61987J0123

++++

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - 'Εκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο - Υποχρεώσεις του υποκειμένου στο φόρο - Κατοχή τιμολογίου που περιέχει ορισμένες ενδείξεις - Επιπρόσθετες ενδείξεις που απαιτούνται από τα κράτη μέλη - Προϋποθέσεις υπό τις οποίες επιτρέπονται

((Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), και 8))

Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή τιμολογίου που περιέχει υποχρεωτικά ορισμένες ενδείξεις αναγκαίες για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές. Οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού ή του τεχνικού χαρακτήρα τους, να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 123 και 330/87,

που έχουν ως αντικείμενο δύο αιτήσεις του Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με τις οποίες ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου μεταξύ

Lea Jeunehomme,

και

Societe anonyme d' etude et de gestion immobilieres "EGI",

αφενός,

και

Βελγικού Δημοσίου,

αφετέρου,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (77/388) της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα)

συγκείμενο από τους G. Bosco, πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, J. C. Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, U. Everling. Y. Galmot και R. Joliet, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Sir Gordon Slynn

γραμματέας: B. Pastor, υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν στην υπόθεση 123/87:

- η Jeunehomme, προσφεύγουσα της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενη από τους J. P. Davreux και G. Van Fraeyenhoven, δικηγόρους Βρυξελλών,

- η κυβέρνηση του Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενη από τον H. De Belder, Διευθυντή Ευρωπαϊκών Υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας με τις αναπτυσσόμενες χώρες,

- η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους M. Seidel και D. Knopp, του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομίας,

- η κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενη από τους F. J. Conde de Saro και R. Garcia-Valdecasas Vernandez, του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. F. Buehl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής και τον D. Calleja, μέλος της νομικής υπηρεσίας,

στην υπόθεση 330/87:

- η SΑ "ΕGΙ", προσφεύγουσα της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενη από το G. Van Fraeyenhoven, δικηγόρο Βρυξελλών,

- η κυβέρνηση του Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενη από τον J. Dussart, γενικό επιθεωρητή του Υπουργείου Οικονομικών, επικουρούμενο από τον K. Lenaerts, δικηγόρο Βρυξελλών,

- η κυβέρνηση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενη από τον M. L. I. Fernandez και Α. Correia του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενη από τους M. F. J. Conde de Saro και R. Garcia-Valdecasas Fernandez του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους J. F. Buehl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής, και τον D. Calleja, μέλος της νομικής της υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 8ης Μαρτίου 1988,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 31ης Μαΐου 1988,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με αποφάσεις της 6ης Απριλίου και της 16ης Οκτωβρίου 1987 που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 9 Απριλίου και 20 Οκτωβρίου του ίδιου έτους αντίστοιχα, το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (αναφερόμενη στο εξής ως έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο δύο δικών μεταξύ βελγικού δημοσίου, αφενός, και Lea Jeunehomme, εμπόρου μεταχειρισμένων αυτοκινήτων (υπόθεση 123/87) και societe anonyme d' etude et de gestion immobiliere "EGI" (υπόθεση 330/87), αφετέρου.

3 Στην πρώτη δίκη η Jeunehomme ζητεί την ακύρωση τεσσάρων ενταλμάτων, με τα οποία το βελγικό δημόσιο της ζητεί την επιστροφή ορισμένων ποσών φόρου προστιθεμένης αξίας που κακώς είχε εκπέσει χωρίς να έχει το προς τούτο δικαίωμα βάσει των ισχυουσών νομικών διατάξεων και ιδίως των σχετικών με τις αναγραφόμενες στα τιμολόγια ενδείξεις, καθώς και την άρση των κατασχέσεων που επιβλήθηκαν σε εκτέλεση των ενταλμάτων αυτών.

4 Οι εν λόγω εκπτώσεις αφορούν την αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, για τις οποίες ο προμηθευτής εξέδωσε τιμολόγια που, κατά τις βελγικές φορολογικές αρχές, παρουσίαζαν ορισμένες παρατυπίες. Είχε παραληφθεί ο αριθμός εγγραφής στο βιβλίο τιμολογίων πωλήσεως, αναγράφονταν πλαστές διευθύνσεις και διαγεγραμμένοι αριθμοί εγγραφής στον ΦΠΑ, τέθηκαν διαφορετικές υπογραφές για τα ίδια επίθετα και η περιγραφή των πωλουμένων οχημάτων ήταν ανεπαρκής.

5 Στη δεύτερη δίκη η ΕGΙ ζητεί κατά τα ουσιώδη, αφενός, την ακύρωση του εντάλματος για την επιστροφή ορισμένων ποσών φόρου προστιθεμένης αξίας που είχαν εκπεσθεί κατά παράβαση των ισχυουσών νομικών διατάξεων περί των αναγραφομένων στα τιμολόγια υποχρεωτικών ενδείξεων και, αφετέρου, την επιστροφή του προκαταβληθέντος έναντι φόρου ποσού με το οποίο είχε πιστωθεί ζητεί επίσης τόκους υπερημερίας και αποζημίωση 25 000 φράγκων λόγω κινήσεως δίκης χωρίς εύλογη αιτία ή κακοβούλως.

6 Οι εν λόγω εκπτώσεις αφορούν αγαθά και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην ΕGΙ από δύο επιχειρήσεις, τις Cotradec και Scalegno. Κατά τις βελγικές φορολογικές αρχές, τα εκδοθέντα από τη Cotradec τιμολόγια δεν περιέχουν τον αριθμό εγγραφής στον ΦΠΑ του προμηθευτή, δεν αναφέρουν την ημερομηνία παραδόσεως των αγαθών ή περατώσεως της υπηρεσίας και δεν προσδιορίζουν επαρκώς το όνομα ή την εταιρική επωνυμία του υποκείμενου στο φόρο. Η περιγραφή των αγαθών και υπηρεσιών είναι εντελώς ανεπαρκής σε όλα τα εν λόγω τιμολόγια.

7 Κατά το άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1, της 23ης Ιουλίου 1969 περί των μέτρων για την είσπραξη του ΦΠΑ, οι ειδικές ενδείξεις που πρέπει να αναγράφονται στα τιμολόγια είναι οι εξής:

- ημερομηνία εκδόσεως του τιμολογίου

- ο αύξων αριθμός εγγραφής στο βιβλίο τιμολογίων πωλήσεων (που πρέπει να αναγράφεται όχι μόνο στο αντίγραφο του τιμολογίου, αλλά και κυρίως, στο παραδιδόμενο στον πελάτη πρωτότυπο)

- τα στοιχεία του προμηθευτή του αγαθού ή του παρέχοντος την υπηρεσία και του πελάτη (όνομα και διεύθυνση των ενδιαφερομένων)

- ημερομηνία παραδόσεως του αγαθού ή περατώσεως της υπηρεσίας

- η συνήθης ονομασία και η ποσότητα των αγαθών ή η φύση των υπηρεσιών, με ειδική αναφορά των στοιχείων που είναι αναγκαία για τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή

- η τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας και τα άλλα στοιχεία της βάσεως επιβολής

- το ποσό του εισπραττόμενου ΦΠΑ

- η αιτία απαλλαγής, όταν στην τιμολογούμενη πράξη δεν επιβάλλεται φόρος.

8 'Οσον αφορά τα αυτοκίνητα οχήματα, το άρθρο 4 του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Ιουλίου 1970, περί θεσπίσεως ελάχιστης βάσεως επιβολής ΦΠΑ για τα αυτοκίνητα οχήματα, ορίζει ότι τα τιμολόγια και όλα τα άλλα έγγραφα τα σχετικά με την παράδοση εντός της χώρας ή την εισαγωγή αυτοκινήτου οχήματος πρέπει να αναφέρουν τις ενδείξεις που είναι αναγκαίες για τον προσδιορισμό των τιμών καταλόγου, την περιγραφή του τύπου του αυτοκινήτου, του εξοπλισμού του και των εξαρτημάτων του. Οι ενδείξεις αυτές αφορούν ιδίως το σήμα, τον τύπο, το έτος κατασκευής, τον κυβισμό, την ιπποδύναμη της μηχανής και τον τύπο του αμαξώματος καθώς και τον αριθμό του πλαισίου και το έτος εκδόσεως της πρώτης άδειας κυκλοφορίας του παραδοθέντος εντός της χώρας ή εισαχθέντος αυτοκινήτου.

9 Το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών εκθέτει την πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών, κατά την οποία, όταν υφίστανται αμφιβολίες, το τιμολόγιο δεν απαλλάσσει τον υποκείμενο στο φόρο από την απόδειξη της συνδρομής των προϋποθέσεων γεννήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. 'Οσον αφορά τα παρατύπως συνταχθέντα τιμολόγια, η έκπτωση γίνεται δεκτή όταν δεν υφίστανται αμφιβολίες ως προς την αυθεντικότητα της πράξεως.

10 Θεωρώντας ότι η απαίτηση του βελγικού νόμου περί αναγραφής ορισμένων ενδείξεων στα τιμολόγια, πέραν των προβλεπομένων στο άρθρο 23, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας, θέτει το ζήτημα εάν ο νόμος αυτός συμβιβάζεται προς την προαναφερθείσα οδηγία, το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής δύο προδικαστικά ερωτήματα:

Υπόθεση 123/87:

"Επιτρέπουν τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α) και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας στο βελγικό κράτος να εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή εγγράφου που πρέπει να περιέχει όχι μόνο τις ενδείξεις που προσιδιάζουν στο τιμολόγιο υπό την παραδοσιακή του όρου έννοια, όπως ορίζεται από το εμπορικό δίκαιο, αλλά και άλλες ενδείξεις, ξένες προς τη φύση, την ουσία και το αντικείμενο ενός εμπορικού τιμολογόυ, που απαριθμούνται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1 της 23ης Ιουλίου 1969 που εκδόθηκε σε εκτέλεση του βελγικού κώδικα ΦΠΑ;"

Υπόθεση 330/87:

"Επιτρέπουν τα άρθρα 18, παράγραφος 1 , στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας στο βελγικό κράτος να εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή εγγράφου που πρέπει να περιέχει όχι μόνο τις ενδείξεις που προσιδιάζουν σε ένα τιμολόγιο υπό την παραδοσιακή του όρου έννοια, όπως ορίζεται από το εμπορικό δίκαιο, αλλά και άλλες ενδείξεις ξένες προς τη φύση, την ουσία και το αντικείμενο ενός εμπορικού τιμολογίου, οι οποίες απαριθμούνται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος της 23ης Ιουλίου 1969 που εκδόθηκε σε εκτέλεση του βελγικού κώδικα περί του ΦΠΑ - οι τελευταίες αυτές ενδείξεις καθαρά τεχνικού χαρακτήρα αποβλέπουν στη διευκόλυνση του ελέγχου της εισπράξεως του φόρου μέσω της λογιστικής του αντισυμβαλλόμενου υποκειμένου στο φόρο;"

11 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, η εξέλιξη διαδικασία και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

12 Με τα υποβληθέντα ερωτήματα το εθνικό δικαστήριο θέτει, κατ' ουσίαν, το ζήτημα εάν τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας επιτρέπουν ή όχι στα κράτη μέλη να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή τιμολογίου που περιέχει υποχρεωτικά ορισμένες ενδείξεις αναγκαίες για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και το σχετικό έλεγχο από τις φορολογικές αρχές.

13 Καταρχάς πρέπει να παρατηρηθεί ότι, όπως έκρινε το Δικατήριο, ιδίως με την απόφαση της 5ης Μαΐου 1982 (Schul, 15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409), ένα από τα βασικά στοιχεία του συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στο ότι σε κάθε συναλλαγή οφείλεται ο ΦΠΑ, αφού εκπεσθεί το ποσό του ΦΠΑ που είχε επιβαρύνει άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων που διαμορφώνουν την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ο δε μηχανισμός των εκπτώσεων έχει έτσι διαμορφωθεί ώστε μόνον στους υποκείμενους στο φόρο να επιτρέπεται να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλουν, τον ΦΠΑ που επιβλήθηκε ήδη στα αγαθά και τις υπηρεσίες σε προηγούμενα στάδια.

14 Για να μπορεί δηλαδή να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για τα αγαθά που του έχουν παραδοθεί ή θα του παραδοθούν και τις υπηρεσίες που του έχουν παρασχεθεί ή θα του παρασχεθούν, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας ((άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α) )). Η διάταξη αυτή προβλέπει, αφενός, ότι στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος, καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή ((σημείο β) )) και αφετέρου, ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου ((σημείο γ) )).

15 Στη συνέχεια πρέπει να παρατηρηθεί ότι το άρθρο 22, παράγραφος 8, της οδηγίας ορίζει ότι "... τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων". Τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται, για να κάνουν χρήση της ευχέρειας αυτής, να ακολουθήσουν τη διαδικασία του άρθρου 27 της οδηγίας. Πράγματι, το άρθρο 23, παράγραφος 8, αποτελεί ειδική διάταξη, περιοριζόμενη στον ειδικό τομέα των υποχρεώσεων των υποχρέων του φόρου, και αφορά μόνο την ευχέρεια των κρατών μελών να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, πέραν των προβλεπομένων στην οδηγία.

16 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση υπό τις προαναφερθείσες περιστάσεις της υπό κρίση περιπτώσεως, η οδηγία απλώς απαιτεί τιμολόγιο που περιέχει ορισμένες ενδείξεις. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν επιπρόσθετες ενδείξεις, για να εξασφαλίζουν την επακριβή είσπραξη του φόρου προτιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές.

17 Η υποχρεωτική αναγραφή και άλλων ενδείξεων, πέραν των απαιτουμένων από το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β), για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει πάντως να περιορίζεται σε ό,τι είναι αναγκαίο για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές. Εξάλλου, οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού τους ή του τεχνικού τους χαρακτήρα να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

18 Επομένως, στα προδικαστικά ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή τιμολογίου που περιέχει υποχρεωτικά ορισμένες ενδείξεις αναγκαίες για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές. Οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού τους ή του τεχνικού τους χαρακτήρα, να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

19 Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να κρίνει εάν οι ενδείξεις που απαιτούνται από τη βελγική νομοθεσία ανταποκρίνονται ή όχι στα ανωτέρω κριτήρια.

Επί των δικαστικών εξόδων

20 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η γερμανική, η βελγική, η ισπανική και η πορτογαλική κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Επειδή η παρούσα διαδικασία έχει, έναντι των διαδίκων της κύριας δίκης, το χαρακτήρα περεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με αποφάσεις της 6ης Απριλίου και 16ης Οκτωβρίου 1987 το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών, αποφαίνεται:

Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή τιμολογίου που περιέχει υποχρεωτικά ορισμένες ενδείξεις αναγκαίες για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές. Οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού ή του τεχνικού χαρακτήρα τους, να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.