61987C0207

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Α - Πραγματικά περιστατικά

1. Η παρούσα υπόθεση θέτει και πάλι ζήτημα ερμηνείας της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, "περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση" (1), οδηγία για την οποία υπάρχει ήδη πλούσια νομολογία.

2. Η οδηγία αυτή ορίζει στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), ψηφίο 1 - διάταξη στην οποία αναφέρεται η παρούσα υπόθεση - ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο "τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις χορήγησε". Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να θέσουν σε ισχύ, το βραδύτερο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1978, τα απαιτούμενα για την εφαρμογή της οδηγίας μέτρα. Με την ένατη οδηγία της 26ης Ιουνίου 1978 (2) η προθεσμία αυτή παρατάθηκε, μεταξύ άλλων, και για την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1979.

3. Στην πραγματικότητα, όμως, η εφαρμογή της οδηγίας στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας - όπως είναι γνωστό από άλλες υποθέσεις - πραγματοποιήθηκε με το νόμο της 26ης Νοεμβρίου 1979, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1980, με αποτέλεσμα η απαλλαγή από το φόρο των μεσιτών πιστώσεων να ισχύει, επίσης, από την ημερομηνία αυτή (πράγμα που δεν είχε προβλεφθεί στο νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως αυτός ίσχυε στις 16 Νοεμβρίου 1973).

4. Στην απόφασή του της 19ης Ιανουαρίου 1982 (3) στην απόφαση 8/81, το Δικαστήριο, με αφορμή ερώτηση του Finanzgericht του Μuenster, αποφάνθηκε ότι μεσίτης πιστώσεων μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας, από 1ης Ιανουαρίου 1979, εφόσον δεν έχει μετακυλίσει το φόρο στα επόμενα στάδια. Την απάντησή του αυτή επιβεβαίωσε και πάλι στην απόφασή του της 10ης Ιουνίου 1982 στην υπόθεση 255/81 (4) κατόπιν ερωτήματος που υπέβαλε το Finanzgericht του Αμβούργου.

5. Τονίζοντας ότι η προαναφερθείσα ενάτη οδηγία δεν είχε αναδρομική ισχύ, το Δικαστήριο, στην απόφασή του της 22ας Φεβρουαρίου 1984 στην υπόθεση 70/83 (5), τόνισε ότι οι μεσίτες πιστώσεων - ελλείψει εκτελέσεως της έκτης οδηγίας - μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, για πράξεις που πραγματοποίησαν μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών τους.

6. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης ασχολείται, μεταξύ άλλων, με τη μεσιτεία πιστώσεων και λαμβάνει από τις τράπεζες για τις οποίες εργάζεται προμήθειες στα εκκαθαριστικά σημειώματα των οποίων δεν αναφέρεται χωριστά ο φόρος κύκλου εργασιών. 'Οπως προκύπτει από τις φορολογικές δηλώσεις του προσφεύγοντος, του Ιουνίου και του Δεκεμβρίου 1980, οι προμήθειες που έλαβε κατά τα έτη 1978 και 1979 περιελήφθησαν στο υποκείμενο σε φόρο κύκλο εργασιών του.

7. Μόλις ο προσφεύγων έλαβε γνώση της νομολογίας που προαναφέρθηκε ζήτησε την κατά συνέπεια αυτής τροποποίηση της πράξεως με την οποία καθορίστηκε η βάση επιβολής του φόρου που όφειλε να καταβάλει.

8. Μετά την απόρριψη της αιτήσεως τροποποιήσεως που υπέβαλε τον Απρίλιο του 1982, ο καθορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1979 απετέλεσε αντικείμενο μιας πρώτης προσφυγής από την οποία, όμως, ο προσφεύγων παραιτήθηκε, διότι με τροποποιητική απόφαση της εφορίας, της 11ης Ιουλίου 1983 απαλλάχθηκαν από το φόρο τα έσοδα που πραγματοποίησε από τη μεσιτεία πιστώσεων.

9. Μια δεύτερη προσφυγή ασκήθηκε, ωστόσο, μετά από επανεξέταση της υποθέσεως, σκοπός της οποίας ήταν να καθοριστεί αν ο φόρος κύκλου εργασιών είχε μετακυλιστεί, κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο, στα επόμενα στάδια εμπορίας. Από την εξέταση προέκυψε ότι υπήρξε μετακύλιση και συνεπώς τροποποιήθηκε η πράξη επιβολής φόρου, τον Απρίλιο του 1985, υποβάλλοντας εκ νέου σε φόρο τις προμήθειες από μεσιτείες πιστώσεων.

10. Μία άλλη προσφυγή ασκήθηκε με αφορμή τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1978 μετά την απόρριψη, το Μάρτιο του 1985, αιτήσεως που είχε υποβάλει το Δεκέμβριο του 1984 ο προσφεύγων για τροποποίηση της εν λόγω βάσεως.

11. Μέχρι σήμερα ο προσφεύγων δεν έχει καταβάλει φόρο προστιθεμένης αξίας για τις αμφισβητούμενες πράξεις. Στο πλαίσιο των υποθέσεων αυτών, οι οποίες ενώθηκαν προς κοινή εκδίκαση, ο προσφεύγων επικαλέστηκε την προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου για να στηρίξει την άποψή του σύμφωνα με την οποία έπρεπε να απαλλαγεί από το φόρο, αμφισβητώντας - αφού υπογράμμισε ότι μόνο η φανερή μετακύλιση του φόρου λαμβάνεται υπόψη - ότι μετακύλισε το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών του κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο.

12. Η καθής φορολογική αρχή υποστήριξε, καταρχάς, ότι ο προσφεύγων δεν μπορούσε να ζητήσει φορολογική απαλλαγή για τις χρήσεις 1978 και 1979 διότι η γερμανική νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών δεν περιείχε τότε διάταξη που να επιτρέπει την απαλλαγή υποστήριξε, συνεπώς, την άποψη, ακολουθώντας τη νομολογία του Bundesfinazhof (6), ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών που προέβλεπαν την απαλλαγή δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη πριν τη μεταφορά τους στην εσωτερική νομοθεσία. Η φορολογική αρχή επικαλέστηκε, επίσης, έγγραφο του ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών, της 27ης Ιουνίου 1983, σχετικό με τα προβλήματα που ανέκυψαν στην κύρια δίκη. Κατά την άποψη του υπουργού, η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση πρέπει να θεωρηθεί, επίσης, ως μετακύλιση κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Κατά την άποψη του υπουργού, για να αποδειχθεί ότι δεν υπήρξε μετακύλιση, πρέπει να αποδειχθεί ότι οι επιχειρήσεις που ασχολήθηκαν με μεσιτείες πιστώσεων κατά τη χρήση 1978 προέβησαν σε αντίστοιχη μείωση της προμήθειας κατά την χρήση 1979 (συνεπώς, για τις προμήθειες της χρήσεως 1979 όπως και για εκείνες της χρήσεως 1978, πρέπει να θεωρηθεί ότι ο φόρος κύκλου εργασιών μετακυλίστηκε δεδομένου ότι, εν πάση περιπτώσει, έπρεπε να καταβληθεί για τις πράξεις μεσιτείας πιστώσεων που πραγματοποιήθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο του 1978 και ότι, συνεπώς, μετακυλίστηκε).

13. Ενόψει αυτής της διαφοράς απόψεων το εκδικάζον δικαστήριο έκρινε ότι ανακύπτουν ζητήματα κοινοτικού δικαίου, αφενός μεν, το ζήτημα της δυνατότητας απευθείας επικλήσεως της οδηγίας, αφετέρου δε, το αν η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση λαμβάνεται, επίσης, υπόψη κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου. Με διάταξη της 15ης Ιουνίου 1987, λοιπόν, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΟΚ:

"1) Μεσίτης πιστώσεων μπορεί, για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1978 και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για τον κύκλο εργασιών του έτους 1979, να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από τον φόρο κύκλου εργασιών για πράξεις μεσιτείας πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών 77/388/ΕΟΚ, σε περίπτωση μη εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, όταν δεν μετακύλισε το φόρο κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών του;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: είναι απαράδεκτη μόνο η 'ανοικτή' μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών ή και η 'συγκεκαλυμμένη' μετακύλιση;

3) Σε περίπτωση που είναι απαράδεκτη ακόμα και η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών: συντρέχει περίπτωση συγκεκαλυμμένης μετακυλίσεως του φόρου κύκλου εργασιών, όταν ο μεσίτης πιστώσεων κατά τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με την προμήθεια που θα λάβει πίστευε ότι έπρεπε να πληρώσει φόρο κύκλου εργασιών για την εν λόγω προμήθεια;"

Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως

Βάσει των όσων υποστηρίχθηκαν γραπτώς και προφορικώς, η γνώμη που διαμόρφωσα επί της υποθέσεως είναι η ακόλουθη:

1. Επί του πρώτου ερωτήματος

14. Το ερώτημα αυτό - όπως ήδη προανέφερα - προκύπτει από τη νομολογία του Bundesfinanzhof την οποία επικαλέστηκε η φορολογική αρχή. Η νομολογία αυτή δεν αποδεχόταν την ερμηνεία που έδωσε το Δικαστήριο στην έκτη οδηγία τη σχετική με το φόρο κύκλου εργασιών, καθόσον δεχόταν ότι εφόσον η οδηγία δεν έχει μεταφερθεί στην εσωτερική νομοθεσία δεν είναι δυνατή η επίκληση της διατάξεως του άρθρου 13, η οποία επιτρέπει την απαλλαγή. Το Finanzgericht έκρινε, λοιπόν, ότι δεν είχε διευκρινιστεί το πρώτο από τα ζητήματα που ανέκυψαν.

15. Ωστόσο, στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο ως προς την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, η φορολογική αρχή δήλωσε ότι δεν επικαλείται πλέον την άποψη του Bundesfinanzhof. Αυτό αποτελεί, προφανώς, συνέπεια της ακυρώσεως των αποφάσεων του Bundesfinanzhof από το Bundesverfassungsgericht τον Απρίλιο και το Νοέμβριο του 1987 (7).

16. Συνεπώς, και εφόσον δεν προέκυψε κανένα νέο στοιχείο που θα μπορούσε να οδηγήσει σε διαφορετικό συμπέρασμα - μπορεί στο εξής να λαμβάνεται απλώς υπόψη η νομολογία η σχετική με την οδηγία περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Χωρίς να απαιτείται, λοιπόν, εκτενέστερη αιτιολογία μπορεί να τονιστεί, σχετικά με το πρώτο ερώτημα του Finanzgericht της Ρηνανίας Παλατινάτου ότι οι μεσίτες πιστώσεων μπορούν, για τις πράξεις που πραγματοποίησαν από 1ης Ιανουαρίου 1978 έως 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για τις πράξεις του έτους 1989, να επικαλούνται τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο των πράξεων διαπραγματεύσεως πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση που η οδηγία δεν έχει εκτελεστεί, και εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών τους.

2. Επί του δευτέρου ερωτήματος

17. Με το δεύτερο ερώτημα ζητούνται διευκρινίσεις ως προς την έκφραση "εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στα επόμενα στάδια" η οποία εμφανίζεται στις αποφάσεις που προανέφερα (8) ζητείται - ακριβέστερα - να διευκρινιστεί αν πρόκειται μόνο για φανερή ή και για συγκεκαλυμμένη μετακύλιση.

18. 'Οπως αναφέρθηκε, τα Finanzgericht αρνούνται εν μέρει να λάβουν υπόψη τους και τη συγκεκαλυμμένη μετακύλιση, διότι, παρά τη σύσταση του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εξωτερικών, κρίνουν ότι αυτό είναι πρακτικώς αδύνατο (9). 'Οπως τονίζεται στο έγγραφο του ομοσπονδιακού υπουργού οικονομικών, της 27ης Ιουνίου 1983 που προανέφερα οι αρχές που διατυπώνει ισχύουν και για το πρώτο εξάμηνο του 1978 σύμφωνα με απόφαση που εξέδωσαν τον Απρίλιο του 1984 οι Oberste Finanzbehoerden des Bundes und der Laender (ανώτατες οικονομικές υπηρεσίες της Ομοσπονδίας και των ομοσπόνδων κρατών), η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση μπορεί επίσης να ληφθεί υπόψη. Πρέπει να θεωρηθεί ότι συντρέχει συγκεκαλυμμένη μετακύλιση στις περιπτώσεις που δεν αποδείχθηκε ότι σε επιχειρήσεις που πραγματοποίησαν υποκείμενες σε φόρο πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων κατά τη χρήση 1979, οι προμήθειες δεν μειώθηκαν κατά το 1979 κατά το μερίδιο που αντιστοιχεί στο φόρο του 1978 ή όταν - σχετικά με τη χρήση 1978 κατά τη διάρκεια της οποίας η απαλλαγή από το φόρο ίσχυε μόνο για το πρώτο εξάμηνο - δεν αποδείχθηκε ότι οι προμήθειες που καταβλήθηκαν κατά το πρώτο εξάμηνο του 1978 ήταν μικρότερες από εκείνες που καταβλήθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο.

19. α) Ως προς το ζήτημα αυτό μπορεί να υποστηριχτεί ότι καμία λύση δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση στην υπόθεση 15/81 (10), στην οποία παραπέμπει το ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών και η αρμόδια φορολογική υπηρεσία.

20. 'Οπως είναι γνωστό η απόφαση αυτή αναφερόταν στο αν κατά την εισαγωγή εμπορεύματος που πώλησε ιδιώτης στη χώρα εισαγωγής μπορεί να εισπραχθεί το σύνολο του φόρου προστιθεμένης αξίας της χώρας εισαγωγής ή αν το άρθρο 95 της ΕΟΚ (που απαγορεύει την επιβολή επί εισαγομένων προϊόντων φόρων υψηλοτέρων από εκείνους που πλήττουν τα εγχώρια προϊόντα) έχει την έννοια ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή και ο οποίος δεν είναι δυνατό να επιστραφεί. Αν το νόημα της αποφάσεως αυτής είναι ότι εισαγόμενα εμπορεύματα μπορεί ακόμα να έχουν ενσωματωμένο στην τιμή τους μέρος του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στη χώρα εξαγωγής και ότι πρέπει, κατά συνέπεια, να αφαιρεθεί από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά την εισαγωγή το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί στη χώρα εξαγωγής (το οποίο εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των εμπορευμάτων κατά το χρόνο εισαγωγής τους) (11) είναι, βεβαίως, εύλογο να συναχθεί το συμπέρασμα ότι λαμβάνεται επίσης υπόψη, σε ό,τι αφορά το άρθρο 95, και η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση του ΦΠΑ (εφόσον πρόκειται για πώληση εμπορευμάτων εκ μέρους ιδιωτών). Αυτό, ωστόσο, δεν παρέχει κανένα στοιχείο επί του οποίου θα μπορούσε να στηριχθεί μια απάντηση για το εντελώς διαφορετικό ζήτημα της μετακυλίσεως του ΦΠΑ στο πλαίσιο συμβάσεως παροχής υπηρεσιών εκ μέρους προσώπου το οποίο - κατά τη δική του κρίση - υπόκειται σε φόρο, όπως επίσης δεν διευκρινίζει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη η μετακύλιση αυτή σε περίπτωση επικλήσεως της διατάξεως περί φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει η έκτη οδηγία ΦΠΑ, διατάξεως η οποία δεν έχει μεταφερθεί στην εσωτερική νομοθεσία εντός των προθεσμιών που είχαν ταχθεί.

21. β) Αν ληφθεί υπόψη μόνο το διατακτικό των αποφάσεων που ανέφερα στην αρχή των προτάσεών μου στο οποίο αναφέρεται "εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο κύκλου εργασιών στα επόμενα στάδια" θα μπορούσε να υποτεθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε ως συστατικό στοιχείο του κοινοτικού δικαίου την απαγόρευση του αδικαιολογήτου πλουτισμού. Το θέμα αυτό εξετάστηκε και σε άλλες αποφάσεις όπου είχε τεθεί ενώπιον του Δικαστηρίου το ζήτημα της επιστροφής εθνικών φόρων που είχαν εισπραχθεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, υπό το πρίσμα της διευθετήσεως ορισμένων νομοθετικών ρυθμίσεων των κρατών μελών οι οποίες, όπως είναι γνωστό, έχουν ιδιαίτερη σημασία από την άποψη αυτή.

22. Η απόφαση επί της υποθέσεως 68/79 (12) αφορά τη δανική έννομη τάξη σύμφωνα με την οποία παρόμοιες επιστροφές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ρυθμίσεως της σχετικής με τον αδικαιολόγητο πλουτισμό και η οποία λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι οι φόροι ενσωματώνονται στην τιμή των εμπορευμάτων και μπορούν να μετακυλιστούν στα επόμενα στάδια εμπορίας. Η απόφαση αυτή διαπιστώνει ότι η προστασία των δικαιωμάτων που διασφαλίζει η κοινοτική έννομη τάξη δεν επιβάλλει επιστροφή των αδικαιολογήτως καταβληθέντων φόρων όταν αυτό θα είχε ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων. Συνεπώς, από πλευράς κοινοτικού δικαίου τίποτα δεν κωλύει τα εθνικά δικαστήρια να λάβουν υπόψη τους, σύμφωνα με την εθνική τους νομοθεσία, το γεγονός ότι αδικαιολογήτως καταβληθέντες φόροι ενσωματώθηκαν στις τιμές της υποκείμενης σε φόρο επιχειρήσεως και μετακυλίστηκαν στους αγοραστές (13).

23. Η απόφαση επί της υποθέσεως 199/82 (14) εντάσσεται στο ίδιο πλαίσιο. Στην υπόθεση αυτή επρόκειτο για την ιταλική νομοθεσία η οποία, επίσης, αποκλείει την επιστροφή φόρων αδικαιολογήτως καταβληθέντων όταν αυτό έχει ως συνέπεια τον αδικαιολόγητο πλουτισμό των δικαιούχων. Στη 13η σκέψη το Δικαστήριο έκρινε, στην περίπτωση αυτή επίσης, ότι δεν υπάρχει κανένα κώλημα, από πλευράς κοινοτικού δικαίου, στο να λάβουν υπόψη τα εθνικά δικαστήρια, σύμφωνα με την εθνική τους νομοθεσία, το γεγονός ότι οι αδικαιολογήτως καταβληθέντες φόροι ενσωματώθηκαν στην τιμή των εμπορευμάτων και μετακυλίστηκαν στους αγοραστές δεν μπορεί, συνεπώς, να θεωρηθούν ως αντίθετες προς το κοινοτικό δίκαιο, σε επίπεδο αρχών, οι εθνικές νομοθετικές διατάξεις οι οποίες αποκλείουν την επιστροφή φόρων, δικαιωμάτων και τελών που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, εφόσον προκύπτει ότι το πρόσωπο που υποχρεώθηκε να καταβάλει τους φόρους αυτούς τους έχει, πράγματι, μετακυλίσει σε άλλα πρόσωπα.

24. Από την ανάλυση του σκεπτικού των αποφάσεων που ανέφερα στην αρχή των προτάσεών μου (ιδίως του σκεπτικού της αποφάσεως που εκδόθηκε στην υπόθεση 8/81) προκύπτει, ωστόσο, σαφώς ότι η επιφύλαξη που ζητείται να ερμηνευθεί στην παρούσα υπόθεση δεν πρέπει να νοηθεί υπό την έννοια των όσων αναφέρονται στις αποφάσεις 68/79 και 199/82 στην πραγματικότητα, αυτό δεν σημαίνει γενίκευση μιας νομικής έννοιας που γνωρίζουν πολλές έννομες τάξεις και τη μεταφορά της στο φορολογικό δίκαιο (με αποτέλεσμα να μην απαιτείται από το Δικαστήριο να εξετάσει τις αντιρρήσεις που θα μπορούσαν να διατυπωθούν κατά αυτής της γενικεύσεως και μεταφοράς). Αντιθέτως, η προαναφερθείσα επιφύλαξη διατυπώθηκε αποκλειστικώς στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου και του συστήματος που θέσπισε η οδηγία ΦΠΑ, ως αντίδραση στις αντιρρήσεις που είχε διατυπώσει τότε η καθής φορολογική αρχή και η ομοσπονδιακή κυβέρνηση σχετικά με το αν μπορούσε να προβληθεί η διάταξη περί απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

25. Είναι γνωστό ότι ως προς το αν μπορούν οι ιδιώτες να έλκουν δικαιώματα από την οδηγία στην οποία αναφέρεται η παρούσα υπόθεση, είχε διατυπωθεί η παρατήρηση ότι το ενδεχόμενο αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό (διότι πράγματι οι οδηγίες δεν μπορούν να επιβάλλουν απευθείας υποχρεώσεις σε ιδιώτες) εφόσον επηρεάζεται η νομική κατάσταση άλλων ιδιωτών στην περίπτωση της εκ των υστέρων προβολής του δικαιώματος απαλλαγής επηρεάζεται η νομική κατάσταση των αποδεκτών των υπηρεσιών που προσέφεραν οι μεσίτες πιστώσεων, εφόσον επηρεάζεται το δικαίωμά τους να εκπέσουν προκαταβληθέντες φόρους. Κατά τη γνώμη μου το ζήτημα αυτό εθίγη στην 44η σκέψη της αποφάσεως όπου το Δικαστήριο τονίζει ότι οι ευεργετούμενοι από την απαλλαγή, εφόσον ασκούν το δικαίωμά τους αυτό, παραιτούνται αναγκαστικά από το δικαίωμα να ζητήσουν έκπτωση των προκαταβληθέντων φόρων και ότι, εφόσον απηλλάγησαν, δεν έχουν το δικαίωμα να μετακυλίσουν οποιαδήποτε επιβάρυνση στα επόμενα στάδια, με αποτέλεσμα να μην μπορούν, καταρχήν, να επηρεαστούν τα δικαιώματα τρίτων. Αυτό το θέμα θίγει, επίσης, η 46η σκέψη της αποφάσεως στην οποία το Δικαστήριο τόνισε, σχετικά με το επιχείρημα που προέβαλε η διοίκηση για την αναστάτωση που μπορούν να προκαλέσουν απαλλαγές που ζητήθηκαν εκ των υστέρων από τους υποκειμένους στο φόρο, δυνάμει της οδηγίας, ότι επιβάλλεται να διαπιστωθεί ότι η αντίρρηση αυτή δεν ευσταθεί στην περίπτωση υποκειμένου σε φόρο ο οποίος ζήτησε να απαλλαγεί κατά το χρόνο που υπέβαλε τη φορολογική του δήλωση και ο οποίος κατά συνέπεια, δεν μετακύλισε το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών του, με αποτέλεσμα να μην έχουν θιγεί δικαιώματα τρίτων.

26. Από τις σκέψεις αυτές μπορεί να συναχθεί ότι - προκειμένου για τη μετακύλιση του φόρου - ο νομοθέτης είχε κυρίως υπόψη του τη φανερή μετακύλιση καθόσον η έκπτωση του φόρου εκ μέρους του αποδέκτη των υπηρεσιών είναι δυνατή μόνον όταν ο φόρος αναφέρεται χωριστά στο τιμολόγιο (υπόθεση που ρητώς εξετάζει η 46η σκέψη). Η Επιτροπή θεωρεί, επίσης, ότι η επιφύλαξη πρέπει να νοηθεί υπ' αυτήν αποκλειστικώς την έννοια. Επικαλέστηκε, σχετικώς, τις επιταγές της σαφήνειας και την ανάγκη αυστηρού περιορισμού στα όρια της οδηγίας και, ιδίως, στο άρθρο 22 αυτής (το οποίο ορίζει ότι στο τιμολόγιο πρέπει να αναφέρεται χωριστά η τιμή χωρίς φόρο και το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί σε κάθε ένα φορολογικό συντελεστή).

27. Θα μπορούσε να γίνει ένα ακόμη βήμα και με βάση επιχειρήματα στηριζόμενα στο φορολογικό δίκαιο (επιχειρήματα τα οποία, πάντως, δεν προκύπτουν από την προαναφερθείσα απόφαση) να θεωρηθεί ότι η μετακύλιση περιλαμβάνει και τη συγκεκαλυμμένη μετακύλιση. Παρόμοια επιχειρήματα είναι εύκολο να διατυπωθούν και μπορούν, ακόμα, να συναχθούν με σαφήνεια από την απόφαση του Finanzamt, καθού της κύριας δίκης, επί της διοικητικής ενστάσεως του προσφεύγοντος (αντιγραφο της οποίας περιλαμβάνεται στο φάκελο που εστάλη στο Δικαστήριο).

28. Τα επιχειρήματα αυτά στηρίζονται στην αντίληψη ότι ένα δικαίωμα μπορεί να προβληθεί μόνον όταν ο επιδιωκόμενος μ' αυτό σκοπός μπορεί πράγματι να επιτευχθεί, από την αντίληψη δηλαδή ότι η άσκηση του δικαιώματος εξαρτάται από την προϋπόθεση αυτή. Πρέπει, εξάλλου, να ληφθεί υπόψη ότι σκοπός της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι η ελάφρυνση του υποκειμένου σε φόρο, αλλά του τελικού καταναλωτή ο οποίος κατά κανόνα καταβάλλει το φόρο. Ο σκοπός αυτός δεν μπορεί, πράγματι, να επιτευχθεί όταν η απαλλαγή προβάλλεται εκ των υστέρων όταν, δηλαδή, το ποσό του φόρου (ο οποίος κατέστη απαιτητός από το χρόνο καταθέσεως της φορολογικής δηλώσεως), μετακυλίστηκε, εν τω μεταξύ, στον αποδέκτη της υπηρεσίας, ο οποίος με τη σειρά του τον μετακύλισε στους πελάτες στους οποίους χορήγησε δάνεια και όταν είναι πλέον αδύνατη στην πράξη η αναμεταβίβαση. Βάσει αυτού του επιχειρήματος και της διαπιστώσεως ότι η μετακύλιση δεν γίνεται συνήθως φανερά, έναντι του τελικού καταναλωτή ούτε, εξάλλου, των αποδεκτών των υπηρεσιών οι οποίοι - όπως και οι τράπεζες - δεν μπορούν να ζητήσουν έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου, μπορεί να γίνει δεκτό ότι είναι εύλογο μια ορθή ερμηνεία της επιφυλάξεως που διατυπώθηκε στη νομολογία να περιλαμβάνει και τη συγκεκαλυμμένη μετακύλιση του φόρου, διότι μόνον έτσι μπορεί να διασφαλισθεί ότι η διάταξη περί απαλλαγής που προβλέπει η οδηγία δεν μπορεί να προβάλλεται όταν ο ίδιος ο σκοπός που επιδιώκει η εν λόγω απαλλαγή δεν μπορεί πλέον να επιτευχθεί.

29. Τίθεται, ωστόσο, το ερώτημα αν η ερμηνεία αυτή ανταποκρίνεται στη βούληση του κοινοτικού νομοθέτη όπως αυτή εκφράζεται με τις οδηγίες. Για να δικαιολογήσει την εν λόγω απαλλαγή ο νομοθέτης δήλωσε ότι πρέπει να καταρτιστεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη (15). 'Οσον αφορά την ίδια τη διάταξη περί απαλλαγής το κείμενό της είναι το ακόλουθο:

"Τίτλος Χ

Απαλλαγές

'Αρθρο 13

Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας

Α. ...

Β. Λοιπές απαλλαγές"

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

"α)

β)

γ)

δ) τις ακόλουθες πράξεις:

1. Τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ..."

30. Κατά την άποψή μου, ο καλύτερος τρόπος για να εκφράσει ο νομοθέτης τη βούλησή του να απαλλάξει τη διαπραγμάτευση πιστώσεων από το φόρο κύκλου εργασιών είναι να μην επιβάλει φόρο επί των πράξεων αυτών. 'Οσο και αν αυτό είναι προφανές, ας μου επιτραπεί να διατυπώσω την παρατήρηση αυτή στο πλαίσιο μιας υποθέσεως στην οποία το ζητούμενο είναι να αποφευχθεί ακριβώς το αποτέλεσμα αυτό. Συνεπώς, αν η μόνη δυνατή συνέπεια της εφαρμογής της οδηγίας είναι η καταρχήν απαλλαγή από το φόρο, κάθε εξαίρεση πρέπει να στηρίζεται είτε στο νόμο είτε σε άλλες γενικές αρχές του δικαίου.

31. Οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 13, μέρος Β, της οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών θα μπορούσαν, ενδεχομένως, να θεωρηθούν ως δικαιολογητική βάση. Ο πρώτος από τους στόχους που επιδιώκονται με τις προϋποθέσεις" αυτές είναι "η διασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των προβλεπομένων απαλλαγών" (16). Ο καλύτερος τρόπος για την επίτευξη του στόχου αυτού είναι ασφαλώς η απαλλαγή από το φόρο των πράξεων εκείνων που συνεπάγονται "συγκεκαλυμμένη μετακύλιση", εφόσον κάθε άλλη ρύθμιση δημιουργεί επιπλοκές, όπως ακριβώς αποδεικνύεται από την παρούσα υπόθεση.

32. Οι υπόλοιποι σκοποί των "προϋποθέσεων" του άρθρου 13, δηλαδή η αποτροπή της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής (17), δεν έχουν σημασία στην παρούσα υπόθεση καθόσον δύσκολα μπορούν να εφαρμοστούν σε περιπτώσεις όπως η παρούσα.

33. Το μόνο ερώτημα που μπορεί να ανακύψει είναι αν η επέκταση της φορολογικής υποχρέωσης ώστε να περιλάβει και τις πράξεις με "συγκεκαλυμμένη μετακύλιση" του φόρου είναι απαραίτητη "για την αποτροπή ... ενδεχομένων καταχρήσεων". Εκείνο που πρέπει ειδικώς να εξεταστεί είναι το επιχείρημα ότι ο επιδιωκόμενος με την απαλλαγή σκοπός, δηλαδή η χορήγηση πιστώσεων με μικρότερο κόστος δεν μπορεί να επιτευχθεί με την εκ των υστέρων χορήγηση της απαλλαγής. Κατά την εξέταση του ζητήματος αυτού δεν μπορεί να αγνοηθεί ότι εκείνος που εμπόδισε την πραγμάτωση του επιδιωκομένου σκοπού κατά τον επιθυμητό χρόνο δεν είναι ο υποκείμενος σε φόρο, αλλά το κράτος μέλος το οποίο παρέλειψε να μεταφέρει εγκαίρως την οδηγία στην εσωτερική του νομοθεσία (18).

34. Θα ήταν αδιανόητο να μπορεί ένα κράτος μέλος να επιβάλλει όρους επί πράξεων οι οποίες δεν υπόκεινται σε φόρο, επειδή το ίδιο το κράτος εμπόδισε την πραγμάτωση του επιδιωκομένου σκοπού, κατά τον επιθυμητό χρόνο και επειδή, με τον τρόπο αυτό, ο υποκείμενος σε φόρο επωφελήθηκε από ευεργετική διάταξη που δεν προβλεπόταν στην αρχή. Το επιχείρημα αυτό θα έδινε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να αποκομίζουν όφελος από τις ίδιες τους τις παραλείψεις και θα υπονόμευε το σκοπό που επιδιώκει το κοινοτικό δίκαιο, την απαλλαγή δηλαδή από το φόρο των σχετικών πράξεων. Βάσει του κοινοτικού δικαίου το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.

35. Το αποτέλεσμα αυτό δεν είναι ίσως απόλυτα ικανοποιητικό, καθόσον ο μεσίτης πιστώσεων αποκομίζει όφελος που δεν ανέμενε, θεωρώ, όμως, το αποτέλεσμα αυτό πιο αποδεκτό από την περίπτωση του κράτους μέλους που αποκομίζει όφελος από δική του παράλειψη.

36. Καταλήγω, λοιπόν, στο συμπέρασμα ότι μεσίτης πιστώσεων μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να επικαλεστεί την οδηγία όταν δεν μετακύλισε φανερά το φόρο κύκλου εργασιών στα επόμενα στάδια εμπορίας. Συνεπώς, η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση δεν λαμβάνεται υπόψη σε επίπεδο φορολογικού δικαίου και δεν συνεπάγεται επιβολή φόρου.

3. Επί του τρίτου ερωτήματος

37. Το τρίτο ερώτημα επιβάλλει να διευκρινιστεί αν ο φόρος κύκλου εργασιών θεωρείται ότι έχει ήδη μετακυλιστεί κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο, επειδή ο μεσίτης πιστώσεων πίστευε, κατά τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με την προμήθεια, ότι όφειλε να καταβάλει φόρο κύκλου εργασιών επί της προμήθειας αυτής. Το ζήτημα αυτό προϋποθέτει ότι σύμφωνα με τη ρύθμιση που ίσχυε κατά το χρόνο της συνάψεως της συμφωνίας για την προμήθεια (ρύθμιση κατά την οποία οφειλόταν φόρος κύκλου εργασιών και για τις πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων) ο φόρος κύκλου εργασιών μετακυλίστηκε κατόπιν στα επόμενα στάδια.

38. Αν γίνει δεκτή η άποψη που υποστηρίχθηκε πιο πάνω, παρέλκει να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, διότι σε περίπτωση "συγκεκαλυμμένης μετακυλίσεως" δεν λαμβάνεται πλέον υπόψη ο φόρος για τις εν λόγω περιόδους έτσι ώστε να μην έχει πλέον σημασία το τι "πίστευε" ο μεσίτης πιστώσεων κατά τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με τις προμήθειες που θα ελάμβανε.

39. Αν, αντιθέτως, γίνει δεκτή η άποψη που απορρίφθηκε, ότι δηλαδή δεν είναι δυνατόν να γίνει επίκληση της οδηγίας σε περίπτωση "συγκεκαλυμμένης μετακυλίσεως του φόρου", θα ήταν δυνατόν, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα - χωρίς να χρειάζεται να διατυπωθεί μια ολοκληρωμένη και πλήρης θεωρία της μετακυλίσεως - , να χρησιμοποιηθεί με αποτελεσματικότητα η νομολογία του Δικαστηρίου η σχετική με τις εθνικές νομοθεσίες περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, καθώς και η νομολογία η σχετική με τον αποκλεισμό της επιστροφής σε περίπτωση μετακυλίσεως του αδικαιολογήτως καταβληθέντος φόρου.

40. Η αρχή που ρυθμίζει το θέμα αυτό διατυπώθηκε στην απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως 199/82 (19) όπου τονίστηκε ότι το Δικαστήριο που πρόκειται να κρίνει επιστροφή αδικαιολογήτως καταβληθέντων φόρων πρέπει να διατηρήσει ελευθερία εκτιμήσεως ως προς το αν ο φόρος μετακυλίστηκε ή όχι σε άλλα πρόσωπα, πράγμα που σημαίνει ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως (η απόφαση που εκδόθηκε στις εκδικασθείσες υποθέσεις 331, 376 και 378/85 (20) δίνει την ίδια λύση).

41. Πρέπει ακόμα να τονιστεί ότι στην απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση 68/79 είχε ήδη υπογραμμίσει ότι η άσκηση δικαιωμάτων που απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο, την προστασία των οποίων υποχρεούνται να διασφαλίζουν τα εθνικά δικαστήρια, δεν πρέπει να καθίσταται αδύνατη στην πράξη. Κατά συνέπεια - όπως τονίστηκε στην απόφαση επί των συνεκδικασθεισών υποθέσεων 199/82, 331/85, 376/85, 378/85 και επί της υποθέσεως 104/86 (21) σχετικά με τη μετακύλιση αδικαιολοτήτως καταβληθέντων φόρων - είναι αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο κάθε αποδεικτικό μέσο που έχει ως συνέπεια να καθιστά πρακτικώς αδύνατη, ή εξαιρετικά δυσχερή, την επιστροφή φόρων που καταβλήθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου.

42. Το Δικαστήριο, εξάλλου, έχει τονίσει στη νομολογία του ότι δεν μπορεί να υποτεθεί ότι οι έμμεσοι φόροι μετακυλίστηκαν, εφόσον η υπόθεση αυτή έχει ως αποτέλεσμα να επιρρίπτει στο φορολογούμενο το βάρος τη αποδείξεως ότι οι αχρεωστήτως καταβληθέντες φόροι δεν μετεκυλίστηκαν σε άλλα πρόσωπα. Είναι, επίσης, απαράδεκτος περιορισμός των αποδεικτικών μέσων (αποφάσεις στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 331, 376 και 378/85 και στην υπόθεση 104/86).

43. Συνεπώς, δεν είναι δυνατό να δοθεί απλώς καταφατική απάντηση στο τρίτο ερώτημα και, δεν επιτρέπεται η διατύπωση ενός συλλογισμού με βάση την προϋπόθεση στην οποία στηρίζεται το ερώτημα αυτό, ακριβώς διότι σε ό,τι αφορά το ζήτημα της πραγματικής μετακυλίσεως, εκείνο που έχει σημασία είναι η πραγματική δυνατότητα πραγματοποιήσεως της μετακυλίσεως αυτής, δυνατότητα η οποία μεταβάλλεται ανάλογα με την εξέλιξη της οικονομικής καταστάσεως από τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με την προμήθεια που θα καταβληθεί για τη μεσιτεία των πιστώσεων. Πρέπει, επίσης, να τονιστεί ότι η αυστηρή ρύθμιση που προβλέπει το έγγραφο του ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών, της 27ης Ιουνίου 1983, είναι απαράδεκτη, καθόσον το ίδιο το καθού Finanzamt ανέφερε στις παρατηρήσεις που διατύπωσε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι, εφόσον το ποσό της προμήθειας δεν τροποποιήθηκε, μπορεί να ληφθεί υπόψη η αύξηση του κόστους και η προοπτική πραγματοποιήσεως μεγαλυτέρων κερδών.

44. Πρέπει βεβαίως να δοθεί κάποια ιδιαίτερη σημασία, στο πλαίσιο της εξετάσεως όλων των στοιχείων της υποθέσεως, στο γεγονός ότι όταν κατέθεσε τις φορολογικές του δηλώσεις ο ίδιος ο προσφεύγων της κύριας δίκης πίστευε ότι οι πράξεις μεσιτείας πιστώσεων υπόκεινται σε ΦΠΑ (διότι τότε δεν υπήρχε ακόμη νομολογία ως προς τη δυνατότητα επικλήσεως της οδηγίας ΦΠΑ καίτοι δεν είχε ακόμη μεταφερθεί στην εσωτερική νομοθεσία). Θα πρέπει, επίσης, να ληφθεί υπόψη ότι οι φορολογούμενοι προσπαθούν, γενικώς, να μετακυλίσουν στο επόμενο οικονομικό στάδιο τον ΦΠΑ, τον οποίο σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις πρέπει να καταβάλει ο τελικός καταναλωτής.

45. Πιστεύω ότι ως προς το τρίτο ερώτημα του Finanzgericht εξετάστηκαν όλες οι δυνατές απόψεις.

Γ - Πρόταση

Προτείνω, λοιπόν, να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht της Ρηνανίας-Παλατινάτου:

"Η διάταξη που προβλέπει την απαλλαγή από το φόρο κύκλου εργασιών των πράξεων διαπραγματεύσεως πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) περί φόρου κύκλου εργασιών μπορεί, σε περίπτωση μη εκτελέσεως της οδηγίας, να προβληθεί εκ μέρους μεσίτη πιστώσεων για πράξεις που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1978 και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για πράξεις που πραγματοποίησε κατά το έτος 1979, εφόσον δεν μετακύλισε φανερά το φόρο κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών του."

(*) Μετάφραση από τα γερμανικά.

(1) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

(2) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96.

(3) Απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982 στην υπόθεση 8/81, Ursula Becker κατά Finanzamt Muenster-Innenstadt, Συλλογή 1982, σ. 53.

(4) Απόφαση της 10ης Ιουνίου 1982 στην υπόθεση 255/81, R. A. Grendel GmbH κατά Finanzamt fuer Koerperschaften in Hambourg, Συλλογή 1982, σ. 2301.

(5) Απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 1984 στην υπόθεση 70/83, Gerda Kloppenburg κατά Finanzamt Leer, Συλλογή 1984, σ. 1075.

(6) Βλέπε απόφαση της 25ης Απριλίου 1985 VR 123/84, ΒFΗΕ 143,383 = Betriebs-Berater 1985, σ. 1317.

(7) BVerfGE της 8ης Απριλίου 1987 (75/223), Europarecht 1987, σ. 333. BVerfGE της 4ης Νοεμβρίου 1987 (EuGRZ 88/120).

(8) Βλέπε ανωτέρω σημείωση 4.

(9) Βλέπε, π.χ., απόφαση του Finanzgericht του Muenster της 31ης Αυγούστου 1983 αποσπάσματα της οποίας περιλαμβάνονται στο φάκελο που απέστειλε το παραπέμπον δικαστήριο.

(10) Απόφαση της 5ης Μαΐου 1982 στην υπόθεση 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV κατά Inspecteur der Invoerrecten en Accijnzen Roosendaal, Συλλογή 1982, σ. 1409.

(11) Σκέψη 34.

(12) Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, στην υπόθεση 68/79, Hans Just κατά Ministerium fuer das Steurwesen, Slg. 1980, σ. 501.

(13) Σκέψη 26.

(14) Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983 στην υπόθεση 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά SpA San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595.

(15) Ενδέκατη αιτιολογική σκέψη, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

(16) Βλέπε απόφαση Becker, Συλλογή 1982, σ. 73, σκέψη 33.

(17) Βλέπε σχετικώς απόφαση Becker, Συλλογή 1982, σ. 73, σκέψη 34.

(18) Βλέπε απόφαση Becker, ένθ. αν. σ. 76, σκέψη 47. Σχετικά με την υπόθεση αυτή εκκρεμούσε, επίσης, διαδικασία κατά παραβάσεως κράτους, η σχετική, όμως, υπόθεση διεγράφη μετά τη μεταφορά της οδηγίας στην εσωτερική νομοθεσία (υπόθεση 132/79).

(19) 'Οπ.π. σκέψη 14.

(20) Απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1988 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 331, 376 και 378/85, Les Fils de Jules Blanco κατά Directeur general des douanes et droits indirects, Συλλογή 1988, σ. 1099.

(21) Απόφαση της 24ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 104/86, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ιταλικής Δημοκρατίας, Συλλογή 1988, σ. 1799.