1. 

Όπως έγραψε, ως γνωστόν, ο Βενιαμίν Φραγκλίνος σε επιστολή του προς τον Jean-Baptiste Leroy το 1789, «τίποτα δεν μπορεί να θεωρηθεί βέβαιο στον κόσμο αυτόν, εκτός από τον θάνατο και τους φόρους».

2. 

Στις παρούσες διαδικασίες, το αιτούν δικαστήριο –δύο διαφορετικά τμήματα του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία)– ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει τις περιστάσεις υπό τις οποίες θα πρέπει μια μελλοντική παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών να θεωρείται αρκούντως βέβαιη, κατά την έννοια των κανόνων που διέπουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) και περιλαμβάνονται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ ( 2 ), ούτως ώστε να επιτρέπεται η έκπτωση του προκαταβληθέντος από τον αποδέκτη ΦΠΑ, ακόμη και αν τελικώς δεν πραγματοποιηθεί η παράδοση ή η παροχή λόγω απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή ο παρέχων την υπηρεσία. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης από το Δικαστήριο να διευκρινίσει τις συνακόλουθες έννομες συνέπειες όσον αφορά τα ζητήματα του διακανονισμού της εκπτώσεως και της επιστροφής φόρου από τις φορολογικές αρχές.

3.

Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ, «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών».

4.

Βάσει του άρθρου 65 της οδηγίας ΦΠΑ, σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.

5.

Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός.

6.

Βάσει του άρθρου 184 της οδηγίας ΦΠΑ, «η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο».

7.

Το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.

2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»

8.

Το άρθρο 186 της οδηγίας ΦΠΑ απαιτεί από τα κράτη μέλη να καθορίσουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185 της οδηγίας αυτής.

9.

Κατά το άρθρο 15 του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών) (στο εξής: UStG):

«(1)   Ο επιχειρηματίας δύναται να εκπέσει ως φόρο εισροών τα εξής:

[…]»

10.

Κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο a, του UStG, στις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός, «σε περίπτωση υπολογισμού του φόρου βάσει του συμφωνηθέντος αντιτίμου (άρθρο 16, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος), κατά τη λήξη της περιόδου περιοδικής δηλώσεως ΦΠΑ εντός της οποίας εκπληρώθηκαν οι παροχές. Τούτο ισχύει και για τις μερικές παροχές. […] Σε περίπτωση εισπράξεως του αντιτίμου ή μέρους του αντιτίμου πριν από την εκπλήρωση της παροχής ή της μερικής παροχής, ο αντίστοιχος φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη λήξη της περιόδου περιοδικής δηλώσεως ΦΠΑ εντός της οποίας εισπράχθηκε το αντίτιμο ή το μέρος του αντιτίμου».

11.

Το άρθρο 17 του UStG προβλέπει τα εξής:

«(1)   Σε περίπτωση μεταβολής της βάσεως επιβολής του φόρου για πράξη υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, ο επιχειρηματίας που πραγματοποίησε την πράξη αυτή οφείλει να διακανονίσει το ποσό του συναφώς οφειλόμενου φόρου. Ομοίως, ο επιχειρηματίας που υπήρξε αποδέκτης της πράξεως οφείλει να διακανονίσει το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου εισροών. […]

(2)   Η παράγραφος 1 ισχύει, κατ’ αναλογία, σε περίπτωση που

[…]»

12.

Στις 10 Απριλίου 2010 ο Achim Kollroß παρήγγειλε από την επιχείρηση G μια μονάδα συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας. Η εν λόγω επιχείρηση επιβεβαίωσε την παραγγελία στις 12 Απριλίου 2010 και εξέδωσε τιμολόγιο με το οποίο χρέωνε στον A. Kollroß προκαταβολή ύψους 30000 ευρώ, πλέον ΦΠΑ ύψους 5700 ευρώ. Ο Α. Kollroß κατέβαλε στην G τη ζητηθείσα προκαταβολή στις 19 Απριλίου 2010. Ο χρόνος παραδόσεως της μονάδας δεν είχε κατά τον χρόνο εκείνο καθοριστεί.

13.

Η παράδοση της παραγγελθείσας μονάδας δεν πραγματοποιήθηκε ποτέ. Κατά της περιουσίας της G κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας δυνάμει του Insolvenzordnung (πτωχευτικού κώδικα), η οποία έπαυσε λόγω ανεπάρκειας της πτωχευτικής περιουσίας. Τα ενεργούντα για λογαριασμό της G πρόσωπα καταδικάστηκαν ποινικώς λόγω απάτης κατ’ επάγγελμα ως μέλη εγκληματικής οργανώσεως σε 88 περιπτώσεις και λόγω δόλιας χρεοκοπίας προς βλάβη των αγοραστών των μονάδων συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας, όχι όμως και λόγω φοροδιαφυγής.

14.

Ο Α. Kollroß ζήτησε να εκπέσει τον φόρο εισροών επί της προκαταβολής προς την G για το έτος 2010. Ωστόσο, η Finanzamt Dachau (φορολογική αρχή του Dachau, Γερμανία) εξέδωσε μηδενική βεβαίωση ΦΠΑ. Κατά της εν λόγω βεβαιώσεως ο Α. Kollroß άσκησε διοικητική προσφυγή, η οποία δεν ευδοκίμησε.

15.

Εν συνεχεία, ο Α. Kollroß προσέφυγε κατά της εν λόγω βεβαιώσεως ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία). Η εν λόγω προσφυγή ευδοκίμησε. Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) δέχθηκε ότι, πρώτον, ο Α. Kollroß δικαιούτο να εκπέσει τον φόρο εισροών επί της προκαταβολής βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, τρίτη περίοδος, του UStG. Δεύτερον, αποφάνθηκε ότι ο Α. Kollroß δεν ήταν υποχρεωμένος να διακανονίσει την έκπτωση του φόρου εισροών βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG.

16.

Η Finanzamt Dachau (φορολογική αρχή του Dachau) προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία). Επειδή το εν λόγω δικαστήριο αμφέβαλλε όσον αφορά την ορθή ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

17.

Στις 3 Αυγούστου 2010 ο Erich Wirtl παρήγγειλε από την επιχείρηση G μια μονάδα συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας έναντι τιμήματος 30000 ευρώ, πλέον ΦΠΑ ύψους 5700 ευρώ. Η μονάδα επρόκειτο να παραδοθεί 14 εβδομάδες μετά την είσπραξη των χρημάτων. Ο E. Wirtl προκατέβαλε το τίμημα της πωλήσεως.

18.

Ωστόσο, η παράδοση της μονάδας δεν πραγματοποιήθηκε ποτέ. Κατά της περιουσίας της G κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας δυνάμει του Insolvenzordnung, η οποία έπαυσε λόγω ανεπάρκειας της πτωχευτικής περιουσίας. Τα ενεργούντα για λογαριασμό της G πρόσωπα καταδικάστηκαν ποινικώς λόγω απάτης κατ’ επάγγελμα ως μέλη εγκληματικής οργανώσεως σε 88 περιπτώσεις και λόγω δόλιας χρεοκοπίας προς βλάβη των αγοραστών των μονάδων συμπαραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και θερμότητας, όχι όμως και λόγω φοροδιαφυγής.

19.

Ο Ε. Wirtl ζήτησε να εκπέσει τον φόρο εισροών επί της προκαταβολής προς την G για το έτος 2010. Ωστόσο, η Finanzamt Göppingen (φορολογική αρχή του Göppingen, Γερμανία) αποφάσισε να μη δεχθεί την έκπτωση αυτή. Κατά της εν λόγω αποφάσεως ο Ε. Wirtl άσκησε διοικητική προσφυγή, η οποία δεν ευδοκίμησε.

20.

Εν συνεχεία, ο Ε. Wirtl προσέφυγε κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Finanzgericht [φορολογικού δικαστηρίου]. Η εν λόγω προσφυγή ευδοκίμησε. Το Finanzgericht [φορολογικό δικαστήριο] δέχθηκε ότι, πρώτον, ο Ε. Wirtl δικαιούτο να εκπέσει τον φόρο εισροών επί της προκαταβολής βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, τρίτη περίοδος, του UStG. Δεύτερον, αποφάνθηκε ότι ο Ε. Wirtl δεν ήταν υποχρεωμένος να διακανονίσει την έκπτωση του φόρου εισροών βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, και του άρθρου 17, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG.

21.

Η Finanzamt Göppingen (φορολογική αρχή του Göppingen) προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου). Επειδή το εν λόγω δικαστήριο αμφέβαλλε όσον αφορά την ορθή ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

22.

Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 19ης Ιανουαρίου 2017, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑660/16 και C‑661/16 προς διευκόλυνση της έγγραφης διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

23.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο Α. Kollroß, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

24.

Με το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε σε αμφότερες τις υποθέσεις, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο, κατ’ ουσίαν, να διευκρινίσει με ποιον τρόπο κρίνεται, για τον σκοπό της εφαρμογής του άρθρου 65 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά πόσον παράδοση αγαθών για την οποία πληρώθηκε προκαταβολή ήταν αβέβαιη, σε περίπτωση διαπράξεως απάτης από τον προμηθευτή. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπέσει το ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ, σε περίπτωση που τα αγαθά τελικώς δεν παραδοθούν, ως αποτέλεσμα τέτοιας απάτης.

25.

Πριν από την εξέταση των ειδικότερων ζητημάτων που εγείρονται από τα εν λόγω ερωτήματα, παρίσταται σκόπιμο να υπομνησθούν οι βασικές εφαρμοστέες διατάξεις, όπως αυτές ερμηνεύονται παγίως από το Δικαστήριο.

26.

Κατά πάγια νομολογία, το καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που διέπει το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, σε ΦΠΑ ( 3 ).

27.

Βάσει του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός. Ο γενικός κανόνας είναι ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών (άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ). Ωστόσο, όσον αφορά τις περιπτώσεις προκαταβολής, το άρθρο 65 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως και μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.

28.

Το Δικαστήριο έχει κατ’ επανάληψη αποφανθεί ότι, προκειμένου ο ΦΠΑ να καταστεί απαιτητός (και να μπορεί να εκπέσει), σε περίπτωση προκαταβολής, πρέπει όλα τα ουσιώδη στοιχεία της μελλοντικής γενεσιουργού αιτίας να είναι ήδη γνωστά ( 4 ). Το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί ότι το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση κατά την οποία η επέλευση της γενεσιουργού αιτίας είναι αβέβαιη ( 5 ).

29.

Στο πλαίσιο αυτό, οι παρούσες διαδικασίες εγείρουν δύο διαφορετικά, αλλά συναφή μεταξύ τους ζητήματα. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, πρώτον, πώς εκτιμάται η αβεβαιότητα αυτή και, δεύτερον, κατά πόσον ασκεί επιρροή, στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι η ημερομηνία παραδόσεως των αγορασθέντων αγαθών δεν αναγραφόταν στη σύμβαση μεταξύ του αποδέκτη και του προμηθευτή.

30.

Όσον αφορά το πρώτο από τα ανωτέρω ζητήματα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σε περιστάσεις όπως εκείνες των υποθέσεων των κύριων δικών, η αβεβαιότητα αυτή μπορεί να εκτιμηθεί είτε βάσει των πληροφοριών που είναι γνωστές στον αποδέκτη είτε βάσει των πληροφοριών που είναι γνωστές στον προμηθευτή. Με άλλα λόγια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον η πρόθεση του προμηθευτή να διαπράξει απάτη, χωρίς να το γνωρίζει ο αποδέκτης, θα πρέπει να θεωρηθεί κρίσιμη κατά την εκτίμηση της βεβαιότητας (ή μάλλον της αβεβαιότητας) επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου.

31.

Φρονώ ότι η πρόθεση του προμηθευτή να διαπράξει απάτη δεν πρέπει να ασκεί επιρροή όσον αφορά το δικαίωμα του αποδέκτη να εκπέσει τον προκαταβληθέντα ΦΠΑ, εκτός αν ο τελευταίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την εν λόγω πρόθεση εξαπατήσεως.

32.

Το ανωτέρω συμπέρασμα φαίνεται να συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως δε από τις αποφάσεις Bonik ( 6 ) και FIRIN ( 7 ). Στις εν λόγω υποθέσεις, το Δικαστήριο τόνισε ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες της Ένωσης καταχρηστικά ή καταστρατηγώντας τους και ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο ρητώς αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ. Συναφώς, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι εθνικές αρχές πρέπει να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, όταν η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται με σκοπό την κατάχρηση ή την καταστρατήγησή του ( 8 ). Τούτο συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση που ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει ( 9 ). Αντιθέτως, δεν συνάδει με τους κανόνες της οδηγίας ΦΠΑ η μη αναγνώριση του δικαιώματος αυτού στον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον αυτός δεν γνώριζε ή δεν μπορούσε να γνωρίζει ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας που πραγματοποίησε πράξη προγενέστερη ή μεταγενέστερη στην αλυσίδα των παραδόσεων ( 10 ).

33.

Κατά την εφαρμογή των ανωτέρω αρχών στις υπό κρίση υποθέσεις, το γεγονός ότι οι προμηθευτές ουδέποτε είχαν την πρόθεση να παραδώσουν τα αγορασθέντα από τους αποδέκτες αγαθά δεν μπορεί, αυτό καθεαυτό, να δικαιολογήσει την άρνηση των εθνικών αρχών να δεχθούν τις εκπτώσεις που ζητούν οι εν λόγω αποδέκτες. Οι αρχές αυτές δύνανται να αρνηθούν τις εκπτώσεις μόνον εφόσον αποδείξουν επαρκώς κατά νόμο ότι οι αποδέκτες γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι ο προμηθευτής εξ αρχής δεν είχε πρόθεση να εκπληρώσει τις συμβατικές του υποχρεώσεις ( 11 ).

34.

Πράγματι, σε περίπτωση που, όπως στην υπόθεση FIRIN ( 12 ), τόσο ο προμηθευτής όσο και ο αποδέκτης γνώριζαν (ή όφειλαν να) γνωρίζουν ότι δεν θα πραγματοποιηθεί παράδοση, ανακύπτει το ερώτημα κατά πόσον υφίσταται εν τέλει πραγματική σύμβαση προμήθειας, τουλάχιστον για τους σκοπούς των κανόνων ΦΠΑ. Γενικότερα, το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να εφαρμοστεί οσάκις, όταν καταβάλλεται η προκαταβολή, υπάρχουν εύλογες αμφιβολίες κατά πόσον η υποκείμενη στον φόρο παροχή μπορεί, κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, να εκπληρωθεί προσηκόντως ( 13 ).

35.

Αντιστρόφως, σε περίπτωση που ο αποδέκτης δεν γνώριζε και ούτε μπορούσε να γνωρίζει τις προθέσεις του προμηθευτή να διαπράξει απάτη ή κατάχρηση –πολλώ δε μάλλον εφόσον προκύπτει, όπως στις υπό κρίση υποθέσεις των δύο κύριων δικών, ότι ο προμηθευτής απέδωσε προσηκόντως τον ΦΠΑ τον οποίο εισέπραξε το κράτος–, δεν υφίσταται αντικειμενικός λόγος να μην γίνει δεκτή η άσκηση του αρχικού δικαιώματος εκπτώσεως από τον αποδέκτη. Τέτοια απόρριψη, αφενός, θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου ( 14 ) και, αφετέρου, θα επιβάρυνε υπερβολικά τους αγοραστές. Στις συνήθεις συναλλαγές δεν είναι ασύνηθες για έναν προμηθευτή να ζητεί από τους πελάτες του κάποια προκαταβολή πριν από την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών. Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο με τη διάταξή του περί παραπομπής στην υπόθεση C‑660/16, θα ήταν υπερβολικό να φέρουν οι αποδέκτες εξ ολοκλήρου τον κίνδυνο για την ενδεχόμενη αδυναμία παραδόσεως των αγαθών και παροχής των υπηρεσιών που αγόρασαν, εφόσον αυτοί, ακόμη και αν επέδειξαν την απαιτούμενη επιμέλεια, δεν ήταν δυνατόν να γνωρίζουν τις κακόβουλες προθέσεις των προμηθευτών τους.

36.

Περαιτέρω, χρήζει εξετάσεως το ζήτημα κατά πόσον η μη αναγραφή της ημερομηνίας παραδόσεως των αγορασθέντων αγαθών στη σύμβαση προμήθειας σημαίνει ότι δεν είναι γνωστά όλα τα κρίσιμα στοιχεία που αφορούν τη μελλοντική γενεσιουργό αιτία του φόρου, με αποτέλεσμα να πρέπει να απορριφθεί η έκπτωση.

37.

Συναφώς, φρονώ ότι το γεγονός της απουσίας ημερομηνίας παραδόσεως και μόνον δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι γεννά αβεβαιότητα όσον αφορά την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου. Στις συνήθεις συναλλαγές δεν είναι, επίσης, ασύνηθες να συμφωνούν τα μέρη την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών χωρίς να είναι σε θέση να καθορίσουν την ακριβή ημερομηνία πραγματοποιήσεως της εν λόγω παραδόσεως ή παροχής. Εφόσον ο αγοραστής δεν έχει συγκεκριμένους λόγους να αμφισβητεί τη δυνατότητα και την προθυμία του προμηθευτή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του, δεν υπάρχει λόγος να θεωρηθεί ότι η παράδοση ή παροχή είναι αβέβαιη κατά τον χρόνο της προκαταβολής.

38.

Προφανώς, όπως επισημάνθηκε στην εισαγωγή των παρουσών προτάσεων, οτιδήποτε πρόκειται να συμβεί στο μέλλον είναι μέχρι ορισμένου βαθμού αβέβαιο. Ωστόσο, η λογική αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί στο παρόν πλαίσιο, καθότι τούτο θα καθιστούσε το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ άνευ νοήματος. Επίσης, αδυνατώ να αντιληφθώ για ποιον λόγο θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το γεγονός και μόνον της αναγραφής μιας συγκεκριμένης ημερομηνίας σε μια σύμβαση καθιστά τη μελλοντική παράδοση βεβαιότερη (ή, αντιστρόφως, λιγότερο αβέβαιη).

39.

Στην υπόθεση BUPA Hospitals, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ δεν εφαρμοζόταν σε περίπτωση που τα μέρη είχαν δικαίωμα μονομερούς καταγγελίας της συμβάσεως ανά πάσα στιγμή και τα χρηματικά ποσά προκαταβλήθηκαν για την παράδοση αγαθών, η ταυτότητα και ποσότητα των οποίων δεν είχε ακόμα καθορισθεί ( 15 ). Ωστόσο, η περίπτωση αυτή πρέπει να διακριθεί από τις περιστάσεις των υποθέσεων των κύριων δικών: στην υπόθεση BUPA Hospitals ήταν αβέβαιο, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της χρηματικής καταβολής, το αν θα εκτελεστεί η συναλλαγή. Αντιθέτως, στις υπό κρίση υποθέσεις, απέμενε να καθοριστεί, τουλάχιστον από την οπτική γωνία των αποδεκτών, μόνον ο χρόνος της παραδόσεως.

40.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα στις υποθέσεις C‑660/16 και C‑661/16 είναι ότι το άρθρο 65 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο προκατέβαλε ποσό για αγαθά που εν τέλει δεν παραδόθηκαν ή για υπηρεσίες που εν τέλει δεν παρασχέθηκαν, δεν μπορεί να μην του αναγνωρισθεί δικαίωμα εκπτώσεως, εφόσον δεν γνώριζε και δεν μπορούσε να γνωρίζει την πρόθεση του προμηθευτή ή του παρέχοντος την υπηρεσία να μην τηρήσει τη σύμβαση. Μόνη η μη αναγραφή στη σύμβαση της ημερομηνίας πραγματοποιήσεως της παραδόσεως ή της παροχής δεν καθιστά την εκπλήρωση της συμβάσεως αυτής αβέβαιη για τους σκοπούς της διατάξεως αυτής.

41.

Με το δεύτερο ερώτημά του στην υπόθεση C‑660/16 και με το δεύτερο και το τρίτο ερώτημά του στην υπόθεση C‑661/16 το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον, σε περιπτώσεις όπως εκείνες των υποθέσεων των κύριων δικών, αντιβαίνουν στα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας ΦΠΑ εθνικοί κανόνες που απαιτούν τον διακανονισμό των εκπτώσεων, εξαρτώντας όμως τον διακανονισμό αυτόν από την επιστροφή της προκαταβολής.

42.

Πρέπει, εκ προοιμίου, να υπομνησθεί ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία ΦΠΑ καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί ή οφείλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, καθαυτές στον ΦΠΑ ( 16 ).

43.

Συνεπώς, καθοριστικό κριτήριο για τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών αποτελεί η παρούσα ή επιδιωκόμενη χρήση των οικείων αγαθών ή των υπηρεσιών. Η χρήση αυτή καθορίζει την έκταση της αρχικής εκπτώσεως που δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο και την έκταση των ενδεχόμενων διακανονισμών που πρέπει να πραγματοποιούνται υπό τις προϋποθέσεις των άρθρων 185 έως 187 της οδηγίας ΦΠΑ ( 17 ).

44.

Ο προβλεπόμενος στους ανωτέρω κανόνες μηχανισμός διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος εκπτώσεων του ΦΠΑ το οποίο καθιερώνει η εν λόγω νομοθεσία. Με τους κανόνες αυτούς επιδιώκεται να υπολογιστούν ακριβέστερα οι εκπτώσεις, προκειμένου να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του ΦΠΑ. Σκοπός της οδηγίας ΦΠΑ είναι να συσχετιστεί στενά και άμεσα, μέσω των κανόνων αυτών, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος ( 18 ).

45.

Όσον αφορά τον χρόνο γενέσεως της υποχρεώσεως διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών, το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ καθιερώνει την αρχή ότι τέτοιος διακανονισμός πρέπει να διενεργείται, μεταξύ άλλων, όταν μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ μεταβλήθηκαν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως ( 19 ).

46.

Συνεπώς, το πρώτο ζήτημα που πρέπει να εξεταστεί, στο πλαίσιο αυτό, είναι κατά πόσον περιστάσεις όπως εκείνες των υποθέσεων των κύριων δικών εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στις διεπόμενες από το άρθρο 185 της οδηγίας ΦΠΑ. Φρονώ ότι, πράγματι, τούτο συμβαίνει.

47.

Στην υπόθεση PIGI, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι υποκείμενος στον φόρο που υπέστη κλοπή αγαθών για τα οποία είχε εκπέσει ΦΠΑ εισροών όφειλε, κατ’ αρχήν, να διακανονίσει την έκπτωσή του βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά παρέκκλιση, η παράγραφος 2 του άρθρου 185 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, στο πρώτο εδάφιο, ότι δεν διενεργείται διακανονισμός, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση «κλοπής που αποδεικνύ[ε]ται […] δεόντως» και ότι, κατά το δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής, η εν λόγω παρέκκλιση έχει δυνητικό χαρακτήρα. Συναφώς, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται να προβλέπουν διακανονισμό της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών σε όλες τις περιπτώσεις κλοπής αγαθών τα οποία παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ( 20 ).

48.

Στο ίδιο πνεύμα, στην υπόθεση FIRIN, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι στις περιπτώσεις που είναι πρόδηλο ότι δεν θα πραγματοποιηθεί εν τέλει η παράδοση αγαθών για την οποία ο υποκείμενος στον φόρο πλήρωσε προκαταβολή, οι φορολογικές αρχές μπορούν να απαιτήσουν τον διακανονισμό του ΦΠΑ τον οποίο εξέπεσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο. Τούτο δε ανεξαρτήτως του αν έχει διακανονιστεί ο ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής ( 21 ).

49.

Συνεπώς, οι ίδιες αρχές πρέπει να θεωρηθεί ότι εφαρμόζονται και στις παρούσες διαδικασίες. Tο γεγονός ότι τα αγορασθέντα αγαθά τα οποία αφορά η προκαταβολή δεν παραδόθηκαν τελικώς συνιστά, κατά την έννοια των άρθρων 184 έως 186 της οδηγίας ΦΠΑ, μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου, η οποία επήλθε μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ. Τα αγορασθέντα αγαθά δεν θα μπορέσουν ποτέ να χρησιμοποιηθούν από τον υποκείμενο στον φόρο για τις υποκείμενες σε φόρο εκροών πράξεις ( 22 ). Συνεπώς απαιτείται, κατ’ αρχήν, διακανονισμός της εκπτώσεως σύμφωνα με τον κανόνα που τίθεται με το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

50.

Κατόπιν των ανωτέρω, το επόμενο ζήτημα που χρήζει διευκρινίσεως είναι κατά πόσον η προβλεπόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ παρέκκλιση από την ως άνω αρχή εφαρμόζεται σε περιπτώσεις όπως εκείνες των υποθέσεων των κύριων δικών. Στο πλαίσιο αυτό, είμαι της απόψεως ότι η παρέκκλιση αυτή εφαρμόζεται, όταν η αδυναμία παραδόσεως των αγορασθέντων αγαθών οφείλεται σε απάτη που διαπράχθηκε από τον προμηθευτή σε βάρος του αποδέκτη.

51.

Πράγματι, φρονώ ότι τέτοια περίπτωση απάτης πρέπει να θεωρηθεί ως «κλοπή», για την οποία η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι ο διακανονισμός είναι προαιρετικός. Για να ακριβολογήσω, διακανονισμός δεν απαιτείται, εκτός αν το κράτος μέλος αποφασίσει διαφορετικά. Την άποψη αυτή τη στηρίζω σε δύο, κυρίως, λόγους. Πρώτον, η ratio του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ φαίνεται να επιβεβαιώνει την άποψη αυτή και, δεύτερον, στην υπόθεση PIGI το Δικαστήριο ήδη απέρριψε μια τυπολατρική ερμηνεία της έννοιας της «κλοπής».

52.

Πρώτον, το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά περιπτώσεις σχετικά με τις οποίες ο νομοθέτης της Ένωσης έκρινε ότι, μολονότι θα έπρεπε, κατ’ αρχήν, να συνεπάγονται τον διακανονισμό των εκπτώσεων, ωστόσο τέτοιος διακανονισμός δεν θα πρέπει να απαιτείται ή μπορεί να μην απαιτείται στην πραγματικότητα. Ειδικότερα, η εξαίρεση που θεσπίζεται για τις περιπτώσεις«καταστροφής, απώλειας ή κλοπής» φαίνεται να καλύπτει τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ΦΠΑ εισροών για αγαθά που αγοράστηκαν ώστε να χρησιμοποιηθούν για πράξεις υποκείμενες σε ΦΠΑ εκροών, αλλά τελικώς δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον σκοπό αυτόν, για λόγους εκφεύγοντες του ελέγχου του εν λόγω προσώπου.

53.

Σε τέτοιες περιπτώσεις, οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο σε σχέση με τα αγαθά που καταστράφηκαν, χάθηκαν ή εκλάπησαν συνδέονται, σε γενικές γραμμές, με την οικονομική του δραστηριότητα. Το γεγονός ότι τα εν λόγω αγαθά τελικώς δεν χρησιμοποιήθηκαν για τους σκοπούς των υποκείμενων στον φόρο πράξεων είναι εντελώς συμπτωματικό. Συνεπώς, είναι δίκαιο να εξακολουθήσει ο υποκείμενος στον φόρο που κατέβαλε ΦΠΑ εισροών για τα εν λόγω αγαθά να απολαύει του δικαιώματος εκπτώσεως. Αν ο υποκείμενος στον φόρο ήταν υποχρεωμένος να απόσχει από την έκπτωση, θα υφίστατο πρόσθετη ζημία. Ο σκοπός της προστασίας του υποκειμένου στον φόρο από άδικες ζημίες πρέπει να αντιδιασταλεί από τα παραδείγματα που παρατίθενται στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά το πότε πρέπει να διενεργηθεί διακανονισμός, ήτοι «σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα». Πρόκειται για περιπτώσεις στις οποίες, σε περίπτωση μη διενέργειας διακανονισμού, ο υποκείμενος στον φόρο θα αποκτούσε αδικαιολόγητο όφελος.

54.

Δεύτερον, στην υπόθεση PIGI, το Δικαστήριο κατέστησε σαφές ότι ο όρος «κλοπή» κατ’ άρθρον 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύεται υπό έννοια μη τεχνική και να θεωρηθεί ότι καλύπτει, επί παραδείγματι, εγκληματικές δραστηριότητες που προκαλούν απουσία των αγαθών, τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για πράξεις υποκείμενες σε φόρο εκροών ( 23 ).

55.

Μολονότι η ακριβής οριοθέτηση μεταξύ «κλοπής» και «απάτης» μπορεί να διαφέρει από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, ωστόσο οι εν λόγω δύο έννοιες μου φαίνεται ότι έχουν αρκετά σημαντικά κοινά χαρακτηριστικά: αποτελούν αμφότερες εγκλήματα κατά της περιουσίας, τα οποία προσπορίζουν παράνομο όφελος στον δράστη και προκαλούν αδίκως ζημία στον παθόντα. Η κύρια διαφορά φαίνεται να συνίσταται στον τρόπο με τον οποίον η περιουσία αφαιρείται παρανόμως από τον παθόντα, ήτοι χωρίς τη συναίνεση του κυρίου στην περίπτωση της κλοπής και με δόλια εξαπάτηση στην περίπτωση της απάτης. Ωστόσο, αδυνατώ να αντιληφθώ πώς μια τέτοια διαφορά όσον αφορά τη συμπεριφορά του δράστη ασκεί επιρροή για την εφαρμογή των άρθρων 184 έως 186 της οδηγίας ΦΠΑ.

56.

Επιπροσθέτως, μου φαίνεται ότι, τουλάχιστον από πρακτική και οικονομική άποψη, δεν υπάρχει μεγάλη διαφορά μεταξύ ορισμένων περιπτώσεων κλοπής και απάτης, ήτοι, επί παραδείγματι, μεταξύ των αγαθών που αγοράστηκαν και εξοφλήθηκαν, αλλά δεν παραδόθηκαν επειδή εκλάπησαν κατά τη μεταφορά, και των αντίστοιχων αγαθών που δεν παραδόθηκαν λόγω απάτης που διαπράχθηκε από τον προμηθευτή. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, φρονώ ότι λόγοι επιείκειας και ουδετερότητας συνηγορούν υπέρ του να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να εξακολουθήσει να απολαύει των εκπτώσεων του ΦΠΑ εισροών.

57.

Ως εκ τούτου, οι περιπτώσεις απάτης που διαπράττεται από προμηθευτές σε βάρος των πελατών τους, όπως οι επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών, πρέπει, κατά την άποψή μου, να θεωρηθούν ως περιπτώσεις «κλοπής» κατ’ άρθρον 185, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ. Ωστόσο, το δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής καθιστά προαιρετική την εξαίρεση αυτή: μολονότι, κατά κανόνα, δεν απαιτείται διακανονισμός, τα κράτη μέλη δύνανται, παρ’ όλα αυτά, να αποφασίσουν διαφορετικά και, ως εκ τούτου, να απαιτούν τον διακανονισμό στις περιπτώσεις κλοπής.

58.

Από ό,τι αντιλαμβάνομαι, βάσει των εφαρμοστέων κανόνων της γερμανικής νομοθεσίας, όπως αυτοί ερμηνεύονται από τα εθνικά δικαστήρια, ο διακανονισμός απαιτείται, στην περίπτωση απάτης, μόνον εφόσον το καταβληθέν ποσό επιστραφεί από τον προμηθευτή στον υποκείμενο στον φόρο, που είναι ο παθών.

59.

Εφόσον τούτο ευσταθεί, φρονώ ότι τέτοιοι εθνικοί κανόνες συνάδουν με τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας ΦΠΑ: οι γερμανικές αρχές έχουν αποφασίσει να κάνουν χρήση της δυνατότητας που τους παρέχεται από το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής να απαιτούν διακανονισμό των εκπτώσεων στις περιπτώσεις κλοπής των οικείων περιουσιακών στοιχείων.

60.

Το γεγονός ότι αποφάσισαν να κάνουν περιορισμένη χρήση της εν λόγω δυνατότητας –αποφασίζοντας ότι ο διακανονισμός εξαρτάται από την επιστροφή εκ μέρους του προμηθευτή των προκαταβληθέντων ποσών στον αποδέκτη– φαίνεται να εμπίπτει στο περιθώριο διακριτικής ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη από την οδηγία ΦΠΑ με τα άρθρα 185, παράγραφος 2, και 186. Περαιτέρω, η εν λόγω προϋπόθεση είναι, κατά την άποψή μου, εύλογη. Αποτρέπει το ενδεχόμενο να επωφεληθούν στην πράξη οι υποκείμενοι στον φόρο από τον αδικαιολόγητο πλουτισμό που μπορεί να προκύψει λόγω της διατηρήσεως της εκπτώσεως παρά την ταυτόχρονη επιστροφή των προκαταβληθέντων ποσών. Ομοίως, στις περιπτώσεις που δεν λαμβάνει χώρα επιστροφή, διασφαλίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που συμφωνεί να πληρώσει προκαταβολή δεν αναγκάζεται να αναλάβει υπερβολικούς κινδύνους υπό περιστάσεις κατά τις οποίες αυτός δεν γνωρίζει και δεν μπορεί να γνωρίζει την πρόθεση του προμηθευτή του να διαπράξει απάτη ( 24 ).

61.

Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C‑660/16 και στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑661/16 είναι ότι δεν αντιβαίνουν στα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας ΦΠΑ εθνικοί κανόνες οι οποίοι, υπό περιστάσεις όπως αυτές των υποθέσεων των κύριων δικών, απαιτούν τον διακανονισμό των εκπτώσεων και εξαρτούν τον διακανονισμό αυτό από την επιστροφή της προκαταβολής.

62.

Με το τρίτο του ερώτημα στην υπόθεση C‑660/16, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί, πρώτον, κατά πόσον οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και η αρχή της αποτελεσματικότητας απαιτούν από τα κράτη μέλη να παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο τη δυνατότητα να προσφεύγουν κατά των φορολογικών αρχών για να ζητήσουν την επιστροφή ΦΠΑ αχρεωστήτως τιμολογηθέντος επί προκαταβολής, τον οποίο ο προμηθευτής απέδωσε στο Δημόσιο, εφόσον είναι αδύνατον να επιστραφεί ο ΦΠΑ από τον προμηθευτή. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, δεύτερον, κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβάλει τις αξιώσεις του στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας βεβαιώσεως του φόρου ή απαιτείται να κινήσει διακριτή διαδικασία στηριζόμενη σε λόγους επιείκειας.

63.

Κατά την άποψή μου, εφόσον το Δικαστήριο συμφωνήσει μαζί μου όσον αφορά τις απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στα άλλα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, παρέλκει η απάντηση του εν λόγω ερωτήματος στο πλαίσιο των παρουσών διαδικασιών. Πράγματι, σε περίπτωση που οι υποκείμενοι στον φόρο δεν επιτύχουν να τους επιστραφούν από τους προμηθευτές τους οι προκαταβολές (πλέον του αναλογούντος ΦΠΑ), οι υποκείμενοι στον φόρο δεν θα οφείλουν να διακανονίσουν τις εκπτώσεις και θα δύνανται, επομένως, να συνεχίσουν να επωφελούνται από την έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στους εν λόγω προμηθευτές.

64.

Ωστόσο, για την περίπτωση που το Δικαστήριο διαφωνήσει μαζί μου όσον αφορά τις απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στα άλλα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, θα ήθελα να διατυπώσω τις σκέψεις μου όσον αφορά το ζήτημα που τίθεται με το εν λόγω ερώτημα.

65.

Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου γεννήθηκαν εξαιτίας της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Reemtsma Cigarettenfabriken ( 25 ).

66.

Στην υπόθεση εκείνη, το αιτούν δικαστήριο είχε υποβάλει στο Δικαστήριο διάφορα ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων της Όγδοης Οδηγίας ( 26 ) υπό το πρίσμα των αρχών της ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Με την απόφασή του, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι εν λόγω διατάξεις και αρχές δεν αποκλείουν εθνική νομοθεσία σύμφωνα με την οποία μόνον ο παρέχων τις υπηρεσίες μπορεί να ζητήσει από τις φορολογικές αρχές αχρεωστήτως καταβληθέντα ως ΦΠΑ ποσά και ο αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον παρέχοντα τις υπηρεσίες διεκδικώντας αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό.

67.

Ωστόσο, το Δικαστήριο πρόσθεσε επίσης ότι, στην περίπτωση που η επιστροφή του ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής, τα κράτη μέλη πρέπει, προκειμένου να τηρηθεί η αρχή της αποτελεσματικότητας, να προβλέπουν τα απαραίτητα μέσα που θα παρέχουν στον αποδέκτη τη δυνατότητα να ανακτήσει τον αχρεωστήτως τιμολογηθέντα φόρο, εν ανάγκη απευθείας από τις φορολογικές αρχές ( 27 ).

68.

Επομένως, οι παρούσες διαδικασίες θέτουν το ζήτημα κατά πόσον πρέπει οι αρχές που καθιερώθηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken να εφαρμόζονται και σε μια περίπτωση παρόμοια με αυτές των υποθέσεων των κύριων δικών, οι οποίες διέπονται από τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και όχι από αυτές της Όγδοης Οδηγίας.

69.

Αμφιβάλλω κατά πόσον οι εν λόγω αρχές μπορούν να εφαρμοστούν άμεσα και ευχερώς στις υπό κρίση υποθέσεις.

70.

Πρέπει να επισημανθεί, εκ προοιμίου, ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν προβλέπει ρητώς μηχανισμό για την απευθείας επιστροφή του ΦΠΑ από τις φορολογικές αρχές προς τον αποδέκτη σε περίπτωση περιελεύσεως του προμηθευτή σε κατάσταση αφερεγγυότητας. Η προκαταβολή του ΦΠΑ από τον αποδέκτη προς τον προμηθευτή και η απόδοση του εν λόγω ΦΠΑ στις φορολογικές αρχές από τον προμηθευτή αποτελούν, κατ’ αρχήν, χωριστές πράξεις. Επομένως, κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, ο αποδέκτης πρέπει να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ από τον προμηθευτή, ο οποίος, με τη σειρά του, μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή. Συνεπώς, η οδηγία ΦΠΑ δεν απαιτεί, ρητώς ή σιωπηρώς, από τα κράτη μέλη να προβλέπουν τη δυνατότητα απευθείας προβολής αξιώσεως από τον αποδέκτη κατά της φορολογικής αρχής.

71.

Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ελλείψει ρυθμίσεως της Ένωσης για τις αιτήσεις επιστροφής φόρων, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τους όρους υπό τους οποίους μπορούν να υποβληθούν οι εν λόγω αιτήσεις επιστροφής, υπό την προϋπόθεση ότι οι όροι αυτοί σέβονται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ότι, δηλαδή, δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοια αιτήματα που στηρίζονται σε διατάξεις της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης ( 28 ).

72.

Τούτο σημαίνει ότι οι εθνικοί κανόνες δεν απαιτείται να προβλέπουν έναν τύπο έννομου βοηθήματος που παρέχει, γενικώς, στους αποδέκτες που βρίσκονται σε καταστάσεις παρόμοιες με αυτές των υποθέσεων των κύριων δικών τη δυνατότητα να στρέφονται απευθείας κατά της φορολογικής αρχής.

73.

Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, ερμηνεύω την απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken υπό την έννοια ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η –τω όντι πολύ ιδιαίτερη– διαδικασία που αποτέλεσε αντικείμενο συζητήσεως στην υπόθεση αυτή απαιτείτο μόνο λόγω της συγκεκριμένης περιπτώσεως την οποία αφορούσε η εν λόγω υπόθεση, στο πλαίσιο της οποίας υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε ΦΠΑ αχρεωστήτως (δηλαδή κατέβαλε ΦΠΑ επί απαλλασσόμενης πράξεως) και ήταν εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο καταβλήθηκε ο ΦΠΑ. Η απόφαση αυτή είχε προδήλως σκοπό να αποφευχθεί ο αδικαιολόγητος πλουτισμός του Δημοσίου σε μια περίπτωση που τιμολογήθηκε ΦΠΑ εσφαλμένα και που, λόγω του διασυνοριακού χαρακτήρα της συναλλαγής, οι συνήθεις διαδικασίες επιστροφής του ΦΠΑ μπορεί να είναι πολύπλοκες και αναποτελεσματικές.

74.

Δεν θεωρώ ότι στις περιπτώσεις που αφορούν οι υποθέσεις των κύριων δικών απαιτείται τέτοια έσχατη λύση. Ωστόσο, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει κατά πόσον, σε συγκεκριμένη περίπτωση, η εθνική νομοθεσία δεν παρέχει στους υποκείμενους στον φόρο που βρίσκονται σε κατάσταση παρόμοια με αυτή την οποία αφορούν οι υποθέσεις των κύριων δικών κατάλληλο μέσο για να επιτύχουν επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ από τον προμηθευτή και, εφόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση, κατά πόσον απαιτείται ένας μηχανισμός, όπως ο προβλεπόμενος στην απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken, προς τον σκοπό συμμορφώσεως προς την αρχή της αποτελεσματικότητας.

75.

Το επόμενο ζήτημα που τίθεται με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑660/16 είναι το εξής: σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι, προς τον σκοπό συμμορφώσεως προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, απαιτείται η πρόβλεψη ενός τύπου έννομου βοηθήματος που παρέχει τη δυνατότητα στον αποδέκτη να στραφεί απευθείας κατά της φορολογικής αρχής, πρέπει να θεωρηθεί ότι αρκεί μια διαδικασία όπως η στηριζόμενη σε λόγους επιείκειας διαδικασία, την οποία προβλέπει η γερμανική νομοθεσία, προκειμένου να διασφαλιστεί η συμμόρφωση προς την εν λόγω αρχή;

76.

Με άλλα λόγια, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον η εθνική νομοθεσία θα πρέπει να παρέχει σε υποκειμένους στον φόρο όπως ο Α. Kollroß και ο Ε. Wirtl τη δυνατότητα να προβάλουν τις αξιώσεις τους στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας βεβαιώσεως του φόρου.

77.

Όπως είχα την ευκαιρία να τονίσω με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Geissel και Butin ( 29 ), πρόκειται επίσης για ζήτημα η κρίση του οποίου εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή στοιχεία για τη στηριζόμενη σε λόγους επιείκειας ειδική διαδικασία (και για τις διαφορές μεταξύ της διαδικασίας αυτής και της συνήθους διαδικασίας βεβαιώσεως του φόρου), ώστε να είναι σε θέση να κρίνει κατά πόσον εθνικοί διαδικαστικοί κανόνες όπως οι επίμαχοι στις κύριες δίκες συνάδουν με την αρχή της αποτελεσματικότητας.

78.

Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, κατά πάγια νομολογία, το ζήτημα αν εθνική διαδικαστική διάταξη καθιστά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένης υπόψη της λειτουργίας της διατάξεως αυτής στην όλη διαδικασία, της εξελίξεως της διαδικασίας και των ιδιαιτεροτήτων της, ενώπιον των διαφόρων εθνικών αρχών. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές που αποτελούν τη βάση του εθνικού δικαιοδοτικού συστήματος, όπως η προστασία των δικαιωμάτων άμυνας, η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η εύρυθμη διεξαγωγή της διαδικασίας ( 30 ). Απόκειται, κατ’ αρχήν, στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί αν τα επίμαχα εθνικά μέτρα συνάδουν με τις εν λόγω αρχές, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως.

79.

Στις περιπτώσεις που η εθνική νομοθεσία προβλέπει μια ειδική ή διακριτή διαδικασία (όπως είναι, εάν αντιλαμβάνομαι ορθώς, η στηριζόμενη σε λόγους επιείκειας διαδικασία του γερμανικού δικαίου), είμαι της γνώμης ότι τα αιτούντα δικαστήρια πρέπει να εκτιμήσουν, ιδίως, αν η διαδικασία αυτή συνεπάγεται δυσανάλογες δυσχέρειες για τον υποκείμενο στον φόρο λόγω της διάρκειας, της πολυπλοκότητας και του κόστους της ( 31 ). Ωστόσο, στις υπό κρίση υποθέσεις, πρέπει να ληφθεί επίσης υπόψη ο κατ’ εξαίρεση χαρακτήρας των αξιώσεων των αιτούντων. Επομένως, σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο αποφανθεί ότι είναι αναγκαία μια διαδικασία όπως εκείνη την οποία εξέτασε το Δικαστήριο στην υπόθεση Reemtsma Cigarettenfabriken, φρονώ ότι η χρήση μιας στηριζόμενης σε λόγους επιείκειας εθνικής διαδικασίας παρίσταται εύλογη.

80.

Συμπερασματικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής: