61999J0325

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Ειδικοί φόροι καταναλώσεως - Οδηγία 92/12 - Απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως - Θέση σε ανάλωση προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως - Έννοια - Απλή κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως - εριλαμβάνεται - ροϋποθέσεις

(Οδηγία του Συμβουλίου 92/12, άρθρο 6 § 1)

$$Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, συνιστά θέση σε ανάλωση, εφόσον το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία.

( βλ. σκέψεις 36, 42 και διατακτ. )

Στην υπόθεση C-325/99,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

G. van de Water

και

Staatssecretaris van Financiën,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ L 365, σ. 46),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο τμήματος, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, F. Macken (εισηγητή) και J. N. Cunha Rodrigues, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: R. Grass

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Fierstra,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και H. Μ. H. Speyart,

έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Νοεμβρίου 2000,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με απόφαση της 24ης Αυγούστου 1999, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Αυγούστου 1999, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ L 365, σ. 46, στο εξής: οδηγία).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του G. van de Water, και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών), σχετικά με διορθωτική πράξη επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως.

Το κοινοτικό νομοθετικό πλαίσιο

3 Η οδηγία έχει ως αντικείμενο τη θέσπιση κανόνων σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, κανόνες τους οποίους τα κράτη μέλη υποχρεούνται να θέσουν σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 1993.

4 Κατά την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, προκειμένου να διασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως πρέπει να απαιτούνται κατά τον ίδιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη.

5 Η ένατη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αναφέρει ότι, προκειμένου να διασφαλισθεί μακροπρόθεσμα η είσπραξη της φορολογικής οφειλής, πρέπει να υπάρχει δυνατότητα εποπτείας τόσο στις μονάδες παραγωγής όσο και κατοχής και ότι η πραγματοποίηση των ελέγχων αυτών πρέπει να εξασφαλίζεται με καθεστώς αποταμίευσης υποκείμενο σε έγκριση εκ μέρους των αρμόδιων αρχών.

6 Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει:

«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:

[...]

- το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

[...]»

7 Κατά το άρθρο 4, στοιχείο β_, της οδηγίας, ως «φορολογική αποθήκη» νοείται κάθε τόπος όπου παράγονται, μεταποιούνται, κατέχονται, παραλαμβάνονται ή αποστέλλονται από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, αναστελλομένης της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως, εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, υπό ορισμένους όρους που καθορίζονται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου βρίσκεται η εν λόγω αποθήκη. Το άρθρο 4, στοιχείο γ_, προβλέπει ότι ως «καθεστώς αναστολής» νοείται το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως.

8 Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.

9 Το άρθρο 6 προβλέπει:

«1. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.

Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:

α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·

β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·

γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.

2. Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»

10 Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση εντός ενός κράτους μέλους βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς εντός άλλου κράτους μέλους, με την επιφύλαξη των άρθρων 6 έως 8. Στην περίπτωση αυτή, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα κατέχει.

11 Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, της οδηγίας, κάθε κράτος μέλος θεσπίζει τις δικές του ρυθμίσεις σχετικά με την παραγωγή, μεταποίηση και κατοχή των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, με την επιφύλαξη των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας. Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου προβλέπει ότι η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί, πραγματοποιούνται μέσα σε φορολογικές αποθήκες.

12 Κατά το άρθρο 12 της οδηγίας, η σύσταση και η λειτουργία φορολογικών αποθηκών προϋποθέτει την άδεια των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών.

13 Το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει ότι, με την επιφύλαξη των άρθρων 5, παράγραφος 2, 16, 19, παράγραφος 4, και 23, παράγραφος 1α, η υπό καθεστώς αναστολής κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως πρέπει να πραγματοποιείται μεταξύ φορολογικών αποθηκών.

Το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο

14 Η ολλανδική ρύθμιση για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως περιλαμβάνεται στον Wet op de accijns (νόμο περί ειδικού φόρου καταναλώσεως), της 31ης Οκτωβρίου 1991 (Stbl. 1991, σ. 561), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1992. ροκειμένου να μεταφερθεί η οδηγία στην ολλανδική έννομη τάξη, ο νόμος αυτός τροποποιήθηκε με νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 1992 (Stbl. 1992, σ. 711), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1993.

15 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Wet op de accijns, όπως τροποποιήθηκε με νόμο της 24ης Δεκεμβρίου 1992 (στο εξής: νόμος), στα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως συγκαταλέγονται, μεταξύ άλλων, ο οίνος, ο ζύθος, τα ενδιάμεσα προϊόντα και τα λοιπά οινοπνευματώδη προϊόντα. Κατά την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση σε ανάλωση και κατά την εισαγωγή προϊόντων υποκειμένων στον φόρο αυτόν.

16 Το άρθρο 2f του νόμου ορίζει ότι με τη θέση σε ανάλωση εξομοιούται και η κατά παράβαση του άρθρου 5 του νόμου παρασκευή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως καθώς και η κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως επί του οποίου δεν επιβλήθηκε φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου.

17 Το άρθρο 51a, στοιχείο f, του νόμου προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που οφείλεται βάσει του άρθρου 2f καταβάλλεται από αυτόν ο οποίος παρασκεύασε το προϊόν ή, κατά περίπτωση, από αυτόν ο οποίος το κατέχει.

Η διαφορά της κύριας δίκης

18 Ο G. van de Water αγόρασε από τρίτον, τον W. Leemhuis, τουλάχιστον 2 000 λίτρα καθαρού οινοπνεύματος 96,2 °, με τα οποία παρασκεύασε τζινέβρα, με τη βοήθεια άλλων προσώπων, σε παράπηγμα που είχε μισθώσει στο Barendrecht (Κάτω Χώρες).

19 Στις 8 Σεπτεμβρίου 1995, παρουσία του ενδιαφερομένου, οι αρμόδιες αρχές διενήργησαν έρευνα στο παράπηγμα αυτό, κατά την οποία ανευρέθησαν δεξαμενές με καθαρό οινόπνευμα 96,2 °, καθώς και μπιτόνια και φιάλες γεμάτες τζινέβρα.

20 Από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι κανένα από τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία κατείχε ο G. van de Water δεν καλύπτονταν από τελωνειακά έγγραφα και ότι δεν είχε χορηγηθεί άδεια προκειμένου το παράπηγμα να χρησιμοποιείται ως φορολογική αποθήκη.

21 Συνεπώς, απεστάλη στον G. van de Water διορθωτική πράξη με την οποία του επεβλήθη ειδικός φόρος καταναλώσεως ύψους 249 369 ολλανδικών φιορινίων (NLG) για την παρασκευή της τζινέβρας που περιείχαν τα μπιτόνια και οι φιάλες και ύψους 50 543 NLG για τα περιεχόμενα στις δεξαμενές αλκοολούχα προϊόντα.

22 Ο G. van de Water άσκησε στη συνέχεια προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te 's Gravenhage (Κάτω Χώρες). Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι ο G. van de Water, με την παρασκευή και κατοχή εμπορευμάτων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, στα οποία δεν είχε επιβληθεί ο κατά τις διατάξεις του νόμου ειδικός φόρος καταναλώσεως, παρέβη το άρθρο 5 του νόμου αυτού. Αφού έλαβε υπόψη, ιδίως, τα άρθρα 2f και 51a του νόμου, το Gerechtshof έκρινε ότι ορθώς απευθύνθηκε στον ενδιαφερόμενο η διορθωτική πράξη, οπότε απέρριψε την προσφυγή του, επειδή ο ενδιαφερόμενος δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία περί καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως.

23 Στη συνέχεια, ο G. van de Water άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, το οποίο έκρινε ότι η απόφαση του Gerechtshof, κατά την οποία ο ενδιαφερόμενος παρασκεύασε τζινέβρα υποκείμενη σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 2f του νόμου, ήταν ορθή, και ότι οι ασκούσες επιρροή διατάξεις του εν λόγω νόμου ήταν σύμφωνες με το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο β_, της οδηγίας.

24 Όσον αφορά το καθαρό οινόπνευμα που διατηρούσε ο G. van de Water στις δεξαμενές, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το Hoge Raad κλίνει προς την άποψη ότι η απλή κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, το οποίο δεν έχει υπαχθεί στον φόρο κατά τις διατάξεις του νόμου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας.

Το προδικαστικό ερώτημα

25 Εκτιμώντας ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, η έκβαση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την έκδοση αποφάσεως και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Μπορεί ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, να θεωρηθεί επίσης η απλή κατοχή υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντος κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, αν και εφόσον το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία;»

26 Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ' ουσίαν, αν το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κατοχή ενός προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, συνιστά θέση σε ανάλωση, όταν το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία.

27 Η Ολλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο α_, της οδηγίας, κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής θεωρείται ως θέση σε ανάλωση. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός επί κάθε υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντος, το οποίο εξέρχεται από καθεστώς αναστολής. Η Ολλανδική Κυβέρνηση εκτιμά, επομένως, ότι πρέπει να θεωρηθεί ως θέση σε ανάλωση, κατά την έννοια αυτής της διατάξεως της οδηγίας, η κατοχή προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τα οποία δεν έχουν ακόμη υποβληθεί στον φόρο αυτόν και βρίσκονται εκτός φορολογικής αποθήκης. Από τη στιγμή που διαπιστώνεται ότι προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, για τα οποία δεν καταβλήθηκε ο φόρος αυτός, βρίσκονται εκτός φορολογικής αποθήκης, η απλή κατοχή των προϊόντων αυτών αρκεί για να δικαιολογήσει την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως.

28 Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας αποσκοπεί στον καθορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται πράγματι απαιτητός και δεν αναφέρεται στον προσδιορισμό του προσώπου που εμφανίζεται ως οφειλέτης του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Κατά την Επιτροπή, εφόσον ένα υποκείμενο στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόν, για το οποίο δεν καταβλήθηκε ο φόρος αυτός, βρίσκεται εκτός του κλειστού δικτύου των φορολογικών αποθηκών και επομένως δεν υπάγεται σε καθεστώς αναστολής παρασκευάσθηκε, προφανώς, σε δεδομένη στιγμή, ή εισήχθη χωρίς να υπαχθεί στο καθεστώς αυτό ή εξήλθε αντικανονικά από αυτό. Άπαξ βεβαιωθεί το απαιτητό, απόκειται στα κράτη μέλη, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας, να θεσπίσουν τον τρόπο εισπράξεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως και, ιδίως, από ποιον πρέπει να απαιτηθεί η καταβολή του.

29 Επιβάλλεται, αφενός, να υπογραμμισθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, η φορολογητέα πράξη κατά την έννοια της οδηγίας συνίσταται στην παραγωγή ή στην εισαγωγή στο έδαφος της Κοινότητας προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.

30 Εξάλλου, από το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας προκύπτει ότι το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των προϊόντων που υπόκεινται σ' αυτόν είναι, μεταξύ άλλων, αποτέλεσμα της θέσεώς τους σε ανάλωση, όπως την ορίζει η εν λόγω διάταξη.

31 Κατά γενικό κανόνα, διανύεται κάποιος χρόνος μεταξύ της εκδόσεως της φορολογητέας πράξεως και του χρονικού σημείου κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Ακριβώς κατά το χρονικό αυτό διάστημα εφαρμόζεται το καθεστώς αναστολής που ορίζεται στο άρθρο 4, στοιχείο γ_, της οδηγίας.

32 Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι, στην κύρια δίκη, κανένα από τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία κατείχε ο G. van de Water δεν καλύπτονταν από τελωνειακά έγγραφα και ότι δεν είχε χροηγηθεί άδεια προκειμένου το παράπηγμα να χρησιμοποιείται ως φορολογική αποθήκη.

33 Όμως, κατά τις διατάξεις της οδηγίας, ιδίως κατά τα άρθρα 11, παράγραφος 2, και 12, η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί, πρέπει να πραγματοποιούνται μέσα σε δεόντως εγκεκριμένη φορολογική αποθήκη από το κράτος μέλος εντός του οποίου αυτή βρίσκεται.

34 Όπως τόνισαν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, από την οικονομία, αφενός, της οδηγίας και, αφετέρου, από τις διατάξεις της που αφορούν τον ορισμό και τη λειτουργία των φορολογικών αποθηκών και το καθεστώς αναστολής, όπως τα άρθρα 4, στοιχεία β_ και γ_, 11, παράγραφος 2, 12, και 15, παράγραφος 1, προκύπτει ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία δεν υπάγονται σε καθεστώς αναστολής τίθενται προφανώς, σε δεδομένη στιγμή, με οποιονδήποτε τρόπο, σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1.

35 Όμως, το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει ότι ως θέση σε ανάλωση δεν θεωρούνται μόνον η παρασκευή ή εισαγωγή υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων χωρίς να υπαχθούν σε καθεστώς αναστολής, αλλ' επίσης η έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από το καθεστώς αυτό. Εξομοιώνοντας αυτή την «έξοδο» με θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, ο κοινοτικός νομοθέτης δήλωσε σαφώς ότι κάθε παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή ή κυκλοφορία χωρίς υπαγωγή σε καθεστώς αναστολής καθιστά απαιτητό τον ειδικό φόρο καταναλώσεως.

36 Υπό τις συνθήκες αυτές, εφόσον αποδείχθηκε ενώπιον του εθνικού δικαστή ότι προϊόν τέτοιου είδους εξήλθε από καθεστώς αναστολής χωρίς να καταβληθεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, δεν αμφισβητείται ότι η κατοχή του εν λόγω προϊόντος συνιστά θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας και ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως κατέστη απαιτητός.

37 Απομένει ο προσδιορισμός του προσώπου που υποχρεούται στην καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που κατέστη έτσι απαιτητός.

38 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας περιορίζεται στον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Από τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, προκύπτει σαφώς ότι, εφόσον ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταστεί απαιτητός λόγω της θέσεως σε ανάλωση κατά την έννοια της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, υπό την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες εισπράξεως και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προελεύσεως άλλων κρατών μελών.

39 Όπως τονίσθηκε στη σκέψη 22 της αποφάσεως της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. Ι-1605), σκοπός της οδηγίας είναι η θέσπιση ορισμένων κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, και τούτο προκειμένου ιδίως να διασφαλίζεται ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη.

40 Ωστόσο, ο κοινοτικός νομοθέτης, εξασφαλίζοντας με το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας ότι οι σχετικοί με το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως κανόνες είναι πανομοιότυποι σε όλα τα κράτη μέλη, δεν επιχείρησε να εναρμονίσει τις διαδικασίες εισπράξεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως από τα κράτη μέλη. Αντιθέτως, με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, ο κοινοτικός νομοθέτης ανέθεσε ρητώς στα κράτη μέλη την ευθύνη να θεσπίσουν τις εν λόγω διαδικασίες, υπό την επιφύλαξη της προϋποθέσεως της απαγορεύσεως των διακρίσεων που αναφέρεται στη σκέψη 38 της παρούσας αποφάσεως.

41 Τέλος, επιβάλλεται να υπογραμμισθεί ότι, αν και η οδηγία δεν καθορίζει, στο άρθρο 6, το πρόσωπο που υποχρεούται στην καταβολή του καταστάντος απαιτητού ειδικού φόρου καταναλώσεως, από την οικονομία της οδηγίας, καθώς και από την ένατη αιτιολογική της σκέψη, προκύπτει ότι οι εθνικές αρχές οφείλουν, εν πάση περιπτώσει, να μεριμνούν για την αποτελεσματική είσπραξη της φορολογικής οφειλής.

42 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας, συνιστά θέση σε ανάλωση, εφόσον το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία.

Επί των δικαστικών εξόδων

43 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 24ης Αυγούστου 1999 το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:

Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απλή κατοχή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, συνιστά θέση σε ανάλωση, εφόσον το προϊόν αυτό δεν έχει ήδη υποβληθεί σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις και την ισχύουσα εθνική νομοθεσία.