέρους παροχές τις οποίες αγοράζει. Αναθέτει σε πρακτορεία ταξιδίων, στο πλαίσιο συμβάσεων πρακτορείας, την επιμέλεια για την πώληση του τελικού προϊόντος στους ταξιδιώτες.

7 Οι συμβάσεις πρακτορείας μεταξύ της First Choice Holidays και των πρακτορείων ταξιδίων δεν περιέχουν καμία διάταξη σχετική με την τιμή στην οποία τα πρακτορεία μπορούν να πωλούν τα πακέτα διακοπών. Τα πρακτορεία είναι ελεύθερα να εμπορεύονται τα πακέτα αυτά με μειωμένες τιμές σε σχέση με αυτές που δημοσιεύονται στους καταλόγους της First Choice Holidays. Τα πρακτορεία χορηγούν συνήθως εκπτώσεις, χωρίς να λαμβάνουν προηγουμένως, σε καθεμία περίπτωση, την άδεια της First Choice Holidays.

8 Εντούτοις, οι συμβάσεις πρακτορείας προβλέπουν ότι η First Choice Holidays λαμβάνει από το πρακτορείο την πλήρη τιμή που αναγράφεται στον κατάλογο και ότι το πρακτορείο δικαιούται προμήθειας ίσης προς ορισμένο ποσοστό που ορίζεται συνήθως στο 10 % της τιμής.

9 Στην περίπτωση που η πλήρης τιμή είναι 1 000 λίρες στερλίνες (GBP) και το πρακτορείο χορηγεί στον ταξιδιώτη έκπτωση 50 GBP, ο ταξιδιώτης πρέπει να καταβάλει 950 GBP στη First Choice Holidays. Στην πράξη, η First Choice Holidays θα λάβει το ποσό των 950 GBP μέσω του πρακτορείου ταξιδίων, το οποίο, επιπλέον, πρέπει να καταβάλει στη First Choice Holidays το ποσό των 50 GBP που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της αναγραφόμενης στον κατάλογο τιμής και της τιμής που πράγματι χρεώθηκε. Το πρακτορείο θα χρεώσει, περαιτέρω, στη First Choice Holidays προμήθεια 100 GBP, ήτοι 10 % επί της τιμής του καταλόγου.

10 Για κάθε πώληση πακέτου διακοπών, η First Choice Holidays εξέδιδε ένα «τιμολόγιο για τον ταξιδιώτη» και το απέστελλε στο πρακτορείο ταξιδίων. Το αντίγραφο που προοριζόταν για τον ταξιδιώτη ανέφερε την αναγραφόμενη στον κατάλογο τιμή του ταξιδίου, χωρίς να κάνει λόγο για έκπτωση ή προμήθεια. Κατά τη διαβίβαση του τιμολογίου στον πελάτη, το πρακτορείο είτε επισύναπτε έγγραφο εμφαίνον την πραγματική τιμή του ταξιδίου μειωμένη κατά το ποσό της εκπτώσεως, είτε διόρθωνε χειρογράφως το τιμολόγιο ώστε να φαίνεται η τελευταία αυτή τιμή. Συχνά, η First Choice Holidays αγνοούσε το ποσό της εκπτώσεως που είχε ενδεχομένως χορηγηθεί και, ως εκ τούτου, δεν γνώριζε την τιμή που είχε καταβάλει ο ταξιδιώτης.

11 Το 1998, η First Choice Holidays υπέβαλε αίτηση στους Commissioners για την επιστροφή 921 456 GBP, ισχυριζόμενη ότι κακώς είχε αποδώσει ΦΠΑ επί των εκπτώσεων που είχαν χορηγήσει τα πρακτορεία ταξιδίων κατά την πώληση των πακέτων διακοπών.

12 Οι Commissioners απέρριψαν την αίτηση αυτή.

13 Η First Choice Holidays άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο (Ηνωμένο Βασίλειο). Με απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 1999, το εν λόγω δικαστήριο κήρυξε την προσφυγή παραδεκτή και βάσιμη. Έκρινε ότι η πληρωμή από τα πρακτορεία ταξιδίων της διαφοράς μεταξύ της αναγραφόμενης στον κατάλογο τιμής και της μειωμένης τιμής δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του προβλεπομένου στο άρθρο 26 της έκτης οδηγίας καθεστώτος.

14 Οι Commissioners άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως του δικαστηρίου αυτού ενώπιον του High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο). Με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2000, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 26 δεν μπορούσε να τύχει εφαρμογής, στην υπό κρίση υπόθεση, για το ποσό των 50 GBP που όφειλε το πρακτορείο ταξιδίων, δεδομένου ότι δεν επρόκειτο για ποσό «καταβλητέο από τον ταξιδιώτη». Θεώρησε ότι, εν πάση περιπτώσει, το ποσό αυτό μπορούσε ευλόγως να χαρακτηριστεί είτε ως πληρωμή για το ταξίδι είτε ως αμοιβή για την υπηρεσία της First Choice Holidays προς το πρακτορείο ταξιδίων, ήτοι για τη δυνατότητα που του παρέσχε να πωλήσει το ταξίδι στην τιμή που αυτό έκρινε κατάλληλη. Αφού επισήμανε ότι το VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο, χρησιμοποίησε τον δεύτερο χαρακτηρισμό, έκρινε ότι επρόκειτο για διαπίστωση πραγματικού περιστατικού που δεν μπορούσε να αμφισβητηθεί κατ' έφεση.

15 Οι Commissioners προσέβαλαν την απόφαση του High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division, ενώπιον του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division). Ισχυρίστηκαν ότι, στην προαναφερθείσα περίπτωση, το πρόσθετο ποσό των 50 GBP που κατέβαλε το πρακτορείο ταξιδίων στη First Choice Holidays για λογαριασμό του ταξιδιώτη ή προς άμεσο οφελός του αποτελούσε μέρος, καταβληθέν από τρίτο πρόσωπο, της συνολικής αντιπαροχής που λαμβάνει ο οργανωτής περιηγήσεων, οπότε το ποσό αυτό έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό του ΦΠΑ.

16 Το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), εκτιμώντας ότι για την επίλυση της εκκρεμούς ενώπιον του διαφοράς απαιτούνταν η ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Όταν ένας οργανωτής περιηγήσεων, υπό την έννοια του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ,

α) πωλεί πακέτα διακοπών μέσω πρακτορείου ταξιδίων, στο πλαίσιο συμβάσεως πρακτορείας·

β) παρέχει στο πρακτορείο τη δυνατότητα να πωλεί τα πακέτα διακοπών με έκπτωση σε σχέση με την τιμή καταλόγου (ο ταξιδιώτης οφείλει να καταβάλει για το ταξίδι μόνον τη μειωμένη τιμή)·

γ) υποχρεώνει το πρακτορείο που πώλησε το πακέτο ταξιδίου με έκπτωση να του καταβάλει όχι μόνον την τιμή που πράγματι χρεώθηκε στον ταξιδιώτη, αλλά και πρόσθετο ποσό ίσο προς την έκπτωση που παρέσχε στον ταξιδιώτη (ο οποίος αγνοεί τους χρηματικούς διακανονισμούς μεταξύ του οργανωτή περιηγήσεων και του πρακτορείου), οπότε το πρακτορείο αποδίδει στον οργανωτή περιηγήσεων την πλήρη αναγραφόμενη στον κατάλογο τιμή του ταξιδίου·

δ) δεσμεύεται να καταβάλει στο πρακτορείο προμήθεια υπολογιζόμενη βάσει της αναγραφόμενης στον κατάλογο τιμής του ταξιδίου, η οποία στην πράξη συμψηφίζεται με το προαναφερθέν υπό γ) ποσό που οφείλει το πρακτορείο·

ε) δεν γνωρίζει αν το πρακτορείο έχει χορηγήσει έκπτωση για την πώληση ορισμένου ταξιδίου και, αν ναι, το ποσό της εκπτώσεως αυτής·

στ) όσον αφορά τη σχέση του με το πρακτορείο, καταχωρίζει στα λογιστικά του βιβλία την πλήρη αναγραφόμενη στον κατάλογο τιμή, την οποία εισπράττει από το πρακτορείο για το πωληθέν ταξίδι,

1) πώς πρέπει να χαρακτηριστεί το πρόσθετο ποσό που καταβάλλει το πρακτορείο ταξιδίων στον οργανωτή περιηγήσεων [βλ. σημείο γ) ανωτέρω], για την ερμηνεία του άρθρου 26, παράγραφος 2, της οδηγίας, λαμβανομένων υπόψη των προαναφερθεισών περιστάσεων;

2) περιλαμβάνει "το συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό", υπό την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, της οδηγίας, το προαναφερθέν υπό γ) πρόσθετο ποσό;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

17 Με τα δύο προδικαστικά του ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό», ως έχει στη διάταξη αυτή, περιλαμβάνει το πρόσθετο ποσό που το πρακτορείο ταξιδίων, το οποίο ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό οργανωτή περιηγήσεων, πρέπει, υπό συνθήκες όπως αυτές που εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, να καταβάλει στον οργανωτή αυτόν, πέραν της τιμής που κατέβαλε ο ταξιδιώτης και μέχρι το ποσό της εκπτώσεως που χορήγησε το πρακτορείο ταξιδίων επί της αναγραφόμενης στον κατάλογο του οργανωτή περιηγήσεων τιμής.

Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

18 Η First Choice Holidays ισχυρίζεται ότι το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας αποτελεί εξαίρεση από το γενικό καθεστώς καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου. Δεν αποτελεί απλώς περίπτωση εφαρμογής των ισχυόντων ως προς τη βάση αυτή γενικών κανόνων που περιλαμβάνονται στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της ίδιας οδηγίας, διάταξη που αφορά ιδίως την αντιπαροχή που λαμβάνει από τρίτο πρόσωπο ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία. Το κείμενο του εν λόγω άρθρου 26, παράγραφος 2, διαφέρει ουσιωδώς από το κείμενο της προαναφερθείσας διατάξεως. Δίδεται έμφαση στον ταξιδιώτη και στη σχέση του με τον οργανωτή περιηγήσεων. Το γεγονός ότι δεν γίνεται αναφορά σε «τρίτο πρόσωπο» δεν μπορεί να οφείλεται σε παραδρομή. Η ανάλυση αυτή επιβεβαιώνεται από το κείμενο του εν λόγω άρθρου 26, παράγραφος 2, κατά το οποίο τα έξοδα που περιλαμβάνονται στο περιθώριο κέρδους του οργανωτή είναι αποκλειστικά και μόνον τα έξοδα για «παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές». Επομένως, μεταξύ των εξόδων στα οποία υποβάλλεται ο οργανωτής, μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους του μόνον αυτά που αφορούν τις διάφορες επιμέρους παροχές, από τις οποίες αποτελείται το πακέτο διακοπών που πωλήθηκε στον πελάτη.

19 Ακόμη και αν υποτεθεί ότι η έκφραση «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό» περιλαμβάνει ποσό καταβληθέν από τρίτο πρόσωπο, το πρόσθετο ποσό που καταβάλλει το πρακτορείο στον οργανωτή δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη για τη βάση επιβολής του φόρου. Το πρακτορείο δεν λειτουργεί ως αντιπρόσωπος του πελάτη, ο οποίος οφείλει να καταβάλει για το ταξίδι μόνον την αρχική τιμή μειωμένη κατά το ποσό της εκπτώσεως. Η μοναδική πράξη την οποία αφορά το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας είναι αυτή που συντελείται μεταξύ του οργανωτή και του ταξιδιώτη για την παροχή του πακέτου διακοπών. Το εν λόγω άρθρο αφορά το ποσό που χρεώνει ο οργανωτής περιηγήσεων για την πράξη που αφορά την παροχή αυτή και όχι το ποσό που χρεώνεται για μια άλλη πράξη σχετική με άλλη παροχή. Στο μέτρο όμως που το πρόσθετο ποσό, όπως έκρινε το VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο, οφείλεται αποκλειστικά για παροχή υπηρεσιών από τον οργανωτή περιηγήσεων στο πρακτορείο ταξιδίων, το ποσό αυτό δεν μπορεί να περιληφθεί στο περιθώριο κέρδους του οργανωτή υπό την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

20 Σε αντίθεση προς τη First Choice Holidays, οι Κυβερνήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Γερμανίας καθώς και η Επιτροπή θεωρούν ότι το πρόσθετο ποσό που καταβάλλει το πρακτορείο ταξιδίων πρέπει να περιληφθεί στο «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό» υπό την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ως αντιπαροχή καταβαλλόμενη από τρίτον, σύμφωνα με τον κανόνα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της ίδιας οδηγίας.

Απάντηση του Δικαστηρίου

21 Πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας εισάγει εξαίρεση από το γενικό καθεστώς της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά ορισμένες πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. Ι-6229, σκέψη 5).

22 Ως εξαίρεση από το κανονικό καθεστώς της έκτης οδηγίας, το άρθρο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του (προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 34).

23 Σκοπός του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που θεσπίζει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας είναι η προσαρμογή των ισχυόντων κανόνων στον ειδικό χαρακτήρα της δραστηριότητας των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων (αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel, Συλλογή 1992, σ. Ι-5723, σκέψη 15, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 18).

24 Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές χαρακτηρίζονται από το ότι συνήθως αποτελούνται από πολλαπλές υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση. Η εφαρμογή των γενικώς ισχυόντων κανόνων όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την αφαίρεση του φόρου επί των εισροών προσκρούει, λόγω της πολλαπλότητας και του τόπου παροχής των υπηρεσιών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες μπορούν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους (προπαρατεθείσες αποφάσεις Van Ginkel, σκέψεις 13 έως 15, καθώς και Madgett και Baldwin, σκέψη 18).

25 Καθορίζοντας έναν ενιαίο τόπο επιβολής του φόρου και λαμβάνοντας υπόψη ως βάση επιβολής του ΦΠΑ το περιθώριο κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ή του οργανωτή περιηγήσεων, ήτοι τη διαφορά μεταξύ του «συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού» χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, που βαρύνει το πρακτορείο ταξιδίων ή τον οργανωτή περιηγήσεων για τις παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αποβλέπει στην αποφυγή των δυσχερειών που μνημονεύονται στην προηγούμενη σκέψη και, ειδικότερα, στη διασφάλιση απλουστευμένης μειώσεως του επιβληθέντος επί των εισροών φόρου, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους όπου εισπράχθηκε.

26 Η υλοποίηση του σκοπού αυτού ουδόλως απαιτεί παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, η οποία, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου, παραπέμπει στην έννοια της «αντιπαροχής την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει [...] ο παρέχων τις υπηρεσίες από [...] τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο».

27 Η «αντιπαροχή» αυτή αντιστοιχεί στο ίδιο οικονομικό μέγεθος με το αναφερόμενο στο άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό». Στο πλαίσιο τόσο του γενικού όσο και του ειδικού καθεστώτος, το μέγεθος αυτό ισοδυναμεί με την τιμή που καταβάλλει ο παρέχων τις υπηρεσίες. Ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο με το εν λόγω άρθρο 26, παράγραφος 2, σκοπό, η εν λόγω έννοια πρέπει να διατηρήσει τον ίδιο νομικό ορισμό και στα δύο καθεστώτα.

28 Συναφώς, η φράση του άρθρου 26, παράγραφος 2, «καταβλητέο από τον ταξιδιώτη» δεν μπορεί να ερμηνευθεί κυριολεκτικά υπό την έννοια ότι αποκλείει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ ένα μέρος της «αντιπαροχής» που ελήφθη από τρίτο πρόσωπο υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_.

29 Όσον αφορά τη μνημονευόμενη στην τελευταία αυτή διάταξη «αντιπαροχή», πρέπει να υπομνησθεί ότι αποτελεί την υποκειμενική αξία, δηλαδή αυτήν που πράγματι εισπράττεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση (αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94, Argos Distributors, Συλλογή 1996, σ. Ι-5311, σκέψη 16, και C-317/94, Elida Gibbs, Συλλογή 1996, σ. Ι-5339, σκέψη 27).

30 Η βάση επιβολής του φόρου για παροχή υπηρεσιών αποτελείται από οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντιπαροχή της υπηρεσίας και πρέπει, ως εκ τούτου, να υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παρασχεθείσας υπηρεσίας και της ληφθείσας αντιπαροχής (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 11).

31 Επομένως, ο άμεσος αυτός σύνδεσμος πρέπει να υφίσταται και όταν ένα μέρος της αντιπαροχής λαμβάνεται από τρίτο πρόσωπο.

32 Υπό συνθήκες όπως οι εκτεθείσες από το αιτούν δικαστήριο, το πρόσθετο ποσό που κατέβαλε το πρακτορείο ταξιδίων στον οργανωτή περιηγήσεων αποτελεί προϋπόθεση από την οποία ο οργανωτής αυτός εξαρτά την παροχή των υπηρεσιών του, η δε προμήθεια που οφείλει το πρακτορείο ταξιδίων υπολογίζεται βάσει της πλήρους αναγραφόμενης στον κατάλογο τιμής.

33 Συνεπώς, ένα τέτοιο πρόσθετο καταβλητέο από τρίτο πρόσωπο ποσό συνδέεται άμεσα με τις υπηρεσίες που παρέχονται στον ταξιδιώτη. Επομένως, περιλαμβάνεται στην αντιπαροχή που λαμβάνει ο οργανωτής περιηγήσεων για τις παροχές αυτές και, κατ' επέκταση, περιλαμβάνεται στο «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό» υπό την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για υπηρεσία που παρέσχε ο οργανωτής περιηγήσεων στο πρακτορείο ταξιδίων και η οποία συνίσταται στο να του παράσχει τη δυνατότητα να πωλήσει το ταξίδι σε μειωμένη τιμή.

34 Επομένως, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό», ως έχει στη διάταξη αυτή, περιλαμβάνει το πρόσθετο ποσό που το πρακτορείο ταξιδίων, το οποίο ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό οργανωτή περιηγήσεων, πρέπει, υπό συνθήκες όπως αυτές που εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, να καταβάλει στον οργανωτή αυτό, πέραν της τιμής που κατέβαλε ο ταξιδιώτης και μέχρι το ποσό της εκπτώσεως που χορήγησε το πρακτορείο ταξιδίων επί της αναγραφόμενης στον κατάλογο του οργανωτή περιηγήσεων τιμής.

Επί των δικαστικών εξόδων

35 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 13ης Μαρτίου 2001 το Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), αποφαίνεται ως εξής:

Το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η έκφραση «συνολικό καταβλητέο από τον ταξιδιώτη ποσό», ως έχει στη διάταξη αυτή, περιλαμβάνει το πρόσθετο ποσό που το πρακτορείο ταξιδίων, το οποίο ενεργεί ως μεσάζων για λογαριασμό οργανωτή περιηγήσεων, πρέπει, υπό συνθήκες όπως αυτές που εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, να καταβάλει στον οργανωτή αυτό, πέραν της τιμής που κατέβαλε ο ταξιδιώτης και μέχρι το ποσό της εκπτώσεως που χορήγησε το πρακτορείο ταξιδίων επί της αναγραφόμενης στον κατάλογο του οργανωτή περιηγήσεων τιμής.