EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 62005CJ0231

Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 18ης Ιουλίου 2007.
Oy AA.
Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Korkein hallinto-oikeus - Φινλανδία.
Ελευθερία εγκαταστάσεως - Φορολογική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος - Δυνατότητα εταιρίας να εκπίπτει τα ποσά που αφορούν πράξεις χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου - Υποχρέωση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας να έχει επίσης την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος.
Υπόθεση C-231/05.

European Court Reports 2007 I-06373

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2007:439

Υπόθεση C-231/05

Διαδικασία που κίνησε η

Oy AA

(αίτηση του Korkein hallinto-oikeus

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φορολογική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος — Δυνατότητα εταιρίας να εκπίπτει τα ποσά που αφορούν πράξεις χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου — Υποχρέωση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας να έχει επίσης την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Διατάξεις της Συνθήκης — Πεδίο εφαρμογής

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

2.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος εταιριών

(Άρθρο 43 ΕΚ)

1.        Μια νομοθεσία η οποία αφορά μόνον τις εντός ομίλου εταιριών σχέσεις επηρεάζει καθοριστικά την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι η νομοθεσία αυτή περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ.

(βλ. σκέψεις 23-24)

2.        Το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει φορολογικό καθεστώς προβλεπόμενο από τη νομοθεσία κράτους μέλους, κατά το οποίο μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει την έδρα της σ’ αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου υπέρ της μητρικής εταιρίας της μόνον εφόσον η δεύτερη έχει την έδρα της στο ίδιο αυτό κράτος μέλος.

Η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών θυγατρικών εταιριών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρίας τους συνιστά βεβαίως περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, ως εκ τούτου, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο κράτος μέλος που θεσπίζει αυτό το νομοθετικό μέτρο.

Πάντως, λαμβανομένης υπόψη της ανάγκης διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και της ανάγκης αποτροπής της φοροδιαφυγής, θεωρουμένων από κοινού, διαπιστώνεται ότι το καθεστώς αυτό επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς σύμφωνους με τη Συνθήκη και απορρέοντες από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

Συγκεκριμένα, αν γινόταν δεκτό ότι χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου με στοιχεία διεθνικότητας μπορεί να παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος, αυτό θα είχε ως συνέπεια να καταστήσει δυνατό στους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ελεύθερα το κράτος μέλος στο οποίο φορολογούνται τα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας, εξαιρώντας τα από τη φορολογική βάση της εταιρίας αυτής και, εφόσον η μεταφορά αυτή θεωρείται ως φορολογητέο εισόδημα στο κράτος μέλος της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά μητρικής εταιρίας, ενσωματώνοντάς τα στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας. Τούτο θα υπονόμευε το ίδιο το σύστημα της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, καθόσον, αναλόγως της επιλογής των ομίλων εταιριών, το κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας θα υποχρεωνόταν να αποποιηθεί του δικαιώματός του να φορολογήσει, ως κράτος της έδρας της θυγατρικής αυτής, τα εισοδήματα της εν λόγω εταιρίας, υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους μέλους της έδρας της μητρικής εταιρίας.

Εξάλλου, η δυνατότητα μεταφοράς των φορολογητέων εισοδημάτων θυγατρικής εταιρίας προς μητρική της οποίας η έδρα βρίσκεται σ’ άλλο κράτος μέλος ενέχει τον κίνδυνο να κατευθυνθούν οι μεταφορές εισοδημάτων εντός ομίλου εταιριών, μέσω καθαρώς τεχνητών σχημάτων, προς εταιρίες που έχουν την έδρα τους στα κράτη μέλη με τους χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές ή στα κράτη μέλη όπου δεν φορολογούνται τα εισοδήματα αυτά.

(βλ. σκέψεις 39, 43, 56, 58, 60, 67 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)

της 18ης Ιουλίου 2007 (*)

«Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος – Δυνατότητα εταιρίας να εκπίπτει τα ποσά που αφορούν πράξεις χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου – Υποχρέωση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας να έχει επίσης την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος»

Στην υπόθεση C-231/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) με απόφαση της 23ης Μαΐου 2005, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Μαΐου 2005, στο πλαίσιο της διαδικασίας που κίνησε η

Oy AA,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),

συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, R. Schintgen, P. Kūris, E. Juhász, προέδρους τμήματος, K. Schiemann, Γ. Αρέστη, U. Lõhmus, E. Levits (εισηγητή), A. Ó Caoimh και L. Bay Larsen, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Μαΐου 2006,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Oy AA, εκπροσωπούμενη από τους T. Torkkel και J. Järvinen, asiamiehet,

–        η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις T. Pynnä και E. Bygglin,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και U. Forsthoff,

–        η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster και τον M. de Grave,

–        η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις K. Wistrand και A. Falk,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τις S. Nwaokolo και E. O’Neill, επικουρούμενες από τον R. Hill, barrister,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και I. Koskinen,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, καθώς και της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41, στο εξής: οδηγία 90/435).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας την οποία κίνησε η Oy AA, εταιρία φινλανδικού δικαίου, ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (ανωτάτου διοικητικού δικαστηρίου), σχετικά με τη δυνατότητα της ως άνω εταιρίας να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά υπέρ της μητρικής εταιρίας της, η έδρα της οποίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, και τη συμβατότητα με το κοινοτικό δίκαιο της φινλανδικής νομοθεσίας περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3        Όπως προκύπτει από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/123, ο σκοπός της οδηγίας 90/435 είναι «να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους εταιρίες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρίας».

4        Το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435 ορίζει ότι, όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, εισπράττει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά.

5        Κατά το άρθρο 5 της οδηγίας 90/435, «τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στη πηγή» και κατά το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής, «το κράτος μέλος του οποίου το δίκαιο διέπει τη μητρική εταιρία δεν δικαιούται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των κερδών τα οποία η μητρική εταιρία δέχεται από τη θυγατρική της».

 Η εθνική νομοθεσία

6        Το άρθρο 1 του νόμου της 21ης Νοεμβρίου 1986 περί των χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου [Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986)] (στο εξής: KonsAvL) ορίζει τα εξής:

«Ο παρών νόμος αφορά, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, την έκπτωση της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου από τα εισοδήματα του μεταφέροντος και την εξομοίωση της μεταφοράς με εισόδημα του αντλούντος από αυτή δικαιώματα κατά τον υπολογισμό του φόρου.»

7        Το άρθρο 2 του KonsAvL ορίζει ότι:

«Ο όρος “χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου” αναφέρεται σε κάθε μεταφορά που πραγματοποιείται από κεφαλαιουχική ή συνεταιριστική εταιρία που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα σε άλλη κεφαλαιουχική ή συνεταιριστική εταιρία προς διευκόλυνση της επιχειρηματικής δραστηριότητας που ασκεί η δεύτερη, εκτός των περιπτώσεων εισφοράς σε εταιρία, η οποία δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως από τα εισοδήματα βάσει του νόμου περί φορολογήσεως των εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα [elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968)].»

8        Κατά το άρθρο 3 του KonsAvL:

«Εάν ημεδαπή κεφαλαιουχική ή συνεταιριστική εταιρία (μητρική εταιρία) κατέχει τουλάχιστον τα 9/10 του εταιρικού κεφαλαίου ή των εταιρικών μεριδίων άλλης ημεδαπής κεφαλαιουχικής ή συνεταιριστικής εταιρίας (θυγατρική), μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της που προέρχεται από επιχειρηματική δραστηριότητα την υπέρ της θυγατρικής εταιρίας της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου. Το ποσό της πραγματοποιηθείσας χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της θυγατρικής εταιρίας.

Ως θυγατρική εταιρία θεωρείται και η κεφαλαιουχική ή συνεταιριστική εταιρία της οποίας η μητρική εταιρία κατέχει, μαζί με μία ή πλείονες θυγατρικές εταιρίες, τουλάχιστον τα 9/10 του εταιρικού κεφαλαίου ή των μεριδίων.

Οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου ισχύουν επίσης και προκειμένου περί χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου, την οποία πραγματοποιεί θυγατρική εταιρία προς τη μητρική ή προς άλλη θυγατρική εταιρία της μητρικής.»

9        Κατά το άρθρο 4 του KonsAvL:

«Η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου, κατά το οικονομικό έτος εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε, θεωρείται, όσον αφορά τη φορολόγηση του μεταφέροντος, ως δαπάνη και, όσον αφορά τη φορολόγηση του αντλούντος από αυτή δικαιώματα, ως εισόδημα.»

10      Το άρθρο 5 του KonsAvL ορίζει ότι:

«Ο φορολογούμενος δικαιούται να εκπέσει ως δαπάνη την πραγματοποιηθείσα από αυτόν χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου μόνον εφόσον οι δαπάνες και τα αντίστοιχα εισοδήματα καταχωρίζονται λογιστικώς για τον μεταφέροντα και τον αντλούντα δικαιώματα από τη μεταφορά.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

11      Η εταιρία AA Ltd, η οποία εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, κατέχει έμμεσα, μέσω δύο άλλων εταιριών, το 100 % των μετοχών της Oy AA.

12      Αντίθετα προς την Oy AA, η επιχειρηματική δραστηριότητα της AA Ltd υπήρξε ζημιογόνος κατά το 2003, ενώ, κατά την Oy AA το ίδιο αναμενόταν να συμβεί και κατά τα έτη 2004 και 2005. Δεδομένου ότι η επιχειρηματική δραστηριότητα της AA Ltd είναι σημαντική και για την Oy AA, η δεύτερη εξέτασε το ενδεχόμενο να πραγματοποιήσει χρηματοοικονομική μεταφορά εντός του ομίλου υπέρ της AA Ltd, προκειμένου να ανορθώσει την οικονομική κατάστασή της.

13      Ενόψει της κινήσεως αυτής, η Oy AA υπέβαλε ενώπιον της Keskusverolautakunta (κεντρικής φορολογικής υπηρεσίας) αίτηση εκδόσεως προκριματικής αποφάσεως σχετικά με το αν η σχεδιαζόμενη μεταφορά συνιστά χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου κατά την έννοια του άρθρου 3 του KonsAvL και αν μπορεί, κατά συνέπεια, να θεωρηθεί ως δαπάνη που γεννά δικαίωμα εκπτώσεως κατά τη φορολόγηση της Oy AA για τα οικονομικά έτη 2004 και 2005.

14      Κρίνοντας ότι η παρέχουσα δικαίωμα εκπτώσεως χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου και το αντίστοιχο φορολογητέο εισόδημα πρέπει να υπόκεινται στο φινλανδικό φορολογικό καθεστώς, η Keskusverolautakunta αποφάνθηκε ότι μεταφορά πραγματοποιούμενη από την Oy AA υπέρ της AA Ltd δεν συνιστά χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου κατά το άρθρο 3 του KonsAvL και δεν μπορεί, συνεπώς, να θεωρηθεί ως δαπάνη παρέχουσα δικαίωμα εκπτώσεως κατά τη φορολόγηση της μεταφέρουσας εταιρίας.

15      Η Oy AA προσέβαλε την προκριματική απόφαση που εξέδωσε η Keskusverolautakunta ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο διαπίστωσε ότι πληρούνταν όλες οι προϋποθέσεις που θέτει το φινλανδικό δίκαιο προκειμένου να αναγνωρισθεί ότι η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου που πραγματοποίησε η Oy AA υπέρ της AA Ltd παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως, εκτός από την προϋπόθεση περί ιθαγένειας της αντλούσας δικαιώματα εταιρίας.

16      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Korkein hallinto-oikeus αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει να ερμηνευθούν τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 58 ΕΚ και της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ […], υπό την έννοια ότι απαγορεύουν το προβλεπόμενο από τη φινλανδική νομοθεσία περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου φορολογικό καθεστώς, το οποίο εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως των μεταφορών εντός ομίλου από την προϋπόθεση ότι ο μεταφέρων και ο αντλών από τη μεταφορά δικαιώματα πρέπει να είναι ημεδαπές εταιρίες;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

17      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, λαμβανομένων υπόψη του άρθρου 58 ΕΚ και της οδηγίας 90/435, απαγορεύουν το φορολογικό καθεστώς που προβλέπεται από τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, βάσει του οποίου θυγατρική εταιρία, η έδρα της οποίας βρίσκεται σ’ αυτό το κράτος μέλος, μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου που πραγματοποίησε υπέρ της μητρικής εταιρίας της, μόνον εφόσον η έδρα της δεύτερης βρίσκεται στο ίδιο κράτος μέλος.

18      Πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 29, της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I‑7995, σκέψη 40, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σκέψη 36).

19      Καθόσον το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία τόσο του άρθρου 43 ΕΚ, περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, όσο και του άρθρου 56 ΕΚ, περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει να εξετασθεί αν εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να επηρεάσει την άσκηση των ελευθεριών αυτών.

20      Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εφόσον πρόκειται περί συμμετοχής σε εταιρικό κεφάλαιο η οποία παρέχει στον κάτοχό της τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, εφαρμόζονται οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψεις 21 και 22, της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψεις 37 και 66 έως 68· προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 31, και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 39).

21      Σύμφωνα με το άρθρο 3 του KonsAvL, η δυνατότητα πραγματοποιήσεως χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου, η οποία παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως κατά την έννοια του νόμου αυτού, εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η μητρική εταιρία κατέχει ποσοστό τουλάχιστον 90 % του εταιρικού κεφαλαίου ή των μεριδίων της θυγατρικής.

22      Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής και από τις παρατηρήσεις της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, το ισχύον στη Φινλανδία φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου σκοπεί να εξαλείψει τα φορολογικά μειονεκτήματα που οφείλονται ειδικά στη δομή ενός ομίλου εταιριών, καθιστώντας δυνατή την άμβλυνση των διαφορών εντός ομίλου που περιλαμβάνει εταιρίες που πραγματοποιούν κέρδη και εταιρίες που εμφανίζουν ζημίες. Επομένως, η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου σκοπεί στην ενίσχυση των συμφερόντων ενός ομίλου εταιριών.

23      Καθόσον μια νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη αφορά μόνον τις εντός ομίλου εταιριών σχέσεις, επηρεάζει καθοριστικά την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 32, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψη 118, και της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 33).

24      Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι η νομοθεσία αυτή περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχόμενου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογούν αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2004, C‑36/02, Omega, Συλλογή 2004, σ. I‑9609, σκέψη 27, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 33, και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 34).

25      Ως προς την οδηγία 90/435, πρέπει να υπομνησθεί ότι η υπό κρίση στην κύρια δίκη περίπτωση αφορά την αρχική φορολόγηση εισοδημάτων θυγατρικής εταιρίας προερχομένων από επιχειρηματική δραστηριότητα και τη δυνατότητα της εταιρίας αυτής να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά της τη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου, την οποία πραγματοποιεί υπέρ της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας της.

26      Η οδηγία 90/435 ρυθμίζει τα της φορολογικής μεταχειρίσεως των μερισμάτων και λοιπών κερδών που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της, αφενός, ορίζοντας, στο άρθρο 4, ότι στην περίπτωση κατά την οποία η μητρική εταιρία εισπράττει κέρδη το κράτος μέλος στο οποίο έχει την έδρα της η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη που διανέμει η θυγατρική εταιρία είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά, και, αφετέρου, απαγορεύοντας, με τα άρθρα 5 και 6, την παρακράτηση φόρου στην πηγή των κερδών αυτών.

27      Δεδομένου ότι η οδηγία 90/435 δεν αφορά την αρχική φορολόγηση των εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα θυγατρικής εταιρίας και δεν καθορίζει, ως προς τη θυγατρική, τις φορολογικές συνέπειες χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου δεν μπορεί να στηριχθεί στην οδηγία αυτή.

28      Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση αποκλειστικά βάσει του άρθρου 43 ΕΚ.

 Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως

29      Η ελευθερία εγκαταστάσεως την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους υπηκόους των κρατών μελών και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 30, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 41, και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 42).

30      Όσον αφορά τις εταιρίες, πρέπει να επισημανθεί ότι η κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ έδρα τους χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να καθορισθεί η υπαγωγή τους στην έννομη τάξη ενός κράτους μέλους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελεύθερα να προβαίνει σε διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 43 ΕΚ θα καθίστατο κενό περιεχομένου (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18, της 13ης Ιουλίου 1993, C‑330/91, Commerzbank, Συλλογή 1993, σ. I‑4017, σκέψη 13, και της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 42, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 37, και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 43). Η ελευθερία εγκαταστάσεως σκοπεί επομένως στο να διασφαλίζεται το ευεργέτημα της μεταχειρίσεως ημεδαπού στο κράτος μέλος υποδοχής, απαγορεύοντας κάθε δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 14, Saint-Gobain ZN, σκέψη 35, και Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 43).

31      Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία εισάγει, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως ως δαπάνης της χρηματοοικονομικής μεταφοράς υπέρ της μητρικής εταιρίας, άνιση μεταχείριση μεταξύ των θυγατρικών εταιριών που εδρεύουν στη Φινλανδία αναλόγως του αν η μητρική εταιρία τους έχει την έδρα της σ’ αυτό το κράτος μέλος ή όχι.

32      Συγκεκριμένα, χρηματοοικονομική μεταφορά πραγματοποιούμενη από θυγατρική εταιρία υπέρ της μητρικής της η οποία εδρεύει στη Φινλανδία και πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις που θέτει ο KonsAvL θεωρείται ως χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου κατά την έννοια του νόμου αυτού, η οποία παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση από τα φορολογητέα εισοδήματα της θυγατρικής εταιρίας. Αντιθέτως, μεταφορά πραγματοποιούμενη από θυγατρική εταιρία υπέρ μητρικής εταιρίας η έδρα της οποίας δεν βρίσκεται στη Φινλανδία δεν θεωρείται ως τέτοια και δεν παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση από τα φορολογητέα εισοδήματα της θυγατρικής εταιρίας. Επομένως, στις θυγατρικές αλλοδαπών μητρικών εταιριών επιφυλάσσεται δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση από αυτήν που απολαύουν οι θυγατρικές φινλανδικών μητρικών εταιριών.

33      Η Γερμανική, η Ολλανδική, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται συναφώς ότι η κατάσταση των ημεδαπών θυγατρικών εταιριών των οποίων οι μητρικές εταιρίες έχουν την έδρα τους στο ίδιο κράτος μέλος δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση αυτών των οποίων οι μητρικές εταιρίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος, καθόσον οι τελευταίες δεν υπέχουν φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας. Θα πρέπει να γίνει, προς τούτο, διάκριση μεταξύ της καταστάσεως των θυγατρικών εταιριών των οποίων οι μητρικές εταιρίες υπέχουν γενική ή μερική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία και της περιπτώσεως της κύριας δίκης, όπου η μητρική εταιρία δεν υπέχει φορολογική υποχρέωση σ’ αυτό το κράτος μέλος.

34      Κατά τη Γερμανική και τη Σουηδική Κυβέρνηση, στην περίπτωση κατά την οποία ο αντλών από τη μεταφορά δικαιώματα δεν υπέχει φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος του μεταφέροντος, το κράτος μέλος αυτό, το οποίο δεν μπορεί, εξαιτίας των εδαφικών περιορισμών της φορολογικής αρμοδιότητάς του, να επηρεάσει τη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσει στην μεταφορά το κράτος μέλος του αντλούντος τα σχετικά δικαιώματα, δεν δύναται να εξακριβώσει αν η χορηγούμενη έκπτωση αντιστοιχεί στο φορολογητέο εισόδημα του αντλούντος δικαιώματα από τη μεταφορά αυτή στο κράτος κατοικίας του και να αποτρέψει τη μη φορολόγηση της πραγματοποιηθείσας μεταφοράς. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει επίσης ότι η Δημοκρατία της Φινλανδίας, καθόσον δεν φορολογεί τα εισοδήματα των αλλοδαπών μητρικών εταιριών, δεν υποχρεούται να χορηγεί στη φινλανδική θυγατρική εταιρία απαλλαγή από τον φόρο λόγω των ζημιών που υπέστη η μητρική εταιρία.

35      Όπως επισημάνθηκε με τη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, το ισχύον στη Φινλανδία φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου σκοπεί να εξαλείψει τα φορολογικά μειονεκτήματα που οφείλονται ειδικά στη δομή ενός ομίλου εταιριών, καθιστώντας δυνατή την άμβλυνση των διαφορών εντός ομίλου που περιλαμβάνει εταιρίες που πραγματοποιούν κέρδη και εταιρίες που εμφανίζουν ζημίες. Όπως προκύπτει από τα άρθρα 4 και 5 του KonsAvL, η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου θεωρείται, όσον αφορά τον μεταφέροντα, ως δαπάνη και εκπίπτει κατά τον φόρο του μόνον εφόσον καταχωρίζεται ως εισόδημα του αντλούντος από αυτήν δικαιώματα.

36      Σε μια κατάσταση με στοιχεία διεθνικότητας, όταν ο αντλών δικαιώματα δεν υπέχει φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος του μεταφέροντος, το κράτος μέλος αυτό δεν μπορεί να εγγυηθεί ότι η μεταφορά θα θεωρηθεί, όσον αφορά τον αντλούντα από τη μεταφορά δικαιώματα, ως φορολογητέο εισόδημα. Το γεγονός ότι το κράτος μέλος του μεταφέροντος επιτρέπει την έκπτωση της μεταφοράς από τα φορολογητέα εισοδήματά του δεν εξασφαλίζει την επίτευξη του στόχου που επιδιώκει το εφαρμοστέο στις μεταφορές αυτές φορολογικό καθεστώς.

37      Πάντως, μολονότι το κράτος μέλος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας δεν έχει αρμοδιότητα όσον αφορά τη μητρική εταιρία της οποίας η έδρα βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και η οποία δεν υπόκειται στον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος, μπορεί εντούτοις να εξαρτά από προϋποθέσεις, σχετιζόμενες με τη μεταχείριση που επιφυλάσσει το άλλο κράτος μέλος στη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου, τη δυνατότητα εκπτώσεώς της από τα φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος.

38      Συνεπώς, το γεγονός και μόνον ότι οι μητρικές εταιρίες των οποίων η έδρα βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος δεν υπέχουν φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία δεν διαφοροποιεί, ως προς τον στόχο τον οποίο επιδιώκει το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου, τις θυγατρικές αυτών των μητρικών εταιριών από τις θυγατρικές των μητρικών εταιριών με έδρα στη Φινλανδία και δεν καθιστά μη συγκρίσιμη την κατάσταση της μιας και της άλλης κατηγορίας θυγατρικών εταιριών.

39      Η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών θυγατρικών εταιριών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρίας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, ως εκ τούτου, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο κράτος μέλος που θεσπίζει αυτό το νομοθετικό μέτρο (βλ. την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑324/00, Lankhorst-Hohorst, Συλλογή 2002, σ. I‑11779, σκέψη 32, και την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 61).

40      Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το επιχείρημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η μητρική εταιρία θα μπορούσε να επιτύχει τον επιδιωκόμενο σκοπό μέσω της συστάσεως στη Φινλανδία υποκαταστήματος αντί θυγατρικής εταιρίας. Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνησθεί ότι καθόσον το άρθρο 43, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΕΚ επιτρέπει ρητώς στις επιχειρήσεις να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους, αυτή η ελεύθερη επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις οι οποίες εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 22, και απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑253/03, CLT-UFA, Συλλογή 2006, σ. I‑1831, σκέψη 14).

41      Εξάλλου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισημαίνει ότι, καθόσον η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου δεν φορολογούνταν στο Ηνωμένο Βασίλειο, στοιχείο το οποίο αμφισβητεί η Oy AA, και καθόσον οι ζημίες της AA Ltd μπορούσαν να μεταφερθούν σε άλλες οικονομικές χρήσεις προκειμένου να συμψηφισθούν με τα κέρδη που θα πραγματοποιούνταν μεταγενέστερα, η καθυστέρηση για τη μητρική αυτή εταιρία μέχρι να μπορέσει να προβεί σε συμψηφισμό των κερδών και των ζημιών της μόνο κατά έμμεσο και αβέβαιο τρόπο επηρέασε την επιλογή της να εγκατασταθεί στη Φινλανδία.

42      Πρέπει να επισημανθεί συναφώς ότι, προκειμένου να θεωρηθεί ότι μια νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αρκεί να μπορεί να περιορίσει την άσκηση της ελευθερίας αυτής εντός ενός κράτους μέλους από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι η επίμαχη νομοθεσία πράγματι απέτρεψε ορισμένες από τις εταιρίες αυτές από το να αποκτήσουν, να συστήσουν ή να διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο πρώτο κράτος μέλος (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 62).

43      Συνεπώς, η διαφορετική μεταχείριση, στο πλαίσιο φορολογικού καθεστώτος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, ημεδαπών θυγατρικών εταιριών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρίας τους συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

 Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως

44      Ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, θα πρέπει, στην περίπτωση αυτή, ο περιορισμός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 35, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 47, και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 64).

45      Με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Φινλανδική, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ισχυρίζονται ότι το φινλανδικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλίζεται η συνοχή του οικείου φορολογικού καθεστώτος, καθώς και από την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, τον κίνδυνο της φοροδιαφυγής και την αρχή της εδαφικότητας.

46      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία διεξήχθη μετά την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως Marks & Spencer, οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις υποστήριξαν ότι τα δικαιολογητικά στοιχεία τα οποία δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση αυτή, δηλαδή η διασφάλιση ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών, ο κίνδυνος διττής εκπτώσεως των ζημιών και ο κίνδυνος φοροδιαφυγής, υφίστανται και στην υπό κρίση υπόθεση. Πρέπει, επομένως, να εξετασθούν τα επιχειρήματα αυτά.

47      Έτσι, η Φινλανδική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από τη Σουηδική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, διατείνεται ότι, βάσει της αρχής της εδαφικότητας, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να φορολογούν τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν στο έδαφός τους, το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό καθεστώς απηχεί την κοινή αντίληψη σε θέματα διεθνούς κατανομής φορολογικών αρμοδιοτήτων.

48      Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, την Ολλανδική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, η δυνατότητα εκπτώσεως της μεταφοράς υπέρ εταιρίας με έδρα σε άλλο κράτος μέλος θα ισοδυναμούσε με την παροχή στους φορολογουμένους της δυνατότητας επιλογής του κράτους μέλους στο οποίο υπέχουν φορολογική υποχρέωση και θα περιόριζε κατά συνέπεια τις φορολογικές αρμοδιότητες των κρατών μελών, πλήττοντας την ισόρροπη κατανομή των αρμοδιοτήτων αυτών.

49      Η Φινλανδική, η Γερμανική, η Ολλανδική, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται ότι η ανάγκη αποτροπής της διττής εκπτώσεως των ζημιών ταυτίζεται με την ανάγκη αποτροπής της μη προσήκουσας χορηγήσεως διττού πλεονεκτήματος. Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, η περίπτωση κατά την οποία η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου συνυπολογίζεται κατά τον καθορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος χρήσεως του μεταφέροντος χωρίς να λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα του αντλούντος από τη μεταφορά δικαιώματα ενέχει τον κίνδυνο να μη φορολογηθούν καθόλου τα κέρδη της μεταφέρουσας θυγατρικής εταιρίας. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η άποψη της οποίας αντικρούεται στο σημείο αυτό από την Oy AA, τούτο συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.

50      Τέλος, η Φινλανδική, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή συμφωνούν ως προς την ύπαρξη, στο πλαίσιο ενός ομίλου, κινδύνου οργανώσεως των δραστηριοτήτων κατά τρόπον ώστε τα φορολογητέα στη Φινλανδία εισοδήματα να μεταφέρονται σε εταιρίες που έχουν συσταθεί αποκλειστικά προς τον σκοπό αυτό και έχουν έδρα σε άλλα κράτη μέλη, όπου θα φορολογούνται με συντελεστή χαμηλότερο απ’ ό,τι στη Φινλανδία, ή και θα απαλλάσσονται από τη φορολογία.

51      Όπως προκύπτει από τη σκέψη 51 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Marks & Spencer, η ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών έγινε δεκτή σε συνάρτηση με δύο άλλα δικαιολογητικά στοιχεία, τα οποία βασίζονταν στον κίνδυνο διττής εκπτώσεως των ζημιών και στον κίνδυνο φοροδιαφυγής (βλ., επίσης, απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 41).

52      Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24 και 30, της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑470/04, N, Συλλογή 2006, σ. I‑7409, σκέψη 44, της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerkhaert et Morres, C‑513/04, Συλλογή 2006, σ. I‑10967, σκέψεις 22 και 23, και προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 49).

53      Προκειμένου, καταρχάς, περί της ανάγκης διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, πρέπει να επισημανθεί ότι δεν χωρεί επίκλησή της προς δικαιολόγηση της συστηματικής αρνήσεως χορηγήσεως οποιουδήποτε φορολογικού πλεονεκτήματος σε ημεδαπή θυγατρική εταιρία, για τον λόγο ότι τα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας της, η έδρα της οποίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν φορολογούνται στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 43).

54      Αντιθέτως, το δικαιολογητικό αυτό στοιχείο μπορεί να γίνει δεκτό όταν το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 42).

55      Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι το να δοθεί στις εταιρίες η ευχέρεια να επιλέγουν τον συνυπολογισμό των ζημιών τους εντός του κράτους μέλους της εγκαταστάσεώς τους ή εντός άλλου κράτους μέλους θα υπονόμευε ουσιωδώς την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 46, και Rewe Zentralfinanz, σκέψη 42).

56      Επίσης, αν γινόταν δεκτό ότι χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου με στοιχεία διεθνικότητας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, μπορεί να παράσχει δικαίωμα εκπτώσεως από τα φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος, αυτό θα είχε ως συνέπεια να καταστήσει δυνατό στους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ελεύθερα το κράτος μέλος στο οποίο φορολογούνται τα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας, εξαιρώντας τα από τη φορολογική βάση της εταιρίας αυτής και, εφόσον η μεταφορά αυτή θεωρείται ως φορολογητέο εισόδημα στο κράτος μέλος της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά μητρικής εταιρίας, ενσωματώνοντάς τα στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας. Τούτο θα υπονόμευε το ίδιο το σύστημα της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, καθόσον, αναλόγως της επιλογής των ομίλων εταιριών, το κράτος μέλος της θυγατρικής εταιρίας θα υποχρεωνόταν να αποποιηθεί του δικαιώματός του να φορολογήσει, ως κράτος της έδρας της θυγατρικής αυτής, τα εισοδήματα της εν λόγω εταιρίας, υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους μέλους της έδρας της μητρικής εταιρίας (βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 59).

57      Προκειμένου, εν συνεχεία, περί του κινδύνου διττής εκπτώσεως των ζημιών, αρκεί η επισήμανση ότι το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί των χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου δεν αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών.

58      Προκειμένου, τέλος, περί της αποτροπής της φοροδιαφυγής, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δυνατότητα μεταφοράς των φορολογητέων εισοδημάτων θυγατρικής εταιρίας προς μητρική της οποίας η έδρα βρίσκεται σ’ άλλο κράτος μέλος ενέχει τον κίνδυνο να κατευθυνθούν οι μεταφορές εισοδημάτων εντός ομίλου εταιριών, μέσω καθαρώς τεχνητών σχημάτων, προς εταιρίες που έχουν την έδρα τους στα κράτη μέλη με τους χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές ή στα κράτη μέλη όπου δεν φορολογούνται τα εισοδήματα αυτά. Αυτή η δυνατότητα ενισχύεται από το γεγονός ότι το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου δεν απαιτεί να εμφανίζει ζημίες ο αντλών δικαιώματα από τη χρηματοοικονομική μεταφορά.

59      Το φινλανδικό φορολογικό καθεστώς περί χρηματοοικονομικών μεταφορών εντός ομίλου, παρέχοντας το δικαίωμα εκπτώσεως της εντός ομίλου χρηματοοικονομικής μεταφοράς υπέρ της μητρικής εταιρίας από τα φορολογητέα εισοδήματα θυγατρικής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η μητρική εταιρία έχει την έδρα της στο ίδιο κράτος μέλος, δύναται να αποτρέπει τέτοιες πρακτικές, οι οποίες πιθανώς προκαλούνται από τη διαπίστωση ουσιωδών αποκλίσεων μεταξύ των φορολογικών βάσεων ή των φορολογικών συντελεστών που ισχύουν στα διάφορα κράτη μέλη και οι οποίες δεν έχουν άλλο σκοπό από την αποφυγή του φόρου επί των κερδών που κανονικά θα οφειλόταν στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας.

60      Λαμβανομένων υπόψη των δύο στοιχείων αυτών, σχετικά με την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και την ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής, θεωρουμένων από κοινού, διαπιστώνεται, κατά συνέπεια, ότι ένα καθεστώς, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, το οποίο παρέχει το δικαίωμα εκπτώσεως της υπέρ της μητρικής εταιρίας χρηματοοικονομικής μεταφοράς από τα φορολογητέα εισοδήματα θυγατρικής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η μητρική και η θυγατρική εταιρία αυτή έχουν την έδρα τους στο ίδιο κράτος μέλος, επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς συμφώνους με τη Συνθήκη και απορρέοντες από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και είναι κατάλληλη για τη διασφάλιση της επιτεύξεως των εν λόγω σκοπών.

61      Πρέπει, πάντως, να εξακριβωθεί αν το καθεστώς αυτό δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του συνόλου των επιδιωκομένων σκοπών μέτρο.

62      Πρέπει καταρχάς να επισημανθεί ότι είναι αλληλένδετοι οι σκοποί διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως και αποτροπής της φοροδιαφυγής. Συγκεκριμένα, μεθοδεύσεις που συνίστανται στη δημιουργία καθαρώς τεχνητών σχημάτων, χωρίς οικονομική υπόσταση, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που θα έπληττε κανονικά τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, δύνανται να υπονομεύσουν το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους ως προς τις δραστηριότητες αυτές και να πλήξουν την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψεις 55 και 56, και Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψεις 74 και 75).

63      Μολονότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν έχει ως ειδικό σκοπό να αποκλείσει από το φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπει καθαρώς τεχνητά σχήματα, χωρίς οικονομική υπόσταση, που συστάθηκαν με σκοπό την αποφυγή του φόρου ο οποίος θα έπληττε κανονικά τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, η νομοθεσία αυτή μπορεί πάντως να θεωρηθεί ως ανάλογη προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς, θεωρούμενους στο σύνολό τους.

64      Συγκεκριμένα, σε περίπτωση που το επίμαχο πλεονέκτημα συνίσταται στη δυνατότητα μεταφοράς εισοδημάτων, αφαιρουμένων από τα φορολογητέα εισοδήματα του μεταφέροντος και προστιθεμένων στα φορολογητέα εισοδήματα του αντλούντος δικαιώματα από τη μεταφορά, οποιαδήποτε επέκταση του πλεονεκτήματος αυτού σε καταστάσεις με στοιχεία διεθνικότητας θα είχε ως αποτέλεσμα, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 56 της παρούσας αποφάσεως, να καταστήσει δυνατό στους ομίλους εταιριών να επιλέγουν ελεύθερα το κράτος μέλος φορολογήσεως των κερδών τους, σε βάρος του δικαιώματος του κράτους μέλους της θυγατρικής εταιρίας να φορολογεί τα κέρδη που απορρέουν από δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του.

65      Αυτή η προσβολή δικαιώματος δεν μπορεί να αποτραπεί με την επιβολή προϋποθέσεων σχετικών με τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων που προέρχονται από τη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου στο κράτος μέλος της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας ή σχετικών με την ύπαρξη ζημιών τις οποίες εμφανίζει ο αντλών δικαιώματα από τη χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου. Συγκεκριμένα, αν επιτρεπόταν η έκπτωση της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου εφόσον συνιστά φορολογητέο εισόδημα της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας ή εφόσον οι δυνατότητες της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας να μεταφέρει τις ζημίες της σε άλλη εταιρία είναι περιορισμένες ή ακόμη αν επιτρεπόταν η έκπτωση της χρηματοοικονομικής μεταφοράς εντός ομίλου υπέρ εταιρίας η έδρα της οποίας βρίσκεται σε κράτος μέλος όπου ισχύει φορολογικός συντελεστής χαμηλότερος από τον ισχύοντα στο κράτος μέλος του μεταφέροντος μόνον εφόσον αυτή η χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου δικαιολογείται ειδικά από την οικονομική κατάσταση της αντλούσας δικαιώματα από τη μεταφορά εταιρίας, όπως προτάθηκε από την Oy AA, αυτό θα συνεπαγόταν ότι η επιλογή του κράτους μέλους φορολογήσεως θα ανήκε τελικά στον όμιλο εταιριών, ο οποίος ως εκ τούτου θα διέθετε προς τούτο μεγάλη ευχέρεια κινήσεων.

66      Κατόπιν των προεκτεθέντων, παρέλκει η εξέταση των λοιπών δικαιολογητικών λόγων που προέβαλαν η Φινλανδική, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.

67      Συνεπώς, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει φορολογικό καθεστώς προβλεπόμενο από τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, κατά το οποίο μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει την έδρα της σ’ αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου υπέρ της μητρικής εταιρίας της μόνον εφόσον η δεύτερη έχει την έδρα της στο ίδιο αυτό κράτος μέλος.

 Επί των δικαστικών εξόδων

68      Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

Το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει φορολογικό καθεστώς προβλεπόμενο από τη νομοθεσία κράτους μέλους, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, κατά το οποίο μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει την έδρα της σ’ αυτό το κράτος μέλος μπορεί να εκπέσει από τα φορολογητέα εισοδήματά της χρηματοοικονομική μεταφορά εντός ομίλου υπέρ της μητρικής εταιρίας της μόνον εφόσον η δεύτερη έχει την έδρα της στο ίδιο αυτό κράτος μέλος.

(υπογραφές)


* Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.

Top