1.

Υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί ένας υποκείμενος στον φόρο να αναπροσαρμόσει τη φορολογική του οφειλή αν ο αντισυμβαλλόμενός του δεν τον έχει εξοφλήσει; Πρόκειται, σε τελική ανάλυση, για ένα ζήτημα το οποίο έχει απασχολήσει επανειλημμένως το Δικαστήριο ( 2 ). Το ζήτημα αυτό θίγει ένα θεμελιώδες πρόβλημα των έμμεσων φορολογικών συστημάτων, ιδίως σε περιπτώσεις όπου εμπλέκονται δύο επιχειρήσεις. Τούτο διότι η αναπροσαρμογή της φορολογικής οφειλής του παρόχου αντιστοιχεί στην αναπροσαρμογή της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως του φόρου εισροών του λήπτη της παροχής. Ωστόσο, η τελευταία αυτή αναπροσαρμογή κατά κανόνα απορρίπτεται αν ο λήπτης της παροχής τελεί υπό πτώχευση ή, κατά μείζονα λόγο, αν τελεί ήδη υπό εκκαθάριση. Σε αυτές τις περιπτώσεις το Δημόσιο «μένει με άδεια χέρια».

2.

Ο Πολωνός νομοθέτης αποκλείει τον κίνδυνο αυτόν απώλειας φορολογικών εσόδων επιτρέποντας την αναπροσαρμογή της φορολογικής οφειλής του παρόχου μόνο αν ο λήπτης της παροχής δεν τελεί ακόμη, κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής, υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση. Κατά συνέπεια, ο πάροχος φέρει τον κίνδυνο να υποχρεωθεί να καταβάλει φόρο τον οποίο δεν μπόρεσε στην πραγματικότητα να εισπράξει. Το Δικαστήριο καλείται να κρίνει αν αυτό συμβιβάζεται με την ιδιότητα του ιδιώτη ως «εισπράττοντος φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου» ( 3 ).

3.

Ωστόσο, το θεμιτό συμφέρον της Πολωνίας και της Ένωσης για αποτροπή της απώλειας του ΦΠΑ είναι δυνατόν να ληφθεί υπόψη και με άλλους τρόπους. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο πρέπει να χρησιμοποιήσει την εν λόγω αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ως ευκαιρία για να αποφανθεί επίσης σχετικά με τη χρονική στιγμή διορθώσεως της εκπτώσεως του φόρου εισροών όσον αφορά τον λήπτη της παροχής, όταν αυτός δεν έχει καταβάλει ακόμη την αντιπαροχή και, επομένως, δεν έχει επιβαρυνθεί καν μεν ΦΠΑ.

4.

Από απόψεως δικαίου της Ένωσης, το νομικό πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως οριοθετείται από τα άρθρα 73, 90, 184, 185 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) ( 4 ).

5.

Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ καθορίζει τη βάση επιβολής του φόρου:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

6.

Το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει την εκ των υστέρων μεταβολή της βάσεως επιβολής του φόρου και τις έννομες συνέπειες για το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή:

«(1)   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.

(2)   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»

7.

Τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ αφορούν την αναπροσαρμογή της εκπτώσεως του φόρου εισροών του λήπτη της παροχής σε περίπτωση μεταγενέστερων αλλαγών. Το άρθρο 184 έχει ως εξής:

«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»

8.

Το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:

«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.

2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»

9.

Το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τις δυνατότητες των κρατών μελών όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης και άλλων σχετικών πρακτικών:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.

Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»

10.

Οι ανωτέρω διατάξεις του δικαίου της Ένωσης μεταφέρθηκαν στο πολωνικό δίκαιο με τον Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμο περί φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών, Dz. U. 2011, αριθ. 177, θέση 1054, όπως τροποποιήθηκε, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) της 11ης Μαρτίου 2004.

11.

Το άρθρο 89a του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«(1)   Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, στην περίπτωση απαιτήσεων οι οποίες πιθανολογείται ότι δεν θα εισπραχθούν, να αναπροσαρμόσει τη βάση επιβολής φόρου και το ποσό του φόρου που οφείλεται στο πλαίσιο παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στην ημεδαπή. Η αναπροσαρμογή αφορά τόσο τη βάση επιβολής του φόρου όσο και το ποσό του φόρου που αναλογεί στο μέρος της απαιτήσεως το οποίο πιθανολογείται ότι δεν θα εισπραχθεί.

(1a)   Η μη εισπραξιμότητα απαιτήσεως πιθανολογείται εάν η απαίτηση δεν έχει ικανοποιηθεί ή εκχωρηθεί με οιονδήποτε τρόπο εντός 150 ημερών από τη λήξη της οριζόμενης στη σύμβαση ή στο τιμολόγιο προθεσμίας πληρωμής.

(2)   Η παράγραφος 1 εφαρμόζεται όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

[…]

[…]

(3)   Η προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 αναπροσαρμογή μπορεί να πραγματοποιηθεί με τη φορολογική δήλωση που αφορά την περίοδο κατά την οποία πιθανολογήθηκε η μη εισπραξιμότητα της απαιτήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι η απαίτηση αυτή δεν ικανοποιήθηκε ούτε εκχωρήθηκε με οιονδήποτε τρόπο έως την ημερομηνία υποβολής εκ μέρους του πιστωτή της φορολογικής δηλώσεως για την εν λόγω περίοδο.

(4)   Σε περίπτωση ικανοποιήσεως ή εκχωρήσεως της απαιτήσεως με οιονδήποτε τρόπο μετά την υποβολή της φορολογικής δηλώσεως περί της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 αναπροσαρμογής, ο πιστωτής υποχρεούται να αυξήσει τη βάση επιβολής του φόρου και το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ στη δήλωση που αφορά την περίοδο εντός της οποίας ικανοποιήθηκε ή εκχωρήθηκε η απαίτηση. Σε περίπτωση μερικής ικανοποιήσεως της απαιτήσεως, η βάση επιβολής του φόρου και το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ προσαυξάνονται αναλόγως.

(5)   Ο πιστωτής υποχρεούται, ταυτόχρονα με την υποβολή της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως, να ενημερώσει για την εν λόγω αναπροσαρμογή τον προϊστάμενο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, δηλώνοντας το ποσό και τα στοιχεία του οφειλέτη.

[…]

(7)   Οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως 5 δεν εφαρμόζονται όταν ο πιστωτής και ο οφειλέτης συνδέονται μεταξύ τους με σχέση η οποία προβλέπεται στο άρθρο 32, παράγραφοι 2 έως 4.

(8)   Ο αρμόδιος για τα δημόσια οικονομικά υπουργός καθορίζει, με απόφασή του, το υπόδειγμα της δηλώσεως που διαλαμβάνεται στην παράγραφο 5 […]»

12.

Το άρθρο 89b του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«(1)   Σε περίπτωση μη ικανοποιήσεως της απαιτήσεως που απορρέει από τιμολόγιο εκδοθέν για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή, εντός 150 ημερών από τη λήξη της οριζόμενης στη σύμβαση ή στο τιμολόγιο προθεσμίας πληρωμής, ο οφειλέτης υποχρεούται να διακανονίσει την έκπτωση ΦΠΑ που αφορά το εν λόγω τιμολόγιο με δήλωση αφορώσα την περίοδο 150 ημερών από τη λήξη της οριζόμενης στη σύμβαση ή στο τιμολόγιο προθεσμίας πληρωμής.

(1a)   Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται αν ο οφειλέτης ικανοποίησε την απαίτηση το αργότερο έως την τελευταία ημέρα της περιόδου των 150 ημερών από τη λήξη της προθεσμίας πληρωμής της εν λόγω απαιτήσεως.

[…]

(2)   Σε περίπτωση μερικής ικανοποιήσεως της απαιτήσεως εντός 150 ημερών από τη λήξη της οριζόμενης στη σύμβαση ή στο τιμολόγιο προθεσμίας πληρωμής, ο διακανονισμός αφορά τον ΦΠΑ εισροών που αναλογεί στο ανεξόφλητο μέρος της απαιτήσεως. Η παράγραφος 1a εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν.

[…]

(4)   Σε περίπτωση ικανοποιήσεως της απαιτήσεως μετά τον προβλεπόμενο στην παράγραφο 1 διακανονισμό, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να αυξήσει το ποσό του ΦΠΑ εισροών, στη δήλωση που αφορά την περίοδο κατά την οποία ικανοποιήθηκε η απαίτηση, κατά το ποσό του φόρου που προβλέπει η παράγραφος 1. Σε περίπτωση μερικής ικανοποιήσεως της απαιτήσεως, ο ΦΠΑ εισροών αυξάνεται κατά το ποσό που αναλογεί στο μέρος αυτό.

[…]

(6)   Εάν διαπιστωθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο παρέβη την υποχρέωση που προβλέπει η παράγραφος 1, ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής ή το όργανο φορολογικού ελέγχου επιβάλλει πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση ανερχόμενη στο 30 % του φόρου που απορρέει από τα μη εξοφληθέντα τιμολόγια και ο οποίος δεν έχει αναπροσαρμοστεί σύμφωνα με την παράγραφο 1. Δεν επιβάλλεται καμία πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση σε βάρος φυσικών προσώπων τα οποία ευθύνονται για την τέλεση, με την ίδια πράξη, φορολογικής παραβάσεως ή φορολογικού αδικήματος.»

13.

Η διαφορά στο πλαίσιο της οποίας υποβλήθηκε η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στηρίζεται σε αίτηση για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής αποφάσεως που υπέβαλε η εταιρία E. sp. z o.o. (προσφεύγουσα της κύριας δίκης, στο εξής: προσφεύγουσα) στον Minister Finansów (Υπουργό Οικονομικών, Πολωνία).

14.

Η προσφεύγουσα είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο ως υποκείμενη στον ΦΠΑ. Παρέχει φορολογικές συμβουλευτικές υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας, μεταξύ άλλων, σε αλλοδαπούς επιχειρηματίες. H προσφεύγουσα εξέδωσε σε έναν εξ αυτών τιμολόγιο ΦΠΑ για την παροχή φορολογικών συμβουλευτικών υπηρεσιών φορολογητέων στην ημεδαπή. Ο πελάτης της ήταν, κατά τον χρόνο παροχής της υπηρεσίας, εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και δεν τελούσε υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση. Μέχρι την ημέρα υποβολής της αιτήσεως για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής αποφάσεως, η προσφεύγουσα δεν είχε λάβει την αντιπαροχή για την οποία είχε εκδώσει το τιμολόγιο. Δεν είχε παρέλθει διετία από την ημερομηνία εκδόσεως του τιμολογίου. Ωστόσο, υπήρξε υπέρβαση της χορηγηθείσας προθεσμίας πληρωμής κατά περισσότερο από 150 ημέρες.

15.

Κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής αποφάσεως, ο οφειλέτης της απαιτήσεως ήταν ακόμη εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, αλλά είχε εν τω μεταξύ τεθεί υπό εκκαθάριση. Στην αίτησή της για την έκδοση ατομικής ερμηνευτικής αποφάσεως, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης ζητούσε να πληροφορηθεί αν υπό τις περιγραφόμενες συνθήκες ήταν δυνατή η αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου και συνεπώς του οφειλόμενου φόρου για την παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή.

16.

Με απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2015, ο Υπουργός Οικονομικών διαπίστωσε ότι αυτό δεν είναι δυνατό. Η απόφασή του στηρίχθηκε στη παραδοχή ότι, βάσει του άρθρου 89a, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου περί ΦΠΑ, το γεγονός ότι ο οφειλέτης της απαιτήσεως τελεί υπό εκκαθάριση εμποδίζει την αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου και, ως εκ τούτου, την αναπροσαρμογή του οφειλόμενου φόρου. Δεδομένου ότι η διάταξη του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ έχει προαιρετικό χαρακτήρα για τα κράτη μέλη, το άρθρο 89a του νόμου περί ΦΠΑ δεν αντιβαίνει στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ.

17.

Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (διοικητικού πρωτοδικείου της περιφέρειας του Szczecin, Πολωνία). Κατά της απορριπτικής τής προσφυγής αποφάσεως η προσφεύγουσα άσκησε αναίρεση. Το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα δύο ερωτήματα, προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:

18.

Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η προσφεύγουσα, η Πολωνία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.

19.

Με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, μπορούν να απαντηθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ. Ειδικότερα, ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο αυτό αντιτίθεται σε διάταξη όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 89a του νόμου περί ΦΠΑ. Κατά την τελευταία αυτή διάταξη, η διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου αποκλείεται, παρά τη μη καταβολή της συμφωνηθείσας αντιπαροχής, σε περίπτωση πτωχεύσεως ή μη εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ του λήπτη της παροχής.

20.

Ωστόσο, στο μέτρο που τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν την περίπτωση κατά την οποία ο οφειλέτης της απαιτήσεως (ήτοι ο λήπτης της παροχής) δεν είναι πλέον εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής, τα ερωτήματα είναι υποθετικά και, ως εκ τούτου, απαράδεκτα ( 5 ). Από τα πραγματικά περιστατικά που περιήλθαν σε γνώση του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο οφειλέτης της προσφεύγουσας ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ τόσο κατά τον χρόνο εκπληρώσεως της παροχής όσο και κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως. Τα ερωτήματα είναι παραδεκτά μόνο εφόσον αφορούν την περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης της παροχής τελεί ήδη υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση.

21.

Η απάντηση στα ερωτήματα αυτά εξαρτάται καθοριστικά από τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω υπό Β). Η εν λόγω διάταξη θέτει όρια στις δυνατότητες που έχουν τα κράτη μέλη να περιορίζουν τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου. Μολονότι το Δικαστήριο απεφάνθη πράγματι σε μια απόφαση ότι, σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος πωλήσεως, το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποφασίζουν «αν στην περίπτωση αυτή δεν επιτρέπεται τέτοια μείωση» ( 6 ), η απόφαση αυτή έτυχε περαιτέρω επεξεργασίας από τη μεταγενέστερη νομολογία ( 7 ) (βλ. κατωτέρω υπό Γ). Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη πρέπει πάντα να δικαιολογούν τους περιορισμούς που επιβάλλουν στην αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου από τον υποκείμενο στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή (βλ. κατωτέρω υπό Δ).

22.

Ωστόσο, από μια προσεκτικότερη εξέταση προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν και με ποιον τρόπο ο εθνικός νομοθέτης μπορεί να αποτρέψει, κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης, έναν συστημικό κίνδυνο απώλειας εσόδων από τον ΦΠΑ στις περιπτώσεις μη καταβολής και μεταγενέστερης πτωχεύσεως του λήπτη της παροχής. Ως προς τούτο, θα εξεταστεί και το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω υπό Ε).

23.

Ως βάση θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η ακόλουθη παραδοχή: Ο ΦΠΑ οφείλεται πράγματι από την επιχείρηση που εκπληρώνει την παροχή. Ωστόσο, υφίσταται πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ συνιστά έμμεσο φόρο καταναλώσεως, ο οποίος επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή ( 8 ). Η υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση ενεργεί απλώς ως «φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου» ( 9 ). Συνεπώς, η φορολογική οφειλή της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή έχει μια αμιγώς τεχνική λειτουργία η οποία οφείλεται αποκλειστικά στον έμμεσο τρόπο εισπράξεως του ΦΠΑ.

24.

Από ουσιαστικής απόψεως, ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος καταναλώσεως, σκοπεί στη φορολόγηση όχι της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή αλλά της αγοραστικής δυνάμεως του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται με την εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους ( 10 ). Αυτό συνάγεται ευχερώς από τη διάταξη του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία «έλαβε ή πρόκειται να λάβει» ο προμηθευτής ή παρέχων τις υπηρεσίες (ήτοι το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή).

25.

Κατά συνέπεια, εύλογα το Δικαστήριο ( 11 ) έχει επανειλημμένως κρίνει ότι «η βάση επιβολής του ΦΠΑ, τον οποίο πρέπει να εισπράττουν οι φορολογικές αρχές, δεν μπορεί να υπερβαίνει την πράγματι καταβληθείσα εκ μέρους του τελικού αγοραστή αντιπαροχή επί της οποίας υπολογίστηκε ο ΦΠΑ που βαρύνει τελικώς τον αγοραστή αυτόν».

26.

Κατά συνέπεια, εάν η επιχείρηση που εκπληρώνει την παροχή δεν πληρωθεί από τον λήπτη της παροχής, δεν οφείλει επί της ουσίας ΦΠΑ. Ο λόγος της επιβαρύνσεως με ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή, καθότι ο επιχειρηματίας εν τέλει δεν πραγματοποίησε παράδοση ούτε εκπλήρωσε άλλη παροχή εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας ΦΠΑ.

27.

Συναφώς, είναι αβάσιμοι οι φόβοι του αιτούντος δικαστηρίου ότι η αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος θα είχε ως αποτέλεσμα τη μη φορολόγηση της τελικής καταναλώσεως. Πέραν των πλασμάτων δικαίου που προβλέπουν τα άρθρα 16 και 26 της οδηγίας ΦΠΑ, χωρίς αντάλλαγμα δεν υπάρχει ούτε φορολογητέα «τελική κατανάλωση», διότι ο λήπτης δεν προέβη προς τούτο σε καμία περιουσιακή δαπάνη.

28.

Πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ αυτής της ουσιαστικής βάσεως φορολογήσεως και της μεθόδου φορολογήσεως. Με βάση το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών. Δεν είναι κρίσιμο να έχει επίσης καταβάλει ο λήπτης την αντιπαροχή (λεγόμενη αρχή της φορολογήσεως βάσει της κατά τη σύμβαση αξίας). Η εν λόγω μέθοδος βάσει της οποίας καθίσταται απαιτητός ο φόρος στηρίζεται προδήλως στο τεκμήριο ότι η συμφωνηθείσα αντιπαροχή καταβάλλεται συνήθως σε σύντομο χρόνο μετά την πραγματοποίηση της παραδόσεως ή την εκπλήρωση άλλης παροχής.

29.

Εφόσον όμως αντικείμενο φορολογήσεως, από απόψεως ουσιαστικού δικαίου, αποτελεί μόνον η πραγματική δαπάνη του λήπτη των αγαθών ή αποδέκτη των υπηρεσιών, ενώ η μέθοδος φορολογήσεως στηρίζεται στη συμφωνηθείσα δαπάνη, θα πρέπει τα δύο συστήματα κάποια στιγμή να εναρμονιστούν. Τούτο διασφαλίζεται με την πρόβλεψη του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ περί ανάλογης διορθώσεως της αρχικώς γεννηθείσας φορολογικής οφειλής της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή.

30.

Ως εκ τούτου, αποτελεί πάγια νομολογία του Δικαστηρίου ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά έκφραση μιας θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή. Από την αρχή αυτή προκύπτει ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει ως ΦΠΑ ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο ( 12 ).

31.

Κατά συνέπεια, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ λειτουργεί ως το αναγκαίο αντιστάθμισμα στη μέθοδο φορολογήσεως που καθιερώνεται με το άρθρο 63 της ίδιας οδηγίας (τη λεγόμενη αρχή της φορολογήσεως βάσει της κατά τη σύμβαση αξίας) ( 13 ). Η διάταξη αυτή υποχρεώνει τα κράτη μέλη σε ανάλογη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου ( 14 ).

32.

Συνακόλουθα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, στην υπόθεση Goldsmiths, ότι η παρέκκλιση από την εν λόγω θεμελιώδη αρχή που κατοχυρώνεται με το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να είναι δικαιολογημένη, ούτως ώστε τα μέτρα που θεσπίζουν τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ να μην παρεμποδίζουν την επίτευξη του σκοπού της φορολογικής εναρμονίσεως ( 15 ).

33.

Εξάλλου, το Δικαστήριο τόνισε επίσης, στην απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο και πρωτίστως η Πολωνία, ότι τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν μπορούν, στηριζόμενα στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, να προβάλλουν αξίωση για μείωση της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος αν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έχει επιλέξει να εφαρμόσει την παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας ( 16 ). Στην απόφαση αυτή, το έβδομο τμήμα του Δικαστηρίου επισήμανε περαιτέρω ότι σκοπός της οδηγίας ΦΠΑ «ήταν να παράσχει σε κάθε κράτος μέλος τη δυνατότητα να αποφασίσει αν η μη καταβολή του τιμήματος της πώλησης […] παρέχει δικαίωμα για ανάλογη μείωση της βάσης επιβολής υπό τις προϋποθέσεις που θέτει το κράτος αυτό ή αν στην περίπτωση αυτή δεν επιτρέπεται τέτοια μείωση ( 17 )».

34.

Εντούτοις, όπως έχει ήδη επισημάνει το Δικαστήριο με την απόφασή του Di Maura ( 18 ) και με μεταγενέστερες αποφάσεις ( 19 ), η απόφαση αυτή δεν μπορεί να εκληφθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αποκλείουν οποιαδήποτε μείωση της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ.

35.

Ασφαλώς, το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από την παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος. Ωστόσο, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της προγενέστερης διατάξεως, η οποία έχει κατ’ ουσίαν το ίδιο περιεχόμενο, προκύπτει, αφενός, ότι η δυνατότητα αυτή προβλέφθηκε μόνο προς αποτροπή καταχρήσεων ( 20 ). Αφετέρου, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο ( 21 ), η δυνατότητα αυτή παρεκκλίσεως στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος στηρίζεται αποκλειστικώς στην παραδοχή ότι η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται, υπό ορισμένες περιστάσεις και λόγω του ισχύοντος εντός του οικείου κράτους μέλους δικαίου, να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή.

36.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η άσκηση της δυνατότητας αυτής παρεκκλίσεως πρέπει να είναι δικαιολογημένη προκειμένου τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη με σκοπό την εφαρμογή της να μην παρεμποδίζουν την επίτευξη του σκοπού της φορολογικής εναρμονίσεως, ο οποίος επιδιώκεται με την οδηγία ΦΠΑ ( 22 ). Από τα ανωτέρω προκύπτει επίσης ότι η δυνατότητα παρεκκλίσεως δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποκλείουν άνευ ετέρου, σε περίπτωση μη καταβολής, τη μείωση της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ ( 23 ).

37.

Επιπροσθέτως, αν γινόταν δεκτή η δυνατότητα των κρατών μελών να αποκλείουν οποιαδήποτε μείωση της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ, τούτο θα αντέβαινε στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Από αυτήν συνάγεται, μεταξύ άλλων, ότι, υπό την ιδιότητα του εισπράττοντος φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου, ο επιχειρηματίας πρέπει να απαλλάσσεται πλήρως από το βάρος του φόρου που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του οι οποίες υπόκεινται οι ίδιες στον ΦΠΑ ( 24 ). Επιπλέον, όπως επισήμανα ήδη στις προτάσεις μου στην υπόθεση Di Maura ( 25 ), πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα θεμελιώδη δικαιώματα του υποκειμένου στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή. Επεμβάσεις σε αυτά είναι δυνατές μόνο κατά σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας τρόπο (άρθρο 52, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του Χάρτη) ( 26 ).

38.

Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου είναι δυνατόν να συναχθεί μια ορισμένη διαφοροποίηση ως προς το αν και πώς μπορούν να δικαιολογηθούν περιορισμοί στην αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο διακρίνει μεταξύ ουσιαστικών κριτηρίων (για τις παρεκκλίσεις ( 27 ) που προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ) και τυπικών κριτηρίων (για τις προϋποθέσεις ( 28 ) που θέτει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ). Ωστόσο, τόσο οι παρεκκλίσεις όσο και οι προϋποθέσεις που προβλέπουν τα κράτη μέλη πρέπει να είναι αναλογικές ( 29 ).

39.

Σε αυτό το πλαίσιο, μια ουσιαστική παρέκκλιση σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος πρέπει απαραιτήτως να συνδέεται με την αβεβαιότητα που συνεπάγεται το γεγονός ότι «η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται […] να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή ( 30 )».

40.

Αντίθετα, από τυπικής απόψεως, μπορούν να τεθούν γενικότερες προϋποθέσεις για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή της απάτης. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, για παράδειγμα, ότι η βεβαίωση παραλαβής του διορθωτικού τιμολογίου ( 31 ) από τον λήπτη της παροχής ή η γνωστοποίηση της σχεδιαζόμενης διορθώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου ( 32 ) ενδέχεται, κατ’ αρχήν, να αποτελούν εύλογες προϋποθέσεις για τη μείωση της φορολογικής οφειλής του.

41.

Εν προκειμένω, ο Πολωνός νομοθέτης εξάρτησε την αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου (και, κατά συνέπεια, της φορολογικής οφειλής) της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή από την προϋπόθεση ότι ο λήπτης της παροχής εξακολουθεί να είναι εγγεγραμμένος στα οικεία μητρώα υποκείμενος στον φόρο, που δεν τελεί υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση τόσο κατά τον χρόνο εκπληρώσεως της παροχής όσο και κατά την ημέρα που προηγείται της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως.

42.

Είναι σαφές ότι αυτό δεν αποτελεί απλώς μια τυπική και γενική προϋπόθεση για την αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου από τον υποκείμενο στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή. Αφενός, ο τελευταίος δεν ασκεί καμία απολύτως επιρροή επί του συγκεκριμένου όρου και επομένως ο όρος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως απλή τυπική προϋπόθεση. Αφετέρου, η εν λόγω απαίτηση αποκλείει αφ’ εαυτής τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου αν έχουν παραδοθεί αγαθά ή παρασχεθεί υπηρεσίες σε επιχείρηση η οποία εξακολουθεί μεν να υφίσταται, πλην όμως τελεί υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση.

43.

Ωστόσο, η οδηγία ΦΠΑ στηρίζεται στην παραδοχή ότι τέτοιες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών υπόκεινται στον φόρο. Συνακόλουθα, το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ, ως θεμελιώδης αρχή (βλ. σημείο 30 των παρουσών προτάσεων), στηρίζεται στην παραδοχή ότι η βάση επιβολής του φόρου για τέτοιες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών μπορεί να αναπροσαρμοστεί σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της αντιπαροχής. Επομένως, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Πολωνίας, ο αποκλεισμός της εν λόγω δυνατότητας για τέτοιες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών δεν συνιστά απλώς τυπική προϋπόθεση αλλά ουσιαστική παρέκκλιση.

44.

Ως εκ τούτου, για να γίνει δεκτή η ουσιαστική αυτή παρέκκλιση σε περίπτωση μη καταβολής του τιμήματος θα πρέπει να συνδέεται με την αβεβαιότητα που συνεπάγεται το γεγονός ότι «η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται […] να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή ( 33 )». Αυτό δεν συμβαίνει, ωστόσο, εν προκειμένω.

45.

Όπως έχει ήδη επισημάνει το Δικαστήριο στην υπόθεση A‑PACK CZ s. r. o. και όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή ( 34 ), το γεγονός ότι ο λήπτης της παροχής τελεί υπό πτώχευση συνιστά στοιχείο το οποίο μάλλον επιβεβαιώνει τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής. Το ίδιο ισχύει και για το γεγονός ότι ο λήπτης της παροχής τελεί υπό εκκαθάριση. Επομένως, δεν είναι ούτε δυνατό ούτε σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας να περιορίζεται η αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου σε περιπτώσεις στις οποίες είναι σχεδόν βέβαιο ότι η συμφωνηθείσα αντιπαροχή θα παραμείνει οριστικώς ανεξόφλητη.

46.

Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο καθόσον, στο πολωνικό δίκαιο, βασική προϋπόθεση για την αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου είναι να έχουν παρέλθει 150 ημέρες από τη λήξη της προθεσμίας χωρίς να υπάρξει εξόφληση. Παρέλκει εν προκειμένω η εξέταση του ζητήματος αν η προχρηματοδότηση του ΦΠΑ για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε μηνών μπορεί να θεωρηθεί σε κάθε περίπτωση σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας. Τούτο διότι στην περίπτωση κατά την οποία η αντιπαροχή δεν καταβλήθηκε εντός 150 ημερών και ο λήπτης της παροχής τελεί ήδη υπό εκκαθάριση, δεν υφίσταται πλέον αβεβαιότητα σχετικά με τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής.

47.

Εξάλλου, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεσπίζουν, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, για να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του φόρου και για να αποτρέπεται η απάτη δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των ως άνω σκοπών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ ( 35 ). Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η θέσπιση αντικειμενικής ευθύνης του φορολογουμένου από μια συγκεκριμένη ημερομηνία (εν προκειμένω από την έναρξη της πτωχευτικής διαδικασίας ή της διαδικασίας εκκαθαρίσεως) βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου ( 36 ). Θα υπήρχε όμως αντικειμενική ευθύνη αν ο υποκείμενος στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή δεν μπορούσε να αναπροσαρμόσει τη φορολογική οφειλή του παρά τη μη καταβολή του τιμήματος.

48.

Επιπλέον, δεν είναι σαφές για ποιον λόγο ο περιορισμός της δυνατότητας αναπροσαρμογής της φορολογικής οφειλής μετά την επέλευση ορισμένου γεγονότος το οποίο διαφεύγει από τον έλεγχο της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή θα πρέπει να θεωρηθεί πρόσφορος για την καταπολέμηση των καταχρήσεων σε συνάρτηση με τον ΦΠΑ.

49.

Εν κατακλείδι, συνεπώς, το άρθρο 90 της οδηγίας ΦΠΑ δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποκλείουν την αναπροσαρμογή της φορολογικής οφειλής του υποκειμένου στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή εκ του λόγου ότι ο λήπτης της παροχής τελεί ήδη, κατά τον χρόνο εκπληρώσεώς της ή κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής, υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση.

50.

Κατ’ ουσίαν, πρωταρχικό μέλημα του Πολωνού νομοθέτη –όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο– είναι να αποτρέψει τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων που οφείλεται στην περιορισμένη φερεγγυότητα του λήπτη της παροχής. Επομένως, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, τα επιχειρήματα της Πολωνίας στηρίζονται κυρίως στη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ και στην προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Πολωνίας και αυτών της Ένωσης.

51.

Πρόκειται για ένα πρόβλημα που είναι σύνηθες σε πολλές χώρες. Ποιος φέρει τον κίνδυνο αφερεγγυότητας του λήπτη της παροχής σε σχέση με τον ΦΠΑ: το κράτος ή το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή; Πράγματι, αν ο λήπτης της παροχής είναι ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο, η μεταβολή της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή συνεπάγεται στην πραγματικότητα, βάσει του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ, τη διόρθωση της εκπτώσεως του φόρου εισροών που πραγματοποίησε ο λήπτης της παροχής. Ο τελευταίος υποχρεούται επίσης να αναπροσαρμόσει την αδικαιολογήτως πραγματοποιηθείσα έκπτωση, η οποία αντιστοιχεί στην αναπροσαρμοσμένη φορολογική οφειλή του προσώπου που εκπληρώνει την παροχή. Στην περίπτωση αυτή, το κράτος έχει φορολογική αξίωση έναντι του λήπτη της παροχής.

52.

Ωστόσο, ο μηχανισμός αυτός δεν λειτουργεί όταν ο λήπτης της παροχής τελεί υπό καθεστώς ή διαδικασίας πτωχεύσεως ή υπό εκκαθάριση. Κατά κανόνα, στις περιπτώσεις αυτές δεν υπάρχουν πλέον επαρκείς πόροι διαθέσιμοι προκειμένου να επιστραφεί στο Δημόσιο το ποσό της ήδη πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η αναπροσαρμογή της φορολογικής οφειλής από το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή αποτελεί μάλιστα «ανεπίτρεπτη επέμβαση στην πτωχευτική διαδικασία». Με τον τρόπο αυτό ικανοποιείται εις βάρος του Δημοσίου ένας πιστωτής του οφειλέτη και στη θέση του υποκαθίσταται το κράτος. Τούτο σκιαγραφεί τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων για το κράτος μέλος, έστω και αν η σχετική επιχειρηματολογία είναι σε μεγάλο βαθμό αλυσιτελής. Συγκεκριμένα, ούτε το πρόσωπο που εκπληρώνει την παροχή ικανοποιείται. Η απαίτησή του καταπίπτει όπως και αυτές των άλλων πιστωτών. Μόνο το κράτος ενεργεί ως πιστωτής όσον αφορά την αξίωση διορθώσεως του φόρου εισροών, η οποία όμως είναι συνήθως άνευ αξίας.

53.

Εν τέλει, ο κίνδυνος αυτός απώλειας φορολογικών εσόδων, ήτοι ο κίνδυνος για τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης και της Πολωνίας, προκύπτει από μια αμιγώς γραμματική ερμηνεία του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ. Το γράμμα της διατάξεως συνδέει το δικαίωμα εκπτώσεως του λήπτη της παροχής μόνο με τη γένεση της φορολογικής οφειλής του προσώπου που εκπληρώνει την παροχή. Επομένως, ο λήπτης της παροχής έχει δικαίωμα εκπτώσεως ήδη πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής πληρωμής (λεγόμενη άμεση έκπτωση) ( 37 ).

54.

Η άμεση αυτή έκπτωση πρέπει να εφαρμοστεί προκειμένου να περιοριστεί ο κίνδυνος απώλειας εσόδων για το κράτος και, κατά συνέπεια, να ληφθεί υπόψη το συμφέρον των κρατών μελών και της Ένωσης για αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ. Πράγματι, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αναπροσαρμόζουν την έκπτωση εντός συντόμου χρονικού διαστήματος σε περίπτωση μη καταβολής της αντιπαροχής, αντί να απευθύνονται στον λήπτη της παροχής ως «εγγυητή σε περίπτωση πτωχεύσεως».

55.

Τούτο διότι το καθεστώς του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ στηρίζεται στην ιδέα ότι ο λήπτης μιας παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών θα πληρώσει για αυτήν σε σύντομο χρόνο, οπότε θα επιβαρυνθεί επίσης εγκαίρως με τον φόρο εισροών. Τεκμαίρεται συνεπώς ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός εντός συντόμου χρονικού διαστήματος. Αντιθέτως, το γράμμα της διατάξεως σιωπά ως προς το αν η απαλλαγή μπορεί να χορηγείται μέσω της εκπτώσεως του φόρου εισροών επί πλείονα έτη, ακόμη και χωρίς επιβάρυνση με ΦΠΑ.

56.

Αυτό θα αντέβαινε επίσης στον σκοπό της εκπτώσεως του φόρου εισροών. Πράγματι, η έκπτωση του φόρου εισροών παρέχει μόνον τη δυνατότητα εκπτώσεως των ποσών που κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει στους δικούς του προμηθευτές ως ΦΠΑ επί της αντίστοιχης εμπορικής πράξεως ( 38 ). Πριν από την καταβολή αυτή, δεν υφίσταται επιβάρυνση ( 39 ) και η «επιστροφή» του ΦΠΑ ο οποίος δεν έχει ακόμη καταβληθεί δεν είναι παρά ένα είδος επιδοτήσεως ( 40 ).

57.

Επιπλέον, η αναγνώριση ενός τέτοιου δικαιώματος εκπτώσεως επί σειρά ετών μέχρι τη διόρθωση της φορολογικής οφειλής από την επιχείρηση που εκπληρώνει την παροχή θα άφηνε περιθώρια καταχρήσεων στον λήπτη της παροχής. Τούτο θα αντέβαινε στην ιδέα από την οποία εμφορείται το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν υποχρεώσεις για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ. Ένα τέτοιο δικαίωμα εκπτώσεως χωρίς χρονικό περιορισμό αντιστρατεύεται ιδίως την εκτίμηση του άρθρου 325 ΣΛΕΕ, κατά την οποία τα κράτη μέλη οφείλουν να προστατεύουν τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης.

58.

Ειδικότερα, το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει αναπροσαρμογή της εκπτώσεως, μεταξύ άλλων, όταν, μετά την υποβολή της φορολογικής δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως. Σε περίπτωση μη πληρωμής, τα κράτη μέλη μπορούν ακόμη και να απαιτούν αναπροσαρμογή (παράγραφος 2). Η δυνατότητα αυτή είναι ανεξάρτητη από το γεγονός ότι ο πάροχος έχει ενδεχομένως ήδη αναπροσαρμόσει τη φορολογική οφειλή του. Συναφώς, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι ο λήπτης της παροχής ο οποίος δεν έχει καταβάλει την αντιπαροχή και, ως εκ τούτου, δεν βαρύνεται με ΦΠΑ υποχρεούται, βάσει του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ, να αναπροσαρμόσει την έκπτωσή του το συντομότερο δυνατό.

59.

Στο πλαίσιο αυτό, η λήξη μιας φορολογικής περιόδου συνιστά εύλογο χρόνο για τον έλεγχο του τεκμηρίου στο οποίο στηρίζεται η άμεση έκπτωση, ήτοι ότι ο λήπτης της παροχής θα καταβάλει την οφειλή του στο εγγύς μέλλον. Κατά τον χρόνο της επόμενης φορολογικής δηλώσεως για την επόμενη φορολογική περίοδο (κατά κανόνα ένα μήνα αργότερα), θα καταστεί σαφές αν η πραγματοποιηθείσα έκπτωση (δεδομένου ότι δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ) είναι μέχρι στιγμής κατ’ ουσίαν αδικαιολόγητη. Με τον τρόπο αυτό, ο συστημικός κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων περιορίζεται σε αυτή τη μία φορολογική περίοδο.

60.

Συνεπώς, ο δικαιούχος του φόρου (εν προκειμένω η Πολωνία) δεν χρειάζεται να περιμένει μέχρις ότου ο λήπτης της παροχής τεθεί υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση αλλά μπορεί να προλάβει τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων νωρίτερα.

61.

Σε περίπτωση πάντως που ο λήπτης της παροχής καταβάλει πράγματι μεταγενέστερα την αντιπαροχή στον υποκείμενο στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή, υπάρχει νέα μεταβολή των στοιχείων που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως. Επομένως, πραγματοποιείται νέα αναπροσαρμογή δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Έτσι διασφαλίζεται ότι ο λήπτης της παροχής απαλλάσσεται από κάθε είδους επιβάρυνση με ΦΠΑ μόλις η παροχή ενταχθεί στις δαπάνες. Τούτο ευθυγραμμίζεται πλήρως με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όπως αυτή έχει διαμορφωθεί και ερμηνευθεί από το Δικαστήριο ( 41 ).

62.

Επομένως, η λύση του προβλήματος της μη καταβολής της αντιπαροχής μεταξύ δύο υποκειμένων στον φόρο, όπως εκτίθεται από το αιτούν δικαστήριο, δεν πρέπει να αναζητηθεί στον περιορισμό της αναπροσαρμογής της φορολογικής οφειλής για τον υποκείμενο στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή, αλλά στην ταχύτερη διόρθωση της εκπτώσεως του φόρου εισροών, χωρίς να επιβαρύνεται ο λήπτης της παροχής με φόρο εισροών.

63.

Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) ως εξής:

Το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποκλείουν την αναπροσαρμογή της φορολογικής οφειλής του υποκειμένου στον φόρο που εκπληρώνει την παροχή για τον λόγο ότι ο λήπτης της παροχής τελεί ήδη, κατά τον χρόνο εκπληρώσεώς της ή κατά τον χρόνο της αναπροσαρμογής, υπό πτώχευση ή υπό εκκαθάριση. Ωστόσο, στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική πληρωμή, το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαιτούν τη διόρθωση της εκπτώσεως του φόρου εισροών ήδη στην επόμενη φορολογική περίοδο.