(1)

Τον Νοέμβριο του 2009, λεπτομερείς πληροφορίες που απεστάλησαν από πολίτες επέστησαν την προσοχή της Επιτροπής σε πιθανή προτιμησιακή μεταχείριση όσον αφορά τον φόρο εταιρειών που επιβλήθηκε σε τέσσερις ισπανικούς αθλητικούς συλλόγους, τους Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona και Real Madrid CF σε σύγκριση με ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού. Στις 15 Φεβρουαρίου, στις 12 Απριλίου και στις 28 Σεπτεμβρίου 2010 η Ισπανία κλήθηκε να υποβάλει παρατηρήσεις. Παρατηρήσεις υποβλήθηκαν στις 23 Μαρτίου και στις 15 Δεκεμβρίου 2010.

(2)

Με επιστολή της 18ης Δεκεμβρίου 2013, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ισπανία για την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με την εν λόγω ενίσχυση («η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας»). Με επιστολή της 17ης Φεβρουαρίου 2014, η Ισπανία υπέβαλε παρατηρήσεις επί της συγκεκριμένης απόφασης. Στις 17 Δεκεμβρίου 2015, η Ισπανία παρείχε συμπληρωματικές πληροφορίες.

(3)

Η απόφαση της Επιτροπής να κινήσει τη διαδικασία («απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας») δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (2). Η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με την ενίσχυση / το μέτρο.

(4)

Η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις εκ μέρους των ενδιαφερόμενων μερών. Στη συνέχεια τις διαβίβασε στην Ισπανία, στην οποία δόθηκε η δυνατότητα να απαντήσει· η Επιτροπή έλαβε τις παρατηρήσεις της Ισπανίας με επιστολή της 21ης Νοεμβρίου 2014.

(5)

Το άρθρο 19 παράγραφος 1 του νόμου 10/1990 περί αθλητισμού (Ley 10/1990 del Deporte) (3) (νόμος 10/1990) υποχρεώνει όλους τους ισπανικούς επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους (clubes deportivos) να μετατραπούν σε ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού (sociedades anónimas deportivas). Η αιτιολογία του μέτρου ήταν ότι πολλοί σύλλογοι είχαν υποστεί κακή διαχείριση διότι ούτε τα μέλη ούτε οι διοικητές τους έφεραν καμία ευθύνη για τις οικονομικές απώλειες που υφίσταντο. Σκοπός ήταν με αυτήν τη νέα μορφή ανώνυμης εταιρείας αθλητισμού να καθοριστεί ένα μοντέλο οικονομικής και νομικής ευθύνης για τους αθλητικούς συλλόγους που ασκούν επαγγελματικές δραστηριότητες, προκειμένου να αυξηθούν οι πιθανότητες χρηστής διαχείρισης.

(6)

Η «έβδομη πρόσθετη διάταξη» (εφεξής «DA 7a») του νόμου 10/1990 εξαιρεί από αυτήν την υποχρέωση μετατροπής τους ποδοσφαιρικούς συλλόγους που είχαν πραγματοποιήσει κέρδη κατά τα προηγούμενα 4-5 έτη. Σύμφωνα με το προοίμιο του νόμου, η εξαίρεση βασίζεται στο γεγονός ότι οι εν λόγω σύλλογοι έχουν επιδείξει «χρηστή εταιρική διαχείριση» και δεν χρειάζονται την εν λόγω μετατροπή. Δύνανται να διατηρήσουν την τρέχουσα νομική δομή του συλλόγου εκτός αν οι συνελεύσεις τους αποφασίσουν το αντίθετο (4).

(7)

Όπως αποδείχτηκε, οι μόνοι σύλλογοι που πληρούσαν τη συγκεκριμένη προϋπόθεση ήταν οι Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona και Real Madrid CF. Ο νόμος δεν κατονομάζει ρητά αυτούς τους τέσσερις συλλόγους που τελικά ωφελήθηκαν από την εν λόγω εξαίρεση. Δεν μετατράπηκαν σε ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού μολονότι θα είχαν δικαίωμα να το κάνουν.

(8)

Η φορολογική μεταχείριση των αθλητικών συλλόγων αποκλίνει από το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού, οι οποίες υπάγονται στο γενικό καθεστώς φορολόγησης εταιρειών. Οι αθλητικοί σύλλογοι, ως μη κερδοσκοπικές οντότητες (Entidades sin ánimo de lucro), δικαιούνται μερικής απαλλαγής από τον φόρο εταιρειών σύμφωνα με το άρθρο 9 παράγραφος 3 στοιχείο α) του ισπανικού νόμου περί φορολογίας των εταιρειών (Ley del Impuesto sobre Sociedades). Ως αποτέλεσμα αυτής της μερικής εξαίρεσης, το άρθρο 28 παράγραφος 2 του νόμου περί φορολογίας των εταιρειών προβλέπει ότι οι εξαιρούμενοι σύλλογοι, ως μη κερδοσκοπικές οντότητες, καταβάλλουν φόρο εταιρειών για τα εισοδήματα από τις εμπορικές τους δραστηριότητες με μειωμένο συντελεστή 25 % αντί του γενικού συντελεστή 30 % (ο οποίος ήταν 35 % έως το 2006 και 32,5 % το 2007).

(9)

Ο ισπανικός νόμος περί αθλητισμού δεν προβλέπει περίοδο πιθανής εκ νέου αξιολόγησης της συγκεκριμένης μεταχείρισης. Επομένως, μόνο οι τέσσερις ομάδες που πληρούν τις προϋποθέσεις έχουν την επιλογή να ωφεληθούν από ένα φορολογικά ευνοϊκό καθεστώς «αθλητικού συλλόγου», ανεξάρτητα από το πώς θα εξελιχθεί η οικονομική ευρωστία των λοιπών ομάδων. Επίσης, καμία εμπορικά βιώσιμη ομάδα δεν μπορεί να επανέλθει στο καθεστώς του αθλητικού συλλόγου.

(10)

Οι τέσσερις σύλλογοι επιδίδονται σε επαγγελματικές δραστηριότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Για παράδειγμα, την περίοδο 2013/2014, η Real Madrid CF σημείωσε έσοδα ύψους 549 εκατ. ευρώ και η FC Barcelona έσοδα ύψους 484 εκατ. ευρώ (5). Τα έσοδα προήλθαν από την πώληση δικαιωμάτων ραδιοτηλεοπτικής μετάδοσης, από χορηγίες, εμπορική προώθηση (πώληση αντικειμένων που συνδέονται με τον σύλλογο, όπως αντίγραφα από φανέλες ποδοσφαιριστών) και αδειοδότηση, καθώς και από τα λεγόμενα έσοδα αγωνιστικών ημερών (πωλήσεις εισιτηρίων και άλλα έσοδα εντός του σταδίου). Και οι δύο σύλλογοι κατέχουν επί πολλά έτη ηγετική θέση μεταξύ των συλλόγων του ευρωπαϊκού πρωταθλήματος όσον αφορά τα έσοδα. Η Athletic Club Bilbao αγωνίζεται σταθερά στην πρώτη εθνική κατηγορία του ισπανικού πρωταθλήματος και συμμετέχει τακτικά σε διεθνείς αναμετρήσεις, όπως το Κύπελλο Πρωταθλητριών. Επίσης, η Club Atlético Osasuna αγωνίστηκε στην πρώτη εθνική κατηγορία μέχρι την περίοδο 2012-2013, οπότε υποβιβάστηκε στη δεύτερη εθνική κατηγορία (Segunda Division) του Εθνικού Επαγγελματικού Πρωταθλήματος Ποδοσφαίρου, και συμμετείχε περιστασιακά σε ευρωπαϊκές αναμετρήσεις επαγγελματικών συλλόγων.

(11)

Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή απεφάνθη ότι τουλάχιστον η Real Madrid CF και η FC Barcelona είχαν φορολογητέα κέρδη τα έτη μετά το 2000. Επίσης, από τις ετήσιες εκθέσεις, για παράδειγμα, της Real Madrid CF, προκύπτουν κέρδη προ φόρων ύψους 25 εκατ. ευρώ για την περίοδο 2008/2009, 31 εκατ. ευρώ για την περίοδο 2009/2010, 47 εκατ. ευρώ για την περίοδο 2010/2011, 32 εκατ. ευρώ το 2011/2012 και 47 εκατ. ευρώ το 2012/2013. Τα μεγέθη αυτά υποδεικνύουν την ύπαρξη σημαντικών φορολογητέων εσόδων κατά τα τελευταία έτη, τουλάχιστον για τη Real Madrid CF, ενώ η επιβολή διαφορετικού φορολογικού συντελεστή 25 % αντί για 30 % μπορεί να δημιουργήσει οικονομικό πλεονέκτημα έναντι των ανταγωνιστών του εν λόγω συλλόγου.

(12)

Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή όρισε ότι οι ενδιαφερόμενοι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι πληρούν τις προϋποθέσεις μη κερδοσκοπικών οργανισμών. Το γεγονός αυτό δεν αποκλείει τον επιχειρηματικό τους χαρακτήρα, σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης. Οι υποστηριζόμενες επαγγελματικές αθλητικές δραστηριότητες είναι εμπορικού χαρακτήρα (6). Οι δραστηριότητες που παράγουν έσοδα είναι οικονομικού χαρακτήρα και εκτελούνται σε πλαίσιο σκληρού ανταγωνισμού με τους άλλους μεγάλους ευρωπαϊκούς επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους. Οι πηγές εσόδων συνδέονται με την επιτυχία των ομάδων σε αθλητικές αναμετρήσεις. Η εν λόγω επιτυχία εξαρτάται, με τη σειρά της, από το ποσό των κονδυλίων που διατίθενται σε συλλόγους με σκοπό την προσέλκυση ή τη διατήρηση των καλύτερων παικτών και προπονητών.

(13)

Η διαφορετική φορολόγηση μπορεί να ευνοήσει επιλεκτικά τους τέσσερις συλλόγους. Συνεπώς, η Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι οι τέσσερις υπό εξέταση αθλητικοί σύλλογοι αποκομίζουν πλεονέκτημα με τη μορφή προτιμησιακού φορολογικού συντελεστή, ο οποίος δεν δικαιολογείται από τη φύση του φορολογικού συστήματος. Η διαφοροποίηση του φόρου μεταξύ αυτών και των λοιπών συλλόγων είναι αποτέλεσμα του νόμου 10/1990, ο οποίος αναγνωρίζει συγκεκριμένο αριθμό δικαιούχων. Επιπλέον, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το εν λόγω πλεονέκτημα προέρχεται από κρατικούς πόρους, καθώς το κράτος δεν εισπράττει δυνητικά φορολογικά έσοδα, και ότι η ενίσχυση προς τους επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους επηρεάζει τον ανταγωνισμό και το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών.

(14)

Συνεπώς, η Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας κατέληξε στο προκαταρκτικό συμπέρασμα ότι η κρατική οικονομική στήριξη με την οποία παρέχεται πλεονέκτημα στους επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona και Real Madrid CF έχει, κατά πάσα πιθανότητα, τη δυνατότητα να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού και να επηρεάσει το εμπόριο. Στο πλαίσιο αυτό συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(15)

Η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα της ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά. Διαπίστωσε επίσης ότι στην παρούσα περίπτωση δεν φαίνεται να εφαρμόζεται καμία κατευθυντήρια γραμμή σχετικά με τα κριτήρια συμβατότητας. Συνεπώς, η συμβατότητα θα πρέπει να αξιολογηθεί απευθείας βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της Συνθήκης, σύμφωνα με το οποίο οι ενισχύσεις θεωρείται ότι συμβιβάζονται με την εσωτερική αγορά αν διευκολύνουν, προς το κοινό συμφέρον, την ανάπτυξη ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών.

(16)

Η Επιτροπή εξέφρασε αμφιβολίες όσον αφορά την ύπαρξη στόχου κοινού συμφέροντος ο οποίος θα μπορούσε να δικαιολογήσει την παροχή επιλεκτικής λειτουργικής στήριξης σε πολύ ισχυρούς παράγοντες σε έναν άκρως ανταγωνιστικό οικονομικό τομέα. Συνεπώς, η Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας απεφάνθη ότι, μέσω του προγράμματος που θεσπίζεται βάσει του νόμου 10/1990, η Ισπανία χορηγεί σε τέσσερις αθλητικούς συλλόγους, τους Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona και Real Madrid CF, μεμονωμένη λειτουργική ενίσχυση με τη μορφή προτιμησιακού φορολογικού συντελεστή, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της Συνθήκης. Η Επιτροπή κάλεσε την Ισπανία και τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν παρατηρήσεις.

(17)

Μετά τη δημοσίευση της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από τις Real Madrid CF, FC Barcelona, Athletic Club Bilbao, Liga Nacional de Fútbol Profesional, από έναν πολίτη και από οργανώσεις που επιθυμούν να τηρηθεί απόρρητη η ταυτότητά τους.

(18)

Η Liga Nacional de Fútbol Profesional αναφέρεται στο ειδικό αθλητικό καθεστώς σύμφωνα με το άρθρο 165 της Συνθήκης. Ισχυρίζεται ότι ο νόμος 10/1990 επιθυμεί απλά να θεσπίσει ένα προαιρετικό σύστημα κοινωνικής ευθύνης των συλλόγων. Η Liga υποστηρίζει ότι, ως εκ τούτου, η μεταρρύθμιση δεν είχε δημοσιονομικό στόχο. Οι δημοσιονομικές επιπτώσεις αποτελούν έμμεσο αποτέλεσμα της επίτευξης άλλων στόχων.

(19)

Η Athletic Club Bilbao επισημαίνει τη φορολογική αυτονομία της επαρχίας Territorio Histórico de Bizkaia στη χώρα των Βάσκων όσον αφορά τη φορολογία εταιρειών, η οποία αναγνωρίστηκε από το Γενικό Δικαστήριο (7). Συνεπώς, εδαφικό πλαίσιο αναφοράς για τον καθορισμό του κατά πόσον ο σύλλογος Athletic Club Bilbao αποκομίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα αποτελεί το Territorio Histórico de Bizkaia Παρότι η αθλητική νομοθεσία έχει εθνική εφαρμογή, δεν περιλαμβάνει κανόνες σχετικά με τη φορολογία. Στο πλαίσιο της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, η Ένωση δεσμεύεται, ωστόσο, να επιδεικνύει σεβασμό στις περιφερειακές και τοπικές δομές αυτοδιοίκησης των κρατών μελών. Στο Territorio Histórico de Bizkaia δεν υπάρχουν ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τον σύλλογο, δεν μπορεί να υπάρξει διακριτική μεταχείριση αθλητικών οντοτήτων στην εν λόγω περιφέρεια. Ο σύλλογος Athletic Club Bilbao θα πρέπει απλώς να θεωρείται ότι υπάγεται στο γενικό καθεστώς φορολογίας εταιρειών που εφαρμόζεται σε όλες τις μη κερδοσκοπικές οντότητες στο Territorio Histórico de Bizkaia.

(20)

Οι σύλλογοι Liga Nacional de Fútbol Profesional, Real Madrid CF, FC Barcelona και Athletic Club Bilbao θεωρούν ότι η διαφοροποίηση του εταιρικού φόρου δικαιολογείται από τη φύση του φόρου· ως εκ τούτου, δεν δημιουργεί επιλεκτικό πλεονέκτημα. Οι αθλητικοί σύλλογοι υπάγονται στην ίδια φορολογία και τους ίδιους κανόνες όπως και οι λοιπές μη κερδοσκοπικές οντότητες. Το γενικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις μη κερδοσκοπικές οντότητες δεν μπορεί να θεωρηθεί εξαίρεση από το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις εταιρείες. Πρόκειται για ένα διακριτό, γενικό, χωριστό καθεστώς που εφαρμόζεται σε όλες τις ισπανικές μη κερδοσκοπικές οντότητες ανεξάρτητα από τον τομέα, το μέγεθος και την περιοχή. Το διαφορετικό νομικό καθεστώς περιορίζει την εμπορική δραστηριότητα των μη κερδοσκοπικών ενώσεων και αναστέλλει την ικανότητά τους να παράγουν τα ίδια κέρδη με εκείνα των εταιρειών κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Το βασικό κίνητρο των εταιρειών κερδοσκοπικού χαρακτήρα είναι η παραγωγή διανεμητέων πόρων ώστε να είναι σε θέση να παρέχουν επαρκή απόδοση επένδυσης στους μετόχους τους.

(21)

Η Real Madrid CF παραπέμπει στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Kennemer Golf (8), όπου στις σκέψεις 26, 31 και 35 επισημαίνεται ότι ένας οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν πρέπει να έχει ως στόχο τη δημιουργία κερδών για τα μέλη του.

(22)

Η Real Madrid CF και η Athletic Club Bilbao υποστηρίζουν ότι, παρότι η συστηματική επιδίωξη κέρδους δεν αποτρέπει τον χαρακτηρισμό μιας οντότητας ως οργανισμού μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα εν λόγω κέρδη πρέπει να χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς της παροχής υπηρεσιών. Δίνουν έμφαση στο γεγονός ότι τα κέρδη ενός αθλητικού συλλόγου δεν πρέπει να διανέμονται στα μέλη του. Συνεπώς, οι αθλητικοί σύλλογοι και οι ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού δεν συγκρίνονται όσον αφορά την πραγματική και νομική τους κατάσταση. Σε κάθε περίπτωση, μια πιθανή διαφορά στη φορολόγηση δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική δομή του ισπανικού φορολογικού συστήματος.

(23)

Σύμφωνα με τη Real Madrid CF, δεν επαρκεί, ως εκ τούτου, η επίτευξη κέρδους ως κοινή βάση αναφοράς. Αντιθέτως, ως βάση αναφοράς θα πρέπει να νοείται η επίτευξη κέρδους το οποίο μπορεί να διανεμηθεί, κάτι αδύνατο στην περίπτωση των συλλόγων. Η Real Madrid διαπιστώνει ότι οι σύλλογοι έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τους συνεταιρισμούς, και αναφέρεται στα επιχειρήματα που παρατίθενται στην απόφαση Paint Graphos του Δικαστηρίου (9).

(24)

Οι Real Madrid CF, FC Barcelona και Liga Nacional de Fútbol Profesional υπογραμμίζουν ότι το καθεστώς ευθύνης στο οποίο υπόκειται το όργανο διοίκησης των αθλητικών συλλόγων είναι πολύ πιο αυστηρό από εκείνο των ανώνυμων εταιρειών αθλητισμού. Το διοικητικό συμβούλιο πρέπει να παράσχει τραπεζική εγγύηση η οποία να καλύπτει το 15 % των δαπανών προϋπολογισμού του συλλόγου προκειμένου να διασφαλίζονται τυχόν ζημίες κατά τη διάρκεια της θητείας του. Επιπλέον, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου υπέχουν αντικειμενική ευθύνη, χωρίς περιορισμούς, όσον αφορά τα τρέχοντα και μελλοντικά προσωπικά περιουσιακά στοιχεία τους για τυχόν ζημίες που υπερβαίνουν το εγγυηθέν ποσό. Επίσης, οι αθλητικοί σύλλογοι υπόκεινται σε αυστηρή εποπτεία και έλεγχο της εμπορικής τους συμπεριφοράς, ιδίως της πιστοληπτικής τους ικανότητας, από δημόσιο φορέα, το ισπανικό ανώτατο συμβούλιο αθλητισμού («Consejo Superior de Deportes»).

(25)

Οι Athletic Club Bilbao και Liga Nacional de Fútbol Profesional υποστηρίζουν ότι οι σύλλογοι δεν διαθέτουν τα μέσα που διαθέτουν οι ανώνυμες εταιρείες όσον αφορά την πρόσβαση στην κεφαλαιαγορά. Ειδικότερα, δεν μπορούν να αυξήσουν το κεφάλαιό τους μέσω της έκδοσης νέων μετοχών. Επιπλέον, δεν μπορεί να υπάρξει δημοσιονομική ενοποίηση ενός συλλόγου και των εταιρειών που ελέγχει, δεδομένης της εφαρμογής διαφορετικών φορολογικών συντελεστών. Συνεπώς, δεν μπορεί να υπάρξει συμψηφισμός των κερδών και των ζημιών που σημειώνουν ο σύλλογος και οι εν λόγω εταιρείες, σε αντίθεση με τη δυνατότητα που έχουν οι ανώνυμες εταιρείες να προχωρούν σε δημοσιονομική ενοποίηση των θυγατρικών που ελέγχουν. Η FC Barcelona παρατηρεί ότι οι σύλλογοι βρίσκονται, ως εκ τούτου, σε καταφανώς μειονεκτική θέση σε σύγκριση με την υπόλοιπη Ευρώπη, όπου οι επενδυτές μπορούν να διοχετεύουν μεγάλα χρηματικά ποσά σε αθλητικούς συλλόγους.

(26)

Όσον αφορά το πιθανό πλεονέκτημα που προκύπτει από τους διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές, η Real Madrid CF ισχυρίζεται ότι η θέσπιση χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή στα οργανικά έσοδα των συλλόγων, ως μη κερδοσκοπικών οντοτήτων, δεν μπορεί καθαυτή να αποτελέσει πιο ευνοϊκό επιλεκτικό μέσο το οποίο να ισοδυναμεί με κρατική ενίσχυση. Η ύπαρξη σημαντικών διαφορών μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων για την εταιρική φορολογία των συλλόγων και των ανώνυμων εταιρειών θα απέβαινε σε βάρος των συλλόγων και θα αντιστάθμιζε τα αποτελέσματα από την εφαρμογή του ελαφρώς χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή. Η Real Madrid αναφέρεται στο γεγονός ότι η μείωση που προβλέπεται για την επανεπένδυση έκτακτων κερδών ή κεφαλαιακού κέρδους που προέκυψαν από μεταβίβαση μετοχών είναι υψηλότερη για τις ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού (12 %) σε σύγκριση με τους αθλητικούς συλλόγους (7 %). Η εν λόγω μείωση μπορεί ορισμένες φορές να είναι πολύ σημαντική, ανάλογα με την περίπτωση.

(27)

Η Real Madrid CF υπέβαλε έκθεση φορολογίας για τον σύλλογο, όσον αφορά τον εταιρικό φόρο για την περίοδο μεταξύ Ιουλίου 2000 και 30ής Ιουνίου 2013, την οποία συνέταξαν οι φορολογικοί του σύμβουλοι. Στην έκθεση καταδεικνύεται ότι, κατά την υπό εξέταση περίοδο, το φορολογικό καθεστώς της Real Madrid CF ως μη κερδοσκοπικής οντότητας υπήρξε σημαντικά δυσμενέστερο σε σχέση με μια υποθετική εναλλακτική εφαρμογή του γενικού καθεστώτος που ισχύει για τις εταιρείες.

(28)

Η Real Madrid CF υποβάλλει […] (*1).

(29)

Η Athletic Club Bilbao υπογραμμίζει […].

(30)

Οι Real Madrid CF, FC Barcelona και Athletic Club Bilbao υποστηρίζουν ότι η εικαζόμενη ενίσχυση, εφόσον υφίσταται, πρέπει να θεωρείται υφιστάμενη ενίσχυση. Ο ειδικός φορολογικός συντελεστής για τους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς θεσπίστηκε πριν από την προσχώρηση της Ισπανίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, την 1η Ιανουαρίου 1986, και έκτοτε δεν έχει υποστεί σημαντικές τροποποιήσεις. Στον νόμο 61/1978, της 27ης Δεκεμβρίου, σχετικά με τον εταιρικό φόρο («Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades») εξετάζεται μερική απαλλαγή και χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής για εισόδημα που αποκτήθηκε από οικονομικές δραστηριότητες που εκτελούνται από μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς, όπως οι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι.

(31)

Η FC Barcelona διαπιστώνει ότι ο νόμος 10/1990 δεν δημιουργεί νέο μέτρο για τις κρατικές ενισχύσεις. Αντιθέτως, αποκλείει τους περισσότερους συλλόγους από το προτιμησιακό σύστημα. Θα μπορούσε, επομένως, να υποστηριχθεί ότι δεν εισήγαγε το συγκεκριμένο πλεονέκτημα για τους τέσσερις συλλόγους, αλλά μείωσε τον αριθμό των δικαιούχων. Αυτό δεν συνιστά νέα ενίσχυση αλλά διαδοχική τροποποίηση με σκοπό την επίτευξη χαμηλότερου επιπέδου στρέβλωσης του ανταγωνισμού, σε σύγκριση με την προηγούμενη κατάσταση. Η Athletic Club Bilbao υποστηρίζει ότι ο νόμος 10/1990 δεν επέφερε καμία απολύτως αλλαγή στην κατάσταση του συλλόγου, ο οποίος απλώς εξακολούθησε να υπάγεται στο εταιρικό φορολογικό καθεστώς των μη κερδοσκοπικών οργανισμών.

(32)

Στις παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών περιλαμβάνονται οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν από την επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia (Diputación Foral de Bizkaia) στη χώρα των Βάσκων και από την κοινότητα Navarra (Comunidad Foral de Navarra).

(33)

Η Ισπανία επιβεβαιώνει ότι, βάσει του νόμου 10/1990, οι σύλλογοι που συμμετέχουν σε επαγγελματικές αναμετρήσεις πρέπει να μετατραπούν σε ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού. Υπογραμμίζει ότι οι δημοσιονομικοί κανόνες για τη φορολογία μη κερδοσκοπικών οργανισμών δεν καλύπτουν μόνο τους ποδοσφαιρικούς συλλόγους αλλά όλες τις μη κερδοσκοπικές οντότητες. Ο νόμος προβλέπει ότι όλες αυτές οι οντότητες πρέπει να καταβάλλουν εταιρικό φόρο ίσο με το 25 % των κερδών που πραγματοποιούν κατά την άσκηση δραστηριοτήτων εμπορικού χαρακτήρα. Συνεπώς, τα έσοδα που προκύπτουν από τον επαγγελματικό αθλητισμό υπόκεινται σε φορολογία. Ως εκ τούτου, η μεταχείριση των αθλητικών συλλόγων αποτελεί μέτρο γενικού χαρακτήρα, το οποίο εφαρμόζεται σε όλες τις μη κερδοσκοπικές οντότητες.

(34)

Στις 9 Φεβρουαρίου 2015, η Ισπανία ενημέρωσε την Επιτροπή σχετικά με τροποποίηση των κανόνων φορολογίας εταιρειών βάσει του νόμου 27/2014 της 27ης Νοεμβρίου 2014 σχετικά με τη φορολογία εταιρειών (del Impuesto sobre Sociedades) (10), σύμφωνα με την οποία ο γενικός συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των εταιρειών ο οποίος ανέρχεται στο 30 % θα μειωθεί στο 28 % για το 2015 και στο 25 % από το 2016 και εξής. Αυτό σημαίνει ότι από το 2016 οι ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού θα υπάγονται επίσης σε συντελεστή φορολογίας εταιρειών της τάξης του 25 %. Σύμφωνα με την Ισπανία, από το 2016 δεν θα υφίσταται πλέον διαφορετική φορολογία μεταξύ συλλόγων και ανώνυμων εταιρειών αθλητισμού.

(35)

Η Ισπανία υπογραμμίζει ότι η διαφοροποίηση του φόρου δεν δημιουργεί πλεονέκτημα διότι οι σύλλογοι δεν καταβάλλουν, εκ των πραγμάτων, λιγότερους φόρους. Οι εταιρείες που εξαρτώνται από μη κερδοσκοπική οντότητα και οι οποίες υπάγονται σε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς (π.χ. διότι είναι ανώνυμες εταιρείες) δεν μπορούν να ωφεληθούν από το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στον σύλλογο χαρτοφυλακίου. Ωστόσο, οι ανώνυμες εταιρείες μπορούν να ενοποιήσουν τα κέρδη των διαφόρων εταιρειών του ομίλου. Η Ισπανία επεξηγεί με στοιχεία που αφορούν τον πραγματικό συντελεστή φορολογίας εταιρειών που κατέβαλαν οντότητες που υποβλήθηκαν σε εταιρική φορολογία τα έτη 2008 έως 2011 ότι το πλεονέκτημα δεν είναι τόσο σημαντικό όσο υποδεικνύεται από τη διαφορά των 5 ποσοστιαίων μονάδων στον φορολογικό συντελεστή (11):

(36)

Η Ισπανία, και ιδίως η επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia και η κοινότητα Navarra αναφέρονται στην παράγραφο 25 της ανακοίνωσης σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία επιχειρήσεων (12) σύμφωνα με την οποία η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω της φύσης και της συνολικής δομής του φορολογικού συστήματος. Ο χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής δικαιολογείται δεδομένου ότι οι δικαιούχοι σύλλογοι είναι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί οι οποίοι δεν αποκομίζουν κανένα κέρδος. Επιπλέον, δικαιολογούνται διότι οι σύλλογοι, σε αντίθεση με τις ανώνυμες εταιρείες και τη σχέση τους με τους μετόχους τους, δεν επιδιώκουν τη διανομή των κερδών στα μέλη του συλλόγου.

(37)

Προς υποστήριξη του εν λόγω επιχειρήματος, η Ισπανία αναφέρεται στην απόφαση του Δικαστηρίου σχετικά με τους ιταλικούς συνεταιρισμούς (13). Στη σκέψη 61 της εν λόγω απόφασης, η οποία αφορά τη φορολογία των συνεταιρισμών, το Δικαστήριο αποφαίνεται ότι, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των συνεταιριστικών εταιρειών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι συνεταιριστικές εταιρείες παραγωγών και εργατών δεν μπορούν, καταρχήν, να θεωρηθούν ότι τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτή των εμπορικών εταιρειών, εφόσον πάντως ενεργούν προς το οικονομικό συμφέρον των μελών τους και διατηρούν μια σχέση όχι αμιγώς εμπορική, αλλά ιδιαίτερη και προσωπική με αυτά, στο πλαίσιο της οποίας τα μέλη συμμετέχουν ενεργά και έχουν δικαίωμα σε δίκαιη κατανομή των οικονομικών κερδών.

(38)

Η επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia επισημαίνει τη διαφορά μεταξύ επενδυτών που ελπίζουν να λάβουν απόδοση από την επένδυση που πραγματοποιούν σε μια εταιρεία και των μελών ενός συλλόγου που δεν έχουν αυτό το δικαίωμα. Η Επιτροπή θα έκανε λάθος αν θεωρούσε ότι γενικός στόχος της φορολογίας εταιρειών είναι η φορολογία των κερδών των εταιρειών. Σύμφωνα με την επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia, γενικός στόχος της φορολογίας θα ήταν όχι μόνο η φορολογία των κερδών μιας νομικής οντότητας αλλά και η εξέταση του κατά πόσον τα κέρδη αναδιανέμονται μεταξύ των μετόχων και του κατά πόσον φορολογείται επίσης το μερίδιο των μετόχων επί των κερδών.

(39)

Η Ισπανία αναφέρεται επίσης στο γεγονός ότι οι συνεταιρισμοί έχουν μικρότερες πιθανότητες πρόσβασης στις κεφαλαιαγορές διότι δεν μπορούν να εκδίδουν εμπορεύσιμες μετοχές. Ομοίως, η Ισπανία υποστηρίζει ότι οι σύλλογοι δεν διαθέτουν τα μέσα που διαθέτουν οι ανώνυμες εταιρείες για πρόσβαση στην κεφαλαιαγορά. Δεν είναι δυνατή η εισφορά μετοχικού κεφαλαίου με σκοπό να χρηματοδοτηθεί η βελτίωση της ανταγωνιστικής θέσης των συλλόγων π.χ. μέσω της απόκτησης ακριβών ποδοσφαιρικών παικτών. Επιπλέον, υπάρχουν όρια στη δημιουργία ελλειμμάτων (π.χ. απαιτείται έγκριση από το Consejo Superior de Deportes). Η Ισπανία αναφέρεται επίσης στους κανόνες προσωπικής οικονομικής ευθύνης που υπέχουν τα μέλη των συμβουλίων των αθλητικών συλλόγων για τα αρνητικά αποτελέσματα του συλλόγου· οι εν λόγω κανόνες είναι αυστηρότεροι σε σύγκριση με εκείνους που διέπουν τους διοικητές ανώνυμων εταιρειών.

(40)

Η Ισπανία αναφέρεται, τέλος, στο γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 30 του Real Decreto 177/1981 sobre clubs y federaciones deportivas (14), τα έσοδα που αποφέρει σε έναν σύλλογο η πώληση οικείων αθλητικών υποδομών ή χώρων πρέπει να επενδύονται εκ νέου στην κατασκευή ή τη βελτίωση ιδίας φύσης αγαθών.

(41)

Όπως η Real Madrid CF και η Athletic Club Bilbao, έτσι και η Ισπανία υποστηρίζει ότι, εάν πρέπει να υπάρξει ενίσχυση, αυτή πρέπει να θεωρείται υφιστάμενη. Ο νόμος 13/1980 General de la Cultura Física y del Deporte προηγήθηκε του νόμου 10/1990. Στο πλαίσιο του εν λόγω νόμου, κατά την προσχώρηση της Ισπανίας το 1986, όλοι οι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι ήταν μη κερδοσκοπικές οντότητες. Από το 1982 όλοι αυτοί οι σύλλογοι υπάγονταν, όπως κάθε άλλη μη κερδοσκοπική οντότητα σε χαμηλό εταιρικό φόρο της τάξης του 15 % επί των εμπορικών τους κερδών. Ως εκ τούτου, κάθε ενίσχυση θεωρείται υφιστάμενη ενίσχυση σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο β) σημείο i) του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου (15) (διαδικαστικός κανονισμός), ο οποίος περιλαμβάνει καθεστώτα ενισχύσεων και μεμονωμένες ενισχύσεις που είχαν τεθεί σε εφαρμογή πριν και συνεχίζουν να εφαρμόζονται μετά την έναρξη ισχύος της ΣΛΕΕ στο οικείο κράτος μέλος. Ο νόμος 10/1990 απλώς επιβεβαιώνει το καθεστώς των συλλόγων, συμπεριλαμβανομένων των δημοσιονομικών της επιπτώσεων, παρότι περιορίζεται στους συγκεκριμένους συλλόγους που πληρούν συγκεκριμένες προϋποθέσεις. Συνεπώς, το φορολογικό πλεονέκτημα για τους εν λόγω συλλόγους θεσπίστηκε μετά την προσχώρηση της Ισπανίας το 1986.

(42)

Η Ισπανία, και ειδικότερα η κοινότητα Navarra και η επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia, επισημαίνουν την αυτονομία των εν λόγω περιοχών όσον αφορά θέματα φορολογίας. Η εν λόγω αυτονομία περιλαμβάνει το επίπεδο του συντελεστή φορολογίας εταιρειών. Ο γενικός συντελεστής φορολογίας εταιρειών ανέρχεται στο 30 % στην κοινότητα Navarra, και στο 28 % στο Territorio Histórico de Bizkaia. Ο συντελεστής για τις εμπορικές και τις μη κερδοσκοπικές οντότητες είναι 25 % και 21 % αντιστοίχως.

(43)

Λόγω της φορολογικής αυτονομίας που κατοχυρώνεται στο ισπανικό σύνταγμα, δεν θα ήταν εδαφικά επιλεκτική η θέσπιση ενός γενικού φορολογικού μέτρου εκ μέρους της κοινότητας Navarra και της επαρχιακής κυβέρνησης του Bizkaia. Δεν υπάρχει ούτε μία ανώνυμη εταιρεία αθλητισμού στις δύο περιοχές. Συνεπώς, δεν υπάρχει καμία άλλη αθλητική οντότητα η οποία θα μπορούσε να ισχυριστεί ότι υφίσταται άδικη μεταχείριση. Η Επιτροπή διέπραξε σφάλμα διότι δεν προσδιόρισε τη γεωγραφική εμβέλεια του συστήματος αναφοράς. Ως εκ τούτου, αν η Επιτροπή εξετάζει κατά πόσο μια συγκεκριμένη φορολογική μεταχείριση εισάγει διακρίσεις, αντίστοιχο περιφερειακό καθεστώς αποτελεί το σχετικό σύστημα αναφοράς για τα φορολογικά καθεστώτα περιοχών, που από αυτήν την άποψη είναι ανεξάρτητα.

(44)

Η κοινότητα Navarra αποφαίνεται ότι […].

(45)

Επίσης, η επαρχιακή κοινότητα του Bizkaia αποφαίνεται, και στηρίζει με φορολογικές αποτιμήσεις της φορολογικής υπηρεσίας, ότι η Athletic Club Bilbao […].

(46)

Κατά πάγια νομολογία, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως «ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, απαιτεί τη συνδρομή όλων των προβλεπόμενων στη διάταξη αυτή προϋποθέσεων (16). Συνιστά, ως εκ τούτου, καθιερωμένη πρακτική ότι ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως «κρατική ενίσχυση» κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης απαιτεί, πρώτον, κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων· δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών· τρίτον, πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση, και, τέταρτον, πρέπει να στρεβλώνει ή να απειλεί να στρεβλώσει τον ανταγωνισμό (17).

(47)

Η κρατική ενίσχυση που θεσπίστηκε βάσει του νόμου 10/1990, χορηγεί, μέσω χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή, στους τέσσερις συλλόγους πλεονέκτημα που προέρχεται από κρατικούς πόρους, δεδομένου ότι το κράτος αποποιείται δυνητικών φορολογικών εσόδων. Το εν λόγω πλεονέκτημα απορρέει από απαλλαγή από οικονομικές επιβαρύνσεις όπως οι φορολογικές επιβαρύνσεις που περιλαμβάνονται στον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης (18). Ο χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής ισοδυναμεί με κρατικούς πόρους που αποποιείται το κράτος. Το μέτρο μπορεί να καταλογιστεί στο κράτος διότι προκύπτει από την εφαρμογή του νόμου 10/1990.

(48)

Βάσει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, πρέπει να καθορίζεται εάν ένα μέτρο χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχειρήσεις, σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική ή πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου που επιδιώκει να επιτύχει το εν λόγω μέτρο.

(49)

Πρώτον, πρέπει να παραχωρηθεί πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση. Οι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι χαρακτηρίζονται ως επιχειρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης εφόσον ασκούν οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από το καθεστώς τους βάσει της εθνικής νομοθεσίας. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα ορίσει τις επιχειρήσεις ως οντότητες που ασκούν οικονομική δραστηριότητα ανεξάρτητα από το νομικό καθεστώς που τις διέπει και τον τρόπο χρηματοδότησής τους (19). Η ίδια η εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις δεν εξαρτάται από το εάν η οντότητα έχει κερδοσκοπικό σκοπό. Σύμφωνα με το Δικαστήριο και το Γενικό Δικαστήριο, οι μη κερδοσκοπικές οντότητες μπορούν επίσης να παρέχουν αγαθά και υπηρεσίες σε μια αγορά και, ως εκ τούτου, μπορούν να χαρακτηριστούν ως επιχειρήσεις (20). Συνεπώς, οι επαγγελματικοί αθλητικοί σύλλογοι χαρακτηρίζονται ως εμπορικές επιχειρήσεις και διέπονται από τη νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης περί ανταγωνισμού εφόσον ασκούν οικονομική δραστηριότητα (21). Οι επαγγελματικοί ποδοσφαιρικοί σύλλογοι συγκεντρώνουν κέρδη που προέρχονται από πωλήσεις εισιτηρίων, δραστηριότητες εμπορικής προώθησης, δικαιώματα ραδιοτηλεοπτικής μετάδοσης, εμπορία παράγωγων προϊόντων, χορηγία κ.λπ. και ανταγωνίζονται μεταξύ τους και με άλλες επαγγελματικές ποδοσφαιρικές οντότητες (που έχουν καθεστώς ανώνυμων εταιρειών αθλητισμού). Συνεπώς, οι τέσσερις υπό εξέταση σύλλογοι αποτελούν επιχειρήσεις για τους σκοπούς του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(50)

Όσον αφορά το ενδεχόμενο επιλεκτικού πλεονεκτήματος με τη μορφή διαφυγόντος φορολογικού εσόδου, το Δικαστήριο έχει καταρτίσει ένα σύνολο κριτηρίων για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης (22).

(51)

Όπως προβλέπει η Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η διαφορετική φορολογία είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτική εάν συνιστά απόκλιση από το γενικό φορολογικό σύστημα ή το φορολογικό σύστημα αναφοράς σε σχέση με συγκεκριμένες επιχειρήσεις. Πρέπει να αξιολογηθεί αν το μέτρο συνιστά παρέκκλιση που εφαρμόζεται σε συγκεκριμένες επιχειρήσεις και όχι σε άλλες οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική ή πραγματική κατάσταση υπό το πρίσμα του στόχου του φορολογικού συστήματος. Σε μια τέτοια περίπτωση, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το πλεονέκτημα που παρέχει το μέτρο είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό. Ωστόσο, ένα τέτοιο μέτρο μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της οικονομίας και της φύσης του φορολογικού συστήματος.

(52)

Συνεπώς, στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας η Επιτροπή θέσπισε ένα κοινό φορολογικό σύστημα αναφοράς για τους επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους. Επιβεβαιώνοντας την προκαταρκτική της γνωμοδότηση, η Επιτροπή θεωρεί ότι, κατά γενικό κανόνα, από το 1990 οι εν λόγω επιχειρήσεις φορολογούνται ως ανώνυμες εταιρείες, δυνάμει της νομοθεσίας περί φορολογίας εταιρειών. Ωστόσο, σύλλογοι με συγκεκριμένα χαρακτηριστικά που συνδέονται με τις οικονομικές τους επιδόσεις κατά τα προηγούμενα έτη δύνανται να εξακολουθήσουν να φορολογούνται ως μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί. Εκ των πραγμάτων, οι τέσσερις επαγγελματικοί ποδοσφαιρικοί σύλλογοι πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις. Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή όρισε επίσης ότι αυτοί οι τέσσερις σύλλογοι βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με άλλες επαγγελματικές εταιρείες αθλητισμού όσον αφορά τον στόχο του φορολογικού συστήματος ο οποίος είναι η δημιουργία κρατικών εσόδων βάσει των κερδών της εταιρείας. Και στις δύο περιπτώσεις, φορολογική βάση αποτελεί το καθαρό κέρδος που προκύπτει για μια επιχείρηση στο τέλος του φορολογικού έτους. Η Επιτροπή επιβεβαιώνει την προκαταρκτική της θέση.

(53)

Κατά παρέκκλιση από τους συνήθεις φορολογικούς συντελεστές που ισχύουν για τις οντότητες που δραστηριοποιούνται στον επαγγελματικό αθλητισμό, το φορολογητέο εισόδημα συγκεκριμένων ποδοσφαιρικών συλλόγων φορολογείται βάσει διαφορετικού φορολογικού καθεστώτος, με χαμηλότερο συντελεστή από εκείνον που ισχύει για άλλες παρόμοιες οντότητες. Οι προαναφερθέντες σύλλογοι τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης καθώς φορολογούνται με μειωμένο φορολογικό συντελεστή τον οποίον δεν δικαιούνται οι σύλλογοι που έχουν τη μορφή ανώνυμων εταιρειών και, συνεπώς, υπόκεινται στον γενικό φόρο εταιρειών. Συνεπώς, βάσει του DA 7a του νόμου 10/1990, θεσπίζεται εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ συγκεκριμένων επαγγελματικών ποδοσφαιρικών συλλόγων.

(54)

Το πλεονέκτημα είναι επίσης εκ των πραγμάτων επιλεκτικό, καθώς ο νόμος 10/1990 όρισε έναν περιορισμένο αριθμό δικαιούχων. Εισήγαγε διαρκή διάκριση με βάση τις οικονομικές επιδόσεις των συλλόγων το 1990, προβλέποντας εκ των πραγμάτων για τους τέσσερις συλλόγους τη δυνατότητα να παραμείνουν εκτός του γενικού συστήματος φορολογίας εταιρειών και να υπάγονται στον χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή ο οποίος ισχύει για τους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς. Αν η Ισπανία θεωρούσε ότι η νομική οντότητα του συλλόγου δεν είναι κατάλληλη για επαγγελματικές αναμετρήσεις, θα ήταν λογικό να έχει αλλάξει το σύστημα για όλους τους συλλόγους.

(55)

Όσον αφορά τους λόγους που επικαλείται η Ισπανία για το γεγονός ότι οι επαγγελματικοί ποδοσφαιρικοί σύλλογοι και οι ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού δεν βρίσκονται στην ίδια πραγματική και νομική κατάσταση, η Επιτροπή σημειώνει ότι οι διαφορές στις οικονομικές επιδόσεις δεν μπορούν να δικαιολογήσουν διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά την υποχρεωτική μορφή της οργάνωσης ή την έλλειψη επιλογών ως προς αυτήν. Οι ζημίες δεν αποτελούν εγγενές χαρακτηριστικό μιας συγκεκριμένης μορφής οργάνωσης. Συνεπώς, οι επιχειρηματικές επιδόσεις δεν αποτελούν αντικειμενικό κριτήριο το οποίο να δικαιολογεί διαφορετικές φορολογικές βάσεις ή την επιβολή συγκεκριμένων μορφών σύστασης εταιρείας για αόριστο χρονικό διάστημα.

(56)

Η διαφοροποίηση δεν μπορεί να αιτιολογηθεί ούτε με αυστηρότερους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου, στους οποίους κάνουν μνεία η Real Madrid CF και η FC Barcelona. Οι συγκεκριμένοι έλεγχοι δεν αντιστοιχούν στο επίπεδο φορολογίας των εν λόγω συλλόγων και δεν κατατάσσουν τις οντότητες σε δύο μη συγκρίσιμες ομάδες από φορολογική άποψη. Επιπλέον, η αιτιολόγηση αυτή έρχεται σε αντίθεση με το σκεπτικό της διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης, όπως επεξηγείται κατωτέρω (αιτιολογική σκέψη 57).

(57)

Ωστόσο, η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση τη φύση και τη συνολική δομή του φορολογικού συστήματος (23). Όπως επεσήμανε η Επιτροπή στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, εναπόκειται στο κράτος μέλος που εισήγαγε μια τέτοια διαφοροποίηση χρεώσεων υπέρ συγκεκριμένων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στο επαγγελματικό ποδόσφαιρο να αποδείξει ότι η εν λόγω διαφοροποίηση δικαιολογείται από τη φύση και την οικονομία του συγκεκριμένου συστήματος (24).

(58)

Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, οι διαφορές στις οικονομικές επιδόσεις δεν μπορούν να δικαιολογήσουν διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά την υποχρεωτική μορφή της οργάνωσης η οποία οδηγεί σε διαφορετική φορολογία. Οι επιχειρηματικές επιδόσεις δεν αποτελούν αντικειμενικό κριτήριο που ενυπάρχει στην οικονομία του φορολογικού συστήματος.

(59)

Επιπλέον, η διαφοροποίηση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε με αυστηρότερους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου, στους οποίους κάνουν μνεία η Real Madrid CF και η FC Barcelona, όπως επεξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 55. Οι συγκεκριμένοι έλεγχοι δεν αντιστοιχούν στο επίπεδο φορολογίας των εν λόγω συλλόγων. Επιπλέον, η αιτιολόγηση αυτή έρχεται σε αντίθεση με το σκεπτικό της διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης. Το σκεπτικό της διαφοροποίησης που θεσπίζεται βάσει του νόμου 10/1990 επικεντρώθηκε στο γεγονός ότι παρατηρήθηκε κακή διαχείριση πολλών συλλόγων επειδή ούτε τα μέλη ούτε οι διευθυντές τους δεν έφεραν ευθύνη για τις οικονομικές ζημίες. Η νέα ανώνυμη εταιρεία αθλητισμού θα πρέπει να αποτελέσει πρότυπο οικονομικής και νομικής ευθύνης για συλλόγους που εκτελούν επαγγελματική δραστηριότητα, προκειμένου να ενισχυθούν οι πιθανότητες χρηστής διαχείρισης. Ωστόσο, οι εικαζόμενοι αυστηρότεροι κανόνες για τους συλλόγους φαίνεται να ακυρώνουν τη βάση της εν λόγω αιτιολογίας. Εάν υπήρχε ανάγκη να υπαχθούν συγκεκριμένοι σύλλογοι σε αυστηρότερους ελέγχους, δεν θα ήταν αναγκαία η υποχρεωτική μετατροπή τους σε ανώνυμη εταιρεία προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός του συγκεκριμένου νόμου.

(60)

Η Ισπανία και διάφορα ενδιαφερόμενα μέρη υποστηρίζουν ότι η παρέκκλιση από τον γενικό φορολογικό συντελεστή είναι αιτιολογημένη και, συνεπώς, δεν παρέχει πλεονέκτημα, και παραπέμπουν στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Paint Graphos σχετικά με τη φορολογία των συνεταιρισμών (25). Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των συνεταιριστικών εταιρειών που πρέπει να λειτουργούν με βάση ιδιαίτερες αρχές, δεν μπορούν οι συγκεκριμένες εταιρείες να θεωρηθούν ότι τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτή των εμπορικών εταιρειών, εφόσον ενεργούν προς το οικονομικό συμφέρον των μελών τους, τα οποία συμμετέχουν ενεργά και έχουν δικαίωμα σε δίκαιη κατανομή των οικονομικών κερδών (26).

(61)

Η Ισπανία και τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστηρίζουν ότι, σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση, το γεγονός ότι οι σύλλογοι δεν χρειάζεται να διανέμουν τα κέρδη στους μετόχους αποτελεί σημαντικό ιδιαίτερο χαρακτηριστικό το οποίο δικαιολογεί παρέκκλιση από τον γενικό φορολογικό συντελεστή.

(62)

Ομοίως, η επαρχιακή κυβέρνηση του Bizkaia υποστηρίζει ότι η διαφορά μεταξύ των επενδυτών που ελπίζουν να αποκομίσουν κέρδη από τη συμμετοχή σε μια εταιρεία και των μελών ενός συλλόγου που δεν έχουν αυτό το δικαίωμα δικαιολογεί τη χαμηλότερη φορολογία των συλλόγων. Γενικός στόχος της φορολογίας δεν είναι μόνο να φορολογεί τα κέρδη μιας νομικής οντότητας αλλά επίσης να εξετάζει εάν τα κέρδη αναδιανέμονται μεταξύ των μετόχων και εάν επίσης φορολογούνται στο επίπεδο αυτό.

(63)

Ωστόσο, τα εν λόγω επιχειρήματα δεν μπορούν να στηρίξουν την επιβολή χαμηλότερης φορολογίας σε συγκεκριμένους επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους σε σύγκριση με άλλες επαγγελματικές αθλητικές οντότητες. Η Επιτροπή σημειώνει ότι στόχος των εν λόγω επιχειρημάτων είναι να υποστηρίξουν ότι οι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι δεν τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτή άλλων ανώνυμων εταιρειών, και όχι να επεξηγήσουν ότι δικαιολογείται η παρέκκλιση όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση ορισμένων επαγγελματικών αθλητικών οντοτήτων. Σε κάθε περίπτωση, παρότι αυτοί οι τέσσερις σύλλογοι αποτελούν μη κερδοσκοπικές οντότητες, επιδιώκουν ενεργά την επίτευξη κέρδους. Στην απόφαση Paint Graphos, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι οι συνεταιριστικές εταιρείες δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με αυτή των εμπορικών εταιρειών, διότι ενεργούν προς το οικονομικό συμφέρον των μελών τους, τα οποία έχουν δικαίωμα σε δίκαιη κατανομή των οικονομικών κερδών. Το Δικαστήριο αναφέρεται επίσης στην παράγραφο 25 της ανακοίνωσης σχετικά με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, εκφράζοντας την άποψη της Επιτροπής ότι η φύση και η γενική οικονομία του εθνικού φορολογικού συστήματος δύναται να δικαιολογήσει ότι συνεταιριστικές εταιρείες οι οποίες διανέμουν το σύνολο των κερδών τους στα μέλη τους δεν φορολογούνται στο επίπεδο του συνεταιρισμού, υπό τον όρο πάντως ότι ο φόρος εισπράττεται στο επίπεδο των μελών τους (27).

(64)

Όπως επισημαίνει η Ισπανία, οι μη κερδοσκοπικές οντότητες, σε αντίθεση με τους συνεταιρισμούς, χαρακτηρίζονται από απουσία του στόχου διανομής των κερδών στα μέλη ή τις οντότητες από τα οποία αποτελούνται. Οι σύλλογοι δεν επιτρέπεται να διανέμουν κέρδη. Οι σύλλογοι πρέπει να χρησιμοποιούν τα έσοδα για την επίτευξη των στόχων του συλλόγου, το οποίο σημαίνει ότι μπορούν να χρησιμοποιούν τα εν λόγω έσοδα στο σύνολό τους αντί να χορηγούν μέρος αυτών στα μέλη τους.

(65)

Ομοίως, το γεγονός ότι οι σύλλογοι είναι υποχρεωμένοι να επανεπενδύουν τα έσοδα που πραγματοποιούν από την πώληση των οικείων αθλητικών υποδομών ή χώρων στην κατασκευή ή τη βελτίωση ανάλογων υποδομών δεν αποδυναμώνει την ανταγωνιστική τους θέση ούτε δικαιολογεί διαφορετική, περισσότερο ευνοϊκή, φορολογική μεταχείριση σε σύγκριση με άλλες οντότητες που δραστηριοποιούνται στον επαγγελματικό αθλητισμό. Αντιθέτως το γεγονός αυτό ωθεί τους εν λόγω συλλόγους σε βελτίωση των εγκαταστάσεών τους.

(66)

Όσον αφορά το γεγονός ότι οι σύλλογοι ενδέχεται να έχουν λιγότερες δυνατότητες πρόσβασης στην κεφαλαιαγορά, η έλλειψη της δυνατότητας πώλησης μετοχών στην εν λόγω αγορά, για παράδειγμα, δεν αποκλείει τους τέσσερις συλλόγους από άλλα μέσα πρόσβασης σε ρευστότητα. Ένας επαγγελματικός αθλητικός σύλλογος έχει διάφορες άλλες δυνατότητες, όπως εκείνη της δανειοληψίας ή της εμπορίας παράγωγων προϊόντων, στις οποίες η πρόσβαση είναι συγκρίσιμη με εκείνη άλλων εταιρειών. Οι εικαζόμενες λιγότερες δυνατότητες πρόσβασης σε κεφαλαιαγορές δεν δικαιολογούν διαφορετική μεταχείριση των φορολογητέων κερδών συγκεκριμένων ποδοσφαιρικών συλλόγων. Δεν τεκμηριώνεται καν κατά πόσον κάτι τέτοιο μειώνει τους κινδύνους ούτε αν αυξάνει ή μειώνει τις πιθανότητες κέρδους. Αν σε αυτό το πλαίσιο, τα μειονεκτήματα των συλλόγων είναι τόσο προφανή όσο ισχυρίζονται οι εν λόγω σύλλογοι, τότε έχουν πάντοτε τη δυνατότητα να αλλάξουν την εταιρική τους μορφή.

(67)

Σχετικά με τις εκτιμήσεις που διατυπώθηκαν από τις ισπανικές αρχές και τα ενδιαφερόμενα μέρη όσον αφορά το επιχείρημα της Ισπανίας ότι δεν χορηγείται κανένα πλεονέκτημα αν συγκρίνει κανείς την πραγματική φορολογική συνεισφορά μη κερδοσκοπικών οντοτήτων, τα μεγέθη που παρατίθενται και αναπαράγονται στην αιτιολογική σκέψη 35 ανωτέρω δείχνουν ότι, κατά τη διάρκεια όχι όλων αλλά των περισσότερων ετών, η πραγματική φορολογία των επαγγελματικών ποδοσφαιρικών συλλόγων ως μη κερδοσκοπικών οντοτήτων ήταν χαμηλότερη από εκείνη συγκρίσιμων οντοτήτων που υπάγονταν στο γενικό φορολογικό καθεστώς. Το γεγονός ότι μια μη κερδοσκοπική οντότητα δεν μπορεί να ενοποιήσει τα κέρδη των διαφόρων εταιρειών που ελέγχει δεν επιφέρει αλλαγές στη βασική της δραστηριότητα, η οποία επωφελείται από χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή.

(68)

Η Real Madrid CF κάνει περαιτέρω μνεία στο σύστημα φορολογικών πιστώσεων για επανεπενδύσεις. Σύμφωνα με το άρθρο 42 του αναθεωρημένου νόμου περί φορολογίας εισοδήματος των εταιρειών, η έκπτωση φόρου για επανεπένδυση έκτακτων κερδών ή κερδών κεφαλαίου που προκύπτουν από μεταβιβάσεις μετοχών είναι υψηλότερη για τις ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού, οι οποίες υπάγονται σε πλήρη συντελεστή φορολογίας εταιρειών (12 %), σε σύγκριση με τους αθλητικούς συλλόγους, οι οποίοι υπάγονται σε συντελεστή φορολογίας εταιρειών της τάξης του 25 % (7 %). Σύμφωνα με τον εν λόγω σύλλογο, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης χρονικής περιόδου το φορολογικό καθεστώς της Real Madrid CF ως μη κερδοσκοπικής οντότητας υπήρξε λιγότερο ευνοϊκό σε σύγκριση με το εναλλακτικό γενικό καθεστώς των ανώνυμων εταιρειών. Ακόμα όμως και αν επιβεβαιωθεί ο συγκεκριμένος ισχυρισμός, δεν αποδεικνύεται ότι το καθιερωμένο σύστημα φορολογικών πιστώσεων σε συλλόγους για επανεπενδύσεις είναι καταρχήν και μακροπρόθεσμα περισσότερο ευνοϊκό. Επιπλέον, φορολογική πίστωση χορηγείται μόνο υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις οι οποίες δεν έχουν συνεχή εφαρμογή.

(69)

Τέλος, η Ισπανία κάνει μνεία σε δυνητικά μειονεκτήματα τα οποία ενδέχεται να υφίστανται οι σύλλογοι στο πλαίσιο των κανόνων του Financial Fair Play της UEFA. Πρόκειται όμως για εσωτερικούς κανόνες που θεσπίζονται από ποδοσφαιρικές οργανώσεις με στόχο τη διασφάλιση μιας εύλογης χρηματοοικονομικής διαχείρισης αθλητικών οντοτήτων και την αποφυγή μιας συνεχούς ζημιογόνου κατάστασης. Δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την επιβολή διαφορετικής φορολογίας κερδών εκ μέρους του κράτους. Πράγματι, η εν λόγω αιτιολόγηση δεν εντάσσεται στην οικονομία και τη φύση του φορολογικού συστήματος αναφοράς και, συνεπώς, δεν αποκλείει την ύπαρξη επιλεκτικότητας.

(70)

Ως εκ τούτου η πραγματική φορολογία από την οποία επωφελήθηκαν οι τέσσερις αθλητικοί σύλλογοι τείνει να είναι χαμηλότερη σε σύγκριση με την κανονική φορολογία των ανώνυμων εταιρειών που δραστηριοποιούνται στον επαγγελματικό αθλητισμό, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που παρείχε η Ισπανία και τα οποία αναπαράγονται στην αιτιολογική σκέψη 35, ακόμα και αν ληφθούν υπόψη, όπως αναφέρει η Real Madrid, οι διαφορετικές δυνατότητες που έχουν οι ανώνυμες εταιρείες και οι μη κερδοσκοπικές οντότητες να αφαιρούν την επανεπένδυση έκτακτων κερδών ή κερδών κεφαλαίου που προέκυψαν από μεταβίβαση μετοχών για το δεδομένο έτος στο οποίο πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω επανεπενδύσεις ή μεταβιβάσεις. Συνεπώς, η φορολογική μεταχείριση των τεσσάρων συλλόγων ως μη κερδοσκοπικών οντοτήτων, μεταξύ άλλων μέσω της χορήγησης χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή σε σύγκριση με άλλους επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους, δεν εμπίπτει στη λογική κανενός φορολογικού συστήματος και προσλαμβάνει τον χαρακτήρα φορολογικού πλεονεκτήματος για συγκεκριμένους συλλόγους (28). Τα σχόλια της Ισπανίας και των ενδιαφερόμενων μερών δεν παρείχαν νομικά ή πραγματικά στοιχεία τα οποία να επηρεάσουν τα προκαταρκτικά συμπεράσματα της Επιτροπής στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος.

(71)

Συνεπώς, φορολογικές απαλλαγές οι οποίες υπαγορεύονται από εξωγενή σκοπό σε σχέση με το φορολογικό σύστημα στο οποίο εντάσσονται δεν εκφεύγουν των επιταγών του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης (29). Το κρατικό μέτρο είναι επιλεκτικό, δεδομένου ότι αποβαίνει προς όφελος των τεσσάρων συγκεκριμένων επιχειρήσεων στις οποίες χορηγείται διαφορετικό καθεστώς σε σύγκριση με το καθεστώς κάθε άλλου επαγγελματικού αθλητικού συλλόγου που υπάγεται σε φορολογία ανώνυμων εταιρειών.

(72)

Το εν λόγω πλεονέκτημα για σύλλογο που αγωνίζεται στην πρώτη εθνική κατηγορία μπορεί, επιπλέον, να έχει επίπτωση στον ανταγωνισμό και τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Όλοι οι σύλλογοι που υπάγονται σε φορολογία μη κερδοσκοπικής οντότητας βρίσκονται, τουλάχιστον για κάποια χρονική περίοδο, στην πρώτη εθνική κατηγορία. Οι σύλλογοι που αγωνίζονται στην πρώτη και τη δεύτερη εθνική κατηγορία διεκδικούν τη συμμετοχή τους σε ευρωπαϊκές αναμετρήσεις και δραστηριοποιούνται στις αγορές για δικαιώματα εμπορίας παράγωγων προϊόντων και τηλεοπτικά δικαιώματα. Τα δικαιώματα ραδιοτηλεοπτικής μετάδοσης, εμπορίας παράγωγων προϊόντων και χορηγίας αποτελούν πηγή εσόδων για τα οποία οι σύλλογοι της πρώτης εθνικής κατηγορίας ανταγωνίζονται άλλους συλλόγους εντός και εκτός της χώρας τους. Όσο περισσότερους πόρους διαθέτουν οι σύλλογοι για την προσέλκυση ή τη διατήρηση κορυφαίων παικτών, τόσο μεγαλύτερη επιτυχία σημειώνουν σε αθλητικές αναμετρήσεις, γεγονός που επιφυλάσσει περισσότερα έσοδα από τις αναφερθείσες δραστηριότητες. Επιπλέον, η διάρθρωση του καθεστώτος ιδιοκτησίας των συλλόγων είναι διεθνής.

(73)

Συνεπώς, η κρατική οικονομική στήριξη που χορηγεί πλεονέκτημα σε συγκεκριμένους επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους με τη μορφή χαμηλότερης φορολογίας σε σύγκριση με εκείνη ανταγωνιστικών φορέων είναι ικανή να επηρεάσει το ενδοκοινοτικό εμπόριο και να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη ενίσχυση θα οδηγήσει σε ενίσχυση της οικονομικής θέσης των εν λόγω συλλόγων σε σύγκριση με τη θέση των ανταγωνιστών τους στην αγορά του επαγγελματικού ποδοσφαίρου (30). Κατά συνέπεια, συνιστά κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης. Η εν λόγω ενίσχυση έχει χορηγηθεί στους τέσσερις συλλόγους σε ετήσια βάση από τότε που τέθηκε σε ισχύ ο νόμος 10/1990, δηλαδή από τον Οκτώβριο του 1990 έως το 2015. Δεν είναι σχετικό το γεγονός ότι η συγκεκριμένη επίπτωση ενδέχεται να μην αποτέλεσε πρωταρχικό στόχο του νόμου 10/1990 (31).

(74)

Η Athletic Club Bilbao έχει την έδρα της στο Territorio Histórico de Bizkaia, ενώ η Club Atlético Osasuna στη Navarra. Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί τη φορολογική αυτονομία της επαρχιακής κυβέρνησης του Bizkaia και της κοινότητας Navarra, συμπεριλαμβανομένων των προνομίων τους. Δεν αμφισβητεί την εξουσία τους να ορίζουν τον συντελεστή φορολογίας εταιρειών που ισχύει στο έδαφός τους. Η Επιτροπή έχει επίγνωση της εν λόγω αυτονομίας, μεταξύ άλλων, στο πλαίσιο της εφαρμογής των κανόνων περί κρατικής ενίσχυσης και του καθορισμού της επιλεκτικότητας ενός μέτρου. Ωστόσο, στην παρούσα απόφαση η Επιτροπή εξετάζει τις επιπτώσεις που μπορεί να έχουν οι διαφορετικές μορφές εταιρειών στο πλαίσιο του αντίστοιχου εφαρμόσιμου φορολογικού καθεστώτος, και το κατά πόσον η εν λόγω μεταχείριση στο συγκεκριμένο πλέγμα είναι επιλεκτική, λαμβάνοντας δεόντως υπόψη τις διαφορές στους συντελεστές φορολογίας εταιρειών σε ορισμένα εδάφη.

(75)

Ωστόσο, ο νόμος 10/1990 εφαρμόζεται σε ολόκληρη την ισπανική επικράτεια και μπορεί, ως εκ τούτου, να οδηγήσει εξίσου σε διαφοροποιημένη μεταχείριση σε περιφέρειες οι οποίες θεσπίζουν διαφορετικό συντελεστή φορολογίας εταιρειών, δεδομένου ότι ο εν λόγω συντελεστής είναι διαφορετικός για ορισμένους επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους (μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς) οι οποίοι τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση με άλλους συλλόγους που δεν τυγχάνουν της ίδιας μεταχείρισης (ανώνυμες εταιρείες αθλητισμού). Ουσιαστικά, όπως περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 42 ανωτέρω, αμφότερες οι περιοχές εφαρμόζουν διαφορετικό συντελεστή φορολογίας εταιρειών, αν και παρόμοιο με το ισπανικό φορολογικό σύστημα. Δεν είναι καθοριστικής σημασίας το γεγονός ότι, από σύμπτωση, μόνο μία οντότητα μπορεί να επωφεληθεί από τον νόμο 10/1990 στο έδαφός της (32). Ωστόσο, το επίμαχο ζήτημα δεν είναι ότι η Athletic Club Bilbao και η Club Atlético Osasuna θα μπορούσαν να εξακολουθήσουν να επωφελούνται από το καθεστώς μη κερδοσκοπικής οντότητας που απολαμβάνουν αλλά το ότι φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή από εκείνον που εφαρμόζεται, εν γένει, σε άλλες επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση.

(76)

Όσον αφορά την πρόταση που υπέβαλαν η Ισπανία και τα ενδιαφερόμενα μέρη σύμφωνα με την οποία να αποτελεί υφιστάμενη ενίσχυση η ενίσχυση με τη μορφή χαμηλότερου συντελεστή φορολογίας εταιρειών για τους αθλητικούς συλλόγους, είναι προφανές ότι η διαφορά μεταξύ ανώνυμων εταιρειών και μη κερδοσκοπικών οντοτήτων όσον αφορά τη γενική φορολογία χρονολογείται πριν από την προσχώρηση της Ισπανίας. Όπως επισημάνθηκε επίσης, η εν λόγω διαφορά απέβη προς όφελος των μη κερδοσκοπικών οργανισμών όλων των τομέων, ανεξάρτητα από το μέγεθος της επιχείρησης ή την τοποθεσία στην οποία βρίσκεται. Η Ισπανία εξήγησε επίσης ότι, κατά την προσχώρηση της Ισπανίας το 1986, όλοι οι ποδοσφαιρικοί σύλλογοι ήταν μη κερδοσκοπικές οντότητες. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν δικαιούται να αντιμετωπίσει το υπό εξέταση μέτρο ως νέα ενίσχυση.

(77)

Σύμφωνα με το άρθρο 1 στοιχείο β) σημείο i) του διαδικαστικού κανονισμού, με τον όρο «υφιστάμενη ενίσχυση» νοούνται όλα τα μέτρα ενίσχυσης τα οποία υφίσταντο και εξακολουθούν να υφίστανται μετά την έναρξη ισχύος της ΣΛΕΕ στα αντίστοιχα κράτη μέλη. Δυνάμει του άρθρου 1 στοιχείο γ) του διαδικαστικού κανονισμού, η έννοια της νέας ενίσχυσης δεν αναφέρεται αποκλειστικά σε εντελώς νέα μέτρα ενίσχυσης, αλλά περιλαμβάνει επίσης μεταβολές των υφιστάμενων ενισχύσεων. Για τους σκοπούς του άρθρου 1 στοιχείο γ) του διαδικαστικού κανονισμού, στο άρθρο 4 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 της Επιτροπής (33) περιγράφεται ως σημαντική μεταβολή της υφιστάμενης ενίσχυσης κάθε αλλαγή αυτής, πλην των τροποποιήσεων καθαρά τυπικού ή διοικητικού χαρακτήρα, που δεν είναι ικανή να επηρεάσει την εκτίμηση της συμβατότητας του εκάστοτε μέτρου ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά. Αυτό σημαίνει ότι θεωρείται νέα ενίσχυση κάθε μεταβολή υφιστάμενης ενίσχυσης η οποία θα μπορούσε να επηρεάσει την αρχική εκτίμηση της Επιτροπής για τη συμβατότητα του καθεστώτος.

(78)

Το άρθρο 4 παράγραφος 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004 αναφέρει ως παράδειγμα μεταβολών για τις οποίες απαιτείται κοινοποίηση την τροποποίηση επί το αυστηρότερο των προϋποθέσεων εφαρμογής καθεστώτος ενισχύσεων. Σε αυτό περιλαμβάνεται επίσης η μείωση του αριθμού των επιλέξιμων δικαιούχων (πολύ σημαντικό στη συγκεκριμένη περίπτωση). Συνεπώς, ανεξάρτητα από την ανάλυση των κανόνων που ίσχυαν πριν από την προσχώρηση, ο νόμος 10/1990 θέσπισε ένα νέο καθεστώς το οποίο περιορίζει τη φορολογική μεταχείριση μη κερδοσκοπικής οντότητας σε συγκεκριμένους αθλητικούς συλλόγους, υποχρεώνοντας παράλληλα τους λοιπούς επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους να μεταβούν στο γενικής ισχύος καθεστώς φορολογίας εταιρειών.

(79)

Βάσει του επίμαχου μέτρου, τέσσερις επιχειρήσεις βρέθηκαν σε περισσότερο ευνοϊκή θέση σε σύγκριση με επιχειρήσεις οι οποίες, δυνάμει του νόμου, υπόκεινται σε γενικούς φορολογικούς συντελεστές. Επομένως, το μέτρο δημιουργεί διαφοροποίηση στον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιούνται οι σύλλογοι και επηρεάζει την ανταγωνιστική ισορροπία εντός του κλάδου αυτού. Καθιστά συγκριτικά ισχυρότερους τους τέσσερις προνομιούχους συλλόγους, αποδυναμώνοντας ταυτόχρονα την ανταγωνιστική θέση των ανταγωνιστών τους. Ο νόμος 10/1990 απέκλεισε, εν γένει, τον επαγγελματικό αθλητισμό από τη δυνατότητα να ενεργεί ως μη κερδοσκοπική οντότητα, επέτρεψε όμως σε μεμονωμένες οντότητες που δραστηριοποιούνται στον επαγγελματικό αθλητισμό να παραμείνουν σε περισσότερο ευνοϊκό νομικό περιβάλλον. Η εν λόγω τροποποίηση εισήγαγε διαφοροποιημένη φορολογία εντός ενός μεμονωμένου τομέα. Αυτό συνιστά διάκριση μεταξύ επιχειρήσεων του εν λόγω τομέα η οποία δεν έχει καθαρά τυπικό ή διοικητικό χαρακτήρα και ενδέχεται να επηρεάσει την εκτίμηση της συμβατότητας του μέτρου ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά (όπως καταδεικνύεται στην επόμενη ενότητα).

(80)

Τελευταίο αλλά εξίσου σημαντικό, η Επιτροπή σημειώνει ότι η λήξη της παραγραφής που ορίζεται στο άρθρο 17 του διαδικαστικού κανονισμού δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μετατροπή της νέας ενίσχυσης σε υφιστάμενη ενίσχυση (34).

(81)

Συνεπώς, η τροποποίηση που θεσπίζεται με τον νόμο του 1990, βάσει της οποίας μειώθηκε ο κύκλος των δυνητικών δικαιούχων και δημιουργήθηκε μια νέα κατάσταση ανταγωνισμού στην αγορά, πρέπει να θεωρηθεί νέα ενίσχυση.

(82)

Η κρατική ενίσχυση θεωρείται ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά εάν εμπίπτει σε οποιαδήποτε από τις κατηγορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 107 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ (35) και μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά εάν η Επιτροπή κρίνει ότι εμπίπτει σε οποιαδήποτε από τις κατηγορίες που απαριθμούνται στο άρθρο 107 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ (36). Ωστόσο, το κράτος μέλος που χορηγεί την ενίσχυση είναι εκείνο που φέρει το βάρος αποδείξεως ότι η κρατική ενίσχυση που χορηγεί συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφοι 2 ή 3 της ΣΛΕΕ (37).

(83)

Ούτε η Ισπανία ούτε οι δικαιούχοι ισχυρίστηκαν ότι κάποια από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 107 παράγραφοι 2 και 3 της ΣΛΕΕ εφαρμόζονται στην παρούσα υπόθεση.

(84)

Η Επιτροπή σημειώνει, στο εν λόγω πλαίσιο, ότι, εφόσον η ενίσχυση με τη μορφή χαμηλότερων φόρων οδηγεί σε μείωση των χρεώσεων που θα πρέπει κανονικά να βαρύνουν τους συλλόγους κατά την άσκηση των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τους, η ενίσχυση θα πρέπει να θεωρηθεί λειτουργική ενίσχυση. Κατά γενικό κανόνα, η εν λόγω ενίσχυση δεν μπορεί κανονικά να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της Συνθήκης, δεδομένου ότι δεν προωθεί την ανάπτυξη συγκεκριμένων οικονομικών δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών ούτε τα εν λόγω φορολογικά κίνητρα είναι περιορισμένης χρονικής ισχύος, φθίνοντα ή αναλογικά με ό,τι απαιτείται για την άρση ειδικού οικονομικού μειονεκτήματος των ενδιαφερόμενων περιοχών.

(85)

Η προώθηση του αθλητισμού μπορεί να αποτελεί στόχο κοινού συμφέροντος κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της Συνθήκης. Το άρθρο 165 παράγραφος 1 της Συνθήκης αναφέρει ότι η Ένωση συμβάλλει στην προώθηση επιδιώξεων στον χώρο του αθλητισμού. Ωστόσο, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου, αυτό γίνεται με στόχο την ανάπτυξη της ευρωπαϊκής διάστασης του αθλητισμού, προάγοντας τη δικαιότητα και τον ανοιχτό χαρακτήρα των αθλητικών αναμετρήσεων.

(86)

Η Ισπανία και τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν προέβαλαν επιχειρήματα που θα μπορούσαν να στηρίξουν τον συμβατό χαρακτήρα της ενίσχυσης σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της Συνθήκης, με την έννοια που περιγράφεται στο άρθρο 165 της Συνθήκης. Είναι προφανές ότι η γενική στήριξη του αθλητισμού δεν αποτελεί στόχο του επίμαχου μέτρου, δεδομένου ότι το μέτρο αποσκοπεί στην παροχή στήριξης σε τέσσερις μεμονωμένους επαγγελματικούς αθλητικούς συλλόγους.

(87)

Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν μπορεί να εντοπίσει κάποιο στόχο κοινού συμφέροντος ο οποίος θα μπορούσε να δικαιολογήσει την παροχή επιλεκτικής στήριξης σε ορισμένους ισχυρούς παράγοντες ενός ιδιαίτερα ανταγωνιστικού οικονομικού τομέα και να αντισταθμίσει το ενδεχόμενο στρέβλωσης του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά. Ως εκ τούτου, η κρατική ενίσχυση είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά.

(88)

Σύμφωνα με τη Συνθήκη και την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η Επιτροπή είναι αρμόδια να αποφασίσει ότι το οικείο κράτος μέλος πρέπει να καταργήσει ή να τροποποιήσει ενίσχυση, εφόσον διαπιστωθεί ότι αυτή είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά (38). Επίσης, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η υποχρέωση ενός κράτους μέλους να καταργήσει ενίσχυση την οποία η Επιτροπή έχει θεωρήσει ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά αποσκοπεί στην επαναφορά των πραγμάτων στην προτέρα κατάσταση (39). Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο αποφάσισε ότι ο στόχος έχει επιτευχθεί όταν ο λαβών την ενίσχυση έχει αποδώσει τα ποσά που χορηγήθηκαν με παράνομη ενίσχυση, χάνοντας με τον τρόπο αυτό το πλεονέκτημα που απολάμβανε στην αγορά σε σχέση με τους ανταγωνιστές του, και επανέρχονται τα πράγματα στην προ της καταβολής της ενίσχυσης κατάσταση (40).

(89)

Σύμφωνα με τη νομολογία, το άρθρο 16 παράγραφος 1 του διαδικαστικού κανονισμού ορίζει ότι «σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο […]».

(90)

Άρα, δεδομένου ότι το καθεστώς δεν κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή και ότι, δυνάμει αυτού, χορηγήθηκε σε τέσσερις επαγγελματικούς ποδοσφαιρικούς συλλόγους ατομική ενίσχυση κατά παράβαση του άρθρου 108 της Συνθήκης, η οποία θεωρείται, ως εκ τούτου, παράνομη και ασυμβίβαστη ενίσχυση, πρέπει να ανακτηθεί προκειμένου να επανέλθουν τα πράγματα στην προ της καταβολής της ενίσχυσης κατάσταση της αγοράς. Η ανάκτηση θα πρέπει να έχει ως σημείο εκκίνησης τη στιγμή που χορηγήθηκε το πλεονέκτημα στον δικαιούχο, δηλαδή όταν οι ενισχύσεις τέθηκαν στη διάθεση του δικαιούχου, ο οποίος επιβαρύνεται με τους τόκους ανάκτησης έως την πραγματική ανάκτηση της ενίσχυσης. Η ημερομηνία κατά την οποία τέθηκε στη διάθεση των δικαιούχων η ενίσχυση είναι η ημερομηνία καταβολής του φόρου εταιρειών με προτιμησιακό συντελεστή.

(91)

Σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφος 1 του διαδικαστικού κανονισμού, οι εξουσίες της Επιτροπής για ανάκτηση της ενίσχυσης υπόκεινται σε δεκαετή προθεσμία παραγραφής. Σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφος 2 του εν λόγω κανονισμού, η προθεσμία αυτή αρχίζει να προσμετράται από την ημέρα κατά την οποία η παράνομη ενίσχυση χορηγείται στον δικαιούχο. Κάθε ενέργεια της Επιτροπής ή κράτους μέλους που ενεργεί κατόπιν αίτησης της Επιτροπής όσον αφορά την παράνομη ενίσχυση διακόπτει την περίοδο παραγραφής. Κατά συνέπεια, το αποφασιστικό στοιχείο για τον καθορισμό της προθεσμίας παραγραφής του εν λόγω άρθρου 17 είναι εκείνο της πραγματικής χορήγησης της ενίσχυσης. Η συγκεκριμένη διάταξη αναφέρεται στη χορήγηση ενίσχυσης σε δικαιούχο, όχι στην ημερομηνία θέσπισης του καθεστώτος ενισχύσεων.

(92)

Επομένως, στην περίπτωση καθεστώτος που χαρακτηρίζεται από περιοδική χορήγηση πλεονεκτημάτων, η ημερομηνία έκδοσης της πράξης που αποτελεί τη νομική βάση για τη χορήγηση της ενίσχυσης και η ημερομηνία κατά την οποία το πλεονέκτημα θα χορηγηθεί πράγματι στους δικαιούχους ενδέχεται να απέχουν πολύ χρονικά. Σε μια τέτοια περίπτωση, για τον υπολογισμό της προθεσμίας παραγραφής, η ενίσχυση πρέπει να λογίζεται χορηγηθείσα στον δικαιούχο μόνον κατά τον χρόνο που αυτός πραγματικά τη λαμβάνει. Συνεπώς, η περίοδος παραγραφής αρχίσει να προσμετράται από την ημερομηνία καταβολής του εταιρικού φόρου, παρότι η πράξη που συνιστά τη νομική βάση της ενίσχυσης εγκρίθηκε το 1990 (41).

(93)

Ως εκ τούτου, η υποχρέωση της Ισπανίας να ανακτήσει την ενίσχυση θα καλύψει την περίοδο δέκα ετών από τότε που η Επιτροπή ζήτησε για πρώτη φορά από την Ισπανία πληροφορίες για το μέτρο ενίσχυσης. Αυτό συνέβη στις 15 Φεβρουαρίου 2010. Συνεπώς, η ανάκτηση της φορολογικής διαφοράς ξεκινά από το φορολογικό έτος 2000.

(94)

Το ύψος της ενίσχυσης για τους τέσσερις ποδοσφαιρικούς συλλόγους συνίσταται στη διαφορά μεταξύ του εταιρικού φόρου που κατέβαλαν στην πραγματικότητα οι σύλλογοι και του εταιρικού φόρου που θα έπρεπε να είχαν καταβάλει αν είχαν υπαχθεί στους κανόνες φορολογίας ανώνυμων εταιρειών σε ένα δεδομένο έτος.

(95)

Ωστόσο, το πραγματικό πλεονέκτημα πρέπει να καθοριστεί λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του καθεστώτος φορολογίας εταιρειών για μη κερδοσκοπικές οντότητες, το οποίο μπορεί περιστασιακά να οδηγήσει, σε μεμονωμένα έτη, σε υψηλότερη πραγματική φορολογία εταιρειών σε σύγκριση με το εναλλακτικό σενάριο φορολογίας ανώνυμων εταιρειών αθλητισμού. Η Επιτροπή λαμβάνει υπόψη τα επιχειρήματα που υπέβαλε η Real Madrid CF […]. Υπενθυμίζει, ωστόσο, ότι το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης θα αξιολογηθεί κατά περίπτωση κατά τη διάρκεια της διαδικασίας ανάκτησης που θα διενεργήσουν οι ισπανικές αρχές σε στενή συνεργασία με την Επιτροπή.

(96)

Σε αυτό το πλαίσιο, η Επιτροπή επισημαίνει ότι, δυνάμει της νομολογίας στην υπόθεση Unicredito, η προς ανάκτηση ενίσχυση δεν θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη υποθετικά στοιχεία όπως οι συχνά σύνθετες επιλογές στις οποίες θα μπορούσαν να έχουν προβεί οι δικαιούχοι, δεδομένου μάλιστα ότι οι πραγματοποιηθείσες με τη συμβολή της ενισχύσεως επιλογές ενδέχεται να αποδειχθούν μη αναστρέψιμες (42).

(97)

Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι διά του νόμου 10/1990 η Ισπανία θέσπισε παράνομα ενίσχυση με τη μορφή προνομιακού εταιρικού φόρου για τους συλλόγους Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona και Real Madrid CF, κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

(98)

Η εν λόγω ενίσχυση είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Συνεπώς, η Ισπανία πρέπει να θέσει τέλος σε αυτήν την επιλεκτική μεταχείριση των τεσσάρων συλλόγων και να ανακτήσει από αυτούς τη διαφορά μεταξύ του εταιρικού φόρου που πράγματι κατέβαλαν και του εταιρικού φόρου στον οποίο θα έπρεπε να είχαν υπαχθεί αν είχαν τη νομική μορφή ανώνυμης εταιρείας αθλητισμού, αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2000,