Υπόθεση C-487/08

Ευρωπαϊκή Επιτροπή

κατά

Βασιλείου της Ισπανίας

«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ – Διαφορετική μεταχείριση – Μερίσματα διανεμόμενα σε ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες»

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογία επιχειρήσεων – Φορολόγηση μερισμάτων

(Άρθρο 56 § 1 ΕΚ)

Παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ κράτος μέλος το οποίο εξαρτά την απαλλαγή των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε αυτό το κράτος μέλος από υψηλότερο ποσοστό συμμετοχής των δικαιούχων εταιριών στο κεφάλαιο των διανεμουσών εταιριών για τις αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες σε σχέση με το αντίστοιχο ποσοστό για τις ημεδαπές δικαιούχες εταιρίες.

Συγκεκριμένα, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες από επενδύσεις στο οικείο κράτος μέλος, και, επομένως, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, καταρχήν, από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

Μία τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν δικαιολογείται από τη διαφορετική κατάσταση στην οποία τελούν οι ημεδαπές εταιρίες και οι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες. Ασφαλώς, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει ένα κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται υποχρεωτικά σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή με σύμβαση, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων. Πράγματι, η αποκλειστική άσκηση από το κράτος αυτό της φορολογικής του αρμοδιότητας ενδέχεται να προκαλέσει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογίας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαποί δικαιούχοι να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίθετο, καταρχήν, στο άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της οικονομικής διπλής φορολογίας, οι αλλοδαποί να έχουν την ίδια μεταχείριση με τους ημεδαπούς. Όμως, εφαρμόζοντας την προαναφερθείσα νομοθεσία, το κράτος μέλος επιλέγει να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των μερισμάτων που διανέμονται σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαπές δικαιούχες των μερισμάτων αυτών εταιρίες βρίσκονται σε ανάλογη κατάσταση με εκείνη των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τον κίνδυνο της αλλεπάλληλης φορολογίας των διανεμομένων από τις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων, με αποτέλεσμα οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να μην μπορούν να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από τις ημεδαπές δικαιούχες εταιρίες.

Εξάλλου, τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την εκ παραλλήλου άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΕΚ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται διακρίσεις. Πάντως τούτο δεν ισχύει όταν η η δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται σε δικαιούχες εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος απορρέει μόνον από την άσκηση, εκ μέρους του κράτους εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας, της φορολογικής του αρμοδιότητας και, ως εκ τούτου, φέρει τη σχετική ευθύνη.

Επιπλέον, αυτή η διαφορετική μεταχείριση δεν αναιρείται λόγω της εφαρμογής συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας. Ασφαλώς, δεν αποκλείεται τα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλα κράτη μέλη για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Εντούτοις, προς τον σκοπό αυτόν, είναι αναγκαίο όπως η εφαρμογή μιας τέτοιας συμβάσεως καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της απορρέουσας από την εθνική νομοθεσία διαφορετικής μεταχειρίσεως. Συγκεκριμένα, μόνο στην περίπτωση που ο κατ’ εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας παρακρατηθείς στην πηγή φόρος εισοδήματος μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμομένων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων. Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της αντισταθμίσεως, η εφαρμογή μεθόδου φορολογικής ελαφρύνσεως προβλεπόμενης σε συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας θα έπρεπε, επομένως, να παρέχει τη δυνατότητα ώστε ο φόρος επί των μερισμάτων που παρακρατείται από το ένα κράτος μέλος να συμψηφίζεται στο σύνολό του με τον οφειλόμενο φόρο στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας κατά τρόπο ώστε, αν τα μερίσματα που εισπράττονται από την εταιρία αυτή επιβαρύνονται τελικώς περισσότερο σε σχέση με τα μερίσματα που εισπράττονται από τις εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος μέλος εταιρίες, αυτή η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση να μην μπορεί επίσης να καταλογισθεί σε αυτό το κράτος μέλος, αλλά στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας το οποίο άσκησε τη φορολογική του αρμοδιότητα.

Συναφώς, καθόσον η πλειονότητα των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει κράτος μέλος προβλέπει ότι το αφαιρούμενο ή συμψηφιζόμενο ποσό δυνάμει του φόρου που παρακρατήθηκε σε αυτό το κράτος δεν μπορεί να υπερβεί το τμήμα εκείνο του φόρου του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, υπολογιζόμενο προ του συμψηφισμού, το οποίο αντιστοιχεί στα φορολογητέα εισοδήματα στο πρώτο κράτος, η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να αντισταθμιστεί παρά μόνον αν τα προερχόμενα από το οικείο κράτος μέλος μερίσματα φορολογηθούν επαρκώς στο άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, εφόσον τα μερίσματα αυτά δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς, ο φόρος που παρακρατείται στην πηγή στο οικείο κράτος μέλος ή τμήμα του φόρου αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού. Στην περίπτωση αυτή, η οφειλόμενη στην εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να αντισταθμιστεί από την εφαρμογή των διατάξεων της συμβάσεως περί αποτροπής της διπλής φορολογίας. Η διαπίστωση αυτή ισχύει ομοίως και για τις συμβάσεις εκείνες οι οποίες δεν προβλέπουν περιορισμό της φορολογικής ελαφρύνσεως κατά το τμήμα του φόρου του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, υπολογιζομένου προ του συμψηφισμού, το οποίο αντιστοιχεί στα φορολογητέα στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας εισοδήματα, αλλά προβλέπουν ότι ο παρακρατηθείς σε αυτό το κράτος μέλος φόρος συμψηφίζεται με τον φόρο για τα εισοδήματα αυτά στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας. Πράγματι, αν τα μερίσματα αυτά δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς, το ποσό που παρακρατείται στο κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας ή τμήμα του ποσού αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού. Πάντως, η απόφαση περί φορολογήσεως στο άλλο κράτος μέλος των εισοδημάτων που προέρχονται από το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας ή το ύψος φορολογήσεως των εισοδημάτων αυτών δεν εξαρτάται από αυτό το κράτος, αλλά από τους όρους επιβολής του φόρου που θεσπίζει το άλλο κράτος μέλος. Επομένως, ο συμψηφισμός του παρακρατηθέντος στο άλλο κράτος μέλος φόρου στην πηγή με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν επιτρέπει, σε κάθε περίπτωση, να αντισταθμιστεί η οφειλόμενη στην εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας διαφορετική μεταχείριση.

(βλ. σκέψεις 43, 50-53, 56-64, 67, 69 και διατακτ.)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 3ης Ιουνίου 2010 (*)

«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ – Διαφορετική μεταχείριση – Μερίσματα διανεμόμενα σε ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες»

Στην υπόθεση C-487/08,

με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 11 Νοεμβρίου 2008,

Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και I. Martinez del Peral, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενου από την N. Díaz Abad,

καθού,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, E. Levits (εισηγητή), A. Borg Barthet, J.-J. Kasel και M. Berger, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mazák

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Με την προσφυγή της η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι, επιφυλάσσοντας διαφορετική μεταχείριση στα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπούς και σε ημεδαπούς μετόχους, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για την ίδρυση του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΕ 1994, L 1, σ.3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).

 Το νομικό πλαίσιο

 Η Συμφωνία ΕΟΧ

2        Το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ ορίζει ότι:

«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα που έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Κοινότητας] ή της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών – (ΕΖΕΣ)] ούτε διάκριση μεταχείρισης που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/EΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41, στο εξής: οδηγία 90/435) ορίζει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, τα εξής:

«Όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της

–        είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,

–        είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»

4        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 ορίζει ότι:

«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.»

 Η εθνική νομοθεσία

5        Κατά το άρθρο 30, παράγραφος 2, του ενοποιημένου κειμένου του νόμου περί φορολογίας εταιριών (Ley del Impuesto sobre Sociedades), όπως κωδικοποιήθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004, της 5ης Μαρτίου 2004 (BOE αριθ. 61, της 11ης Μαρτίου 2004, σ. 10951, στο εξής: νόμος περί φορολογίας εταιριών), ημεδαπή εταιρία η οποία έχει συμμετοχή ίση ή μεγαλύτερη του 5 % στο κεφάλαιο άλλης ημεδαπής θυγατρικής εταιρίας, για συνεχή περίοδο κατ’ ελάχιστον ενός έτους, μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της το σύνολο του μικτού μερίσματος που λαμβάνει.

6        Τα μερίσματα στα οποία αναφέρεται το άρθρο 30, παράγραφος 2, του νόμου περί φορολογίας εταιριών απαλλάσσονται από την παρακράτηση στην πηγή, σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 4, στοιχείο δ΄, του νόμου αυτού.

7        Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του ενοποιημένου κειμένου του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), όπως κωδικοποιήθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 5/2004, της 5ης Μαρτίου 2004 (BOE αριθ. 62, της 12ης Μαρτίου 2004, σ. 11176) και τροποποιήθηκε με τον νόμο 22/2005, της 18ης Νοεμβρίου 2005 (ΒΟΕ αριθ. 277, της 19ης Νοεμβρίου 2005, σ. 37821, στο εξής: νόμος περί φορολογίας αλλοδαπών), ορίζει ότι:

«Τα ακόλουθα εισοδήματα απαλλάσσονται του φόρου:

[…]

η)      Τα κέρδη που διανέμουν οι εγκατεστημένες εντός της ισπανικής επικράτειας θυγατρικές εταιρίες προς τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης μητρικές τους εταιρίες ή προς μόνιμες εγκαταστάσεις αυτών που βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

1.      Η μητρική και η θυγατρική εταιρία υπόκεινται, σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σε έναν από τους φόρους εισοδήματος νομικών προσώπων του άρθρου 2, [παράγραφος 1,] στοιχείο γ΄, της οδηγίας 90/435 […], χωρίς να απαλλάσσονται, και οι μόνιμες εγκαταστάσεις φορολογούνται, χωρίς να απαλλάσσονται, στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται.

2.      Η διανομή των κερδών δεν προέρχεται από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας.

3.      Η μητρική και η θυγατρική εταιρία έχουν περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους που απαριθμούνται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435 [...].

Με τον όρο “μητρική εταιρία” νοείται η εταιρία η οποία συμμετέχει άμεσα κατά 20 % κατ’ ελάχιστον στο κεφάλαιο άλλης εταιρίας, η δε δεύτερη εταιρία θεωρείται, επομένως, θυγατρική της πρώτης. Το ποσοστό αυτό ορίζεται σε 15 % από 1ης Ιανουαρίου 2007 και σε 10 % από 1ης Ιανουαρίου 2009.

Η προαναφερθείσα συμμετοχή πρέπει να είναι συνεχής για διάστημα ενός έτους προ της ημερομηνίας κατά την οποία η διανομή κερδών καθίσταται απαιτητή. Άλλως, πρέπει να διατηρηθεί καθ’ όλο το χρονικό διάστημα που αναγκαιεί για τη συμπλήρωση του προβλεπόμενου έτους. Στην δεύτερη περίπτωση, ο εισπραχθείς φόρος επιστρέφεται μόλις συμπληρωθεί η προβλεπόμενη διάρκεια της συμμετοχής.

[…]

Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω, ο υπουργός οικονομίας και οικονομικών μπορεί να ορίσει, με την επιφύλαξη της αμοιβαιότητας, ότι το στοιχείο η΄ εφαρμόζεται σε θυγατρικές εταιρίες οι οποίες έχουν περιβληθεί διαφορετικό νομικό τύπο από τους παρατιθέμενους στο παράρτημα της οδηγίας [90/435], όπως επίσης και σε μερίσματα που διανέμονται σε μητρική εταιρία η οποία συμμετέχει άμεσα κατά 10 % κατ’ ελάχιστον στο κεφάλαιο θυγατρικής εταιρίας εγκατεστημένης στην Ισπανία, εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις του στοιχείου η΄.»

8        Οι λοιπές αλλοδαπές εταιρίες, οι οποίες συμμετέχουν στο κεφάλαιο ημεδαπής εταιρίας, υπόκεινται σε φόρο επί των διανεμόμενων από αυτήν μερισμάτων.

  Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

9        Στις 18 Οκτωβρίου 2005 η Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο της Ισπανίας έγγραφο οχλήσεως ισχυριζόμενη ότι, κατά το μέτρο που η επίμαχη ισπανική νομοθεσία προβλέπει για τις αλλοδαπές εταιρίες ποσοστό συμμετοχής υψηλότερο από το προβλεπόμενο για τις ημεδαπές εταιρίες προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο επί των μερισμάτων, ενδεχομένως δεν συμβιβάζεται με τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

10      Το Βασίλειο της Ισπανίας απάντησε με έγγραφο της 3ης Ιανουαρίου 2006 υποστηρίζοντας, ειδικότερα, ότι απόκειται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως η αποτροπή της διπλής οικονομικής φορολογίας και ότι η επίμαχη ισπανική νομοθεσία δεν αυξάνει το φόρο που βαρύνει τα διανεμόμενα σε αλλοδαπές εταιρίες μερίσματα καθώς, για τον προσδιορισμό του φόρου στον οποίο υπόκειται μία επένδυση, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η τελική φορολόγηση της πράξεως στο σύνολό της.

11      Επειδή η απάντηση του Βασιλείου της Ισπανίας κρίθηκε ως μη ικανοποιητική, η Επιτροπή απηύθυνε στις 13 Ιουλίου 2006 προς το κράτος μέλος αυτό αιτιολογημένη γνώμη, καλώντας το να λάβει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί εντός προθεσμίας δύο μηνών από της λήψεως της γνώμης.

12      Το Βασίλειο της Ισπανίας απάντησε στην εν λόγω γνώμη με έγγραφο της 4ης Οκτωβρίου 2006 απορρίπτοντας την ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως ή περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Επειδή η δοθείσα απάντηση κρίθηκε ως μη ικανοποιητική, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό εξέταση προσφυγή.

 Επί της προσφυγής

 Επιχειρήματα των διαδίκων

13      Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, εξαρτώντας την απαλλαγή από τον φόρο των διανεμόμενων από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία μερισμάτων από υψηλότερο ποσοστό συμμετοχής των δικαιούχων εταιριών στο κεφάλαιο των διανεμουσών εταιριών για τις αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες, ήτοι 20 %, σε σχέση με το αντίστοιχο ποσοστό για τις ημεδαπές δικαιούχες εταιρίες, ήτοι 5 %, η ισπανική νομοθεσία παρέβη τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

14      Το Βασίλειο της Ισπανίας επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος των αλλοδαπών εταιριών σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρίες. Ειδικότερα, εφόσον η συμμετοχή ημεδαπής δικαιούχου εταιρίας στο κεφάλαιο διανέμουσας εταιρίας ανέρχεται σε 5 %, τα μερίσματα που της διανέμονται απαλλάσσονται από τον φόρο, ενώ, στην περίπτωση αλλοδαπής δικαιούχου εταιρίας, η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνον εφόσον το ποσοστό συμμετοχής ανέρχεται σε 20 %.

15      Κατά την Επιτροπή, η νομολογία που διαμορφώθηκε με την απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C–379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. Ι‑9569), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν την παρακράτηση φόρου στην πηγή σε μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπές εταιρίες, απαλλάσσοντας από την παρακράτηση αυτή τα μερίσματα που εισπράττουν οι ημεδαπές εταιρίες, μπορεί να μεταφερθεί αυτούσια στα πραγματικά περιστατικά που αποτελούν αντικείμενο της υπό εξέταση προσφυγής και αρκεί για τη στήριξη αυτής.

16      Περαιτέρω, μία τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση θα μπορούσε να αποτρέψει τους αλλοδαπούς επενδυτές να επενδύσουν στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στην Ισπανία, ακόμη κι αν θα μπορούσαν να επωφεληθούν από τις προβλεπόμενες από το εσωτερικό τους δίκαιο φορολογικές ελαφρύνσεις ή από σύμβαση αποτροπής της διπλής φορολογίας.

17      Καίτοι το Δικαστήριο έκρινε στην προεκτεθείσα απόφαση Amurta ότι δεν αποκλείεται κράτος μέλος να εγγυάται την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλο κράτος μέλος για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, προκύπτει, κατά την άποψη της Επιτροπής, από την απόφαση του Δικαστηρίου ΕΖΕΣ, της 23ης Νοεμβρίου 2004, Ε–1/04, Fokus Bank (EFTA Court Report 2004, σ. 15, σκέψεις 37 και 38), ότι το κράτος προελεύσεως του εισοδήματος δεν μπορεί να δικαιολογήσει μεταχείριση εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις, ακόμη και αν συνάψει σύμβαση απονέμουσα φορολογικό πλεονέκτημα στο κράτος εγκαταστάσεως. Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να μεταφέρουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από τη Συνθήκη σε άλλα κράτη μέλη και να τα χρησιμοποιούν για να καλύψουν την εισάγουσα διακρίσεις μεταχείριση.

18      Ακόμη κι αν γίνει δεκτό ότι σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας είναι σε θέση να αντισταθμίσει τη δυσμενή μεταχείριση εκ μέρους κράτους μέλους, μία τέτοια αντιστάθμιση δεν προκύπτει εν προκειμένω. Συγκεκριμένα, οι συμβάσεις που έχει συνάψει το Βασίλειο της Ισπανίας δεν εγγυώνται την επιστροφή του συνόλου του καταβληθέντος σε αυτό το κράτος μέλος φόρου, ιδίως εξαιτίας της απαλλαγής από τον φόρο που συχνά εφαρμόζει το κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας στα μερίσματα εν γένει ή σε εκείνα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, καθιστώντας αδύνατη την επιστροφή του καταβληθέντος στην Ισπανία φόρου.

19      Σε κάθε περίπτωση, τα κράτη μέλη δεν δύνανται να επικαλούνται την ύπαρξη πλεονεκτήματος που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγούν από τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τη Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 78). Επομένως, το Βασίλειο της Ισπανίας ουδόλως μπορεί να επικαλεσθεί την απαλλαγή από τον φόρο των μερισμάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, την οποία χορηγεί μονομερώς η Δημοκρατία της Κύπρου, καθόσον το Βασίλειο της Ισπανίας δεν έχει συνάψει σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας με αυτό το κράτος μέλος.

20      Το Βασίλειο της Ισπανίας δεν μπορεί επιπλέον να ισχυρίζεται ότι το κράτος εγκαταστάσεως είναι αρμόδιο για την εξάλειψη της διπλής νομικής φορολογίας. Συγκεκριμένα, εφόσον χωρεί διάκριση μεταξύ της αρμοδιότητας του κράτους προελεύσεως του εισοδήματος και του κράτους εγκαταστάσεως, κανένα από τα δύο κράτη δεν μπορεί να ασκεί την αρμοδιότητα αυτή κατά τρόπο εισάγοντα δυσμενή διάκριση.

21      Το Βασίλειο της Ισπανίας βάλλει κατά της προσαπτόμενης σε αυτό παραβάσεως των άρθρων 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

22      Αυτό το κράτος μέλος ισχυρίζεται, πρώτον, ότι οι περιπτώσεις που διέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο η΄, του νόμου περί φορολογίας αλλοδαπών, οι οποίες ρυθμίζουν τη διανομή μερισμάτων από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, και οι διατάξεις των άρθρων 30, παράγραφος 2, και 140, παράγραφος 4, στοιχείο δ΄, του νόμου περί φορολογίας εταιριών, οι οποίες εφαρμόζονται σε μερίσματα διανεμόμενα μεταξύ εταιριών εγκατεστημένων στην Ισπανία, δεν είναι συγκρίσιμες.

23      Συγκεκριμένα, καθόσον για τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία, οι διατάξεις του άρθρου 30, παράγραφος 2, του νόμου περί φορολογίας εταιριών σε συνδυασμό με το άρθρο 140, παράγραφος 4, στοιχείο δ΄, του ίδιου νόμου αποβλέπουν στην αποτροπή της εσωτερικής διπλής φορολογίας, δεν απόκειται στο Βασίλειο της Ισπανίας, ως κράτος προελεύσεως του εισοδήματος, το οποίο, σύμφωνα με τους γενικώς αποδεκτούς κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου, έχει προτεραιότητα στη φορολόγηση ενός τέτοιου εισοδήματος, να αποτρέπει τη διεθνή διπλή φορολογία των μερισμάτων που εισπράττουν οι αλλοδαπές εταιρίες. Το καθήκον αυτό απόκειται στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας.

24      Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε, ειδικότερα, με τις αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C–374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σκέψη 58) και της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σκέψη 42), τη διάκριση μεταξύ των αρμοδιοτήτων του κράτους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας και εκείνων του κράτους προελεύσεως των μερισμάτων. Ομοίως, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 υποχρεώνει το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας που λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος να αποτρέπει τη διπλή φορολογία.

25      Δεύτερον, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι η επίμαχη ισπανική νομοθεσία δεν εισάγει δυσμενή διάκριση εις βάρος των αλλοδαπών εταιριών, διότι πρέπει να ληφθεί υπόψη η τελική φορολόγηση της πράξεως στο σύνολό της. Όμως, τούτο εξαρτάται από τη συμπερίληψη του καταβληθέντος για τα μερίσματα φόρου στον προς καταβολή φόρο στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, όπως επίσης και από τον μηχανισμό εξαλείψεως της διπλής φορολογίας. Ακόμη κι αν η ισπανική νομοθεσία προέβλεπε την ίδια φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις ημεδαπές και στις αλλοδαπές εταιρίες, δεν θα εξασφαλιζόταν η ίδια τελική φορολόγηση των μερισμάτων. Συνεπώς, η επίμαχη ισπανική νομοθεσία δεν καταλήγει καθεαυτή σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων που καταβάλλονται στις αλλοδαπές εταιρίες και δεν επιφυλάσσει στις τελευταίες μεταχείριση εισάγουσα δυσμενή διάκριση.

26      Περαιτέρω, αποβλέποντας στην αποτροπή της αλλεπάλληλης φορολογίας των μερισμάτων που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες μέσω της προβλέψεως απαλλαγής, το Βασίλειο της Ισπανίας μπορούσε ομοίως να προβλέψει το ίδιο πλεονέκτημα στις συναφθείσες συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες. Ειδικότερα, το Βασίλειο της Ισπανίας συνήψε συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας με τη χρήση μεθόδου φορολογικής ελαφρύνσεως, οι οποίες, κατά την εκπνοή της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας ήταν σε ισχύ σε όλα τα κράτη μέλη, εξαιρουμένης της Κυπριακής Δημοκρατίας, και σε όλα τα κράτη της ΕΖΕΣ με τα οποία γίνεται ανταλλαγή πληροφοριών.

27      Το ότι μία σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, όπως η σύμβαση που συνάφθηκε με το Βασίλειο των Κάτων Χωρών, δεν επιτρέπει την αντιστάθμιση της επιβαλλόμενης στο Βασίλειο της Ισπανίας φορολογήσεως, καθόσον το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εφαρμόζει καθεστώς εξαιρέσεων των μερισμάτων από τον φόρο, οφείλεται στην εκ παραλλήλου άσκηση από τα δύο κράτη μέλη της φορολογικής τους αρμοδιότητας. Συνεπώς, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι δυσμενείς συνέπειες που απορρέουν από τις διαφορές μεταξύ των ρυθμίσεων των κρατών μελών δεν είναι δυνατό να αποδοκιμασθούν, για τον λόγο αυτόν, από το δίκαιο της Ένωσης (αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C‑513/04, Kerckhaert και Morres, Συλλογή 2006, σ. I‑10967, σκέψη 20, όπως και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I‑10451, σκέψη 43).

28      Όσον αφορά την Κυπριακή Δημοκρατία με την οποία οι διαπραγματεύσεις για τη σύναψη συμβάσεως αποτροπής της διπλής φορολογίας βρίσκονται σε προχωρημένο στάδιο, το κράτος μέλος αυτό προβλέπει, με την εσωτερική του νομοθεσία, γενική απαλλαγή από τον φόρο των μερισμάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, με αποτέλεσμα να μην προκαλείται διπλή φορολόγηση.

29      Τρίτον, η νομολογία που διαμορφώθηκε με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta και Fokus Bank, δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω υπό την έννοια που προέβαλε η Επιτροπή.

30      Ειδικότερα, ως προς την προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, προκύπτει από τις σκέψεις 79 και 80 αυτής ότι, παρά τη διαφορετική μεταχείριση, δεν προκαλείται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εφόσον οι συνέπειες της φορολογήσεως των μερισμάτων στο κράτος προελεύσεως των εισοδημάτων αντισταθμίζονται στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας. Συνεπώς, οι μηχανισμοί που περιλαμβάνονται στις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας οι οποίες συνήφθησαν από το Βασίλειο της Ισπανίας αντισταθμίζουν τις συνέπειες της φορολογήσεως των μερισμάτων στην Ισπανία και δεν πρέπει να χαρακτηρίζονται ως πραγματικά ή δυνητικά φορολογικά πλεονεκτήματα σε άλλα κράτη μέλη.

31      Εξάλλου, δεν επιβεβαιώνεται το συμπέρασμα ότι η σύναψη συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας προϋποθέτει τη μεταφορά στο αντισυμβαλλόμενο κράτος μέλος της υποχρεώσεως τηρήσεως των υποχρεώσεων που επιβάλλει η Συνθήκη, διότι πρόκειται για σύμβαση μεταξύ δύο κρατών μελών για την κατανομή των αντίστοιχων φορολογικών τους αρμοδιοτήτων και την εξάλειψη της διπλής φορολογίας. Επομένως, απόκειται στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προς αποτροπή της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας, ειδικότερα, τα κριτήρια κατανομής που εφαρμόζονται στη διεθνή φορολογική πρακτική.

32      Η δε προπαρατεθείσα απόφαση Fokus Bank δεν μπορεί να νοηθεί υπό την έννοια ότι το κράτος προελεύσεως δεν μπορεί κατ’ αρχήν να επικαλεστεί τις διατάξεις συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας για να περιορίσει τη διπλή φορολόγηση που προκαλείται από το εν λόγω κράτος μέλος, καθώς μία τέτοια ερμηνεία θα ήταν αντίθετη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ιδίως προς την προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, επί της οποίας η Επιτροπή στήριξε την προσφυγή της.

33      Τέταρτον, η άρνηση να ληφθούν υπόψη οι συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας θα έθετε εν αμφιβόλω τη φορολογική κυριαρχία του Βασιλείου της Ισπανίας ως προς τη φορολόγηση των διανεμόμενων σε αλλοδαπούς μερισμάτων.

 Εκτίμηση του Δικαστηρίου

34      Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με την κατάσταση του κράτους μέλους όπως αυτή εμφανιζόταν κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2002, C‑173/01, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 2002, σ. Ι-6129, σκέψη 7· της 14ης Απριλίου 2005, C‑519/03, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 2005, σ. Ι‑3067, σκέψη 18, και της 6ης Οκτωβρίου 2009, C‑562/07, Επιτροπή κατά Ισπανίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 23).

35      Εν προκειμένω, η προθεσμία αυτή έληξε δύο μήνες από της κοινοποιήσεως στο Βασίλειο της Ισπανίας της απευθυνόμενης προς αυτό αιτιολογημένης γνώμης στις 13 Ιουλίου 2006 και, κατά πάγια νομολογία, οι επελθούσες στη συνέχεια μεταβολές δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη από το Δικαστήριο (βλ., ιδίως, απόφαση της 14ης Ιουλίου 2005, C‑135/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2005, σ. I‑6909, σκέψη 31).

36      Συνεπώς, το γεγονός ότι, κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο η΄, περίπτωση 3, δεύτερο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας αλλοδαπών, το απαιτούμενο ποσοστό συμμετοχής στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας ορίσθηκε σε 15 % από 1ης Ιανουαρίου 2007 και σε 10 % από 1ης Ιανουαρίου 2009 δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω.

 Ως προς την παράβαση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ

37      Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, σκέψη 36, και Amurta, σκέψη 16, και απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, I‑10983, σκέψη 28).

38      Επιβάλλεται, επίσης, η επισήμανση ότι, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως σε επίπεδο Ένωσης, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24 και 30· της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι‑6161, σκέψη 57, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 17, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 29).

39      Η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, αποσκοπεί στην εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ των εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ των εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και, με τον τρόπο αυτόν, στη διευκόλυνση των συνενώσεων εταιριών σε κλίμακα Ένωσης (αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2001, C‑294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία, Συλλογή 2001, σ. Ι‑6797, σκέψη 25· της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψη 103, και προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 18).

40      Όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν, και σε ποιο βαθμό, θα αποτρέπεται η αλλεπάλληλη ή η διπλή οικονομική φορολογία των διανεμόμενων κερδών και να δημιουργούν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποτροπή ή τον περιορισμό της εν λόγω αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογίας. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 54, Amurta, σκέψη 24, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 31).

41      Εν προκειμένω, κατά το άρθρο 30, παράγραφος 2, του νόμου περί φορολογίας εταιριών, τα διανεμόμενα από εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρία μερίσματα σε άλλη εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρία, η οποία συμμετείχε αδιαλείπτως για διάστημα κατ’ ελάχιστον ενός έτους, αμέσως ή εμμέσως κατά 5 % ή περισσότερο στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, μπορούν να εκπέσουν στο σύνολό τους από το φορολογητέο εισόδημα της δικαιούχου εταιρίας και, επομένως, απαλλάσσονται από την παρακράτηση φόρου στην πηγή, κατά το άρθρο 140, παράγραφος 4, στοιχείο δ΄, του νόμου περί φορολογίας εταιριών. Αντιθέτως, όσον αφορά τα διανεμόμενα μερίσματα από εγκατεστημένη στην Ισπανία εταιρία σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρία, κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας αλλοδαπών, τα μερίσματα απαλλάσσονται μόνον εφόσον η δικαιούχος εταιρία συμμετείχε στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, αμέσως ή εμμέσως, κατά 20 % κατ’ ελάχιστον.

42      Συνεπώς, επισημαίνεται ότι, όσον αφορά τις δικαιούχες εταιρίες οι οποίες συμμετέχουν με ποσοστό μεταξύ 5 % και 20 % στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, η επίμαχη ισπανική νομοθεσία επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις δικαιούχες εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην Ισπανία και στις δικαιούχες εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, καθώς μόνον τα μερίσματα που καταβάλλονται στις πρώτες απαλλάσσονται από τον φόρο.

43      Μια τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση θα μπορούσε να αποτρέψει τους αλλοδαπούς επενδυτές να προβαίνουν σε επενδύσεις στην Ισπανία, και επομένως συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, αντίθετο, κατ’ αρχήν, στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

44      Πρέπει, πάντως, να εξεταστεί αν ο περιορισμός αυτός της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης.

45      Κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, «το άρθρο 56 δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]».

46      Επισημαίνεται ομοίως ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ παρέκκλιση περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56».

47      Οι διαφορές μεταχειρίσεως τις οποίες επιτρέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ πρέπει, έτσι, να διακρίνονται από τις απαγορευόμενες από την παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου διακρίσεις. Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίδικη εν προκειμένω, να μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 43, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 29, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 32, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 49).

48      Επομένως, πρέπει να ερευνηθεί αν, υπό το πρίσμα του σκοπού της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, οι εγκατεστημένες στην Ισπανία δικαιούχες μερισμάτων εταιρίες και οι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες μερισμάτων εταιρίες αποτελούν παρόμοιες περιπτώσεις.

49      Κατά την άποψη του Βασιλείου της Ισπανίας, σκοπός της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας που εφαρμόζεται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία είναι η αποτροπή της διπλής φορολογίας. Συνεπώς, υπό το φως ενός τέτοιου σκοπού, οι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες δεν τελούν σε ανάλογη κατάσταση, καθόσον η αποτροπή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων που διανέμονται στις εταιρίες αυτές εμπίπτει στην αρμοδιότητα του κράτους εγκαταστάσεως των εν λόγω εταιριών και όχι του Βασιλείου της Ισπανίας το οποίο είναι το κράτος προελεύσεως των εισοδημάτων αυτών.

50      Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται απαραιτήτως σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος (αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. Ι‑11949, σκέψη 34, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 37, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 51).

51      Πάντως, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή συμβατικώς, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 68, Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 35, Amurta, σκέψη 38, καθώς και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 52).

52      Πράγματι, η αποκλειστική άσκηση από το κράτος αυτό της φορολογικής του αρμοδιότητας ενδέχεται να προκαλέσει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογίας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίθετο, καταρχήν, στο άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας, οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να έχουν την ίδια μεταχείριση με τις αντίστοιχες ημεδαπές (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 70, Amurta, σκέψη 39, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 53).

53      Πάντως, εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο της Ισπανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των μερισμάτων που διανέμονται σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαπές δικαιούχες των μερισμάτων αυτών εταιρίες βρίσκονται σε ανάλογη κατάσταση με εκείνη των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τον κίνδυνο της αλλεπάλληλης φορολογίας των διανεμομένων από τις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων, με αποτέλεσμα οι αλλοδαπές δικαιούχες εταιρίες να μην μπορούν να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από τις ημεδαπές δικαιούχες εταιρίες.

54      Συναφώς, η παραπομπή εκ μέρους του Βασιλείου της Ισπανίας στην προπαρατεθείσα απόφαση Truck Center είναι αλυσιτελής. Συγκεκριμένα, η διαφορετική μεταχείριση που προβλέπει η φορολογική ρύθμιση περί της οποίας επρόκειτο στη διαφορά της εν λόγω κύριας δίκης μεταξύ εταιριών που πραγματοποιούσαν εισοδήματα από κεφάλαια αφορούσε τη διαφορετική μέθοδο φορολογήσεως αναλόγως του αν ήταν εγκατεστημένες στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Truck Center, σκέψη 41). Αντιθέτως, δυνάμει της επίμαχης στην υπό εξέταση υπόθεση νομοθεσίας, τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος φορολογούνται, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία απαλλάσσονται από τον φόρο.

55      Το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται, εξάλλου, ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν συνιστά δυσμενή μεταχείριση των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος εταιριών, διότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως των δικαιούχων εταιριών. Αφενός, προκύπτει ότι η ενδεχομένως βαρύτερη φορολογία των μερισμάτων που διανέμονται σε αλλοδαπές εταιρίες δεν καταλογίζεται αποκλειστικώς στο Βασίλειο της Ισπανίας, αλλά απορρέει από την εκ παραλλήλου άσκηση από το Βασίλειο της Ισπανίας και από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας των φορολογικών τους αρμοδιοτήτων. Αφετέρου, η μέθοδος φορολογικής ελαφρύνσεως που θεσπίζουν οι συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που συνήψε το Βασίλειο της Ισπανίας καθιστά δυνατή την αποτροπή της αλλεπάλληλης φορολογίας κατά τρόπο ανάλογο προς την απαλλαγή από τον φόρο που εφαρμόζεται στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία.

56      Ως προς το πρώτο σημείο, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την εκ παραλλήλου άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΕΚ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται διακρίσεις (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kerckhaert και Morres, σκέψεις 19, 20 και 24· της 20ής Μαΐου 2008, C‑194/06, Orange European Smallcap Fund, Συλλογή 2008, σ. Ι‑3747, σκέψεις 41, 42 και 47, καθώς και της 16ης Ιουλίου 2009, C‑128/08, Damseaux, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 27).

57      Πάντως, εν προκειμένω, όπως κρίθηκε στη σκέψη 53 της παρούσας αποφάσεως, η δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται σε δικαιούχες εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος απορρέει μόνον από την άσκηση, εκ μέρους του Βασιλείου της Ισπανίας, της φορολογικής του αρμοδιότητας και, ως εκ τούτου, φέρει τη σχετική ευθύνη.

58      Ως προς το δεύτερο σημείο, το Δικαστήριο έχει, βεβαίως, κρίνει ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο τα κράτη μέλη να μπορούν να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλα κράτη μέλη για την αποτροπή της διπλής φορολογίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 71, Amurta, σκέψη 79, και Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 36).

59      Εντούτοις, προς τον σκοπό αυτόν, είναι αναγκαίο όπως η εφαρμογή μιας τέτοιας συμβάσεως καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της απορρέουσας από την εθνική νομοθεσία διαφορετικής μεταχειρίσεως. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας παρακρατηθείς στην πηγή φόρος μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμομένων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 37).

60      Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της αντισταθμίσεως, η εφαρμογή της μεθόδου φορολογικής ελαφρύνσεως, την οποία επικαλείται το Βασίλειο της Ισπανίας, θα έπρεπε, επομένως, να παρέχει τη δυνατότητα ώστε ο φόρος επί των μερισμάτων που παρακρατείται από αυτό το κράτος μέλος να συμψηφίζεται στο σύνολό του με τον οφειλόμενο φόρο στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας κατά τρόπο ώστε, αν τα μερίσματα που εισπράττονται από την εταιρία αυτή επιβαρύνονται τελικώς περισσότερο σε σχέση με τα μερίσματα που εισπράττονται από τις εγκατεστημένες στην Ισπανία εταιρίες, αυτή η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση να μην μπορεί επίσης να καταλογισθεί στο Βασίλειο της Ισπανίας, αλλά στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας το οποίο άσκησε τη φορολογική του αρμοδιότητα.

61      Όμως, εν προκειμένω, η πλειονότητα των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει το Βασίλειο της Ισπανίας προβλέπει ότι το αφαιρούμενο ή συμψηφιζόμενο ποσό δυνάμει του φόρου που παρακρατήθηκε στην Ισπανία δεν μπορεί να υπερβεί το τμήμα εκείνο του φόρου του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, υπολογιζόμενο προ του συμψηφισμού, το οποίο αντιστοιχεί στα φορολογητέα εισοδήματα στην Ισπανία.

62      Συνεπώς, η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να αντισταθμιστεί παρά μόνον αν τα προερχόμενα από την Ισπανία μερίσματα φορολογηθούν επαρκώς στο άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, εφόσον τα μερίσματα αυτά δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς, ο φόρος που παρακρατείται στην πηγή στην Ισπανία ή τμήμα του φόρου αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού. Στην περίπτωση αυτή, η οφειλόμενη στην εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να αντισταθμιστεί από την εφαρμογή των διατάξεων της συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 38).

63      Η διαπίστωση αυτή ισχύει ομοίως και για τις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει το Βασίλειο της Ισπανίας οι οποίες δεν προβλέπουν περιορισμό της φορολογικής ελαφρύνσεως κατά το τμήμα του φόρου του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, υπολογιζομένου μετά τον συμψηφισμό, το οποίο αντιστοιχεί στα φορολογητέα στην Ισπανία εισοδήματα, αλλά προβλέπουν ότι ο παρακρατηθείς στην Ισπανία φόρος συμψηφίζεται με τον φόρο για τα εισοδήματα αυτά στο κράτος εγκαταστάσεως. Πράγματι, αν τα μερίσματα αυτά δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς, το ποσό που παρακρατείται στην Ισπανία ή τμήμα του ποσού αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού.

64      Πάντως, η απόφαση περί φορολογήσεως στο άλλο κράτος μέλος των εισοδημάτων που προέρχονται από την Ισπανία ή το ύψος φορολογήσεως των εισοδημάτων αυτών δεν εξαρτάται από το Βασίλειο της Ισπανίας, αλλά από τους όρους επιβολής του φόρου που θεσπίζει το άλλο κράτος μέλος. Επομένως, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν δύναται βάσιμα να υποστηρίζει ότι ο συμψηφισμός του παρακρατηθέντος στην Ισπανία φόρου στην πηγή με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, καθιστά δυνατή, σε κάθε περίπτωση, την αντιστάθμιση της οφειλόμενης στην εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας διαφορετικής μεταχειρίσεως (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 39).

65      Το Βασίλειο της Ισπανίας επισήμανε, εξάλλου, ότι δεν έχει ακόμη συνάψει σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας με την Κυπριακή Δημοκρατία, αλλά ότι το κράτος μέλος αυτό προβλέπει, με την εσωτερική του νομοθεσία, γενική απαλλαγή από τον φόρο για τα μερίσματα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη, με αποτέλεσμα να μην προκαλείται διπλή φορολογία.

66      Αφενός, όμως, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επικαλούνται την ύπαρξη πλεονεκτήματος χορηγούμενου μονομερώς από άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγούν από τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τη Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 78). Αφετέρου, εν προκειμένω, η απαλλαγή του είδους που χορηγεί η Κυπριακή Δημοκρατία δεν μπορεί σε κάθε περίπτωση να αντισταθμίσει τη διπλή φορολογία που απορρέει από την άσκηση από το Βασίλειο της Ισπανίας της φορολογικής του αρμοδιότητας.

67      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αφενός, η διαφορετική μεταχείριση την οποία επιφυλάσσει το Βασίλειο της Ισπανίας στα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος σε αντίθεση προς τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία, δεν δικαιολογείται από τη διαφορετική κατάσταση στην οποία τελούν οι εν λόγω εταιρίες και, αφετέρου, τα μειονεκτήματα που απορρέουν για τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες από αυτήν τη διαφορετική μεταχείριση δεν αντισταθμίζονται από τις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει το Βασίλειο της Ισπανίας.

68      Καθόσον το Βασίλειο της Ισπανίας δεν επικαλέσθηκε επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος ικανού να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που έχει προβλεφθεί, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η αιτίαση περί παραβάσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ είναι βάσιμη.

69       Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι, εξαρτώντας την απαλλαγή των διανεμόμενων από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία μερισμάτων από υψηλότερο ποσοστό συμμετοχής των δικαιούχων εταιριών στο κεφάλαιο των διανεμουσών εταιριών για τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες σε σχέση με τις εγκατεστημένες στην Ισπανία δικαιούχες εταιρίες, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

 Ως προς την παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ

70      Επιβάλλεται να υπομνησθεί εκ προοιμίου ότι το Δικαστήριο μπορεί να εξετάσει αυτεπαγγέλτως αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 226 ΕΚ για την άσκηση προσφυγής λόγω παραβάσεως (αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1992, C-362/90, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1992, σ. I-2353, σκέψη 8, της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑439/99, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2002, σ. I‑305, σκέψη 8, της 4ης Μαΐου 2006, C‑98/04, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 2006, σ. Ι-4003, σκέψη 16, και της 26ης Απριλίου 2007, C‑195/04, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, Συλλογή 2007, σ. I‑3351, σκέψη 21).

71      Δυνάμει των άρθρων 21 του Οργανισμού του Δικαστηρίου και 38, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όπως επίσης και της σχετικής με τις διατάξεις αυτές νομολογίας, το δικόγραφο της προσφυγής πρέπει να περιέχει το αντικείμενο της διαφοράς και συνοπτική έκθεση των προβαλλομένων ισχυρισμών. Κατά συνέπεια, εναπόκειται στην Επιτροπή, σε κάθε προσφυγή που ασκεί δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, να διατυπώνει τις ακριβείς αιτιάσεις επί των οποίων το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί, καθώς και, τουλάχιστον κατά τρόπο συνοπτικό, τα νομικά και πραγματικά στοιχεία επί των οποίων βασίζονται οι αιτιάσεις αυτές (βλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2009, C‑390/07, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 339).

72      Εν προκειμένω, καθόσον επικαλείται παράβαση εκ μέρους του Βασιλείου της Ισπανίας του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, η Επιτροπή αρκείται να αναφερθεί στη διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας αλλοδαπών, όσον αφορά τη μεταχείριση που επιφυλάσσεται στα μερίσματα που καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στην Ισπανία εταιρίες.

73      Επιβάλλεται, όμως, η επισήμανση, όπως προκύπτει από το γράμμα του εν λόγω άρθρου 14, παράγραφος 1, ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

74      Ελλείψει ενδείξεων εκ μέρους της Επιτροπής σχετικών με το νομικό καθεστώς των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στα κράτη της ΕΖΕΣ, το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του επαρκή στοιχεία ώστε να προσδιορίσει επακριβώς το περιεχόμενο της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ που προσάπτεται στο Βασίλειο της Ισπανίας και να εξακριβώσει την ύπαρξη της προβαλλόμενης από την Επιτροπή παραβάσεως.

75      Κατά συνέπεια, η αιτίαση περί παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

 Επί των δικαστικών εξόδων

76      Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 3, του ιδίου κανονισμού, το Δικαστήριο μπορεί να κατανείμει τα έξοδα ή να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων ή εφόσον συντρέχουν εξαιρετικοί λόγοι. Δεδομένου ότι η προσφυγή της Επιτροπής έγινε εν μέρει μόνο δεκτή, κάθε διάδικος πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδά του.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1)      Εξαρτώντας την απαλλαγή των διανεμόμενων από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία μερισμάτων από υψηλότερο ποσοστό συμμετοχής των δικαιούχων εταιριών στο κεφάλαιο των διανεμουσών εταιριών για τις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχες εταιρίες σε σχέση με τις εγκατεστημένες στην Ισπανία δικαιούχες εταιρίες, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

2)      Απορρίπτει κατά τα λοιπά την προσφυγή.

3)      Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή και το Βασίλειο της Ισπανίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

(υπογραφές)

---

* Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.