—

η X, εκπροσωπούμενη από τους F. Suwandy και W. De Wit, belastingadviseurs,

—

η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη M. Noort,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ L 283, σ. 51), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004 (ΕΕ L 157, σ. 87, και διορθωτικό ΕΕ L 195, σ. 26, στο εξής: οδηγία 2003/96).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Χ, νομικού προσώπου, και του Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (πρόεδρος της ομάδας διαχειρίσεως του τμήματος «υπηρεσία φορολογίας/Z» της φορολογικής αρχής του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, στο εξής: Inspecteur), σχετικά με την επιστροφή του φόρου επί των καυσίμων ο οποίος εισπράχθηκε επί του άνθρακα που παραδόθηκε για τις ανάγκες της δραστηριότητας παραγωγής ζάχαρης της Χ.

3

Οι αιτιολογικές σκέψεις 3, 4, 6, 7 και 22 της οδηγίας 2003/96 έχουν ως εξής:

[...]

[...]

4

Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ο όρος “ενεργειακά προϊόντα” εφαρμόζεται στα προϊόντα:

[...]

3.   Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν, να διατεθούν προς πώληση ή να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, τα ενεργειακά προϊόντα, εκτός εκείνων για τα οποία καθορίζεται επίπεδο φορολογίας στην παρούσα οδηγία, φορολογούνται, αναλόγως της χρήσης, με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου θέρμανσης ή καυσίμου κινητήρων.

Εκτός από τα φορολογητέα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1, κάθε προϊόν το οποίο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί, διατίθεται προς πώληση ή χρησιμοποιείται ως καύσιμο κινητήρων ή ως πρόσθετο ή προκειμένου να αυξήσει τον τελικό όγκο του καυσίμου κινητήρων, φορολογείται με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου κινητήρων.

Εκτός από τα φορολογητέα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1, κάθε άλλος υδρογονάνθρακας, εκτός της τύρφης, που πρόκειται να χρησιμοποιηθεί, διατίθεται προς πώληση ή χρησιμοποιείται για θέρμανση, φορολογείται με τον συντελεστή του ισοδυνάμου ενεργειακού προϊόντος.

4.   Η παρούσα οδηγία δεν έχει εφαρμογή:

5

Το άρθρο 20 του νόμου περί φορολογίας για την προστασία του περιβάλλοντος (Wet houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag), της 23ης Δεκεμβρίου 1994 (Stb. 1994, αριθ. 923), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, μετά την τελευταία τροποποίησή του από τον νόμο περί τροποποιήσεων ορισμένων φορολογικών και άλλων νόμων (Wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten), της 14ης Δεκεμβρίου 2006 (Stb. 2006, αριθ. 682, στο εξής: Wbm), όριζε τα κατωτέρω:

«Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου και των στηριζόμενων σε αυτό διατάξεων, νοούνται ως:

[...]

6

Το άρθρο 21 του Wbm είχε ως ακολούθως:

«1.   Ο άνθρακας επιβαρύνεται με φόρο που ονομάζεται “φόρος επί των καυσίμων”.

2.   Ο φόρος επιβάλλεται επί των παραδόσεων ή της χρήσεως του άνθρακα.

[...]»

7

Το άρθρο 26, παράγραφος 3, του Wbm όριζε τα εξής:

«Σε περίπτωση διπλής χρήσεως του άνθρακα χορηγείται απαλλαγή από την επιβολή φόρου.»

8

Το άρθρο 27 του Wbm προέβλεπε τα κατωτέρω:

«1.   Τα πρόσωπα τα οποία δεν χρησιμοποίησαν τον άνθρακα που τους παρέδωσε τρίτος ως καύσιμο ή έκαναν διπλή χρήση του άνθρακα αυτού μπορούν να υποβάλουν αίτηση στον Inspecteur με αντικείμενο την επιστροφή του ποσού του καταβληθέντος φόρου.

[...]

3.   Επί της αιτήσεως της πρώτης και δεύτερης παραγράφου, ο Ιnspecteur εκδίδει απόφαση υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή.

[...]»

9

H X παράγει από ζαχαρότευτλα ζάχαρη και προϊόντα που περιέχουν ζάχαρη για βιομηχανική και καταναλωτική χρήση. Κατά τη διαδικασία παραγωγής της ζάχαρης, προκύπτουν διάφορα υποπροϊόντα όπως κτηνοτροφές και ιλύς (λίπασμα ασβεστίου).

10

Κατά τη διάρκεια της κρίσιμης για την υπόθεση της κύριας δίκης περιόδου, στην Χ παραδόθηκε άνθρακας προκειμένου να χρησιμοποιηθεί στη διαδικασία παραγωγής ζάχαρης.

11

Η διαδικασία παραγωγής ζάχαρης από τεύτλα αρχίζει με την εξαγωγή ακατέργαστου χυμού από την εκχύλιση των ζαχαρότευτλων. Στη συνέχεια, ο ακατέργαστος χυμός καθαρίζεται και ο αραιός χυμός που λαμβάνεται από τη διαδικασία καθαρισμού υποβάλλεται σε εξάτμιση και κρυστάλλωση με αποτέλεσμα να παράγεται ζάχαρη σε κοκκώδη μορφή. Από τη διαδικασία αυτή προκύπτει επίσης ένα ίζημα, το λίπασμα ασβεστίου, το οποίο χρησιμοποιείται στον γεωργικό τομέα για τη διατήρηση του pH του εδάφους. Το ίζημα αποκαλείται «ιλύς» και αποτελείται κατά κύριο λόγο από ανθρακικό ασβέστιο.

12

Για τον καθαρισμό του ακατέργαστου χυμού που παράγεται από την εκχύλιση ζαχαρότευτλων απαιτείται αέριο ασβεστοκαμίνου. Για την παραγωγή του αερίου αυτού, αναμειγνύονται ασβεστόλιθος και άνθρακας και/ή ανθρακίτης και το μείγμα τοποθετείται σε ασβεστοκάμινο όπου λαμβάνει χώρα χημική αντίδραση. Από τη χημική αυτή αντίδραση παράγονται, καταρχάς, ενεργό ασβέστιο και διοξείδιο του άνθρακα, το οποίο προκύπτει από αντίδραση μεταξύ του άνθρακα και/ή του ανθρακίτη με το οξυγόνο και, εν συνεχεία, αέριο ασβεστοκαμίνου. Το αέριο ασβεστοκαμίνου αποτελείται σχεδόν κατά 40 % από διοξείδιο του άνθρακα. Το αέριο αυτό πρέπει να μην περιέχει ξένα σώματα. Άλλες ουσίες εκτός του ανθρακίτη ή του άνθρακα είναι ακατάλληλες για την παραγωγή του «καθαρού» αερίου ασβεστοκαμίνου το οποίο απαιτείται για τη διαδικασία καθαρισμού του χυμού.

13

Σχεδόν το 12 % του αερίου ασβεστοκαμίνου που παράγεται στην ασβεστοκάμινο εκλύεται στην ατμόσφαιρα. Το υπόλοιπο (88 %) χρησιμοποιείται στις ενανθρακώσεις. Μετά τη χρήση του αερίου ασβεστοκαμίνου στις ενανθρακώσεις, τμήμα του αερίου αυτού εκλύεται στην ατμόσφαιρα. Το υπόλοιπο από το διοξείδιο του άνθρακα που παράγεται στην ασβεστοκάμινο, δηλαδή το 66 %, απορροφάται από την ιλύ.

14

Η ιλύς που προκύπτει από την παραγωγή ζάχαρης πωλείται από τη Χ στον γεωργικό τομέα ως λίπασμα ασβεστίου για τη διατήρηση και βελτίωση του pH καθώς και για τη διαρθρωτική βελτίωση της γεωργικής γης.

15

Με έγγραφο της 7ης Μαρτίου 2008, η Χ υπέβαλε αίτηση με την οποία ζήτησε να της επιστραφεί το ποσό των 97114,23 ευρώ που είχε καταβάλει ως φόρο επί των καυσίμων για το χρονικό διάστημα από 1ης Οκτωβρίου 2007 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2007. Με απόφαση εκδοθείσα στις 24 Απριλίου 2008, ο Inspecteur αρνήθηκε να επιστρέψει το εν λόγω ποσό. Ο Inspecteur απέρριψε επίσης την ενδικοφανή προσφυγή που άσκησε η Χ κατά της ανωτέρω απορριπτικής αποφάσεως.

16

Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως με την οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη η προσφυγή της, η Χ άσκησε έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

17

Η Χ υποστηρίζει ότι η έννοια της «διπλής χρήσεως» του άρθρου 20, στοιχείο e, του Wbm πρέπει να ερμηνευτεί ακριβώς όπως ερμηνεύεται και η αντίστοιχη έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96. Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, η χρήση του άνθρακα στο πλαίσιο της δραστηριότητας παραγωγής ζάχαρης που ασκεί η Χ συνιστά τέτοια διπλή χρήση. Η Χ υπογραμμίζει επίσης ότι συγκρίσιμοι με αυτήν παραγωγοί εγκατεστημένοι σε χώρες όπως, μεταξύ άλλων, το Βέλγιο, η Γερμανία, η Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, δεν υπόκεινται στον φόρο που προβλέπει η οδηγία αυτή.

18

Κατά τον Inspecteur, ο άνθρακας χρησιμοποιείται αποκλειστικά και μόνον ως καύσιμο θερμάνσεως. Η αξιοποίηση ενός προϊόντος που προκύπτει από καύση άνθρακα (δηλαδή του διοξειδίου του άνθρακα) δεν συνεπάγεται διπλή χρήση του ίδιου του άνθρακα. Επιπλέον, ο Inspecteur υποστηρίζει ότι ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η εν λόγω χρήση του άνθρακα συνιστά διπλή χρήση κατά την έννοια της οδηγίας 2003/96, εντούτοις, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι υπάρχει τέτοια χρήση κατά την έννοια του Wbm. Συνεπώς, ο εθνικός νομοθέτης είναι ελεύθερος να προσδώσει στην έννοια της διπλής χρήσεως του άρθρου 20, στοιχείο e, του Wbm διαφορετικό περιεχόμενο —εν προκειμένω, στενότερο— από το περιεχόμενο που θέλησε να δώσει ο νομοθέτης της Ένωσης στην αντίστοιχη έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96.

19

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει συναφώς ότι αν, στο πλαίσιο της ενώπιόν του εκκρεμούσας υποθέσεως, ερμηνεύσει τη «διπλή χρήση» υπό την έννοια της οδηγίας 2003/96, η γραμματική ερμηνεία των εισαγωγικών λέξεων του άρθρου 2, παράγραφος 4, της οδηγίας οδηγεί στο άτοπο αποτέλεσμα να μην παρέχεται στη Χ η δυνατότητα επικλήσεως του άμεσου αποτελέσματος της οδηγίας αυτής προκειμένου να αντιταχθεί στη θέση του Inspecteur ότι δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση διπλής χρήσεως κατά την έννοια του άρθρου 20, στοιχείο e, του Wbm.

20

Υπό τις συνθήκες αυτές το Gerechtshof’s-Hertogenbosch αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

21

Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν υπάρχει «διπλή χρήση» ενεργειακού προϊόντος κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, όταν κατά τη διαδικασία παραγωγής ζάχαρης χρησιμοποιείται άνθρακας ως καύσιμο θερμάνσεως ενώ το διοξείδιο του άνθρακα που προκύπτει μέσω της καύσεως του εν λόγω ενεργειακού προϊόντος χρησιμοποιείται για τους σκοπούς της ίδιας διαδικασίας και/ή για την παραγωγή χημικών λιπασμάτων.

22

Το άρθρο 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96 περιλαμβάνει ορισμό των ενεργειακών προϊόντων διπλής χρήσεως. Ένα ενεργειακό προϊόν έχει διπλή χρήση όταν χρησιμοποιείται τόσο ως καύσιμο θερμάνσεως όσο και για «χρήσεις άλλες εκτός της χρήσης ως καύσιμα θέρμανσης».

23

Η έκφραση «χρήσεις άλλες εκτός της χρήσης ως καύσιμα θέρμανσης» περιέχεται τόσο στην πρώτη όσο και στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας, οπότε πρέπει να ερμηνευθεί με τον ίδιο τρόπο σε αμφότερες τις διατάξεις. Από τον συνδυασμό των δύο πρώτων περιπτώσεων του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, υπό το πρίσμα και της εισαγωγικής φράσεως της διατάξεως αυτής, προκύπτει ότι η χρήση ενεργειακού προϊόντος εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας μόνον όταν το ίδιο το προϊόν αυτό, στο πλαίσιο της λειτουργίας του ως πηγής ενέργειας, δεν χρησιμοποιείται ως καύσιμο θερμάνσεως ή ως καύσιμο κινητήρων αλλά εξυπηρετεί διαφορετικό σκοπό.

24

Επομένως, ενδέχεται να υπάρχει διπλή χρήση του ενεργειακού προϊόντος που υφίσταται καύση στο πλαίσιο ορισμένης διαδικασίας παραγωγής κατά το μέτρο που, όπως ισχύει στην περίπτωση των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η διαδικασία αυτή είναι αδύνατον να ολοκληρωθεί χωρίς τη χρήση συγκεκριμένης ουσίας, ως προς την οποία δεν αμφισβητείται ότι μπορεί να παραχθεί μόνο μέσω της καύσεως του επίμαχου ενεργειακού προϊόντος.

25

Επομένως, δεδομένου ότι το επίμαχο ενεργειακό προϊόν χρησιμοποιείται ως πηγή ενέργειας κατά τη διαδικασία αυτή με σκοπό την παραγωγή του αερίου που προκύπτει αποκλειστικά από την καύση αυτού του ενεργειακού προϊόντος, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω λειτουργία του ως πηγής ενέργειας συνεπάγεται δύο παράλληλες χρήσεις.

26

Αντιθέτως, αν, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, το αέριο που παράγεται από την καύση δεν αποτελεί το απαιτούμενο προϊόν για την ολοκλήρωση της οικείας διαδικασίας παραγωγής αλλ’ απλώς ένα αξιοποιούμενο υπόλειμμα της εν λόγω διαδικασίας, τότε δεν συντρέχει περίπτωση διπλής χρήσεως του ίδιου του ενεργειακού προϊόντος. Επομένως, το γεγονός και μόνον ότι το παραγόμενο αέριο συνιστά πρώτη ύλη σε χωριστή διαδικασία παραγωγής, όπως η διαδικασία παραγωγής γεωργικού λιπάσματος, δεν αρκεί ώστε να θεωρηθεί ότι υπάρχει διπλή χρήση του ενεργειακού προϊόντος που υπέστη την καύση.

27

Συγκεκριμένα, αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός και μόνον της αξιοποιήσεως ενός υπολείμματος προερχόμενου από την καύση ενεργειακού προϊόντος αρκεί ώστε να υπάρχει «διπλή χρήση» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, το ζήτημα αν ένα τέτοιο ενεργειακό προϊόν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής εξαρτάται στην περίπτωση αυτή από το κατά πόσον θα αποφασίσει ένας συγκεκριμένος παραγωγός να θέσει σε εφαρμογή διαδικασίες αξιοποιήσεως του υπολείμματος της καύσεως του οικείου ενεργειακού προϊόντος.

28

Κατά συνέπεια, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι δεν υπάρχει «διπλή χρήση» ενεργειακού προϊόντος, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, όταν κατά τη διαδικασία παραγωγής ζάχαρης, αφενός, χρησιμοποιείται άνθρακας ως καύσιμο θερμάνσεως και, αφετέρου, το διοξείδιο του άνθρακα που προκύπτει μέσω της καύσεως του εν λόγω ενεργειακού προϊόντος χρησιμοποιείται για την παραγωγή χημικών λιπασμάτων. Αντιθέτως, υπάρχει τέτοια «διπλή χρήση» όταν κατά τη διαδικασία παραγωγής ζάχαρης, αφενός, χρησιμοποιείται άνθρακας ως καύσιμο θερμάνσεως και, αφετέρου, το διοξείδιο του άνθρακα που προκύπτει μέσω της καύσεως του εν λόγω ενεργειακού προϊόντος χρησιμοποιείται για τους σκοπούς της ίδιας διαδικασίας παραγωγής, υπό τον όρο ότι η διαδικασία παραγωγής ζάχαρης είναι αδύνατον να ολοκληρωθεί χωρίς τη χρήση του διοξειδίου του άνθρακα που προκύπτει από την καύση του άνθρακα.

29

Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα κράτη μέλη επιτρέπεται να προβλέπουν ότι η έννοια «διπλή χρήση» του εθνικού δικαίου έχει στενότερο περιεχόμενο από εκείνο της αντίστοιχης έννοιας του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, τούτο δε προκειμένου να φορολογήσουν τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.

30

Από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96 προκύπτει ότι η οδηγία αυτή δεν έχει εφαρμογή στα ενεργειακά προϊόντα διπλής χρήσεως. Όπως όμως έκρινε το Δικαστήριο σε σχέση με την πρώτη περίπτωση της διατάξεως αυτής, η εξαίρεση των οικείων προϊόντων από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής σημαίνει ότι τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να φορολογούν τα εν λόγω ενεργειακά προϊόντα, τηρώντας όμως το δίκαιο της Ένωσης (βλ., συναφώς, απόφαση Fendt Italiana, C-145/06 και C‑146/06, EU:C:2007:411, σκέψεις 38 και 41).

31

Επομένως, τα κράτη μέλη επιτρέπεται να φορολογούν τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/96 διότι πληρούν τα κριτήρια της «διπλής χρήσεως» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας αυτής.

32

Συναφώς, το ζήτημα αν η πρόθεση του εθνικού νομοθέτη εν προκειμένω ήταν να δώσει στην επίμαχη έννοια διαφορετικό ορισμό από τον περιλαμβανόμενο στην εν λόγω οδηγία συνιστά ζήτημα αμιγώς εσωτερικού δικαίου το οποίο απόκειται αποκλειστικά στο αιτούν δικαστήριο να επιλύσει, πριν εφαρμόσει το εθνικό του δίκαιο σύμφωνα με τη λύση την οποία θα έχει επιλέξει.

33

Κατόπιν των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα είναι ότι τα κράτη μέλη επιτρέπεται να προβλέπουν ότι η έννοια «διπλή χρήση» του εθνικού δικαίου έχει στενότερο περιεχόμενο από εκείνο της αντίστοιχης έννοιας του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 2003/96, τούτο δε προκειμένου να φορολογήσουν τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.

34

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται: