ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ

στην υπόθεση C-175/88 ( *1 )

Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία

Ο Klaus Biehl, γερμανικής ιθαγένειας, είχε την κατοικία του στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την περίοδο μεταξύ 15ης Νοεμβρίου 1973 και 31ης Οκτωβρίου 1983. Κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής εργάστηκε ως μισθωτός σε επιχείρηση του Λουξεμβούργου.

Την 1η Νοεμβρίου 1983 μετέφερε την κατοικία του στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Έκτοτε εργάζεται ως μισθωτός στο εν λόγω κράτος μέλος.

Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1983 και 31ης Οκτωβρίου 1983, ο λουξεμβουργιανός εργοδότης του Biehl παρακράτησε από τον μισθό του τελευταίου ποσό 972272 φράγκων Λουξεμβούργου ( LFR ) ως φόρο εισοδήματος.

Κατά την εκκαθάριση του φόρου της χρήσεως 1983, διαπιστώθηκε ότι ο ενδιαφερόμενος όφειλε στο λουξεμβουργιανό Δημόσιο φόρο εισοδήματος ύψους 797258 LFR και φόρο αλληλεγγύης ύψους 65773 LFR, δηλαδή συνολικώς φόρο ύψους 863031 LFR.

Ο Biehl ζήτησε από την αρμόδια φορολογική υπηρεσία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να του επιστρέψει τις κρατήσεις που είχε πραγματοποιήσει ο τέως εργοδότης του κατά το ποσό που αυτές υπερέβαιναν το συνολικό ποσό του φόρου που όφειλε να καταβάλει κατά την εν λόγω φορολογική χρήση.

Στις 13 Ιουλίου 1984 η αρμόδια εφορία του Λουξεμβούργου απέρριψε το αίτημα αυτό στηριζόμενη στο άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ( Memorial Α αριθ. 79 της 6ης Δεκεμβρίου 1967 ).

Το άρθρο 154 (6) του εν λόγω νόμου ορίζει:

« Οι κρατήσεις επί των εσόδων κεφαλαίου που έχουν κανονικώς πραγματοποιηθεί περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφονται. Το ίδιο ισχύει και για την παρακράτηση του φόρου επί των αμοιβών και μισθών των μισθωτών οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι της χώρας επί ένα μόνο τμήμα του έτους, είτε διότι πραγματοποίησαν την εγκατάσταση τους είτε διότι αναχώρησαν από τη χώρα κατά τη διάρκεια του αντιστοίχου έτους. »

Στις 20 Φεβρουαρίου 1985 ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών απέρριψε, με την ίδια αιτιολογία, την προσφυγή που άσκησε ο ενδιαφερόμενος κατά της αποφάσεως της αρμόδιας εφορίας.

Ο Biehl προσέβαλε την απόφαση του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών ενώπιον του Conseil d'État του Λουξεμβούργου. Υποστήριξε ότι το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν εισάγει ευθέως διακρίσεις μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο με βάση την ιθαγένεια τους. Αντιθέτως, ισχυρίζεται ότι η διάταξη αυτή εισάγει συγκεκαλυμμένη διάκριση, αντικείμενη στο κοινοτικό δίκαιο, καθόσον έχει κυρίως εφαρμογή επί των υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι δεν έχουν την ιθαγένεια του Λουξεμβούργου. Το άρθρο 154 (6)

του νόμου περί φόρου εισοδήματος αντιβαίνει, κατά συνέπεια, στο άρθρο 7 της Συνθήκης.

Η φορολογική υπηρεσία αντέταξε στο επιχείρημα αυτό ότι η διαφορετική μεταχείριση δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο δεν μπορεί να αποτελέσει απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο δυσμενή διάκριση όταν δικαιολογείται εξ αντικειμενικών λόγων. Παρόμοιοι αντικειμενικοί λόγοι συντρέχουν στην παρούσα περίπτωση. Πράγματι, το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν επιτρέπει στους υποκειμένους σε φόρο που μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό να αποκομίζουν αδικαιολόγητο όφελος σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο που εξακολουθούν να κατοικούν στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.

Κρίνοντας ότι η διαφορά θέτει ζήτημα ερμηνείας των άρθρων 7 και 48 της Συνθήκης το Conseil d'État του Λουξεμβούργου, με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, αποφάσισε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, να αναστείλει τη διαδικασία μέχρι να αποφανθεί προδικαστικώς το Δικαστήριο επί του ακολούθου ερωτήματος:

« Αντίκειται στο άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ ή σε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου, ιδίως στο άρθρο 48 της Συνθήκης που διασφαλίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους ο οποίος υπόκειται στον φόρο ως κάτοικος του εν λόγω κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής; »

Η απόφαση του Conseil d'État του Λουξεμβούργου πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 29 Ιουνίου 1988.

Κατά το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου του οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, στις 14 Σεπτεμβρίου 1988, η administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενη από τον Jacques Loesch, δικηγόρο Λουξεμβούργου, και, στις 15 Σεπτεμβρίου 1988, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο Jean-Claude Séché.

Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.

Με απόφαση της 6ης Ιουλίου 1989, το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του κανονισμού διαδικασίας, αποφάσισε να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα.

II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο

Η administration des contributions τον Μεγάλου Δουκάνον νου Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι νομοθετική ρύθμιση όπως αυτή που προβλέπει το άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν είναι ασυμβίβαστη προς το κοινοτικό δίκαιο.

Κατά την άποψη της, το άρθρο 7 της Συνθήκης δεν έχει εφαρμογή διότι οι κανόνες περί επιβολής φόρου εισοδήματος δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης. Συνεπώς, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αποφασίσουν αν πρέπει να επιστραφεί επιπλέον εισπραχθείς φόρος.

Δεν αντιβαίνει προς το άρθρο 7, εδάφιο 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητος ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33), η μη χορήγηση φορολογικού οφέλους στους υπηκόους ενός άλλου κράτους μέλους όταν το όφελος αυτό δεν χορηγείται, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις, ούτε στους υπηκόους του οικείου κράτους. Πράγματι, η διάταξη αυτή προβλέπει απλώς ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους απολαύουν, στο έδαφος των άλλων κρατών μελών, «τα ίδια κοινωνικά και φορολογικά πλεονεκτήματα με τους ημεδαπούς εργαζομένους ».

Η administration des contributions υποστηρίζει, επίσης, ότι φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την άσκηση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης εμπόδιο παρά μόνο όταν εφαρμόζεται κατά τρόπο που εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, πράγμα που δεν συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση.

Τέλος, το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης δεν αποκλείει τη διαφορετική μεταχείριση δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο, όπως, αφενός μεν, των υποκειμένων σε φόρο κατοίκων ενός κράτους μέλους, αφετέρου δε, των υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας.

Πράγματι, οι υποκείμενοι σε φόρο κάτοικοι ενός κράτους μέλους συγκεντρώνουν το σύνολο των εισοδημάτων τους, για μία συγκεκριμένη φορολογική χρήση, στο ίδιο κράτος. Στην περίπτωση τους, ο συντελεστής του επιβαλλομένου φόρου εξαρτάται από το συνολικό ύψος των εισοδημάτων που πραγματοποίησαν. Συνεπώς, η επιστροφή του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου επιβάλλεται εκ λόγων δικαιοσύνης.

Αντιθέτως, οι υποκείμενοι σε φόρο οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας κατανέμουν τα εισοδήματα τους μεταξύ περισσοτέρων κρατών. Το στοιχείο αυτό τους φέρει σε πλεονεκτικότερη θέση σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο κατοίκους ενός κράτους μέλους. Το πλεονέκτημα συνίσταται στο γεγονός ότι η administration des contributions του Λουξεμβούργου δεν λαμβάνει υπόψη της τα πραγματοποιηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα προκειμένου να καθορίσει τον συντελεστή του φόρου στον οποίον υπόκεινται τα πραγματοποιηθέντα στο Μεγάλο Δουκάτο εισοδήματα. Η μη επιστροφή του επιπλέον παρακρατηθέντος φόρου συνιστά το αντιστάθμισμα του πλεονεκτήματος αυτού.

Κατά συνέπεια, η administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο Conseil d'État: « δεν αντίκειται σε καμία διάταξη του κοινοτικού δικαίου φορολογική νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει ότι οι κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του οικείου κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, δεν μπορούν να επιστραφούν ».

Η Επιτροπή τονίζει, καταρχάς, ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως εφαρμόζεται και στον φορολογικό τομέα. Ως προς τους μισθωτούς, το άρθρο 7, παράγραφος 2, του προαναφερθέντος κανονισμού 1612/68 καθιερώνει την αρχή αυτή διευκρινίζοντας ότι απολαύουν « των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους ».

Η Επιτροπή υπογραμμίζει, κατόπιν, ότι διάταξη εθνικής νομοθεσίας όπως το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος συνιστά δυσμενή διάκριση, έμμεση ή συγκεκαλυμμένη, απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο. Πράγματι, οι μισθωτοί που δεν είναι κάτοικοι της χώρας, περιλαμβανομένων των υπηκόων άλλων κρατών μελών, δεν μπορούν να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου παρά μόνο υπό περιοριστικές προϋποθέσεις, ενώ οι εργαζόμενοι κάτοικοι της χώρας έχουν πάντοτε το δικαίωμα να ζητήσουν την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου.

Κατά συνέπεια, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: «το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, έχει την έννοια ότι το περιεχόμενο του όρου “ φορολογικά πλεονεκτήματα ” που χρησιμοποιεί η εν λόγω διάταξη σημαίνει ότι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών, που πραγματοποιούνται βάσει της νομοθεσίας κράτους μέλους εις βάρος των μισθωτών υπηκόων άλλου κράτους μέλους οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι του οικείου κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι μόλις εγκαθίστανται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, δεν επιτρέπεται να περιέρχονται στο Δημόσιο και να μη μπορούν να επιστραφούν ».

R. Joliét

εισηγητής δικαστής

( *1 ) Γλώσσα της διαδικασίας: η γαλλική.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (πέμπτο τμήμα)

της 8ης Μαΐου 1990 ( *1 )

Στην υπόθεση C-175/88,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Conseil d'État του Λουξεμβούργου προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ του

Klaus Biehl, κατοίκου Aachen ( Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ),

και

Administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 7 και 48 της Συνθήκης ΕΟΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Sir Gordon Slynn, πρόεδρο τμήματος, M. Zuleeg, πρόεδρο τμήματος, R. Joliét, J. C. Moitinho de Almeida και F. Grévisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Μ. Darmon

γραμματέας: Β. Pastor, υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

—	η administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενη από τον δικηγόρο Λουξεμβούργου Loesch,

—	η Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον νομικό της σύμβουλο Séché,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Biehl, εκπροσωπούμενου από τον Rogalla, δικηγόρο Münster, της administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Επιτροπής κατά τη συνεδρίαση της 8ης Νοεμβρίου 1989,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 1990,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1	Με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 1988, το Conseil d'État του Λουξεμβούργου υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία των άρθρων 7 και 48 της εν λόγω Συνθήκης.

2	Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Biehl και της administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου σχετικά με τη μη επιστροφή επιπλέον εισπραχθέντος φόρου εισοδήματος.

Ο Biehl, γερμανικής ιθαγένειας, κατοικούσε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου από 15 Νοεμβρίου 1973 μέχρι 31 Οκτωβρίου 1983. Κατά την περίοδο αυτή, εργάσθηκε ως μισθωτός στο εν λόγω κράτος μέλος. Από 1ης Νοεμβρίου 1983 μετέφερε την κατοικία του στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όπου ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα.

Κατά την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1983 μέχρι 31ης Οκτωβρίου 1983 ο λουξεμβουργιανός εργοδότης του Biehl παρακράτησε από τον μισθό του τον φόρο εισοδήματος. Κατά την οριστική εκκαθάριση του φόρου για την φορολογική χρήση 1983, διαπιστώθηκε ότι το ύψος των κρατήσεων στις οποίες προέβη ο λουξεμβουργιανός εργοδότης ήταν ανώτερο του συνολικού ύψους των φόρων που όφειλε να καταβάλει ο Biehl.

Ο Biehl ζήτησε από την administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να του επιστρέψει τον επιπλέον καταβληθέντα φόρο εισοδήματος. Η αρμόδια εφορία του Λουξεμβούργου απέρριψε το αίτημα αυτό στηριζόμενη στο άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ( Mémorial Α αριθ. 79 της 6ης Δεκεμβρίου 1967 ). Ο ενδιαφερόμενος άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής της εφορίας, η οποία απορρίφθηκε, με την ίδια αιτιολογία, από τον διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών.

Το άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ορίζει ότι:

Ο Biehl προσέβαλε την απόφαση του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών ενώπιον του Conseil d'État του Λουξεμβούργου. Κατά την άποψη του, το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος εισάγει, μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο, συγκεκαλυμμένη διάκριση αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο επειδή η εν λόγω διάταξη εφαρμόζεται κυρίως επί υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι δεν έχουν τη λουξεμβουργιανή ιθαγένεια.

Η administration des contributions αντέταξε στο επιχείρημα αυτό ότι διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο δεν συνιστά διάκριση αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο όταν αυτή δικαιολογείται εξ αντικειμενικών λόγων. Παρόμοιοι λόγοι συντρέχουν στην παρούσα υπόθεση. Πράγματι, σκοπός του άρθρου 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος είναι να μην επιτρέψει στους υποκειμένους σε φόρο που εγκαθίστανται στην αλλοδαπή να αποκομίζουν, σε ορισμένες περιπτώσεις, αδικαιολόγητο όφελος σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο οι οποίοι εξακολουθούν να κατοικούν στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.

Κατόπιν αυτών το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την διαδιακασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:

«Αντίκειται στο άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ ή σε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου, ιδίως στο άρθρο 48 της Συνθήκης που διασφαλίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους ο οποίος υπόκειται στον φόρο ως κάτοικος του εν λόγω κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής; »

Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και η εφαρμοστέα κανονιστική ρύθμιση, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

11	Επιβάλλεται, καταρχάς, να τονιστεί ότι κατά το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την άρση κάθε δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως σε ό,τι αφορά τις αμοιβές.

Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν τηςν έκταση της. Για τον λόγο αυτό το Συμβούλιο με το άρθρο 7 του κανονισμού του ( ΕΟΚ) 1612/68, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητος ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33 ) όρισε ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους.

Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία διά της εφαρμογής διαφορετικών κριτηρίων διαχωρισμού καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu, 152/73, Rec. 1974, σ. 153, σκέψη 11 ).

Πρέπει, σχετικώς, να τονισθεί ότι, καίτοι εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του υποκειμένου σε φόρο, το κριτήριο της κατοικίας εντός του εθνικού εδάφους, βάσει του οποίου παρέχεται στον ενδιαφερόμενο το δικαίωμα αναζητήσεως φόρου που έχει ενδεχομένως καταβληθεί επιπλέον, μπορεί να θίξει, ιδίως, τους υποκειμένους σε φόρο υπηκόους άλλων κρατών μελών. Πράγματι, οι τελευταίοι αυτοί εγκαταλείπουν συνήθως τη χώρα κατά τη διάρκεια του έτους ή εγκαθίστανται σ' αυτήν.

Προκειμένου να δικαιολογήσει την προσβαλλομένη στην κύρια δίκη διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, η administration des contributions ισχυρίζεται ότι σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να διασφαλίσει το σύστημα της προοδευτικότητας του φόρου. Δήλωσε, σχετικώς, ότι ο υποκείμενος σε φόρο ο οποίος εγκαθίσταται στο Μεγάλο Δουκάτο ή αναχωρεί εξ αυτού κατά τη διάρκεια του έτους ( στο εξής: υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί προσωρινώς στη χώρα ) κατανέμει τα εισοδήματα του, και κατά συνέπεια τον φόρο που καταβάλλει γι' αυτά, σε δύο τουλάχιστον κράτη, δηλαδή, αφενός μεν, στο Μεγάλο Δουκάτο, αφετέρου δε, στο κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε ή στο οποίο εγκαθίσταται. Το στοιχείο αυτό νοθεύει το σύστημα φορολογίας. Πράγματι, επί ίσων ετησίων εισοδημάτων, ο υποκείμενος σε φόρο που είναι προσωρινός κάτοικος της χώρας, επειδή πραγματοποίησε εισοδήματα διαδοχικά σε δύο κράτη μέλη υπόκειται, σε περίπτωση επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, σε συντελεστή φόρου ευνοϊκότερου από εκείνον ο οποίος εφαρμόζεται επί των εισοδημάτων υποκειμένου σε φόρο ο οποίος κατοικεί στη χώρα και ο οποίος έχει την υποχρέωση να δηλώσει στο Μεγάλο Δουκάτο το σύνολο των εισοδημάτων του, ανεξάρτητα από το αν η πηγή τους είναι ή όχι εθνική.

Ή δικαιολογία αυτή δεν ευσταθεί. Πράγματι, εθνική νομοθετική διάταξη όπως η προσβαλλομένη μπορεί να περιορίσει την έκταση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε διάφορες περιπτώσεις. Αυτό συμβαίνει, ιδίως, όταν ο υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί προσωρινώς στη χώρα δεν έχει πραγματοποιήσει κατά τη διάρκεια της οικείας φορολογικής χρήσεως εισοδήματα στη χώρα που εγκαταλείπει ή στη χώρα στην οποία εγκαθίσταται. Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος σε φόρο περιέρχεται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τον υποκείμενο σε φόρο που κατοικεί στη χώρα, καθόσον δεν έχει το δικαίωμα να ζητήσει επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου, δικαίωμα το οποίο διαθέτει πάντοτε ο υποκείμενος σε φόρο που κατοικεί στη χώρα.

Κατά την προφορική διαδικασία η administration des contributions υπογράμμισε, επίσης, ότι η νομοθεσία του Λουξεμβούργου προβλέπει τη διαδικασία αιτήσεως θεραπείας η οποία παρέχει τη δυνατότητα στους υποκειμένους σε φόρο που κατοικούν προσωρινώς στη χώρα να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου αποδεικνύοντας τις δυσμενείς συνέπειες που συνεπάγεται γι' αυτούς η εφαρμογή του άρθρου 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος.

Πρέπει σχετικώς να υπογραμμιστεί, ακόμα και αν υποτεθεί ότι οι υποκείμενοι σε φόρο έχουν το δικαίωμα υποβολής αιτήσεως θεραπείας με αίτημα την επανεξέταση της περιπτώσεως τους, ότι η κυβέρνηση του Λουξεμβούργου δεν επικαλέσθηκε καμία διάταξη που να υποχρεώνει την administration des contributions να προβαίνει, εν πάση περιπτώσει, στην άρση των δυσμενών συνεπειών που προκύπτουν από την εφαρμογή της προσβαλλομένης εθνικής διατάξεως.

Πρέπει, κατά συνέπεια, να δοθεί ως απάντηση στο εθνικό δικαστήριο, ότι αντίκειται στο άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του κράτους αυτού για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής.

Επί των δικαστικών εξόδων

Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το Conseil d'État του Λουξεμβούργου με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, αποφαίνεται:

Αντίκειται στο άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο, ως κάτοικος του κράτους αυτού, για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής.

Slynn

Zuleeg

Joliét

Moitinho de Almeida

Grévisse

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 8 Μαΐου 1990.

Ο γραμματέας

J.-G. Giraud

Ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος

Gordon Slynn

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.