30.4.2004   

EL

Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης

C 110/30

1.1

Η παρούσα πρόταση αποτελεί μία από τις συνιστώσες της στρατηγικής της Επιτροπής για τη φορολογία των επιχειρήσεων που υπεβλήθη το 2001 (1), στο πλαίσιο της οποίας η Επιτροπή εντόπισε έναν ορισμένο αριθμό φορολογικών εμποδίων που παρακωλύουν τη διασυνοριακή οικονομική δραστηριότητα στην εσωτερική αγορά και ανακοίνωσε τα μέτρα που προτίθεται να λάβει, βραχυπρόθεσμα και πιο μακροπρόθεσμα, για την εξάλειψή τους.

1.2

Η εν λόγω στρατηγική προβλέπει ορισμένα εξειδικευμένα μέτρα επί θεμάτων όπως η επέκταση του πεδίου εφαρμογής των οδηγιών περί μερισμάτων, τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευσης και συγχωνεύσεων, η διασυνοριακή αντιστάθμιση των ζημιών, οι τιμές μεταβίβασης, καθώς και οι συμβάσεις όσον αφορά τη διπλή φορολογία.

1.3

Η Επιτροπή εκτιμά ότι, πιο μακροπρόθεσμα, οι επιχειρήσεις θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να φορολογούνται σύμφωνα με ενοποιημένη φορολογική βάση η οποία να καλύπτει το σύνολο των δραστηριοτήτων τους στην Ευρωπαϊκή Ένωση, κατά τρόπο ώστε να αποφευχθεί η επαχθής αναποτελεσματικότητα που προκύπτει επί του παρόντος λόγω της συνύπαρξης 15 (και συντόμως 25) διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων.

1.4

Στη γνωμοδότησή της με θέμα «Η άμεση φορολογία των επιχειρήσεων» που υιοθετήθηκε το 2002 (2), η ΕΟΚΕ υποστήριξε τις προτάσεις της Επιτροπής οι οποίες αποσκοπούσαν στη βραχυπρόθεσμη κατάργηση πάσης μορφής διπλής φορολογίας, καθώς και άλλων φορολογικών εμποδίων στα οποία προσκρούουν οι επιχειρήσεις που ασκούν διασυνοριακές δραστηριότητες εντός της εσωτερικής αγοράς.

1.5

Όσον αφορά το απώτερο μέλλον, η ΕΟΚΕ επικροτεί τη φιλοδοξία περί εσωτερικής αγοράς χωρίς φορολογικά εμπόδια. Εκτιμά ότι τούτο δεν μπορεί παρά να αποτελέσει ένα μέσο για την καθιέρωση κοινών αρχών προς όφελος μίας εσωτερικής αγοράς στην οποία θα πρέπει να επικρατούν συνθήκες θεμιτού ανταγωνισμού. Οι προαναφερθείσες κοινές αρχές θα πρέπει, επίσης, να συμβάλουν στην υλοποίηση των στόχων της απλούστευσης, της ανταγωνιστικότητας, και της δημιουργίας θέσεων απασχόλησης.

1.6

Η στρατηγική που υιοθετήθηκε από την Επιτροπή το 2001 αποτέλεσε αντικείμενο μίας πρώτης γενικής αξιολόγησης τον Νοέμβριο του 2003 (3), κατά την οποία η Επιτροπή συμπεραίνει ότι η στρατηγική δύο επιπέδων για τη φορολογία των επιχειρήσεων παραμένει, μετά από δύο έτη εργασιών, η καλύτερη προσέγγιση για την αντιμετώπιση των φορολογικών προβλημάτων που τίθενται σήμερα στην εσωτερική αγορά, καθώς και ότι η Επιτροπή έφερε εις πέρας τις υποσχεθείσες ενέργειες και πρωτοβουλίες. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώθηκε και κατά τη διάρκεια της Ευρωπαϊκής Διάσκεψη για τη Φορολογία των Επιχειρήσεων που διοργανώθηκε στη Ρώμη στις 5 και 6 Δεκεμβρίου 2003 (4).

2.1

Η υιοθέτηση προτάσεων οι οποίες αποσκοπούν κατά κύριο λόγο στη χρονική αναπροσαρμογή και στην επέκταση του πεδίου εφαρμογής των οδηγιών περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών» και περί «συγχωνεύσεων» συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των βραχυπρόθεσμων στόχων που έθεσε η Επιτροπή για τη στρατηγική της στον τομέα της φορολογίας των επιχειρήσεων, τον Οκτώβριο του 2001.

2.2

Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά την υιοθέτηση και το συνακόλουθο εκσυγχρονισμό της πρότασης οδηγίας περί «τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευσης» που ενσωματώθηκε στη «δέσμη φορολογικών μέτρων», η οποία περιελάμβανε τον κώδικα δεοντολογίας, την οδηγία περί «αποταμίευσης» και την οδηγία περί «τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευσης».

2.3

Η πρόταση οδηγίας για τον εκσυγχρονισμό της οδηγίας περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών» υιοθετήθηκε από το Συμβούλιο ECOFIN στις 22 Δεκεμβρίου 2003. Το τελικό κείμενο της οδηγίας δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα στις 13 Ιανουαρίου 2004 (5).

2.4

Η οδηγία περί «τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευσης» υιοθετήθηκε στις 3 Ιουνίου 2003 (6) και πρέπει να έχει μεταφερθεί στα εθνικά δίκαια έως την 1η Ιανουαρίου 2004. Η Επιτροπή υπέβαλε πρόταση οδηγίας για τον εκσυγχρονισμό της εν λόγω οδηγίας στις 30 Δεκεμβρίου 2003 (7) στην οποία αναμένεται να ενσωματωθούν οι σημαντικές βελτιώσεις που επήλθαν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών».

2.5

Η πρόταση οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» είναι η τελευταία εκ των τριών προτάσεων οδηγίας που απομένει προς υιοθέτηση από το Συμβούλιο. Η εν λόγω πρόταση οδηγίας στηρίζεται σε μία σημαντική και αξιόλογη προσπάθεια για τη διενέργεια διαβουλεύσεων η οποία οδήγησε στον εντοπισμό του συνόλου των φορολογικών προβλημάτων που σχετίζονται με τις διασυνοριακές πράξεις αναδιάρθρωσης.

3.1

Η ισχύουσα οδηγία (90/434/ΕΟΚ) προβλέπει την αναβολή της φορολόγησης της υπεραξίας που απορρέει από διασυνοριακές πράξεις αναδιάρθρωσης εταιρειών, με τη μορφή συγχωνεύσεων, διασπάσεων, εισφορών ενεργητικού και ανταλλαγών μετοχών.

3.2

Το εν λόγω καθεστώς αναβολής της φορολόγησης διασφαλίζει τη φορολογική ουδετερότητα των πράξεων αναδιάρθρωσης με τη χορήγηση προσωρινής απαλλαγής: η φορολόγηση της υπεραξίας αναβάλλεται έως τη μεταγενέστερη εκχώρηση των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού. Ως εκ τούτου:

3.3

Επομένως, η προαναφερθείσα οδηγία της 23ης Ιουλίου 1990 προβλέπει ήδη, σε ορισμένες περιπτώσεις, λύση για τα διασυνοριακά εμπόδια που δημιουργούνται από το υψηλό φορολογικό κόστος που συνδέεται με τις αναδιαρθρώσεις επιχειρήσεων, εξασφαλίζοντας ότι κατά την υλοποίηση μίας διασυνοριακής πράξης δεν θα δημιουργηθούν σημαντικότερες φορολογικές οφειλές από ό,τι εάν η πράξη αυτή είχε αναληφθεί εντός του ίδιου κράτους μέλους.

3.4

Η πρόταση εκσυγχρονισμού της οδηγίας αυτής αντικαθιστά μία πρόταση του 1993, η οποία αποσύρθηκε από την Επιτροπή, και αποσκοπεί στην περαιτέρω βελτίωση τόσο του πεδίου εφαρμογής της παρούσας οδηγίας όσο και των μεθόδων που προβλέπονται για την αναβολή της φορολόγησης, με ταυτόχρονη διασφάλιση των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών. Επιπλέον, η προαναφερθείσα πρόταση συμπληρώνει μια πρόταση δέκατης οδηγίας στον τομέα του εταιρικού δικαίου η οποία αποβλέπει στη διευκόλυνση των συγχωνεύσεων μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών.

3.5

Οι βασικές συνιστώσες της νέας πρότασης εκσυγχρονισμού της οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» είναι οι ακόλουθες:

3.5.1

Με την πρόταση αυτή επιδιώκεται η προσαρμογή της οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» σύμφωνα με τις τροποποιήσεις που εισήχθησαν στην οδηγία περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών», οι οποίες αφορούν ειδικότερα τα εξής:

Η περαιτέρω διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» επιτυγχάνεται με την επέκταση του καταλόγου οντοτήτων που επισυνάπτεται στην οδηγία κατά τρόπο ώστε να καλυφθούν νέες νομικές μορφές. Πρόκειται ουσιαστικά για τον ίδιο κατάλογο με εκείνον που υιοθετήθηκε στο πλαίσιο της οδηγίας εκσυγχρονισμού της οδηγίας περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών», ο οποίος αναμένεται επίσης να υιοθετηθεί και στο πλαίσιο της οδηγίας εκσυγχρονισμού της οδηγίας περί «τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευσης».

3.5.2

Επιπλέον, η πρόταση επεκτείνει το ευεργέτημα της οδηγίας (καθεστώς αναβολής της φορολόγησης) στις εταιρείες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής και υπόκεινται στο φόρο ως φορολογούμενες εταιρείες στο κράτος μέλος της πραγματικής έδρας τους, αλλά θεωρούνται ως φορολογικά διαφανείς σε διαφορετικό κράτος μέλος.

3.5.2.1

Χωρίς να θέτει υπό αμφισβήτηση το καθεστώς της φορολογικής διαφάνειας, η πρόταση οδηγίας προβλέπει ότι το εν λόγω διαφορετικό κράτος μέλος δεν θα επιτρέπεται να φορολογεί τους κατοικούντες σε αυτό φορολογουμένους του οι οποίοι διατηρούν συμφέροντα στη συγκεκριμένη εταιρεία κατά τις συναλλαγές που καλύπτονται από την οδηγία. Οι φορολογούμενοι αυτοί είναι δυνατό να φορολογούνται επ' ευκαιρία μεταγενέστερης εκχώρησης των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού.

3.5.3

Η πρόταση επεκτείνει, επίσης, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας στις πράξεις απόσχισης, δηλαδή στις πράξεις περιορισμένης ή μερικής διάσπασης που επιτρέπουν τη διατήρηση της εισφέρουσας εταιρείας. Συνεπώς, το καθεστώς της φορολογικής αναβολής θα εφαρμόζεται και στην περίπτωση της απόσχισης.

3.5.3.1

Ως μερική διάσπαση ή «απόσχιση» νοείται η πράξη κατά την οποία η εταιρεία μεταβιβάζει, χωρίς να διαλυθεί, μέρος των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού της που εντάσσονται, σε έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριοτήτων, σε λήπτρια εταιρεία. Σε αντάλλαγμα, η τελευταία μεταβιβάζει τίτλους, που αντιπροσωπεύουν το κεφάλαιό της, στους εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας.

3.5.4

Η πρόταση εξασφαλίζει φορολογική ουδετερότητα κατά τη μεταφορά της έδρας μίας ευρωπαϊκής εταιρείας (SE) ή μίας ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρείας (SCE) από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Κατ' αυτόν τον τρόπο, προβλέπεται ένα καθεστώς αναβολής της φορολόγησης με το οποίο αποφεύγεται, σε ανάλογη περίπτωση, η άμεση φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από τα στοιχεία ενεργητικού τα οποία εξακολουθούν να προσαρτώνται στη μόνιμη εγκατάσταση η οποία βρίσκεται εφεξής στο κράτος μέλος στο οποίο η εν λόγω εταιρεία εφορολογείτο πριν από τη μεταφορά της καταστατικής της έδρας. Αυτό το φορολογικό καθεστώς θα αφορά επίσης τις προβλέψεις ή τα αποθεματικά που διέθετε η εταιρεία πριν από τη μεταφοράς της έδρας της, την πιθανή ανάληψη των απωλειών και την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης σε ένα τρίτο κράτος μέλος.

3.5.4.1

Η προαναφερθείσα δυνατότητα μεταφοράς της καταστατικής έδρας προβλέπεται ρητώς από το καταστατικό των εταιρειών αυτών με στόχο την προάσπιση της θεμελιώδους ελευθερίας που συνιστά το δικαίωμα εγκατάστασης και είναι, επομένως, επιτακτική ανάγκη να μην παρεμποδισθεί η εν λόγω ελευθερία εξαιτίας φορολογικών διατάξεων.

3.5.5

Στην πρόταση διευκρινίζεται ότι το καθεστώς αναβολής της φορολόγησης μπορεί επίσης να εφαρμοσθεί σε περίπτωση που μία εταιρεία αποφασίζει να μετατρέψει ένα υποκατάστημά της στο εξωτερικό σε θυγατρική εταιρεία.

3.5.5.1

Η αναβολή της φορολόγησης που προβλέπεται από την οδηγία συναρτάται με την προσάρτηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που μεταβιβάζονται στη μόνιμη εγκατάσταση της εισφέρουσας εταιρείας, γεγονός το οποίο δεν συμβαίνει όταν υποκατάστημα ξένης εταιρείας μετατρέπεται σε θυγατρική της ίδιας εταιρείας. Σε αυτή την περίπτωση τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού προσαρτώνται στη λήπτρια εταιρεία (στη νέα θυγατρική εταιρεία). Δεδομένου ότι οι πράξεις για τη μετατροπή υποκαταστήματος σε θυγατρική εταιρεία είναι σύμφωνες προς τους στόχους της οδηγίας και δεν πλήττουν τα φορολογικά δικαιώματα του ενδιαφερομένου κράτους μέλους (τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού εξακολουθούν να υπάγονται στην ίδια φορολογική δικαιοδοσία) κρίνεται σκόπιμο να διευκρινισθεί ότι οι πράξεις αυτές εμπίπτουν πράγματι στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

3.5.6

Η πρόταση επεκτείνει επίσης το ευεργέτημα της οδηγίας στις πράξεις ανταλλαγής μετοχών, όταν η πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώσας εταιρείας αποκτάται από εταίρους που δεν είναι φορολογούμενοι κάτοικοι κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

3.5.7

Τέλος, με την πρόταση θεσπίζονται ενδεδειγμένοι κανόνες για την αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολόγησης η οποία οφείλεται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων για την εκτίμηση της αξίας των μετοχών και των στοιχείων ενεργητικού στα διάφορα κράτη μέλη στην περίπτωση τόσο της εισφοράς στοιχείων ενεργητικού όσο και της ανταλλαγής μετοχών.

3.5.7.1

Εφόσον η φορολογία της υπεραξίας που προέρχεται από τα στοιχεία ενεργητικού βαρύνει μεταγενέστερα την αποκτώσα εταιρεία, θεωρήθηκε επιβεβλημένη η εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών κανόνων που διέπουν την εκτίμηση της αξίας των μετοχών που λαμβάνονται έπειτα από εισφορά στοιχείων ενεργητικού ή από ανταλλαγή μετοχών. Ως εκ τούτου, προβλέπεται ότι στις μετοχές αυτές θα αποδίδεται η «πραγματική» αξία των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού πριν από την εισφορά στοιχείων ενεργητικού ή η «πραγματική» αξία που είχαν οι ληφθείσες μετοχές κατά τη στιγμή της ανταλλαγής των μετοχών (εντούτοις προβλέπεται μία εξαίρεση στην περίπτωση που η αποκτώσα εταιρεία κατέχει δικές της μετοχές).

4.1

Η οδηγία περί «συγχωνεύσεων», της 23ης Ιουλίου 1990, αποσκοπεί στη διασφάλιση της αναγκαίας ουδετερότητας των διασυνοριακών πράξεων αναδιάρθρωσης των εταιρειών, με ταυτόχρονη διασφάλιση των δημοσιονομικών συμφερόντων των κρατών μελών.

4.2

Η ΕΟΚΕ επικροτεί τις προτάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τον εκσυγχρονισμό της εν λόγω οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» διότι επιφέρουν απολύτως αναγκαίες και ενδεδειγμένες τροποποιήσεις στην οδηγία της 23ης Ιουλίου 1990, χωρίς να προκαλούν ουσιαστικά καμία δυσμενή επίπτωση για τις επιχειρήσεις έναντι της υφιστάμενης κατάστασης και χωρίς να επιβάλουν κάποια καινούρια φορολογική υποχρέωση ή διατύπωση στις επιχειρήσεις.

4.3

Ο στόχος της πρότασης εκσυγχρονισμού της οδηγίας έγκειται στη βελτίωση και στην επέκταση του προβλεπόμενου καθεστώτος αναβολής της φορολόγησης των υπεραξιών που προκύπτουν από αναδιαρθρώσεις. Κατ' αυτόν τον τρόπο το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας επεκτείνεται εφεξής ρητά σε περισσότερες μορφές εταιρειών (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η ευρωπαϊκή εταιρεία (SE) και η ευρωπαϊκή συνεταιριστική εταιρεία (SCE)), καθώς και οι μορφές εταιρειών που προτιμούνται εν γένει από τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις).

4.4

Με την επέκταση του καθεστώτος φορολογικής ουδετερότητας στην ευρωπαϊκή εταιρεία (SE) και στην ευρωπαϊκή συνεταιριστική εταιρεία (SCE) συμπεριλαμβανομένου και του ενδεχόμενου μεταφοράς της καταστατικής έδρας που αποτελεί ίδιον του καθεστώτος αυτών των δύο μορφών εταιρείας η πρόταση οδηγίας θα συμβάλει στη δημιουργία και στη διοίκηση επιχειρήσεων με ευρωπαϊκή διάσταση, αποδεσμευμένων από τα εμπόδια που θέτει επί του παρόντος η περιορισμένη εδαφική εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας και του εταιρικού δικαίου στα διάφορα κράτη μέλη.

4.5

Οι τροποποιήσεις αυτές, στο σύνολό τους, θα δώσουν τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις συμπεριλαμβανομένων και ολοένα και περισσότερων ΜΜΕ να επωφεληθούν πλήρως των πλεονεκτημάτων της ενιαίας αγοράς (με την ισόρροπη φορολόγηση των εθνικών και διασυνοριακών δράσεων η οποία θα διασφαλίσει την ουδετερότητα των αποφάσεων περί επενδύσεων και αναδιαρθρώσεων), γεγονός το οποίο αναμένεται να συμβάλει στη βελτίωση της ανταγωνιστικότητάς τους και να επηρεάσει θετικά τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης και την καταπολέμηση της ανεργίας.

5.1

Κατά την άποψη της ΕΟΚΕ θα ήταν σκόπιμο να γενικευθεί η ρήτρα η οποία προβλέπει ότι κάθε νέα μορφή εταιρείας που θα δημιουργείται σε ένα κράτος μέλος θα συμπεριλαμβάνεται αυτομάτως στο κατάλογο με τις μορφές εταιρειών του εν λόγω κράτους μέλους, ο οποίος επισυνάπτεται στην οδηγία. Κατ' αυτόν τον τρόπο θα καθίστατο δυνατή η επίλυση των προβλημάτων που ανακύπτουν εξαιτίας της μη προσαρμογής του προαναφερθέντος καταλόγου.

5.2

Η ΕΟΚΕ θεωρεί επίσης ότι είναι ουσιώδες να πραγματοποιηθεί ο εκσυγχρονισμός των οδηγιών περί «συγχωνεύσεων», περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών» και περί «τόκων και πληρωμών δικαιωμάτων εκμετάλλευση» κατά τρόπο συνεκτικό, για τον προσδιορισμό τόσο του πεδίου εφαρμογής (παραδείγματος χάρη όσον αφορά τον κατάλογο των μορφών εταιρειών που επισυνάπτονται στις οδηγίες) όσο και των προϋποθέσεων που πρέπει να πληρούνται για να ισχύσει το προβλεπόμενο φορολογικό καθεστώς (όπως συμβαίνει, παραδείγματος χάρη, στην περίπτωση της μείωσης σε 10 % του ελάχιστου ορίου συμμετοχής που προβλέπεται εφεξής από την οδηγία εκσυγχρονισμού της οδηγίας περί «μητρικών-θυγατρικών εταιρειών»).

5.3

Η ΕΟΚΕ είναι της γνώμης ότι η επέκταση του πεδίου εφαρμογής (σε άλλες μορφές εταιρειών και σε άλλες πράξεις αναδιάρθρωσης) δεν είναι πλήρης και, άρα, ούτε ικανοποιητική δεδομένου ότι:

5.4

Τέλος, η ΕΟΚΕ εμμένει στην πλήρη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας των διασυνοριακών πράξεων αναδιάρθρωσης, κυρίως όσον αφορά την μεταφορά των ζημιών και την προστασία των εξομοιωμένων λογαριασμών και των αποθεματικών.

6.1

Η ΕΟΚΕ υποστηρίζει πλήρως τις προτάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την τροποποίηση της οδηγίας περί «συγχωνεύσεων» διότι, αφενός, επιφέρουν απολύτως αναγκαίες και ενδεδειγμένες τροποποιήσεις στην εν λόγω οδηγία και, αφετέρου, θα δώσουν τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις — μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνεται πλέον η ευρωπαϊκή εταιρεία (SE), η ευρωπαϊκή συνεταιριστική εταιρεία (SCE) και ολοένα και μεγαλύτερος αριθμός ΜΜΕ — να επωφεληθούν πλήρως των πλεονεκτημάτων της ενιαίας αγοράς, γεγονός το οποίο αναμένεται να συμβάλει στη βελτίωση της ανταγωνιστικότητάς τους και να επηρεάσει θετικά τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης και την καταπολέμηση της ανεργίας.

6.2

Η ΕΟΚΕ καλεί ωστόσο την Επιτροπή να επανεξετάσει ορισμένες βασικές συνιστώσες, οι οποίες παραμένουν σε εκκρεμότητα και επισημαίνονται στις ειδικές παρατηρήσεις που διατυπώνει η ΕΟΚΕ.