1.

Με την παρούσα διάταξη περί παραπομπής, το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) θέτει στο Δικαστήριο ορισμένα ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 27 του κανονισμού (ΕΟΚ) 918/83 του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών ( 2 ), το οποίο προβλέπει τελωνειακή ατέλεια για την αποστολή εμπορευμάτων αμελητέας αξίας από μια τρίτη χώρα προς την Κοινότητα. Το ζήτημα που τίθεται αφορά κατ’ ουσίαν το αν και υπό ποιες προϋποθέσεις εμπίπτει σε αυτό το πραγματικό της τελωνειακής ατέλειας και η ομαδική αποστολή και τελωνειακή διασάφηση μεγάλου αριθμού δεμάτων, καθένα από τα οποία, κατ’ ιδίαν θεωρούμενο, έχει αξία μικρότερη από το όριο που προβλέπει η εν λόγω διάταξη.

2.

Το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 ( 3 ) προέβλεπε, πριν την τροποποίησή του, τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 28, παρέχεται τελωνειακή ατέλεια για τις αποστολές που φθάνουν στον παραλήπτη τους με το ταχυδρομείο, σε επιστολές ή δέματα, και αποτελούνται από εμπορεύματα συνολικής αξίας μέχρι 10 ECU [ ( 4 )].»

3.

Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 2287/83 ( 5 ) προσέθεσε μία περαιτέρω προϋπόθεση για την αναγνώριση τελωνειακής ατέλειας βάσει του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83. Ο κανονισμός αυτός προέβλεπε:

«Η ατέλεια που αναφέρεται στο άρθρο 27 του βασικού κανονισμού εφαρμόζεται μόνο στις αποστολές που πραγματοποιούνται με το ταχυδρομείο, σε επιστολές ή δέματα, οι οποίες αποστέλλονται απευθείας από τρίτη χώρα σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, εγκατεστημένο στην Κοινότητα.»

4.

Ο λόγος για την τροποποίηση αυτή αναλύεται στην τρίτη και στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 2287/83 ως εξής:

«Πρέπει να αποφεύγεται οι εμπορικές επιχειρήσεις να αποκομίζουν κέρδος από τις διατάξεις αυτές, με τη δημιουργία δραστηριοτήτων ad hoc ή με την τεχνητή μετάθεση των υφισταμένων δραστηριοτήτων και με τον τρόπο αυτό να οδηγούν σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού μέσα στην κοινή αγορά· προς αποφυγή αυτών των στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού, κρίνεται σκόπιμο να αποκλειστούν από την τελωνειακή ατέλεια οι ανωτέρω αποστολές που, πριν τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία, είχαν υπαχθεί σε άλλο τελωνειακό καθεστώς·

κατά συνέπεια, πρέπει να γίνεται δεκτή μόνον η ατέλεια των αποστολών που αποστέλλονται απευθείας από τρίτη χώρα σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, εγκατεστημένο στην Κοινότητα.»

5.

Ο κανονισμός 3357/91 ( 6 ) κατάργησε τον περιορισμό του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 και την εφαρμογή του μόνο στις ταχυδρομικές αποστολές.

6.

Η πρώτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 3357/91 διευκρίνισε σε σχέση με την τροποποίηση αυτή:

«Το μέτρο διοικητικής απλούστευσης που προβλέπεται στο άρθρο 27 του κανονισμού (ΕΟΚ) 918/83 του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών, όπως τροποποιήθηκε τελευταία από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 4235/88, πρέπει, για να είναι αποτελεσματικό, να εφαρμόζεται σε όλες τις εισαγωγές που συνίστανται σε αποστολές εμπορευμάτων αμελητέας αξίας.»

7.

Ως εκ τούτου, το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 προβλέπει πλέον, μετά την τροποποίησή του με τον κανονισμό 3357/91, τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 28, επιτρέπεται η ατελής εισαγωγή όλων των αποστελλομένων εμπορευμάτων αμελητέας αξίας, τα οποία αποστέλλονται απευθείας από μια τρίτη χώρα σε έναν παραλήπτη που βρίσκεται στην Κοινότητα.

Ως “εμπορεύματα αμελητέας αξίας” νοούνται τα εμπορεύματα των οποίων η πραγματική αξία δεν υπερβαίνει συνολικά τα 22 ECU ανά αποστολή.»

8.

Το άρθρο 28 του κανονισμού 918/83 αποκλείει ορισμένες κατηγορίες εμπορευμάτων από την τελωνειακή ατέλεια.

9.

Η κύρια δίκη αφορά τη νομιμότητα πράξεως επιβολής δασμών κατά της εκτελωνίστριας εταιρίας Har Vaessen Douane Service BV (στο εξής: Har Vaessen).

10.

Από τα στοιχεία που παραθέτει η διάταξη περί παραπομπής και από τους ισχυρισμούς των διαδίκων συνάγεται ότι κατά τα βασικά χαρακτηριστικά της η δίκη ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων είχε ως εξής.

11.

Η Har Vaessen προέβη, κατ’ εντολήν της ολλανδικής ECS Media BV που εδρεύει στις Κάτω Χώρες (στο εξής: ECS), κατά το χρονικό διάστημα από 12 Νοεμβρίου 1998 έως 28 Οκτωβρίου 1999 σε διασαφήσεις για τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία συμπυκνωμένων δίσκων και μαγνητικών ταινιών. Τα εμπορεύματα αυτά είχαν παραγγελθεί από επιμέρους πελάτες στην ολλανδική μητρική εταιρία της ECS, ήτοι την ECI voor Boeken en Platen BV (στο εξής: ECI). Μεταξύ της ECI και της θυγατρικής εταιρίας της ECS υπήρχε συμφωνία να μεταβιβάζει η ECI τις παραγγελίες αυτές στην ECS η οποία στη συνέχεια παρέδιδε τα παραγγελθέντα προϊόντα στους πελάτες με βάση ένα κέντρο διανομής ευρισκόμενο στην Ελβετία.

12.

Τα προϊόντα ετοιμάζονταν στην Ελβετία για την αποστολή τους από την ECS. Συναφώς, το παραγγελθέν προϊόν εκάστου πελάτη συσκευαζόταν σε ένα μικρό δέμα το οποίο απευθυνόταν προς αυτόν. Επί του δέματος ετίθετο ένα έντυπο πληρωμής επ’ ονόματι ECI με το οποίο ο πελάτης μπορούσε να προβεί στην πληρωμή μετά τη λήψη του προϊόντος. Επί του εντύπου πληρωμής υπήρχε χωριστά από την τιμή για το προϊόν το ποσό για τα έξοδα αποστολής.

13.

Τα επιμέρους δέματα αποστέλλονταν από κοινού από την Har Vaessen σε ένα κέντρο διανομής της PTT Post BV (στο εξής: PTT) στις Κάτω Χώρες. Με βάση αυτό το κέντρο διανομής, η PTT παρέδιδε τα επιμέρους δέματα στους πελάτες της ECI.

14.

Στο πλαίσιο της διασαφήσεως, η Har Vaessen ζήτησε την εφαρμογή της τελωνειακής ατέλειας που προβλέπει το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83, δυνάμει του οποίου οι αποστολές εμπορευμάτων των οποίων η αξία δεν υπερβαίνει τα 22 ευρώ απαλλάσσονται των δασμών. Στη θέση 8 του εντύπου της διασαφήσεως ( 7 ) ανεγράφη ως παραλήπτρια η PTT, στη θέση 9 ως οικονομική υπεύθυνη η ECS και στη θέση 15 ως χώρα αποστολής/εξαγωγής η Ελβετία. Στο έντυπο της διασαφήσεως επισυνάπτονταν κατάλογοι των επιμέρους προσώπων, που ήσαν οι παραλήπτες κάθε δέματος, καθώς και το ποσό για το οποίο είχε εκδοθεί τιμολόγιο στο όνομα των προσώπων αυτών. Δεν αμφισβητείται ότι η αξία των εμπορευμάτων σε κάθε δέμα δεν υπερέβαινε τα 22 ευρώ.

15.

Οι αρχές των Κάτω Χωρών αρνήθηκαν το αίτημα της Har Vaessen περί τελωνειακής ατέλειας. Με ειδοποίηση της 29ης Δεκεμβρίου 1999, η Har Vaessen κλήθηκε να καταβάλει για τα μεταφερθέντα εμπορεύματα δασμούς συνολικού ύψους 436907,60 ολλανδικών φιορινίων (NLG). Πέραν τούτου, το ειδοποιητήριο ενημέρωσε τη Har Vaessen ότι έπρεπε να καταβάλει φόρο προστιθέμενης αξίας συνολικού ύψους 4468110,70 NLG.

16.

Η Har Vaessen άσκησε διοικητική ένσταση η οποία απορρίφθηκε και στη συνέχεια προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Το Gerechtshof Amsterdam ακύρωσε τα εντάλματα πληρωμής του φόρου προστιθέμενης αξίας, πλην όμως απέρριψε ως αβάσιμη την προσφυγή η οποία αφορούσε τους δασμούς.

17.

Κατά της αποφάσεως αυτής άσκησε αναίρεση η Har Vaessen ενώπιον του Hoge Raad. Με διάταξη της 7ης Δεκεμβρίου 2007, το Hoge Raad ανέστειλε τη διαδικασία ενώπιόν του και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακολούθα δύο ερωτήματα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:

18.

Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Har Vaessen, η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ανέπτυξαν γραπτά και προφορικά τις παρατηρήσεις τους.

19.

Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η τελωνειακή ατέλεια του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 μπορεί να έχει εφαρμογή και στην ομαδική αποστολή και διασάφηση επιμέρους δεμάτων έκαστο εκ των οποίων δεν υπερβαίνει την αξία των 22 ευρώ, πλην όμως το σύνολό τους είναι άνω του ορίου αυτού.

20.

Το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 προβλέπει ότι «είναι ατελής η εισαγωγή όλων των αποστελλομένων εμπορευμάτων αμελητέας αξίας, τα οποία αποστέλλονται απευθείας από μια τρίτη χώρα σε έναν παραλήπτη που βρίσκεται στην Κοινότητα».

21.

Η διατύπωση του πραγματικού της τελωνειακής ατέλειας στο άρθρο 27 είναι ευρεία. Δεν οριοθετεί τον κύκλο ούτε των αποστολέων ούτε των παραληπτών μέσω του κριτηρίου του τόπου και, ως εκ τούτου, σε αμφότερες πλευρές είναι δυνατό να υπάρχουν τόσο φυσικά όσο και νομικά πρόσωπα, ιδιώτες καθώς και επιχειρήσεις. Ως εκ τούτου, η διατύπωση του άρθρου 27 καλύπτει και επιμέρους αποστολές οι οποίες μεταφέρονται και αποτελούν αντικείμενο διασαφήσεως από κοινού με άλλες επιμέρους αποστολές.

22.

Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο έχει επιφυλάξεις ως προς το αν μια αποστολή όπως είναι αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης εμπίπτει στο πραγματικό της τελωνειακής ατέλειας. Κατά τη διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ενώπιον του Δικαστηρίου συζητήθηκαν μεταξύ των μετεχόντων στη διαδικασία δύο ζητήματα ως προς το σημείο αυτό.

23.

Αφενός, τίθεται το ερώτημα σχετικά με το ποιος είναι ο «παραλήπτης» μιας τέτοιας ομαδικής αποστολής, εάν πρόκειται για τους τελικούς αποδέκτες που αναγράφονται επί των δεμάτων ή μήπως, όπως υποστηρίζει η Ολλανδική Κυβέρνηση, η PTT η οποία παρέλαβε το σύνολο των δεμάτων προκειμένου να τις παραδώσει στους επιμέρους αποδέκτες.

24.

Αφετέρου, πρέπει να εξεταστεί η ένσταση του αιτούντος δικαστηρίου ότι από το πνεύμα και το γράμμα του πραγματικού της τελωνειακής ατέλειας πρέπει να υπάρξει τελολογικός περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της.

25.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι παραλήπτης των αποστολών είναι η PTT. Συγκεκριμένα, η εταιρία μεταφορών παρέδωσε, μετά τη διέλευση των συνόρων, τα επιμέρους δέματα που είχαν συγκεντρωθεί προς αποστολή στην PTT η οποία είχε την ευθύνη να τα παραδώσει στους επιμέρους παραλήπτες. Ως εκ τούτου, η PTT είναι η παραλήπτρια εντός της Κοινότητας κατά την έννοια του άρθρου 27. Δεδομένου ότι η PTT έλαβε μια αποστολή της οποίας η συνολική αξία ως άθροισμα της αξίας των επιμέρους αποστολών υπερβαίνει κατά πολύ το όριο του άρθρου 27, δεν συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής για την αναγνώριση τελωνειακής ατέλειας.

26.

Αντιθέτως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι παραλήπτης κατά την έννοια του άρθρου 27 είναι εν προκειμένω οι επιμέρους αποδέκτες των επιμέρους δεμάτων. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή θεωρεί την επίμαχη παράδοση ως ομαδική μεταφορά διαφορετικών επιμέρους δεμάτων στους επιμέρους πελάτες και όχι ως αποστολή προς την PTT υπερβαίνουσα το όριο του άρθρου 27. Κατά την άποψή της, η εξεταζόμενη περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της τελωνειακής ατέλειας.

27.

Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι παραλήπτες των δεμάτων πρέπει να θεωρούνται οι τελικοί αποδέκτες τους. Η PTT είναι απλώς ένας ενδιάμεσος στην αλυσίδα του λογιστικού-οργανωτικού εφοδιασμού, η οποία αρχίζει στην Ελβετία με την παράδοση στην εταιρία μεταφορών και ολοκληρώνεται στις Κάτω Χώρες με την παράδοση των επιμέρους δεμάτων στους αποδέκτες ως παραλήπτες κατά την έννοια του άρθρου 27.

28.

Τα δέματα συσκευάζονται στην Ελβετία από την ECS ενόψει της αποστολής τους, αναγράφεται δε επ’ αυτών η διεύθυνση των πελατών στις Κάτω Χώρες. Ως εκ τούτου, τα δέματα θα μπορούσαν άνευ ετέρου να παραδοθούν στο ελβετικό ταχυδρομείο και να αποσταλούν στους αποδέκτες στις Κάτω Χώρες με μια, εξωτερικώς θεωρούμενη, ενιαία πράξη αποστολής. Συναφώς, η τελική διανομή στους πελάτες των Κάτω Χωρών πραγματοποιείται πιθανώς, στην περίπτωση αυτή, και μέσω του ολλανδικού ταχυδρομείου και, ως εκ τούτου, μέσω ενός ακόμη σταθμού στην αλυσίδα μεταφοράς. Στην περίπτωση αυτή, θα ήταν τελείως εξωπραγματικό να θεωρηθεί ότι το ολλανδικό ταχυδρομείο είναι παραλήπτης των δεμάτων, διότι το ταχυδρομείο αυτό εκτελεί για λογαριασμό του ελβετικού ταχυδρομείου την παράδοση στις Κάτω Χώρες.

29.

Το αν ωστόσο το ελβετικό ταχυδρομείο μεταφέρει τα δέματα στις Κάτω Χώρες, όπου αυτά στη συνέχεια παραδίδονται από την κατά τόπο ΙΤΤ στους παραλήπτες ή, αντιθέτως, το αν η πρώτη φάση της διαδικασίας διανομής ολοκληρώνεται από μια μεταφορική εταιρία δεν πρέπει να επηρεάσει κατ’ αποτέλεσμα την απάντηση του ερωτήματος σχετικά με το ποιος πρέπει να θεωρείται παραλήπτης των δεμάτων κατά την έννοια του άρθρου 27. Παραλήπτης είναι μόνον ο από την αρχή της αλυσίδας διανομής αναγραφόμενος αποδέκτης εκάστου δέματος και όχι η ολλανδική PTT ως απλός ενδιάμεσος μιας μακράς αλυσίδας διανομής.

30.

Ωστόσο, δεν θα ήταν σύμφωνο προς το γράμμα και το πνεύμα του κανονισμού να τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως ορισμένες μέθοδοι μεταφοράς έναντι άλλων κατά τρόπο ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της τελωνειακής ατέλειας μόνο μια μέθοδος μεταφοράς με έναν ενδιάμεσο σταθμό όχι όμως η αλυσίδα μεταφοράς που περιλαμβάνει περισσότερους ενδιάμεσους σταθμούς.

31.

Καμία από τις μετέχουσες μεταφορικές εταιρίες που αποτελούν ενδιάμεσους σταθμούς της αλυσίδας μεταφοράς δεν «παραλαμβάνει» το εμπόρευμα για δικό της λογαριασμό, αλλά μόνο με τον σκοπό της (περαιτέρω) μεταφοράς.

32.

Αυτή την ερμηνεία της διατάξεως επιρρωννύουν και οι νομοπαρασκευαστικές εργασίες για την τελωνειακή ατέλεια. Μέχρι της ενάρξεως ισχύος του τροποποιητικού κανονισμού 3357/91, το άρθρο 27 κάλυπτε μόνον αποστολές οι οποίες πραγματοποιούνταν «από το ταχυδρομείο». Στην προσπάθεια να διευρυνθεί η συνδεόμενη με τις προϋποθέσεις της διοικητικής ατέλειας διοικητική απλούστευση, ο κανονισμός 3357/91 κατάργησε τον εν λόγω περιορισμό στην εφαρμογή της. Συνεπώς, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για την τελωνειακή ατέλεια ανεξαρτήτως της μεθόδου μεταφοράς, πρέπει να γίνουν ορισμένες διακρίσεις ανάλογα με το αν η μεταφορά πραγματοποιείται αποκλειστικά μέσω ιδιωτικής εταιρίας ή μέσω ενός συνδυασμού ιδιωτικής μεταφοράς και μεταφοράς μέσω του ταχυδρομείου. Στην περίπτωση που η αλυσίδα μεταφοράς περιλαμβάνει περισσότερους ενδιάμεσους σταθμούς δεν πρέπει να θεωρείται κάποιος από τους μεταφορείς ως παραλήπτης κατά την έννοια του άρθρου 27.

33.

Τέλος, από το είδος και τη φύση της διασαφήσεως προκύπτει επίσης, σε σχέση με τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά, ότι οι επιμέρους πελάτες –και όχι η PTT- πρέπει να θεωρούνται παραλήπτες των επιμέρους αποστολών.

34.

Βεβαίως, ως παραλήπτης καταχωρήθηκε η PTT –και όχι π.χ. «διάφοροι»– στη θέση 8 του εντύπου της διασαφήσεως. Εντούτοις, τούτο –όπως υποστήριξε και η Επιτροπή– είναι άνευ σημασίας ( 8 ). Πράγματι, από τη συνολική θεώρηση των περιστάσεων της διασαφήσεως συνάγεται μόνον το συμπέρασμα ότι η εν λόγω παράδοση αποτέλεσε πάντως αντικείμενο διασαφήσεως ως κοινή μεταφορά διαφόρων επιμέρους δεμάτων προς τους εκάστοτε πελάτες. Έτσι, στο έντυπο της διασαφήσεως προσαρτήθηκε κατάλογος των επιμέρους προσώπων οι οποίοι ήσαν οι παραλήπτες των επιμέρους δεμάτων.

35.

Περαιτέρω, από τον προσαρτώμενο κατάλογο συναγόταν η αξία του εμπορεύματος εκάστου επιμέρους δέματος. Ωστόσο, η αναγραφή των στοιχείων αυτών έχει νόημα μόνο σε συνδυασμό με τη διασάφηση ενός μεγάλου αριθμού επιμέρους δεμάτων προς διαφορετικούς αποδέκτες.

36.

Τέλος, πρέπει επίσης να εξεταστεί η ενδεχόμενη ένσταση, η οποία δεν προβλήθηκε μεν από τους μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία, η οποία εντούτοις πρέπει να εξεταστεί εν συντομία. Αφορά την απαίτηση βάσει της οποίας τα προϊόντα πρέπει, δυνάμει του άρθρου 27, να αποστέλλονται απευθείας από τρίτη χώρα σε παραλήπτη εντός της Κοινότητας. Θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι στην υπό κρίση υπόθεση το προϊόν δεν απεστάλη απευθείας στον παραλήπτη, δεδομένου ότι παραδόθηκε κατ’ αρχάς στην PTT. Εντούτοις, το νόημα του κριτηρίου της «απευθείας αποστολής» που χρησιμοποιεί ο κανονισμός είναι, όπως θα εξηγήσω στη συνέχεια, διαφορετικό.

37.

Η προϋπόθεση ότι η αποστολή πρέπει να γίνεται απευθείας από τρίτη χώρα προστέθηκε στο άρθρο 27 με τον τροποποιητικό κανονισμό 2287/83. Βάσει της τρίτης και της τέταρτης αιτιολογικής σκέψεως του κανονισμού αυτού, ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι να αποτρέπεται το ενδεχόμενο οι εμπορικές επιχειρήσεις να αποκομίζουν κέρδος από τις διατάξεις αυτές, με τη δημιουργία δραστηριοτήτων ad hoc ή με την τεχνητή μετάθεση των υφισταμένων δραστηριοτήτων και να οδηγούν έτσι σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού μέσα στην κοινή αγορά. Προς αποφυγή αυτών των στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού, κρίθηκε σκόπιμο να αποκλειστούν από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 οι αποστολές αυτές οι οποίες, πριν τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία, είχαν υπαχθεί σε άλλο τελωνειακό καθεστώς.

38.

Συνεπώς, βάσει του κριτηρίου της απευθείας αποστολής αποκλείεται η τελωνειακή ατέλεια –όπως ορθώς προέβαλε η Επιτροπή– μόνο στην περίπτωση που το εμπόρευμα είχε προηγουμένως υπαχθεί σε άλλο τελωνειακό καθεστώς. Αυτός συμβαίνει π.χ. στην περίπτωση, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, που το εμπόρευμα είχε προηγουμένως τοποθετηθεί σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει αν το εμπόρευμα είχε υπαχθεί εν προκειμένω προηγουμένως σε άλλο τελωνειακό καθεστώς. Εν πάση περιπτώσει, από τα στοιχεία που προκύπτουν από τη διάταξη περί παραπομπής δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο τα επίμαχα εμπορεύματα να υπάγονταν προηγουμένως σε διαφορετικό τελωνειακό καθεστώς.

39.

Έστω και αν ερμηνευθεί διαφορετικά το κριτήριο της «απευθείας αποστολής», εντούτοις τούτο δεν θα οδηγούσε σε διαφορετικό αποτέλεσμα σε περίπτωση όπως είναι η παρούσα. Πράγματι, αν η PTT δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραλήπτρια, δεδομένου ότι αποτελεί έναν ουδέτερο σταθμό της αλυσίδας μεταφοράς, τούτο δεν μπορεί ούτε να αναιρέσει το γεγονός ότι η αποστολή πραγματοποιήθηκε απευθείας από τον αποστολέα προς τον παραλήπτη.

40.

Εν κατακλείδι, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η υπό κρίση παράδοση αποτελεί ομαδική μεταφορά διαφορετικών επιμέρους δεμάτων στους εκάστοτε πελάτες και ότι η PTT δεν είναι παραλήπτρια μιας ενιαίας αποστολής η οποία υπερβαίνει το όριο του άρθρου 27.

41.

Το αιτούν δικαστήριο, παραπέμποντας στην πρώτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 3357/91, η οποία μνημονεύει ως σκοπό της τελωνειακής απαλλαγής τη «διοικητική απλούστευση», εξετάζει το ενδεχόμενο το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 να καλύπτει μόνον τις περιπτώσεις στις οποίες τα διοικητικά έξοδα που συνδέονται με τη διασάφηση υπερβαίνουν το ποσό των οφειλόμενων δασμών. Δεδομένου ότι αυτή η δυσαναλογία μεταξύ διοικητικών εξόδων και δασμών δεν θα υπήρχε σε περίπτωση από κοινού διασαφήσεως, ερωτάται αν και αυτού του είδους οι αποστολές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της τελωνειακής απαλλαγής.

42.

Η ανωτέρω εκτίμηση δεν βρίσκει φυσικά έρεισμα στη γραμματική διατύπωση του άρθρου 27. Η διάταξη αυτή δεν απαιτεί την ύπαρξη δυσαναλογίας μεταξύ των διοικητικών εξόδων για την είσπραξη των δασμών και του δασμού που οφείλεται για την επιμέρους αποστολή. Το άρθρο 27 κάνει λόγο μόνο για την αξία της κάθε αποστολής και δεν διακρίνει ως προς το σημείο αυτό ανάλογα με το είδος και τη φύση της διασαφήσεως. Συνεπώς, κατά το γράμμα της διατάξεως αυτής, η τελωνειακή ατέλεια δεν περιορίζεται μόνο στις αποστολές αμελητέας αξίας που έχουν αποτελέσει αντικείμενο χωριστής διασαφήσεως και, ως εκ τούτου, συνεπάγονται συγκριτικώς υψηλά διοικητικά έξοδα. Αντιθέτως, η γραμματική διατύπωση του άρθρου 27 καλύπτει άνευ ετέρου και τις αμελητέας αξίας αποστολές, οι οποίες αποστέλλονται από κοινού ταυτόχρονα και σε μεγάλο αριθμό από έναν εμπορικό αποστολέα και, ως εκ τούτου, σε περίπτωση ενδεχόμενης κοινής διασαφήσεως συνεπάγονται πολύ μικρότερα διοικητικά έξοδα. Η σχέση μεταξύ του δασμού που πρέπει κατ’ αρχήν να εισπραχθεί και των εντεύθεν διοικητικών εξόδων δεν ασκεί καμία επιρροή κατά το άρθρο 27.

43.

Ούτε από την πρώτη αιτιολογική σκέψη μπορεί να συναχθεί ότι η τελωνειακή ατέλεια μπορεί να χορηγείται μόνον αν στη συγκεκριμένη περίπτωση υπάρχει δυσαναλογία μεταξύ των διοικητικών εξόδων που συνεπάγεται η επιβολή του δασμού και του ποσού του αντίστοιχου δασμού. Η πρώτη αιτιολογική σκέψη ορίζει απλώς τον σκοπό του άρθρου 27 που έγκειται στην απλούστευση της διοικητικής διαδικασίας για την είσπραξη των δασμών.

44.

Τέλος, η από κοινού διασάφηση συνεπάγεται επίσης για τις τελωνειακές αρχές απλούστευση της διοικητικής διαδικασίας. Τα στοιχεία, τα οποία σε διαφορετική περίπτωση θα έπρεπε να παρασχεθούν χωριστά με κάθε επιμέρους αποστολή, συγκεντρώνονται σε μία αίτηση. Αν αποκλειόταν κατ’ αρχήν η από κοινού διασάφηση από το πεδίο εφαρμογής της τελωνειακής ατέλειας, αν δηλαδή εκτελωνίζονταν οι αποστολές αμελητέας αξίας εκ του λόγου και μόνον ότι διασαφήθηκαν από κοινού βάσει μίας και της αυτής αιτήσεως, ουδόλως θα εξυπηρετείτο ο σκοπός της διοικητικής απλουστεύσεως. Πράγματι, τούτο θα είχε ως συνέπεια να προβαίνει, αντιθέτως, ο εκτελωνιστής στη διασάφηση ενός μεγάλου αριθμού επιμέρους αποστολών προκειμένου να μπορέσει να επωφεληθεί της τελωνειακής ατέλειας. Τούτο θα σήμαινε σημαντική επιβάρυνση των τελωνειακών αρχών χωρίς κανένα κέρδος. Αντιθέτως, για τον επαγγελματία αποστολέα αυτή η διασάφηση κάθε επιμέρους αποστολής θα είναι αναμφίβολα ευχερής μέσω αυτοματοποιήσεως.

45.

Συνεπώς, δεν υπάρχει περιθώριο για την προτεινόμενη τελολογική συστολή του άρθρου 27 του οποίου η διατύπωση είναι ευρεία.

46.

Ως εκ τούτου, στο πρώτο ερώτημα θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μπορεί να γίνει επίκληση της προβλεπόμενης στο άρθρο αυτό ατέλειας στην περίπτωση ομαδικής αποστολής επιμέρους δεμάτων, τα οποία δεν υπερβαίνουν την αξία των 22 ευρώ, αν τα επιμέρους δέματα αποστέλλονται σε επιμέρους παραλήπτες που βρίσκονται εντός της Κοινότητας και δεν είχαν υπαχθεί προηγουμένως σε κάποιο άλλο τελωνειακό καθεστώς.

47.

Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η τελωνειακή ατέλεια του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 έχει εφαρμογή και στην περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος του παραλήπτη της εκάστοτε αποστολής είναι εγκατεστημένος εντός της Κοινότητας ή αν τίθεται ζήτημα τελωνειακής ατέλειας μόνο στην περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος του παραλήπτη είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα από την οποία αποστέλλει το οικείο εμπόρευμα. Πράγματι, εν προκειμένω, η σύμβαση αγοράς προς εκτέλεση της οποίας πραγματοποιήθηκε η αποστολή δεν έχει συναφθεί μεταξύ του παραλήπτη και του εγκατεστημένου στην Ελβετία αποστολέα, αλλά μεταξύ παραλήπτη και επιχειρήσεως εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες. Ως εκ τούτου, η επιχείρηση αυτή προβαίνει στην αποστολή, από τις αποθήκες της στην Ελβετία, στον παραλήπτη που βρίσκεται στις Κάτω Χώρες.

48.

Από τη διατύπωση του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 δεν συνάγεται ότι η τελωνειακή ατέλεια έχει εφαρμογή μόνον όταν υπάρχουν συμβατικές σχέσεις μεταξύ του αποστολέα και του παραλήπτη του εμπορεύματος. Το άρθρο 27 του κανονισμού λαμβάνει μόνον υπόψη το πραγματικό γεγονός της αποστολής και κάνει απλώς λόγο για το ότι τα εμπορεύματα αποστέλλονται απευθείας από μια τρίτη χώρα σε παραλήπτη που βρίσκεται στην Κοινότητα. Δεν έχει σημασία ο τόπος εγκαταστάσεως του αντισυμβαλλομένου του παραλήπτη των εμπορευμάτων ούτε το αν υφίσταται νομική σχέση μεταξύ αποστολέα και παραλήπτη. Γι’ αυτόν ακριβώς τον λόγο δεν επελέγησαν οι έννοιες του πωλητή και του αγοραστή, αλλά οι έννοιες του αποστολέα και του παραλήπτη.

49.

Σκοπός του κριτηρίου της «απευθείας αποστολής», όπως προελέχθη ( 9 ), είναι να αποκλείσει από την τελωνειακή ατέλεια όλες αυτές τις αποστολές οι οποίες προηγουμένως είχαν υπαχθεί σε κάποιο άλλο τελωνειακό καθεστώς. Συνεπώς, από το κριτήριο αυτό δεν μπορεί να συναχθεί κάποιο στοιχείο ως προς το ότι πρέπει να υφίστανται συμβατικές σχέσεις μεταξύ αποστολέα και παραλήπτη.

50.

Ως εκ τούτου, το συμπέρασμα που συνάγεται μέχρι τούδε είναι ότι το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 δεν εξαρτά την τελωνειακή ατέλεια από το αν ο αποστολέας είναι αντισυμβαλλόμενος του παραλήπτη.

51.

Τέλος, απομένει να εξεταστεί αν συντρέχουν λόγοι για την αποτροπή καταχρήσεων οι οποίοι συνηγορούν υπέρ μιας διαφορετικής ερμηνείας του κανονισμού.

52.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση φρονεί ότι η συμπεριφορά της ECI είναι ως προς το σημείο αυτό καταχρηστική, δεδομένου ότι εξ αρχής σκοπούσε να μην καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας για τα οικεία εμπορεύματα. Κατά το άρθρο 101 του ολλανδικού τελωνειακού κώδικα (Douaneregeling), δεν οφείλεται ούτε φόρος προστιθέμενης αξίας για τα προϊόντα τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της τελωνειακής ατέλειας που προβλέπει το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83.

53.

Η Ολλανδική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η ECI, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, μεταφέρει κατ’ αρχάς τα εμπορεύματα από τις Κάτω Χώρες στην Ελβετία προκειμένου να προβεί στην παράδοσή τους από τη χώρα αυτή στους πελάτες της στις Κάτω Χώρες. Τούτο οδηγεί σε στρέβλωση του ανταγωνισμού, δεδομένου ότι αποστολείς οι οποίοι αποστέλλουν τα εμπορεύματά τους απευθείας από τις Κάτω Χώρες στους Ολλανδούς πελάτες τους πρέπει να καταβάλουν φόρο προστιθέμενης αξίας. Για την αποτροπή μιας τέτοιας καταχρήσεως, το άρθρο 27 του κανονισμού 918/83 θα πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά ώστε να μην αναγνωρίζεται τελωνειακή ατέλεια σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση.

54.

Συνεπώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν υποστηρίζει ότι η εν λόγω επιχείρηση καταχρηστικώς έτυχε τελωνειακής ατέλειας. Κατά τα λοιπά, από τα πραγματικά περιστατικά που παραθέτει η Ολλανδική Κυβέρνηση δεν προκύπτει επίσης ότι η επιχείρηση επιλέγει τη μέθοδο αποστολής των εμπορευμάτων της κατά τέτοιο τρόπο ώστε καταχρηστικά να τυγχάνει τελωνειακής ατέλειας. Ακόμη και στην περίπτωση απευθείας αποστολής από τις Κάτω Χώρες δεν θα υπήρχε εξ αρχής υποχρέωση καταβολής δασμών και, ως εκ τούτου, τυχόν αποστολή από την Ελβετία δεν παρέχει στην επιχείρηση ταχυδρομικών αποστολών εμπορευμάτων κανένα δασμολογικό πλεονέκτημα.

55.

Εντούτοις, η Ολλανδική Κυβέρνηση επικαλείται το γεγονός ότι η επιχείρηση τυγχάνει καταχρηστικώς απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας.

56.

Το άρθρο 22 της οδηγίας 83/181/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 14, παράγραφος 1, περίπτωση δʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ για την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας ορισμένων οριστικών εισαγωγών αγαθών ( 10 ), προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν φοροαπαλλαγή για τις εισαγωγές αγαθών των οποίων η συνολική αξία είναι άνω των 10 ευρώ πλην όμως δεν υπερβαίνει τα 22 ευρώ ( 11 ). Οι Κάτω Χώρες έκαναν χρήση της δυνατότητας αυτής και απαλλάσσουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας την εισαγωγή εμπορευμάτων αμελητέας αξίας. Συναφώς, η ολλανδική νομοθεσία συναρτά την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας από την τελωνειακή ατέλεια που πρέπει να χορηγείται βάσει του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83.

57.

Δεν είναι πειστική η άποψη ότι οι προϋποθέσεις της τελωνειακής απαλλαγής πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά προκειμένου να αποτρέπεται το ενδεχόμενο καταχρήσεων σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας. Και τούτο διότι η σχέση μεταξύ της τελωνειακής ατέλειας και ενδεχόμενης καταχρηστικής απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας προέρχεται αποκλειστικά από τον συναφή συσχετισμό τους τον οποίον προβλέπει η ολλανδική νομοθεσία.

58.

Στον βαθμό που το άρθρο 22, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 83/181 προβλέπει για προϊόντα, των οποίων η αξία είναι κάτω των 10 ευρώ, την υποχρεωτική απαλλαγή από τον φόρο, το άρθρο 22, δεύτερο εδάφιο, παρέχει ακόμη στα κράτη μέλη, όπως τόνισε η Επιτροπή, τη δυνατότητα να αποκλείουν από την απαλλαγή αυτή τα αγαθά τα οποία εισάγονται στο πλαίσιο του εμπορίου που διεξάγεται μέσω ταχυδρομικών αποστολών.

59.

Συνεπώς, τυχόν καταχρήσεις σε σχέση με την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μπορούν να αντιμετωπιστούν αποτελεσματικά στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Το ενδεχόμενο αυτό δεν επιβάλλει, στο πλαίσιο της τελωνειακής ατέλειας, τη συσταλτική ερμηνεία του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83.

60.

Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας, νόμιμη τη μη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος, όταν οι επίμαχες πράξεις έχουν ως αποτέλεσμα την επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό, ενώ από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων προκύπτει ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος ( 12 ). Ως εκ τούτου, το δικαστήριο έχει κρίνει ότι επιτρέπεται η απαγόρευση της καταχρηστικής ασκήσεως δικαιωμάτων για την επίτευξη φορολογικών πλεονεκτημάτων.

61.

Συνεπώς, η ένσταση ενδεχόμενης καταχρηστικής ασκήσεως δικαιώματος επί απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία στην εθνική νομοθεσία συναρτάται προς την τελωνειακή ατέλεια, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας και δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη συσταλτική ερμηνεία του άρθρου 27 του κανονισμού 918/83 κατά τρόπο αντίθετο προς την ευρεία διατύπωσή του.

62.

Βάσει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του ολλανδικού Hoge Raad ως εξής: