ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ

στην υπόθεση C-15/89 ( *1 )

Ι — Περιστατικά και διαδικασία

Α — Περιστατικά και κανονιστικό πλαίσιο

Στις 28 Δεκεμβρίου 1972 δημιουργήθηκαν δύο εταιρίες: η εταιρία χαρτοφυλακίου Deltavisie BV ( στο εξής: Delta visie ) και η εταιρία παραγωγής Deltakabel BV ( στο εξής: Deltakabel ), αμφότερες με έδρα τη Χάγη.

Η εταιρία Deltavisie είναι εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας οι δραστηριότητες επικεντρώνονται ειδικότερα στα μέσα μαζικής επικοινωνίας. Το εγγεγραμμένο και ολοσχερώς καταβεβλημένο κεφάλαιο της ανέρχεται σε 21500000 φιορίνια (HFL).

Η εταιρία Deltakabel έχει ως σκοπό την ανάπτυξη, την παραγωγή και την εκμετάλλευση μέσων μαζικής επικοινωνίας, ειδικότερα στον τομέα των δικτύων καλωδιακής τηλεοράσεως. Το εταιρικό κεφάλαιο ανέρχεται σε 1 εκατ. HFL.

Όλα τα εταιρικά μερίδια της Deltakabel ανήκουν στην εταιρία Deltavisie.

Τα διευθυντικά όργανα των δύο εταιριών αποτελούνται από τα ίδια πρόσωπα. Επιπλέον, από φορολογική άποψη η Deltakabel και η Deltavisie θεωρούνται ότι συνιστούν μία και μοναδική ενότητα για την επιβολή του φόρου εταιριών.

Έως το 1980, τα αποτελέσματα χρήσεως της Deltakabel είναι αρνητικά, κυρίως λόγω των υψηλών εξόδων που είχε αναλάβει η εταιρία προκειμένου να καταστεί γνωστή. Οι ζημίες της χρηματοδοτούνται από την Deltavisie στο πλαίσιο αλληλόχρεου λογαριασμού μεταξύ των δύο εταιριών.

Την 1η Ιανουαρίου 1981, για λόγους οργανωτικούς και οικονομικούς, τα εταιρικά μερίδια της Deltavisie στην Deltakabel πωλήθηκαν στην εταιρία του ίδιου ομίλου BV Beleggingsmaatschappij Mastbos, που έχει την έδρα της στο Άμστερνταμ. Στην προοπτική αυτή, στις 31 Δεκεμβρίου 1980 η Delta visie παραιτήθηκε από ένα μέρος της απαιτήσεως που είχε κατά της Deltakabel, ήτοι ποσό 17276636 HFL επί συνόλου 30740058 HFL. Έτσι, η αξία του καθαρού ενεργητικού της Deltakabel μειώθηκε σε 1 HFL, τιμή στην οποία τα εταιρικά μερίδια πωλήθηκαν στην BV Beleggingsmaatschappij Mastbos.

Στις 4 Απριλίου 1984, η παραίτηση της Deltavisie από την απαίτηση της έναντι της Deltakabel φορολογήθηκε από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές με φόρο εισφοράς ανερχόμενο σε 172766 HFL, ποσό το οποίο προσαυξήθηκε — μετά από μερική έκπτωση — κατά 25 % του επιβληθέντος αναδρομικά φόρου. Πράγματι, η ολλανδική διοίκηση έκρινε ότι η συναλλαγή αυτή περιλαμβανόταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 34, στοιχείο c, του Wet op belastingen van Rechtsverkeer ( νόμος περί φόρου επί των συναλλαγών, στο εξής: ολλανδικός νόμος ).

Με τη διάταξη αυτή επιβάλλεται φόρος επί της « εισφοράς κεφαλαίων στην οποία προβαίνει μέτοχος ή κάτοχος προνομιούχων εταιρικών μεριδίων, ιδρυτικών τίτλων κ.λπ., χωρίς ρητή αντιπαροχή κατά τη χορήγηση των δικαιωμάτων που αναφέρονται στο στοιχείο b ». Το άρθρο 34, στοιχείο b, αφορά τη « συγκέντρωση κεφαλαίων με αντιπαροχή τη χορήγηση προνομιούχων μεριδίων, ιδρυτικών τίτλων κ.λπ., που παρέχουν δικαίωμα επί μέρους των κερδών ή επί της περιουσίας που προκύπτει από τη διάλυση και την εκκαθάριση. »

Ο ολλανδικός αυτός νόμος θέτει σε εφαρμογή το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία). Βάσει του άρθρου αυτού, υπόκειται σε φόρο εισφοράς « η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιούμενων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά (... ) δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων ».

Η πράξη επιβολής φόρου αναδρομικά επιβεβαιώθηκε από τον inspecteur φόρων.

Η Deltakabel αμφισβήτησε την απόφαση του inspecteur ενώπιον του Gerechtshof της Χάγης. Με απόφαση της 17ης Μαρτίου 1987, το δικαστήριο αυτό ακύρωσε την απόφαση του inspecteur κατά το μέτρο που με αυτήν επιβαλλόταν προσαύξηση του φόρου εισφοράς. Τότε η Deltakabel άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.

Β — Το προοίκαοτικό ερώτημα

Θεωρώντας ότι η επίλυση της διαφοράς συνδεόταν με την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1988, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης, να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

« Αν η μητρική εταιρία καλύπτει μέρος του παθητικού της περιουσίας της θυγατρικής της εταιρίας με πλήρη ή μερική απόσβεση απαιτήσεως έναντι αυτής της θυγατρικής εταιρίας, επιτρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, της 17ης Ιουλίου 1969, επιβολή φόρου εισφοράς ενόψει ιδίως της προϋποθέσεως ότι μπορεί να επέλθει με την απόσβεση αυτή αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων; »

Γ — Διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

Η απόφαση του Hoge Raad πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 23 Ιανουαρίου 1989.

Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στις 17 Απριλίου 1989 η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Β. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών, και η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον J. F. Buhl.

Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.

Με Διάταξη της 10ης Μαΐου 1990, το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, αποφάσισε να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα του Δικαστηρίου.

II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου

Για την Ολλανδική Κυβέρνηση, η επιβολή φόρου εισφοράς λόγω του ότι εταίρος παραιτήθηκε από την απαίτηση που είχε έναντι της εταιρίας του είναι σύμφωνη με τον σκοπό του φόρου αυτού, ο οποίος αποβλέπει στη φορολόγηση της συγκεντρώσεως επισφαλών κεφαλαίων, κατατετμημένων σε εταιρικά μερίδια, στους κόλπους μιας εταιρίας. Ενώ κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, υπόκεινται σε φόρο εισφοράς οι εισφορές κεφαλαίων που έχουν ως αποτέλεσμα την έκδοση εταιρικών μεριδίων, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, τα κράτη έχουν την ευχέρεια να φορολογούν τις εισφορές κεφαλαίων οι οποίες, χωρίς να οδηγούν στην έκδοση εταιρικών μεριδίων, έχουν το ίδιο αποτέλεσμα με αυτό των πράξεων που αναφέρονται στην παράγραφο 1, δηλαδή την αύξηση της εταιρικής περιουσίας και, κατά συνέπεια, την αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων. Σχετικώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, στις εταιρίες των οποίων τα μερίδια κατέχονται από έναν μόνον εταίρο, ή από μικρό αριθμό εταίρων, οι « άτυπες εισφορές » πραγματοποιούνται απ' αυτόν τον εταίρο ή απ' αυτούς τους εταίρους για την αύξηση του επισφαλούς κεφαλαίου της εταιρίας χωρίς να διενεργούνται οι τυπικές διατυπώσεις που επιβάλλει η έκδοση νέων μετοχών. Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 1, η μέθοδος με την οποία το κεφάλαιο μεταβιβάστηκε στην εταιρία — καταβολή τοις μετρητοίς ή μερική παραίτηση από απαίτηση — δεν ενδιαφέρει.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ωστόσο ότι ο φόρος εισφοράς δεν έπρεπε να επιβληθεί από την ολλανδική διοίκηση αν, όπως υποστηρίζει η Deltakabel, η απαίτηση της Deltavisie δεν υπήρχε πραγματικά. Πάντως, παρατηρεί ότι το παραπέμπον δικαστήριο λαμβάνει ως δεδομένο την αντίθετη περίπτωση.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί εξάλλου ότι, στην υπόθεση που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, η αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων, προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας, προκύπτει από την αύξηση της ιδίας περιουσίας της εταιρίας, έστω και αν αρχικά η περιουσία αυτή συνιστούσε παθητικό. Επί του σημείου αυτού, η Ολλανδική Κυβέρνηση παραπέμπει στο προοίμιο της οδηγίας 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, που τροποποιεί το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42 ), κατά το οποίο η εισφορά σε κεφάλαιο υπόκειται στον φόρο εισφοράς εφόσον συμβάλλει στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της επιχειρήσεως. Επικουρικώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, η ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της επιχειρήσεως που προκύπτει από τη μείωση των δανειακών κεφαλαίων θα καταστήσει δυνατή, χάρη στις δραστηριότητες της επιχειρήσεως, την αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων. Το ότι η αύξηση αυτή είναι η έμμεση συνέπεια της διαγραφής του χρέους δεν εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β. Πράγματι, κατά το άρθρο αυτό απαιτείται μόνον όπως η πράξη αυτή είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει το συμφέρον που προκύπτει για τον εταίρο λόγω της παραιτήσεως από την απαίτηση του. Όπως αποδεικνύεται από τις περιστάσεις της προκειμένης υποθέσεως, η πράξη αυτή επέτρεψε την αύξηση της αξίας των εταιρικών μερίδων και την πώληση των μερίδων αυτών.

Η Επιτροπή υπενθυμίζει, καταρχάς, την απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982, Felicitas (270/81, Συλλογή 1982, σ. 2771 ), κατά την οποία η ερμηνεία της οδηγίας δεν μπορεί να αφεθεί στα εθνικά δικαστήρια. Σχετικώς, αναφέρει τον στόχο που επιδιώκεται με την ευρωπαϊκή κανονιστική ρύθμιση, καθώς και την εξέλιξη της. Η οδηγία 69/335 αποβλέπει στην εναρμόνιση του φόρου επί των εισφορών κεφαλαίων και στην αντικατάσταση των εθνικών έμμεσων φόρων από έναν κοινοτικό φόρο ώστε να αποφεύγονται οι δυσμενείς διακρίσεις, οι διπλές φορολογίες και οι ανισότητες. Εν συνεχεία, με την τροποποιητική οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, ο ευρωπαίος νομοθέτης ετάχθη υπέρ της αρχής της καταργήσεως του φόρου εισφοράς. Ωστόσο, εκεί όπου η κατάργηση του φόρου αυτού θα είχε απαράδεκτες οικονομικές συνέπειες για τα κράτη, δόθηκε σ' αυτά η ευχέρεια να διατηρήσουν τον φόρο υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει η οδηγία.

Κατά την Επιτροπή, απαιτούνται τρεις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335: αύξηση της εταιρικής περιουσίας, παροχή του εταίρου, τροποποίηση των εταιρικών δικαιωμάτων ή αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων. Ενώ η εταιρική περιουσία συνίσταται από το σύνολο των αξιών που περιλαμβάνεται στο ενεργητικό του ισολογισμού, η έννοια της παροχής που πραγματοποιεί ένας εταίρος πρέπει να ερμηνεύεται υπό το φως του άρθρου 4, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, σχετικά με τις εισφορές σε είδος σε εταιρία που συνεπάγονται αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου. Όσον αφορά την αξία των εταιρικών μεριδίων, η αξία αυτή μπορεί να αυξηθεί ελλείψει μεταβολής των εταιρικών δικαιωμάτων.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι, εφόσον δεν αποδεικνύεται ότι η απαίτηση της Deltavisie έναντι της Deltakabel δεν ήταν πραγματική απαίτηση, η εξάλειψη από μητρική εταιρία ενός στοιχείου του παθητικού μιας των θυγατρικών της, με παραίτηση από απαίτηση που η μητρική εταιρία έχει έναντι της θυγατρικής της, συνιστά πράξη η οποία είναι δυνατό να υπόκειται στον φόρο εισφοράς βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας. Πράγματι, η εν λόγω πράξη θα είχε ως αποτέλεσμα αύξηση της εταιρικής περιουσίας λόγω παροχής, εν προκειμένω, της αφέσεως χρέους, που είναι δυνατό να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων: εφόσον η ύπαρξη χρεών προκαλεί μείωση της αξίας των εταιρικών μεριδίων, η άφεση των χρεών αυτών οδηγεί αναμφίβολα στο αντίθετο αποτέλεσμα.

Η Επιτροπή παρατηρεί, ωστόσο, ότι ο φόρος εισφοράς δεν θα μπορούσε να επιβληθεί από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές αν αποδεικνυόταν ότι, όπως ισχυρίστηκε η εταιρία Deltakabel, η απαίτηση στον τρέχοντα λογαριασμό της μητρικής εταιρίας έναντι της θυγατρικής δεν ήταν πραγματική απαίτηση αλλά συνιστούσε λογιστικής μορφής κονδύλι που εμφάνιζε το σύνολο των ποσών που καταβλήθηκαν οριστικά από την Deltavisie στην Deltakabel για την κάλυψη των ζημιών της. Ωστόσο, κάτι τέτοιο δεν αποδείχθηκε εν προκειμένω: η Deltakabel και η Dektavisie είναι δύο χωριστές εταιρίες. Επιπλέον, κάθε εταιρία διαχειρίζεται αυτοτελώς τα δικά της οικονομικά.

Κατά συνέπεια, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η εξής απάντηση: « Η διαγραφή από μητρική εταιρία ενός στοιχείου του παθητικού μιας θυγατρικής με παραίτηση από απαίτηση συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335, της 17ης Ιουλίου 1969, υπό την προϋπόθεση ότι η συναλλαγή αυτή συνεπάγεται αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων της θυγατρικής εταιρίας. »

R. Joliét

εισηγητής δικαστής

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πέμπτο τμήμα)

της 5ης Φεβρουαρίου 1991 ( *1 )

Στην υπόθεση C-15/89,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, και με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Deltakabel BV

και

Staatssecretaris van Financiën,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( πέμπτο τμήμα ),

συγκείμενο από τους J. C Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, G. C. Rodríguez Iglesias, Sir Gordon Slynn, R. Joliét και F. Grévisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Μ. Darmon

γραμματέας: Η. Α. Rühi, κύριος υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον Β. J. Drijber, κατά τη συνεδρίαση της 24ης Οκτωβρίου 1990,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Νοεμβρίου 1990,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Επί των δικαστικών εξόδων

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.