1. 

Η παρούσα υπόθεση υποβάλλεται στην κρίση του Δικαστηρίου κατόπιν αιτήσεως του Finanzgericht München για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως και αφορά το ζήτημα αν επιτρέπεται να επιβληθούν δασμοί και φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί της εισαγωγής παραχαραγμένων τραπεζογραμματίων στα κράτη μέλη. Επομένως, αποτελεί τη συνέχεια μιας σειράς υποθέσεων που ανέκυψαν από τις απόπειρες των γερμανικών και ολλανδικών αρχών να επιβάλλουν δασμούς και ΦΠΑ επί των συναλλαγών που αφορούν απαγορευμένα ναρκωτικά.

2. 

Τα περιστατικά της σημερινής υποθέσεως είναι απλά. Τον Ιούνιο 1981 ο Max Witzemann παρέλαβε στην Ιταλία παραχαραγμένα νομίσματα ονομαστικής αξίας 300000 δολαρίων ΗΠΑ ( USD ), τα οποία μετέφερε με το αυτοκίνητο του στη Γερμανία, με πρόθεση να τα πωλήσει στο Μόναχο. Συνελήφθη στο Μόναχο και τα παραχαραγμένα τραπεζογραμμάτια κατασχέθηκαν. Μετά από τρία χρόνια το Hauptzollamt München-Mitte ( Κεντρικό Τελωνείο του Κεντρικού Μονάχου ) εξέδωσε πράξη περί επιβολής φόρου και απαίτησε από τον Witzemann να καταβάλει δασμούς και ΦΠΑ για τα παραχαραγμένα τραπεζογραμμάτια. Από τη Διάταξη περί παραπομπής και τη δικογραφία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δεν προκύπτει σαφώς για ποιο λόγο οι γερμανικές αρχές ήθελαν να επιβάλουν τους δασμούς· ίσως να θεώρησαν ότι δεν είχε αποδειχθεί η κοινοτική προέλευση των εμπορευμάτων. Θα ήθελα πάντως να τονίσω ότι οι δασμοί επιβάλλονται καταρχήν μόνο επί των εισαγωγών εμπορευμάτων από τρίτες χώρες στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.

3. 

Ο Witzemann προσέβαλε την πράξη επιβολής φόρου, ισχυριζόμενος ότι αντέβαινε προς το άρθρο 9 και τα άρθρα 12 έως 29 της Συνθήκης ΕΟΚ. Ο προσφεύγων ανέφερε επίσης ορισμένες αποφάσεις του Δικαστηρίου, στις οποίες έγινε δεκτό ότι δεν επιτρέπεται η επιβολή δασμών και ΦΠΑ επί των παράνομων συναλλαγών που έχουν ως αντικείμενο απαγορευμένα ναρκωτικά. Ο προσφεύγων ισχυρίστηκε ότι η νομολογία του Δικαστηρίου περί ναρκωτικών ισχύει εξίσου και για τα παραχαραγμένα νομίσματα.

4. 

Το Finanzgericht München υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:

« Πρέπει οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΟΚ ( άρθρο 3, στοιχείο β, άρθρο 9, παράγραφος 1, άρθρα 12 έως 29) και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( άρθρο 2, παράγραφος 2 ) να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη δεν επιτρέπεται να εισπράττουν δασμούς και φόρους κύκλου εργασιών λόγω εισαγωγής για τα παρανόμως εισαγόμενα προϊόντα, των οποίων η κατασκευή και εμπορία απαγορεύεται — όπως στην περίπτωση των παραχαραγμένων νομισμάτων — σε όλα τα κράτη μέλη; »

5. 

Πριν επιχειρήσω να δώσω απάντηση στο ερώτημα αυτό, θα συνοψίσω σύντομα την υπάρχουσα νομολογία. Στην υπόθεση 50/80, Horváth κατά Hauptzollamt Hamburg-Jonas (Συλλογή 1981, σ. 385) το Δικαστήριο δέχθηκε τα εξής:

«... η καθιέρωση του κοινού δασμολογίου δεν επιτρέπει πλέον στα κράτη μέλη να επιβάλλουν δασμούς στα ναρκωτικά που εισάγονται λαθραία και καταστρέφονται αμέσως μετά την ανακάλυψη τους, ενώ αφήνει πλήρη ελευθερία σ' αυτά όσον αφορά την ποινική δίωξη των εγκλημάτων που διαπράχθηκαν, με όλες τις συνέπειες της διώξεως αυτής, ακόμα και στο χρηματικό τομέα. »

6. 

Στην υπόθεση εκείνη τα απαγορευμένα ναρκωτικά είχαν ανακαλυφθεί και κατασχεθεί. Το ίδιο όμως πρόβλημα ανέκυψε λίγο αργότερα σε μια περίπτωση στην οποία η παράνομη εισαγωγή ανακαλύφθηκε όταν τα ναρκωτικά είχαν ήδη διατεθεί. Παρ' όλα αυτά, το Δικαστήριο έκρινε ότι ίσχυε η ίδια αρχή και ότι καμία τελωνειακή οφειλή δεν γεννάται κατά την εισαγωγή ναρκωτικών τα οποία δεν ανήκουν στο εμπορικό κύκλωμα που τελεί υπό την αυστηρά επίβλεψη των αρμοδίων αρχών, με σκοπό τη χρησιμοποίηση τους για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς, ανεξαρτήτως του αν τα ναρκωτικά ανακαλύφθηκαν και καταστράφηκαν υπό τον έλεγχο των αρχών αυτών ή δεν ανακαλύφθηκαν καθόλου: βλ. υποθ. 221/81, Wolf κατά Hauptzollamt Düsseldorf (Συλλογή 1982, σ. 3681), και υποθ. 240/81, Einberger κατά Hauptzollamt Freiburg ( « Einberger I » ), ( Συλλογή 1982, σ. 3699 ).

7. 

Στην υπόθεση 294/82, Einberger κατά Hauptzollamt Freiburg ( « Einberger II » ) ( Συλλογή 1984, σ. 1177) το Δικαστήριο έκρινε ότι η ίδια αρχή ίσχυε και για τον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι οι παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών δεν έχουν καμία σχέση με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας ( οδηγία 77/388, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ) και ότι το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπεται η επιβολή ΦΠΑ επί των παρανόμων εισαγωγών ναρκωτικών στην Κοινότητα.

8. 

Τέλος, στην υπόθεση 269/86, Mol κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Συλλογή 1988, σ. 3627) και στην υπόθεση 289/86, Happy Family κατά Inspecteur der Omzetbelasting, (Συλλογή 1988, σ. 3655) το Δικαστήριο έκρινε ότι, όπως και στην περίπτωση των εισαγωγών, η επιβολή ΦΠΑ δεν επιτρέπεται ούτε επί των παραδόσεων απαγορευμένων ναρκωτικών στο εσωτερικό της χώρας.

9. 

Από την ανωτέρω συνοπτική έκθεση προκύπτει ότι στις προηγούμενες υποθέσεις υπάρχει μια φυσική κλιμάκωση. Το Δικαστήριο έκρινε αρχικά ότι δεν επιτρεπόταν η επιβολή δασμών στις εισαγωγές απαγορευμένων ναρκωτικών που είχαν κατασχεθεί και καταστραφεί. Στη συνέχεια έκρινε ότι ο ίδιος κανόνας ισχύει και για τα ναρκωτικά που δεν ανακαλύπτονται και επομένως δεν κατάσχονται. Αργότερα δέχθηκε ότι ο κανόνας που είχε καθιερώσει για τους δασμούς ίσχυε και για την επιβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή. Τέλος, δέχθηκε ότι ο ίδιος κανόνας ισχύει και για την επιβολή ΦΠΑ επί των παραδόσεων αγαθών στο εσωτερικό μιας χώρας. Όλες οι ανωτέρω υποθέσεις αφορούσαν απαγορευμένα ναρκωτικά, αλλά και εδώ υπήρχε πάλι μια φυσική κλιμάκωση. Η υπόθεση Horváth αφορούσε ηρωίνη, η πώληση της οποίας απαγορεύεται σε όλα τα κράτη μέληρεύεται· η υπόθεση Happy Family χασίς, την πώληση του οποίου, μολονότι παράνομη, ανέχονταν στην πράξη οι εθνικές αρχές του ενεχόμενου στην υπόθεση εκείνη κράτους μέλους. Το Δικαστήριο απέρριψε την πρόταση διακρίσεως μεταξύ « σκληρών » και « ελαφρών » ναρκωτικών και έκρινε ότι οι ανωτέρω αρχές ισχύουν για όλα τα απαγορευμένα ναρκωτικά που καλύπτονται από τη σύμβαση των Ηνωμένων Εθνών του 1961 για τα ναρκωτικά (βλέπε σκέψεις 25 και 26 της αποφάσεως Happy Family).

10. 

Το ζήτημα που ανακύπτει εν προκειμένω είναι αν η εφαρμογή των αρχών που έχουν καθιερωθεί σε σχέση με τα ναρκωτικά πρέπει να επεκταθεί και στα παραχαραγμένα νομίσματα. Προς την ίδια κατεύθυνση βέβαια θα μπορούσαν να γίνουν και πολλά άλλα βήματα. Η παρανομία εμφανίζεται υπό πολλές μορφές και υπάρχουν πολλά προϊόντα των οποίων η εμπορία είτε είναι παράνομη είτε υπόκειται σε περιορισμούς: τα ναρκωτικά, τα παραχαραγμένα νομίσματα, τα όπλα, το πορνογραφικό υλικό, τα δέρματα ορισμένων ζώων, τα κλοπιμαία και διάφορα άλλα. Από τον φόρο δεν απαλλάσσονται όλες οι συναλλαγές που ενέχουν στοιχεία παρανομίας. Πρέπει να χαραχθεί μια γραμμή μεταξύ αφενός των συναλλαγών που κείνται τόσο σαφώς εκτός της σφαίρας των νόμιμων οικονομικών δραστηριοτήτων, ώστε όχι μόνο δεν φορολογούνται, αλλά μπορούν να αποτελέσουν μόνο αντικείμενο ποινικής διώξεως, και αφετέρου των συναλλαγών οι οποίες, μολονότι είναι παράνομες, πρέπει εντούτοις να φορολογούνται, αν μη τι άλλο για να αποφευχθεί το ενδεχόμενο ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως των εγκληματιών απ' ό,τι των νομίμως εμπορευόμενων, πράγμα που θα αντέβαινε στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

11. 

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσε μόνο η Επιτροπή, η οποία φρονεί ότι οι αρχές που έχουν καθιερωθεί με τη νομολογία του Δικαστηρίου σε σχέση με τα ναρκωτικά ισχύουν εξίσου και για το παραχαραγμένο νόμισμα. Όπως και στην περίπτωση ορισμένων ναρκωτικών, έτσι και στην περίπτωση του παραχαραγμένου νομίσματος η απαγόρευση είναι γενική. Επιπλέον, ενώ υπάρχει νόμιμο εμπόριο ναρκωτικών, όπως της ηρωίνης ( για ιατρικούς και φαρμακευτικούς σκοπούς), δεν υπάρχει τέτοιο εμπόριο για τα παραχαραγμένα νομίσματα, εκτός ίσως μεταξύ συλλεκτών και σε πολύ λίγες περιπτώσεις. Η Επιτροπή πάντως δηλώνει ότι είχε πάντοτε επιφυλάξεις σε σχέση με τη νομολογία του Δικαστηρίου για τα ναρκωτικά και τονίζει ότι στην υπόθεση Horváth η ίδια είχε προτείνει την επιβολή δασμού επί των απαγορευμένων ναρκωτικών. Η Επιτροπή εντούτοις δεν προτείνει την ανατροπή της νομολογίας του Δικαστηρίου.

12. 

Η Επιτροπή υπογραμμίζει το γεγονός ότι μετά την έκδοση των αποφάσεων στις ανωτέρω υποθέσεις έχει επέλθει μια σημαντική τροποποίηση στη νομοθεσία. Ο κανονισμός 2144/87 του Συμβουλίου, σχετικά με την τελωνειακή οφειλή (ΕΕ 1987, L 201, σ. 15), αντικατέστησε την οδηγία 79/623/ΕΟΚ του Συμβουλίου. Ο κανονισμός άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1989 και βέβαια δεν ίσχυε κατά την περίοδο κατά την οποία συνέβησαν τα περιστατικά της παρούσας υποθέσεως. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του κανονισμού αυτού ορίζει τα εξής:

« Η τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται ακόμα και αν αφορά εμπόρευμα το οποίο υπόκειται σε οιασδήποτε μορφής απαγορευτικά ή περιοριστικά μέτρα κατά την εισαγωγή.

Ωστόσο, καμία τελωνειακή οφειλή δεν γεννάται κατά την παράτυπη εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας ναρκωτικών, τα οποία δεν αποτελούν τμήμα του αυστηρά εποπτευόμενου από τις αρμόδιες αρχές εμπορικού κυκλώματος, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς. Για την εφαρμογή της ποινικής νομοθεσίας, η τελωνειακή οφειλή λογίζεται γεννηθείσα όταν η ποινική νομοθεσία ενός κράτους μέλους προβλέπει ότι οι δασμοί χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό των κυρώσεων ή ότι η ύπαρξη τελωνειακής οφειλής χρησιμεύει ως βάση για την ποινική δίωξη. »

Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, του κανονισμού προβλέπει ότι η τελωνειακή οφειλή αποσβέννυται με τη δήμευση του εμπορεύματος. Κατά συνέπεια, η νομοθεσία καθιέρωσε (δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 2 ), σε σχέση με τα άλλα εμπορεύματα πλην των ναρκωτικών, μια διάκριση στην οποία το Δικαστήριο αποφάσισε να μην προβεί στις υποθέσεις Wolf και Einberger Ι: τα εμπορεύματα αυτά υπόκεινται σε δασμούς, αλλά η οφειλή των δασμών αποσβέννυται με τη δήμευση.

13. 

Το πρώτο εδάφιο της δεύτερης παραγράφου του άρθρου 2 του κανονισμού καθιερώνει ένα γενικό κανόνα, αλλά το δεύτερο εδάφιο προβλέπει μια εξαίρεση από τον κανόνα αυτό, σύμφωνη με τη νομολογία του Δικαστηρίου. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η προσθήκη του δεύτερου εδαφίου της δεύτερης παραγράφου του άρθρου 2 οφείλεται στο γεγονός ότι υπήρχαν ορισμένες αμφιβολίες για το αν η νομολογία περί ναρκωτικών βασιζόταν σε πρωτογενές δίκαιο — οπότε θα ήταν δεσμευτική για τον νομοθέτη — ή στο παράγωγο. Αφού δεν μπορούσε να αποκλειστεί η πρώτη πιθανότητα, αποφασίστηκε να θεσπιστεί νομοθεσία σύμφωνη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η Επιτροπή και ορισμένα κράτη μέλη προτιμούσαν να δοθεί διαφορετική λύση. Η Επιτροπή αναφέρει επίσης ότι κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που προηγήθηκε της εκδόσεως του κανονισμού κανείς δεν είχε σκεφτεί το πρόβλημα του παραχαραγμένου νομίσματος. Αν είχε θιγεί το πρόβλημα αυτό, θα είχε αντιμετωπιστεί όπως και τα απαγορευμένα ναρκωτικά.

14. 

Η Επιτροπή προτείνει την επέκταση της ισχύος της νομολογίας του Δικαστηρίου περί απαγορευμένων ναρκωτικών και στην παραχάραξη του νομίσματος, φρονεί όμως ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να καταστήσει ταυτόχρονα σαφές ότι η απόφαση του βασίζεται σε δευτερογενείς πηγές του δικαίου, δηλαδή την παράγωγη νομοθεσία, και όχι στην ίδια τη Συνθήκη. Η νομοθεσία που πρέπει να εφαρμοστεί στην παρούσα περίπτωση είναι το κοινό δασμολόγιο, το άρθρο 2 της οδηγίας 79/623 (που αντικαταστάθηκε με τον κανονισμό 2144/87 ) και, όσον αφορά τον ΦΠΑ, η έκτη οδηγία. Πρέπει πάντως να σημειωθεί ότι η προσθεσμία μεταφοράς της οδηγίας 79/623 στις εθνικές νομοθεσίες έληξε μόλις την 1η Ιανουαρίου 1982, άρα είναι αμφίβολο κατά πόσον η οδηγία αυτή εφαρμόζεται εν προκειμένω. Το ζήτημα όμως αυτό δεν έχει αποφασιστική σημασία, αφού η οδηγία δεν πραγματεύεται ρητώς το ζήτημα κατά πόσον επιβάλλονται δασμοί επί των παράνομων προϊόντων. Στο σημείο αυτό δεν φαίνεται να υπάρχει σημαντική διαφορά μεταξύ της νομοθεσίας που εφαρμόζεται εν προκειμένω και της νομοθεσίας που εφαρμοζόταν στις προηγούμενες υποθέσεις, τις οποίες παρέθεσα ανωτέρω.

15. 

Ορθώς η Επιτροπή θέτει το ζήτημα της νομικής βάσης της νομολογίας του Δικαστηρίου. 'Εχει σημασία το να γνωρίζει ο νομοθέτης τα όρια της ευχέρειας του να παρεμβαίνει στον τομέα αυτό. Η παρούσα υπόθεση προσφέρει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διασαφηνίσει κατά πόσον η νομολογία του στηριζόταν στην ίδια τη Συνθήκη και επομένως κείται πέραν της σφαίρας των εξουσιών του νομοθέτη ή στηριζόταν σε κείμενα του παράγωγου δικαίου, οπότε βέβαια μπορεί να τροποποιηθεί από τον νομοθέτη.

16. 

Η βασική αιτιολογία που παρατέθηκε στην απόφαση Horváth ήταν ότι η μέθοδος υπολογισμού των δασμών που προέβλεπαν το κοινό δασμολόγιο και ο κανονισμός ( ΕΟΚ ) 803/68 του Συμβουλίου, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων ( στην Επίσημη Εφημερίδα μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις ), προϋπέθετε ότι τα εισαγόμενα αγαθά μπορούν να διατεθούν στην αγορά και να εισαχθούν στο εμπορικό κύκλωμα. Το Δικαστήριο επηρεάστηκε επίσης από το γεγονός ότι ο κανονισμός 1430/79, περί της επιστροφής ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή της διαγραφής χρέους εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών ( ΕΕ ειδ. έκδ. 11/15, σ. 162), προέβλεπε την επιστροφή των δασμών στις περιπτώσεις στις οποίες τα εμπορεύματα καταστρέφονταν υπό την επίβλεψη των αρμόδιων αρχών. Η μόνη διάταξη Συνθήκης που μνημονεύεται στην απόφαση Horváth ήταν το άρθρο 18 της Συνθήκης ΕΟΚ, το οποίο κατά τη γνώμη μου δεν έχει άμεση σχέση.

17. 

Με τις αποφάσεις στις υποθέσεις Wolf και Einberger Ι το Δικαστήριο αναφέρθηκε και πάλι στον κανονισμό 803/68, καθώς και στο προοίμιο της οδηγίας 79/623, περί τελωνειακής οφειλής. Η βασική αιτιολογία όμως των αποφάσεων αυτών έχει ως εξής:

« Η καθιέρωση του κοινού δασμολογίου... επραγματοποιήθη ενόψει των σκοπών που έχει σύμφωνα με το άρθρο 2 (της Συνθήκης) η Κοινότης και των κατευθυντηρίων γραμμών που θέτει το άρθρο 29 για τη λειτουργία της τελωνειακής ενώσεως. Οι εισαγωγές ναρκωτικών ουσιών στην Κοινότητα, που μόνο τη λήψη κατασταλτικών μέτρων [δηλαδή ποινικών κυρώσεων] δύνανται να προκαλέσουν, δεν έχουν καμία σχέση με τους σκοπούς αυτούς και τις κατευθυντήριες αυτές γραμμές. »

18. 

Η απόφαση στην υπόθεση Einberger II στηριζόταν φαινομενικά στην ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αλλά η ουσιαστική μέριμνα του Δικαστηρίου ήταν να εξασφαλίσει την εφαρμογή του κανόνα που είχε καθιερώσει για τους δασμούς και στην περίπτωση του ΦΠΑ που καταβάλλεται κατά την εισαγωγή. Το Δικαστήριο έκρινε προφανώς ότι θα ήταν παράλογο να εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε δύο φορολογικές επιβαρύνσεις των οποίων τα « ουσιώδη χαρακτηριστικά... είναι παρόμοια» (βλέπε σκέψη 18). Επαναλαμβάνοντας περίπου τη διατύπωση που είχε χρησιμοποιήσει στις αποφάσεις Wolf και Einberger Ι, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι

«... οι παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών στην Κοινότητα, οι οποίες μπορούν να προκαλέσουν μόνο τη λήψη κατασταλτικών μέτρων, δεν έχουν καμία σχέση με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας σχετικά με τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και επομένως με τη γένεση οφειλής φόρου κύκλου εργασιών » ( σκέψη 20 ).

19. 

Με τις αποφάσεις Mol και Happy Family το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι ο ανωτέρω συλλογισμός ίσχυε εξίσου και για τον ΦΠΑ που καταβάλλεται κατά τις συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας (Mol, σκέψη 16· Happy Family, σκέψη 18). Το Δικαστήριο τόνισε επίσης με τις αποφάσεις Mol και Happy Family ότι η έκτη οδηγία βασίζεται στα άρθρα 99 και 100 της Συνθήκης ΕΟΚ και ότι στόχος της είναι η εναρμόνιση ή η προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών ως προς τους φόρους κύκλου εργασιών « προς το συμφέρον της Κοινής Αγοράς» (Mol, σκέψη 14 Happy Family, σκέψη 16 ). Το Δικαστήριο έκρινε προφανώς ότι, αν σκοπός της νομοθεσίας περί εναρμονίσεως των φόρων κύκλου εργασιών είναι η διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, θα ήταν παράλογη η επιβολή ΦΠΑ επί ενός είδους εμπορίου το οποίο προσπαθούν να εξαλείψουν οι νομοθεσίες όλων των κρατών μελών.

20. 

Δεν νομίζω ότι σε καμία από τις παραπάνω αποφάσεις το Δικαστήριο άφησε ποτέ να εννοηθεί ότι ο κανόνας της μη επιβολής δασμών ή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή ή πώληση απαγορευμένων ναρκωτικών απορρέει απευθείας από τη Συνθήκη ΕΟΚ ή από κάποια γενική αρχή του δικαίου και ότι δεν μπορεί να τροποποιηθεί από τον νομοθέτη. Πρέπει να ομολογήσουμε ότι είναι κάπως ασαφές το πού στηρίζεται ο κανόνας αυτός. Το Δικαστήριο αναφέρθηκε τόσο στο πρωτογενές όσο και στο παράγωγο δίκαιο. Η συλλογιστική του είναι η εξής: η νομοθεσία σιωπά επί του συγκεκριμένου αυτού σημείου, επομένως πρέπει να εξεταστούν οι διατάξεις της Συνθήκης στις οποίες στηρίζεται η νομοθεσία, για να εξακριβωθεί αν από τις διατάξεις αυτές απορρέουν συγκεκριμένες ενδείξεις. Αυτή η ερμηνευτική τεχνική είναι βέβαια απόλυτα αποδεκτή, αλλά δεν υπάρχει κανείς λόγος να θεωρηθεί ότι ο κανόνας στον οποίο κατέληξε αποτελεί άμεση ερμηνεία της Συνθήκης, η οποία είναι δεσμευτική για τον νομοθέτη και μπορεί να τροποποιηθεί μόνο με την τροποποίηση της Συνθήκης. Επιπλέον, δεν νομίζω ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι υπάρχει καμία βασική αρχή του δικαίου που να απαγορεύει τη φορολογία των παράνομων συναλλαγών. Συνεπώς είμαι της γνώμης ότι ο κοινοτικός νομοθέτης etvat ελεύθερος να παρέμβει στον τομέα αυτό και να προβλέψει, αν θέλει, ότι επιβάλλονται δασμοί και ΦΠΑ επί των ναρκωτικών και των άλλων απαγορευμένων προϊόντων.

21. 

Όσον αφορά το ζήτημα αν η νομοθεσία που εφαρμόζεται στα περιστατικά της παρούσας υπόθεσης έχει την έννοια ότι απαγορεύει την επιβολή δασμών και ΦΠΑ επί της εισαγωγής παραχαραγμένων νομισμάτων, δεν έχω καμία αμφιβολία ότι οι αρχές που καθιέρωσε το Δικαστήριο σε σχέση με τα ναρκωτικά ίσχυαν εξίσου, πριν από την έναρξη της ισχύος του κανονισμού 2144/87, και για τα παραχαραγμένα νομίσματα.

22. 

Το Δικαστήριο βέβαια έχει αναγνωρίσει ότι δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται το ίδιο όλα τα απαγορευμένα εμπορεύματα ( βλέπε σκέψη 9 της αποφάσεως Horváth). Κατά την παρούσα διαδικασία η Επιτροπή τόνισε ορθά ότι σε όλα τα κράτη μέλη δεν απαγορεύονται τα ίδια προϊόντα και ότι θα διακυβευόταν η ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινού δασμολογίου και της έκτης οδηγίας, αν κάθε κράτος μέλος δεν επέβαλλε δασμούς και ΦΠΑ στα συγκεκριμένα προϊόντα που απαγορεύονται κατά τη νομοθεσία του. Για τον λόγο αυτό αμφιβάλλω αν οι κανόνες που καθιέρωσε το Δικαστήριο σε σχέση με τα ναρκωτικά πρέπει να ισχύουν και για τις συναλλαγές που αντίκεινται στην εθνική νομοθεσία που διέπει π. χ. το εμπόριο των πυροβόλων όπλων, του πορνογραφικού υλικού ή των δερμάτων ζώων. Υπάρχουν μεγάλες διαφορές μεταξύ των νομοθεσιών των κρατών μελών στους ανωτέρω τομείς. Επιπλέον, κατά κανόνα υπάρχει για τα προϊόντα αυτά και ένα νόμιμο εμπόριο, η δε διάκριση μεταξύ του εμπορίου αυτού και του παράνομου δεν είναι πολύ εύκολη. Για παράδειγμα, η αγορά και πώληση ενός είδους πυροβόλου όπλου είναι νόμιμη για τον έμπορο που έχει τη σχετική άδεια, ενώ είναι παράνομη για όποιον δρα στη μαύρη αγορά. Θα ήταν δε παράλογο να είναι ευνοϊκότερη η φορολογική αντιμετώπιση του τελευταίου αυτού.

23. 

Οι ανωτέρω σκέψεις όμως δεν ισχύουν για τα παραχαραγμένα νομίσματα, η απαγόρευση των οποίων είναι τόσο γενική και απόλυτη όσο και η απαγόρευση των ναρκωτικών. Όπως και τα ναρκωτικά, το παραχαραγμένο νόμισμα αποτελεί αντικείμενο διεθνούς συμβάσεως, της διεθνούς συμβάσεως για την πάταξη της παραχαράξεως του νομίσματος ( League of Nations Treaty Series, τόμος 111-112, 1930/31, τόμος CXII, σ. 371 ). Η σύμβαση αυτή δεσμεύει όλα τα κράτη μέλη, πλην του Λουξεμβούργου, το οποίο, μολονότι την έχει υπογράψει, δεν την έχει κυρώσει. Πάντως η παραποίηση νομίσματος ή η θέση σε κυκλοφορία παραχαραγμένων τραπεζογραμματίων, περιλαμβανομένων και των αλλοδαπών, αποτελεί έγκλημα και κατά τη νομοθεσία του Λουξεμβούργου ( Ποινικός Κώδικας, άρθρα 173-178). Δεδομένου ότι η σύμβαση έχει τουλάχιστον υπογραφεί απ' όλα τα κράτη μέλη, τα πράγματα εν προκειμένω είναι διαφορετικά απ' ό,τι στην υπόθεση Mol, διότι η Σύμβαση περί ψυχοτρόπων ουσιών του 1971, την οποία αφορούσε η υπόθεση εκείνη, δεν είχε υπογραφεί από ορισμένα κράτη μέλη και επομένως, κατά την απόφαση (σκέψη 24), δεν αποτελούσε βάση για την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου.

24. 

Από ορισμένες απόψεις τα επιχειρήματα υπέρ της εξαιρέσεως των παραχαραγμένων νομισμάτων από το πεδίο εφαρμογής του κοινού δασμολογίου και της έκτης οδηγίας είναι πειστικότερα απ' ό,τι στην περίπτωση των απαγορευμένων ναρκωτικών. Ενώ ορισμένα ναρκωτικά, τα οποία σήμερα απαγορεύονται σε όλα τα κράτη μέλη, ενδέχεται να επιτραπούν κάποτε σε ορισμένα κράτη μέλη, δυσκολεύομαι να φανταστώ ότι θα υπάρξει ποτέ χαλάρωση της απαγορεύσεως της παραχαράξεως νομίσματος. Επιπλέον, ενώ υπάρχει νόμιμο εμπόριο ναρκωτικών, όπως της ηρωίνης, για ιατρικούς και φαρμακευτικούς σκοπούς, δεν υπάρχει τέτοιο εμπόριο για τα παραχαραγμένα νομίσματα. Η Επιτροπή αναφέρει τη δυνατότητα εμπορίας παραχαραγμένων τραπεζογραμματίων για συλλεκτικούς σκοπούς, αλλά ακόμη και αυτή.η δυνατότητα φαίνεται να αποκλείεται κατά το γράμμα της ανωτέρω διεθνούς συμβάσεως, η οποία ορίζει ότι τα παραχαραγμένα νομίσματα πρέπει να δημεύονται και να παραδίδονται, κατόπιν αιτήσεως, στην ενδιαφερόμενη εκδοτική τράπεζα.

25. 

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο συλλογισμός που ακολούθησε το Δικαστήριο στις αποφάσεις περί ναρκωτικών ισχύει εξίσου και για το παραχαραγμένο νόμισμα και ότι πριν από την έναρξη της ισχύος του κανονισμού 2144/87η κρίσιμη νομοθεσία είχε την έννοια ότι απαγόρευε την επιβολή δασμών και ΦΠΑ επί της εισαγωγής παραχαραγμένων νομισμάτων.

26. 

Όσον αφορά το ζήτημα αν κατά την εισαγωγή παραχαραγμένων νομισμάτων γεννάται τελωνειακή οφειλή κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του κανονισμού 2144/87, δεν χρειάζεται βέβαια να δοθεί καμία απάντηση κατά την παρούσα διαδικασία. Προς το σκοπό όμως της ασφάλειας του δικαίου, η εξέταση του ζητήματος αυτού ενδέχεται να είναι χρήσιμη.

27. 

Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του κανονισμού 2144/87 ορίζει τα εξής:

« Η τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται ακόμα και αν αφορά εμπόρευμα το οποίο υπόκειται σε οιασδήποτε μορφής απαγορευτικά ή περιοριστικά μέτρα κατά την εισαγωγή. »

Στη συνέχεια προβλέπεται μια εξαίρεση για τα ναρκωτικά «τα οποία δεν αποτελούν τμήμα του αυστηρά εποπτευόμενου από τις αρμόδιες αρχές εμπορικού κυκλώματος, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς ». Η Επιτροπή πρότεινε, τουλάχιστον με τις γραπτές παρατηρήσεις της, την κατ' αναλογία εφαρμογή της εξαιρέσεως αυτής και στα παραχαραγμένα νομίσματα, ισχυριζόμενη ότι ο νομοθέτης θα είχε προβλέψει ανάλογη εξαίρεση για τα παραχαραγμένα νομίσματα, αν είχε τεθεί το ζήτημα αυτό.

28. 

Δεν μπορώ να συμφωνήσω με την Επιτροπή επί του σημείου αυτού. Το γράμμα του άρθρου 2, παράγραφος 2, είναι απολύτως σαφές και δεν βλέπω να υπάρχει λόγος να του αποδώσω αναγκαστικά μια ερμηνεία που δεν είναι δυνατόν να έχει. Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να διορθώνει τις παραλείψεις του νομοθέτη ή να προσπαθεί να υποθέσει ποιον κανόνα θα είχε θεσπίσει ο νομοθέτης, αν είχε εξετάσει ένα συγκεκριμένο ζήτημα που προφανώς διέφυγε της προσοχής του. Επιπλέον, στον τομέα του τελωνειακού δικαίου, όπου κατ' εξοχήν επιβάλλεται η ύπαρξη ασφάλειας του δικαίου, δεν επιτρέπεται η διασταλτική ερμηνεία της νομοθεσίας και η ανάλογη εφαρμογή την οποία προτείνει η Επιτροπή. Επομένως, μετά την έναρξη ισχύος του κανονισμού επιβάλλεται η καταβολή εισαγωγικών δασμών κατά την εισαγωγή παραχαραγμένων νομισμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας. Παράλληλα νομίζω ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να αναφέρει στην απόφαση του ότι η νομολογία του περί ναρκωτικών ίσχυε και για τα παραχαραγμένα νομίσματα μόνο μέχρι να τεθεί σε ισχύ ο κανονισμός· έτσι θα καταστεί σαφές ότι η νομολογία δεν στηριζόταν σε κανένα υπέρτερο κανόνα δικαίου, αλλά μπορούσε να τροποποιηθεί από τον νομοθέτη.

29. 

Το τελευταίο ζήτημα που ανακύπτει ( αλλά και σ' αυτό δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση στο πλαίσιο της παρούσας υπόθεσης ) είναι αν η σχέση μεταξύ δασμών και ΦΠΑ κατά την εισαγωγή είναι τόσο στενή, ώστε επί της εισαγωγής παραχαραγμένων νομισμάτων επιβάλλονται, κατόπιν της ενάρξεως της ισχύος του κανονισμού 2144/87, όχι μόνο δασμοί αλλά και ΦΠΑ. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ο ΦΠΑ καταβάλλεται σε κάθε περίπτωση στην οποία γεννάται τελωνειακή οφειλή. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση Einberger II, το άρθρο 19, παράγραφος 3, εδάφιο 2, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να συνδέσουν τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του ΦΠΑ με τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό των δασμών. Νομίζω όμως ότι το άρθρο 10 αφορά μόνο την ημέρα κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο ΦΠΑ και όχι το ζήτημα αν υπάρχει υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ ή όχι. Επιπλέον, το άρθρο 10, παράγραφος 3, παρέχει απλώς στα κράτη μέλη την ευχέρεια να συσχετίσουν τον ΦΠΑ με τους δασμούς ως προς τα ανωτέρω δύο σημεία, χωρίς να τους επιβάλλει καμία τέτοια υποχρέωση. Δεν νομίζω ότι η έκτη οδηγία καθιερώνει καμία απόλυτη σχέση μεταξύ τελωνειακής οφειλής και υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ. Η αρχή την οποία καθιέρωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Einberger II και κατά την οποία οι εισαγωγές απαγορευμένων ναρκωτικών εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας ισχύει εξίσου και για τα παραχαραγμένα νομίσματα και εξακολουθεί να ισχύει, παρά το γεγονός ότι ο κανονισμός 2144/87 προβλέπει την επιβολή δασμών επί της εισαγωγής παραχαραγμένων νομισμάτων. Αν ο νομοθέτης θεωρεί ότι αυτό έχει ως αποτέλεσμα τη δημιουργία μιας ανεπίτρεπτης ανωμαλίας στη σχέση μεταξύ δασμών και ΦΠΑ, η μόνη λύση είναι η τροποποίηση της νομοθεσίας.

30. 

Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω την εξής απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο το Finanzgericht München:

« Κατά τις διατάξεις του κοινοτικού τελωνειακού δικαίου που ίσχυε μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1989, ημέρα ενάρξεως της ισχύος του κανονισμού 2144/87 του Συμβουλίου, η παράνομη εισαγωγή παραχαραγμένων νομισμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας δεν είχε ως αποτέλεσμα τη γένεση τελωνειακής οφειλής.

Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι η παράνομη εισαγωγή παραχαραγμένων νομισμάτων στα κράτη μέλη δεν υπόκειται στην καταβολή φόρου προστιθέμενης αξίας. »