29.3.2017   

EL

Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης

L 83/38

(1)

Με επιστολή της 30ής Ιουλίου 2013, η Επιτροπή ζήτησε από τις ολλανδικές αρχές να παράσχουν πληροφορίες σχετικά με την πρακτική των φορολογικών συμφωνιών τύπου «tax ruling» στις Κάτω Χώρες καθώς και όλες τις φορολογικές συμφωνίες αυτού του τύπου που σχετίζονται με τις εταιρείες Starbucks Coffee EMEA BV (εφεξής καλούμενη «Starbucks Coffee BV») και Starbucks Manufacturing EMEA BV (εφεξής «SMBV»), αμφότερες έμμεσα ελεγχόμενες από τη Starbucks Corporation. Η Starbucks Corporation και όλες οι εταιρείες που ελέγχονται από αυτή καλούνται εφεξής συλλογικά «Starbucks» ή «όμιλος Starbucks».

(2)

Με επιστολή της 2ας Οκτωβρίου 2013, οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τις ζητούμενες πληροφορίες στην Επιτροπή, συμπεριλαμβανομένης της συμφωνίας προκαθορισμένων τιμών (εφεξής «ΣΠΤ») (2) που συνήφθη το 2008 μεταξύ των ολλανδικών φορολογικών αρχών και της Starbucks Coffee BV (εφεξής η «ΣΠΤ της Starbucks Coffee BV»), της ΣΠΤ που συνήφθη το 2008 μεταξύ των ολλανδικών φορολογικών αρχών και της SMBV (εφεξής η «ΣΠΤ της SMBV») και εγγράφων τεκμηρίωσης. Τα έγγραφα αυτά συνίστανται, πιο συγκεκριμένα, σε έκθεση σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση στην οποία τεκμηριώθηκε το αίτημα για τις δύο προαναφερόμενες ΣΠΤ (εφεξής η «έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης») και σε άλλα έγγραφα που ανταλλάχθηκαν μεταξύ των ολλανδικών φορολογικών αρχών και του φοροτεχνικού συμβούλου της Starbucks Corporation [ο φοροτεχνικός σύμβουλος] (*1), (εφεξής ο «φοροτεχνικός σύμβουλος») για λογαριασμό της Starbucks Coffee BV και της SMBV (3).

(3)

Στις 9 Ιανουαρίου 2014, στο πλαίσιο της προετοιμασίας ενόψει επικείμενης συνάντησης στις 15 Ιανουαρίου 2014, η Επιτροπή απηύθυνε μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου μια σειρά ερωτήσεων στις ολλανδικές αρχές σχετικά, μεταξύ άλλων, με τη διευθέτηση μεταβιβαστικής τιμολόγησης που συμφωνήθηκε στο πλαίσιο της ΣΠΤ της Starbucks Coffee BV και της ΣΠΤ της SMBV οι οποίες συνήφθησαν με τις ολλανδικές φορολογικές αρχές.

(4)

Στις 15 Ιανουαρίου 2014 πραγματοποιήθηκε συνάντηση των υπηρεσιών της Επιτροπής με εκπροσώπους των ολλανδικών φορολογικών αρχών στην οποία οι υπηρεσίες της Επιτροπής ζήτησαν, μεταξύ άλλων, περαιτέρω διευκρινίσεις για τις διορθώσεις της βάσης κόστους που έγιναν στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης σε σχέση με τη ΣΠΤ της SMBV και την καταβολή κυμαινόμενων δικαιωμάτων από την SMBV.

(5)

Με επιστολή της 28ης Ιανουαρίου 2014, απαντώντας στις ερωτήσεις που τέθηκαν στη συνάντηση της 15ης Ιανουαρίου 2014, οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν στοιχεία σχετικά με τις διορθώσεις για λόγους συγκρισιμότητας, την επιλογή των συγκρίσιμων εταιρειών και τα κυμαινόμενα δικαιώματα. Περισσότερες πληροφορίες σχετικά με τα προσκομισθέντα έγγραφα περιλαμβάνονται στις αιτιολογικές σκέψεις 59 έως 62 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 9.

(6)

Με επιστολή της 7ης Μαρτίου 2014 (4), η Επιτροπή ενημέρωσε τις ολλανδικές αρχές ότι διερευνούσε κατά πόσο οι ΣΠΤ υπέρ της Starbucks Coffee BV και της SMBV συνιστούσαν νέα κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης και κάλεσε τις ολλανδικές αρχές να υποβάλουν παρατηρήσεις σχετικά με τη συμβατότητα μιας τέτοιας ενίσχυσης. Η Επιτροπή κάλεσε τις ολλανδικές αρχές να προσκομίσουν περαιτέρω στοιχεία σχετικά με τις ΣΠΤ της Starbucks Coffee BV και της SMBV, καθώς και τις φορολογικές δηλώσεις της Starbucks Coffee BV και της SMBV και των εταιρειών που συνδέονται με τις δύο εταιρείες στις Κάτω Χώρες.

(7)

Με επιστολή της 21ης Μαρτίου 2014, οι ολλανδικές αρχές απάντησαν στην επιστολή της 7ης Μαρτίου 2014 και υπέβαλαν τις φορολογικές δηλώσεις που είχαν ζητηθεί. Οι ολλανδικές αρχές επιβεβαίωσαν επίσης ότι όλα τα σχετικά με τις ΣΠΤ έγγραφα που είχαν υποβληθεί κατά το παρελθόν στην Επιτροπή είχαν ήδη αποσταλεί στην Επιτροπή.

(8)

Στις 6 Μαΐου 2014 πραγματοποιήθηκε συνάντηση των υπηρεσιών της Επιτροπής με εκπροσώπους των ολλανδικών φορολογικών αρχών.

(9)

Στις 11 Ιουνίου 2014 η Επιτροπή ενέκρινε την απόφαση για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας έρευνας δυνάμει του άρθρου 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης σε σχέση με τη ΣΠΤ της SMBV με το σκεπτικό ότι υπήρχε ενδεχόμενο η εν λόγω ΣΠΤ να συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης (εφεξής «η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας») (5).

(10)

Οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας με επιστολή της 16ης Ιουλίου 2014. Μεταξύ των εγγράφων που υποβλήθηκαν ήταν και η συμφωνία Φρύξης μεταξύ της Alki Limited Partnership (εφεξής «Alki LP») και της SMBV και η συμφωνία Αγοράς Πράσινου Καφέ μεταξύ της SMBV και της Starbucks Coffee Trading Company SARL (εφεξής «SCTC»).

(11)

Με επιστολή της 25ης Νοεμβρίου 2014, η Επιτροπή ζήτησε από τις ολλανδικές αρχές να παράσχουν τις πληροφορίες που είχαν ζητηθεί στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας και είχαν υποβληθεί μόνον εν μέρει από τις ολλανδικές αρχές στις 16 Ιουλίου 2014, καθώς και πρόσθετες πληροφορίες οι οποίες ήταν απαραίτητες για την ανάλυση της ΚΠΤ της SMBV.

(12)

Με επιστολή της 19ης Δεκεμβρίου 2014, οι ολλανδικές αρχές απάντησαν στην επιστολή της 25ης Νοεμβρίου 2014, επισημαίνοντας ότι οι ζητούμενες πληροφορίες δεν βρίσκονται στην κατοχή των ολλανδικών αρχών.

(13)

Στις 19 Δεκεμβρίου 2014, η απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σχετικά με το μέτρο.

(14)

Με επιστολή της 16ης Ιανουαρίου 2015, η Starbucks υπέβαλε τις παρατηρήσεις της σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας. Παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας υποβλήθηκαν επίσης από την ολλανδική Ένωση Φοροτεχνικών Συμβούλων (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, εφεξής «NOB»), τη Συνομοσπονδία Εργοδοτών και Βιομηχάνων των Κάτω Χωρών (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, εφεξής «VNO-NCW»), την εταιρεία ATOZ Tax Advisers Luxembourg, την Oxfam International και το Εμπορικό Επιμελητήριο της Αυστρίας (the Bundesarbeitskammer Österreich, εφεξής «BAK»).

(15)

Με επιστολή της 8ης Ιανουαρίου 2015, απαντώντας στην επιστολή της Επιτροπής της 25ης Νοεμβρίου 2014, οι ολλανδικές αρχές κατέθεσαν την πράξη σύστασης ετερόρρυθμης εταιρείας με την οποία συστάθηκε η Alki LP.

(16)

Στις 12 Φεβρουαρίου 2015, η Επιτροπή ενημέρωσε τις Κάτω Χώρες ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6α του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου (6), η επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με τη ΣΠΤ της SMBV κρινόταν μέχρι στιγμής ως αναποτελεσματική (7). Με επιστολή της 6ης Φεβρουαρίου 2015 και σύμφωνα με το άρθρο 6α παράγραφος 2 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, η Επιτροπή ζήτησε τη συγκατάθεση των ολλανδικών αρχών προκειμένου να επικοινωνήσει απευθείας με τη Starbucks ώστε να λάβει τα στοιχεία που της έλειπαν.

(17)

Με επιστολή της 18ης Φεβρουαρίου 2015, η Επιτροπή ενημέρωσε τις ολλανδικές αρχές ότι είχε λάβει παρατηρήσεις από ανταγωνιστή σχετικά με την προστιθέμενη αξία της διεργασίας φρύξης των κόκκων πράσινου καφέ και κάλεσε τις ολλανδικές αρχές να σχολιάσουν τις εν λόγω παρατηρήσεις. Οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τα σχόλιά τους επί των εν λόγω παρατηρήσεων με επιστολή της 11ης Μαρτίου 2015.

(18)

Με επιστολή της 12ης Μαρτίου 2015, οι Κάτω Χώρες, απαντώντας στην επιστολή της Επιτροπής της 6ης Φεβρουαρίου 2015, συναίνεσαν στην απευθείας επικοινωνία με τη Starbucks. Κατόπιν τούτου, με επιστολή της 16ης Μαρτίου 2015, η Επιτροπή ζήτησε από την Starbucks, βάσει του άρθρου 6α παράγραφος 6 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, να παράσχει πληροφορίες σχετικά με τη νομική διάρθρωση, το επιχειρηματικό μοντέλο των καταστημάτων Starbucks, και τις πρώτες ύλες που χρησιμοποιεί η SMBV, δηλαδή τους κόκκους πράσινου καφέ (εφεξής «το αίτημα για υποβολή του MIT της Starbucks»).

(19)

Με επιστολές της 20ής και της 26ης Μαρτίου 2015, οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί των σχολίων των ενδιαφερόμενων τρίτων σε σχέση με την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας.

(20)

Στις 7 Απριλίου 2015, μετά την έγκριση της απόφασης της 12ης Φεβρουαρίου 2015 και σύμφωνα με το άρθρο 6α παράγραφος 6 του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 659/1999, η Επιτροπή απευθύνθηκε σε τέσσερεις ανταγωνιστές της Starbucks προκειμένου να της παράσχουν πληροφορίες από την αγορά σχετικά με το επιχειρηματικό μοντέλο και τις δραστηριότητες προστιθέμενης αξίας τους ώστε να μπορέσει να ολοκληρώσει την αξιολόγηση της υπόθεσης (εφεξής «το αίτημα για υποβολή του MIT ανταγωνιστών»). Οι εν λόγω τέσσερεις ανταγωνιστές ήταν η Εταιρεία Y, η Alois Dallmayr Kaffee oHG (εφεξής «Dallmayr»), η Nestlé SA (εφεξής «Nestlé») και η Melitta Europa GmbH & Co. KG (εφεξής «Melitta»). Η Επιτροπή ενημέρωσε ταυτόχρονα τις ολλανδικές αρχές ότι είχε απευθύνει αιτήματα για παροχή πληροφοριών σε ανταγωνιστές της Starbucks.

(21)

Στις 13 Απριλίου 2015 η Starbucks υπέβαλε τις πληροφορίες που είχε ζητήσει η Επιτροπή με την επιστολή τής 16ης Μαρτίου 2015.

(22)

Με επιστολές της 27ης Απριλίου 2015, η Dallmayr και η Εταιρεία Y απάντησαν στο αίτημα της Επιτροπής της 7ης Απριλίου 2015 για παροχή πληροφοριών σχετικά με την αγορά.

(23)

Στις 29 Απριλίου 2015 πραγματοποιήθηκε συνάντηση των υπηρεσιών της Επιτροπής και της Starbucks στην οποία δόθηκαν διευκρινίσεις από τις υπηρεσίες της Επιτροπής σχετικά με το πώς έπρεπε να γίνουν αντιληπτές. στο πλαίσιο της έρευνας, ορισμένες από τις ερωτήσεις που συνόδευαν το αίτημα για υποβολή του MIT της Starbucks.

(24)

Με επιστολή της 6ης Μαΐου 2015, σε συνέχεια της απάντησης της Starbucks της 13ης Απριλίου 2015, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να παράσχει πρόσθετες πληροφορίες.

(25)

Με επιστολή της 11ης Μαΐου 2015, η Επιτροπή ζήτησε από την Εταιρεία Y περαιτέρω διευκρινίσεις για τις υποβληθείσες πληροφορίες σχετικά με την αγορά. Οι διευκρινίσεις δόθηκαν από την Εταιρεία Y με επιστολή της 21ης Μαΐου 2015.

(26)

Με επιστολές της 20ής Μαΐου 2015 και της 26ης Μαΐου 2015, η Nestlé και η Melitta απάντησαν στο αίτημα για υποβολή του MIT ανταγωνιστών που είχε απευθύνει η Επιτροπή στις 7 Απριλίου 2015.

(27)

Με επιστολή της 27ης Μαΐου 2015, οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί των πληροφοριών που είχαν παράσχει η Εταιρεία Y και η Dallmayr.

(28)

Με επιστολή της 29ης Μαΐου 2015, η Starbucks υπέβαλε τις απαντήσεις της στο αίτημα που της είχε απευθύνει η Επιτροπή στις 6 Μαΐου 2015.

(29)

Με επιστολή της 19ης Ιουνίου 2015, οι ολλανδικές αρχές διαβίβασαν τις παρατηρήσεις τους επί των πληροφοριών που υπέβαλε η Starbucks στις 13 Απριλίου 2015 και στις 29 Μαΐου 2015.

(30)

Με επιστολή της 26ης Ιουνίου 2015, οι ολλανδικές αρχές υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί των πληροφοριών σχετικά με την αγορά που είχαν παράσχει η Nestlé και η Melitta και επί των διευκρινίσεων της Εταιρείας Υ.

(31)

Στις 29 Ιουνίου 2015, εκτός από τα στοιχεία που είχε υποβάλει στις 13 Απριλίου 2015 και στις 29 Μαΐου 2015, η Starbucks προσκόμισε πρόσθετη τεκμηρίωση σχετικά με τον εικαζόμενο χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού των τιμών μεταβίβασης που εφάρμοζε η SCTC για την προμήθεια κόκκων πράσινου καφέ.

(32)

Με επιστολή της 24ης Ιουλίου 2015, η Starbucks κατέθεσε αυθορμήτως πρόσθετα στοιχεία σχετικά με τις λειτουργίες που επιτελούσαν η SCTC, η SMBV και η Starbucks US (8) καθώς και νέα αριθμητικά στοιχεία για την Alki LP.

(33)

Με επιστολή της 5ης Αυγούστου 2015, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να παράσχει διευκρινίσεις και πρόσθετα έγγραφα σε σχέση με τα στοιχεία που είχε υποβάλει στις 24 Ιουλίου 2015 ώστε να μπορέσει να αναλύσει πλήρως τις νέες πληροφορίες.

(34)

Με επιστολή της 24ης Αυγούστου 2015 και ηλεκτρονικό μήνυμα στις 26 Αυγούστου 2015, η Starbucks υπέβαλε μέρος των πληροφοριών που είχε ζητήσει η Επιτροπή στην επιστολή τής 5ης Αυγούστου 2015. Η Επιτροπή διαβίβασε τις εν λόγω πληροφορίες στις ολλανδικές αρχές στις 28 Αυγούστου 2015.

(35)

Με επιστολή της 10ης Σεπτεμβρίου 2015 και ηλεκτρονικό μήνυμα στις 11 Σεπτεμβρίου 2015, η Starbucks υπέβαλε τις υπόλοιπες πληροφορίες στην Επιτροπή. Με επιστολή της 23ης Σεπτεμβρίου 2015, η Starbucks συμπλήρωσε περαιτέρω τις πληροφορίες που είχε υποβάλει στην Επιτροπή στις 10 και 11 Σεπτεμβρίου 2015.

(36)

Με επιστολές της 25ης Σεπτεμβρίου 2015 και της 7ης Οκτωβρίου 2015, οι ολλανδικές αρχές διατύπωσαν τα σχόλιά τους επί των πληροφοριών που υπέβαλε η Starbucks στις 10, 11 και 23 Σεπτεμβρίου 2015.

(37)

Δικαιούχος του μέτρου είναι η SMBV. Η SMBV είναι θυγατρική εταιρεία του ομίλου Starbucks, συσταθείσα κατά το ολλανδικό δίκαιο. Ο όμιλος Starbucks περιλαμβάνει τη Starbucks Corporation και όλες τις εταιρείες υπό τον έλεγχο της Starbucks Corporation. Η Starbucks Corporation έχει την έδρα της στο Seattle των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής (εφεξής «ΗΠΑ»). Η εταιρική δομή του ομίλου Starbucks εξηγείται πιο αναλυτικά στην αιτιολογική σκέψη 27 και στο σχήμα 1 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας.

(38)

Ο όμιλος Starbucks δραστηριοποιείται στον τομέα της φρύξης, της διάθεσης στην αγορά και της λιανικής πώλησης εξειδικευμένων τύπων καφέ, με καταστήματα σε 65 χώρες. Αγοράζει και καβουρδίζει καφέ ο οποίος πωλείται, μαζί με επιτόπου παρασκευαζόμενο καφέ, τσάι και άλλα ροφήματα και φρέσκα είδη διατροφής, μέσω των καταστημάτων της εταιρείας. Πωλεί επίσης ποικιλία προϊόντων καφέ και τσαγιού και εκχωρεί άδειες εκμετάλλευσης του εμπορικού σήματός της μέσω άλλων διαύλων, όπως τα αδειοδοτημένα καταστήματα, τα καταστήματα τροφίμων και οι εθνικοί λογαριασμοί υπηρεσιών εστίασης (9). Το 2014 ο όμιλος Starbucks είχε σε παγκόσμιο επίπεδο καθαρά έσοδα ύψους 16 448 εκατ. USD και καθαρά κέρδη μετά τους φόρους ύψους 2 067 εκατ. USD (10).

(39)

Η SMBV είναι η μοναδική πλήρως ελεγχόμενη εταιρεία φρύξης καφέ του ομίλου Starbucks εκτός των ΗΠΑ.

(40)

Η παρούσα απόφαση αφορά την ΣΠΤ της SMBV, μια συμφωνία προκαθορισμένων τιμών η οποία συνήφθη μεταξύ των ολλανδικών φορολογικών αρχών και της SMBV στις 28 Απριλίου 2008 (Vaststellingsovereenkomst APA). Η ΣΠΤ της SMBV είναι δεσμευτική για 10 έτη, από την 1η Οκτωβρίου 2007 έως την 31η Δεκεμβρίου 2017 (11).

(41)

Ως ΣΠΤ νοείται συμφωνία μεταξύ μιας φορολογικής διοίκησης και ενός φορολογουμένου με αντικείμενο την εφαρμογή του φορολογικού δικαίου σε (μελλοντικές) συναλλαγές, καθορίζει δηλαδή το ύψος του παραγόμενου κέρδους από τις δραστηριότητες του φορολογουμένου το οποίο λαμβάνεται υπόψη στη συγκεκριμένη φορολογική δικαιοδοσία. Μια ΣΠΤ ορίζει, πριν από τη διενέργεια των ενδοομιλικών συναλλαγών, ένα ενδεδειγμένο σύνολο κριτηρίων (π.χ. τη μέθοδο, τα συγκρίσιμα μεγέθη και τις κατάλληλες διορθώσεις αυτών, τις βασικές υποθέσεις όσον αφορά μελλοντικά γεγονότα) για τον καθορισμό των τιμών με όρους πλήρους ανταγωνισμού όσον αφορά τις συγκεκριμένες συναλλαγές για καθορισμένο χρονικό διάστημα. Η διαδικασία για τη σύναψη ΣΠΤ κινείται επισήμως από τον φορολογούμενο.

(42)

Με τη σύναψη της ΣΠΤ της SMBV, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές αποδέχθηκαν ότι η αμοιβή που καθόρισε ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης για τις λειτουργίες που επιτελεί η SMBV στις Κάτω Χώρες (συμπεριλαμβανομένου του κινδύνου που αναλαμβάνει και των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιεί) συνιστά αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού (12).

(43)

Η εν λόγω αμοιβή συνίσταται σε εμπορικό περιθώριο [9-12] % της σχετικής βάσης κόστους. Η σχετική βάση κόστους που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό της εν λόγω αμοιβής περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών για το προσωπικό που απασχολείται στις δραστηριότητες τόσο της βιομηχανικής παραγωγής όσο και της αλυσίδας εφοδιασμού, το κόστος του εξοπλισμού παραγωγής (δηλαδή τις αποσβέσεις) και τα γενικά έξοδα των εγκαταστάσεων. Δεν περιλαμβάνει το κόστος των κυπέλλων, των χαρτοπετσετών κ.λπ. της Starbucks, το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ (κόστος πρώτων υλών), το κόστος υλικοτεχνικής υποστήριξης και διανομής για υπηρεσίες παρεχόμενες από τρίτους, τις αμοιβές για δραστηριότητες που ασκούνται από τρίτους στη βάση των λεγόμενων «συμβάσεων παραγωγής επί παρακαταθήκη» και η καταβολή δικαιωμάτων στην Alki LP.

(44)

Στη ΣΠΤ της SMBV, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές αποδέχθηκαν επίσης ότι το ύψος των δικαιωμάτων που κατέβαλλε η SMBV στην Alki LP θα καθοριζόταν στο τέλος κάθε έτους ως η διαφορά μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους εκμετάλλευσης πριν από την αφαίρεση των δαπανών για τα δικαιώματα και του ανωτέρω εμπορικού περιθωρίου [9-12] % επί των δαπανών εκμετάλλευσης. Η ΣΠΤ της SMBV ορίζει επίσης ότι «η εν λόγω καταβολή δικαιωμάτων εκπίπτει όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος των εταιρειών και δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου στην Ολλανδία» (13).

(45)

Η ΣΠΤ της SMBV εγκρίνει συνεπώς έναν επιμερισμό κερδών στη SMBV εντός του ομίλου Starbucks ο οποίος της επιτρέπει να καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρεία στις Κάτω Χώρες σε ετήσια βάση για 10 έτη. Επειδή η ΣΠΤ άρχισε να ισχύει την 1η Οκτωβρίου 2007, η παρούσα απόφαση αναλύει τη ΣΠΤ της SMBV στο πλαίσιο των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων από τη συγκεκριμένη ημερομηνία και μετά.

(46)

Η αμοιβή που έγινε δεκτή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές στην ΣΠΤ της SMBV βασίστηκε στην ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης που διενήργησε ο φορολογικός σύμβουλος της Starbucks στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της ΣΠΤ.

(47)

Στόχος της έκθεσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης είναι να τεκμηριώσει ότι ο προτεινόμενος επιμερισμός κερδών στην SMBV εντός του ομίλου Starbucks βασίζεται σε τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης περιλαμβάνει σύντομη παρουσίαση της εταιρείας, λειτουργική ανάλυση και μια επιλογή μεθόδων μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Η έκθεση παραθέτει τις εξής συναφείς πληροφορίες σχετικά με τη Starbucks Coffee BV και τη SMBV (14):

(48)

Η Starbucks Coffee BV λειτουργεί ως η έδρα του ομίλου Starbucks για την περιοχή της Ευρώπης, Μέσης Ανατολής και Αφρικής («ΕΜΑΑ»), υποστηρίζοντας τις επιχειρηματικές δραστηριότητες του ομίλου στην ΕΜΑΑ. Η Starbucks Coffee BV συνδράμει στον εντοπισμό εταίρων ανάπτυξης για την ανάπτυξη και λειτουργία καταστημάτων λιανικής πώλησης της Starbucks στις περιοχές ΕΜΑΑ. Υπό την ιδιότητά της ως εταιρικής έδρας, η Starbucks Coffee BV εκχωρεί άδειες για ορισμένα εμπορικά σήματα, τεχνολογία και τεχνογνωσία της Starbucks (15) από τον μέτοχό της, την Alki LP, με αντάλλαγμα την καταβολή δικαιωμάτων. Η Starbucks Coffee BV υπογράφει τη λεγόμενη «συμφωνία ανάπτυξης και λειτουργίας περιοχής» (εφεξής «ΣΑΛΠ») με τους σχετιζόμενους και μη σχετιζόμενους επιχειρηματίες καταστημάτων Starbucks στην περιοχή ΕΜΑΑ. Οι επιχειρηματίες αυτοί καλούνται Εταίροι Ανάπτυξης, και αναφέρονται επίσης εφεξής ως «Καταστήματα». Η Starbucks Coffee BV υπεκχωρεί άδειες εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας (εφεξής «ΔΙ») στους Εταίρους Ανάπτυξης ώστε να μπορέσουν να αναπτύξουν και να λειτουργήσουν τα καταστήματά τους ως Καταστήματα Starbucks. Για τη χρήση της ΔΙ, οι Εταίροι Ανάπτυξης καταβάλλουν δικαιώματα και άλλες προμήθειες στη Starbucks Coffee BV με βάση ένα ποσοστό επί του κύκλου εργασιών. Σύμφωνα με τα στοιχεία που υπέβαλαν οι Κάτω Χώρες στις 2 Οκτωβρίου 2013, τόσο οι σχετιζόμενοι όσο και οι μη σχετιζόμενοι Εταίροι Ανάπτυξης καταβάλλουν το ίδιο ποσοστό επί του κύκλου εργασιών ως δικαιώματα στην Starbucks Coffee BV. Ως εξ αυτού, ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks θεωρεί ότι εφαρμόζεται μέθοδος συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (16) προκειμένου να καθοριστεί η τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού των ενδοομιλικών καταβολών δικαιωμάτων στη Starbucks Coffee BV, έδρα του ομίλου για την περιοχή ΕΜΑΑ (17).

(49)

Ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks, παρουσιάζοντας τις σημαντικότερες συναλλαγές και διεταιρικές ροές για την SMBV στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης (18), περιορίζεται στο να περιγράψει ότι η SMBV έχει ως κύρια δραστηριότητα την επεξεργασία πράσινου καφέ και την πώληση καβουρδισμένου καφέ σε συνδεδεμένα και μη συνδεδεμένα μέρη. Εξηγεί επίσης ότι οι κόκκοι πράσινου καφέ που προμηθεύεται η SMBV προέρχονται από συνδεδεμένη θυγατρική εταιρεία της Starbucks στην Ελβετία (SCTC). Επίσης, εξηγεί ότι η SMBV λειτουργεί ως ενδιάμεσος διανομέας για μια ποικιλία προϊόντων εκτός του καφέ. Επιπροσθέτως της λειτουργίας της στην αλυσίδα εφοδιασμού στο πλαίσιο της δικής της παραγωγικής δραστηριότητας, ο φοροτεχνικός σύμβουλος εξηγεί ότι η SMBV παρέχει ως ένα βαθμό υποστήριξη σε επίπεδο αλυσίδας εφοδιασμού σε ορισμένες αγορές. Ο φοροτεχνικός σύμβουλος δεν περιγράφει τη διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης βάσει της οποίας η SMBV καταβάλλει δικαιώματα στην Alki LP για την εκχωρούμενη ΔΙ μαζί με τις σημαντικότερες συναλλαγές και διεταιρικές ροές, αλλά την παρουσιάζει απλώς σε ένα διάγραμμα και την περιγράφει σε ξεχωριστή ενότητα της έκθεσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης όπου παρουσιάζονται η αγορά ΕΜΑΑ και οι δραστηριότητες στις Κάτω Χώρες (19).

(50)

Σύμφωνα με τη λειτουργική ανάλυση που περιλαμβάνεται στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης (20), επίκεντρο των δραστηριοτήτων της SMBV είναι οι εγκαταστάσεις φρύξης που διαθέτει στο Άμστερνταμ. Η βασική πρώτη ύλη της διεργασίας φρύξης είναι οι κόκκοι πράσινου καφέ. Η ίδια η διεργασία φρύξης για ένα συγκεκριμένο χαρμάνι καφέ εξαρτάται από τον τύπο κόκκων πράσινου καφέ που χρησιμοποιείται κάθε φορά στη συνταγή και από τα επιδιωκόμενα γευστικά χαρακτηριστικά. Η SMBV είναι υπεύθυνη για τη φρύξη των προβλεπόμενων από τη Starbucks ΗΠΑ ποσοτήτων και εγγυάται ότι το προϊόν που προκύπτει πληροί τα ποιοτικά κριτήρια της Starbucks ΗΠΑ. Η SMBV αγοράζει τους κόκκους πράσινου καφέ από την SCTC, έναν καθορισμένο προμηθευτή (21). Οι κόκκοι για την αγορά ΕΜΑΑ καβουρδίζονται και συσκευάζονται στις Κάτω Χώρες από την SMBV.

(51)

Η SMBV λαμβάνει άδεια εκμετάλλευσης για ένα υποσύνολο της ΔΙ από την Alki LP, στοιχείο που δεν αναφέρεται στη λειτουργική ανάλυση, αλλά περιγράφεται σε ξεχωριστή ενότητα σχετικά με την αγορά ΕΜΑΑ και τις δραστηριότητες στις Κάτω Χώρες ως «αναγκαία για τη χρήση της βιομηχανικής διεργασίας φρύξης του καφέ και του δικαιώματος προμήθειας καφέ στους [Ε]ταίρους [Α]νάπτυξης. Σε αντάλλαγμα η [SMBV] καταβάλλει δικαιώματα στην Alki LP για την παραχωρούμενη ΔΙ» (22). Η ΔΙ που σχετίζεται με τη διεργασία φρύξης του καφέ συνίσταται, συγκεκριμένα, σε καμπύλες φρύξης, που, κατά την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, υπαγορεύουν τη θερμοκρασία και τη χρονική διάρκεια που απαιτείται για την ολοκλήρωση της διεργασίας φρύξης.

(52)

Σύμφωνα με την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η SMBV απασχολούσε [40-60] άτομα, εκ των οποίων [20-30] εκτελούσαν εργασίες στην αλυσίδα εφοδιασμού όπου περιλαμβάνονται οι προμήθειες, ο προγραμματισμός, η υλικοτεχνική υποστήριξη και ο προγραμματισμός της διανομής (23). Η SMBV διαθέτει κέντρο διανομής στο Ηνωμένο Βασίλειο (εφεξής «ΗΒ») το οποίο λειτουργεί βάσει σύμβασης με τρίτο (24). Η SMBV έχει υπογράψει συμφωνία προμήθειας και υλικοτεχνικής υποστήριξης με τρίτο στις Κάτω Χώρες, βάσει την οποίας ο τρίτος αγοράζει απόθεμα προς μεταπώληση σε εταίρους ανάπτυξης σε καθορισμένες τιμές (25). Η SMBV αναζήτησε επίσης τις υπηρεσίες τρίτου για το άνοιγμα κέντρου διανομής στη Γερμανία στη διάρκεια του 2006.

(53)

Η SMBV έχει επίσης συνάψει σχέση με εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής επί παρακαταθήκη, τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1]. Η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1] παράγει κυρίως σκόνη [προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος] για το προϊόν [καφές κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος] της Starbucks. Η SMBV είναι υπεύθυνη (26) για τη διαχείριση αυτής της σχέσης παραγωγής κατ' ανάθεση (27) και πωλεί το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος που παράγεται από τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1] σε εταιρείες της Starbucks με έδρα στις ΗΠΑ.

(54)

Το σχήμα 1 βασίζεται στην περιγραφή της έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης και απεικονίζει το τμήμα της δομής της Starbucks που είναι συναφές για την παρούσα απόφαση (28).

Σχήμα 1

Δομή της Starbucks με βάση την περιγραφή στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης

(55)

Σύμφωνα με την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου συναλλαγής (εφεξής «TNMM» (29)) προτιμήθηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο για την εκτίμηση μιας αμοιβής με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την SMBV έναντι των άλλων μεθόδων μεταβιβαστικής τιμολόγησης, επειδή, «στο συγκεκριμένο σύνολο συνθηκών της Starbucks, το καθαρό περιθώριο επηρεάζεται λιγότερο από τις συναλλακτικές διαφορές και τις λειτουργικές διαφορές, όπως συμβαίνει με τα μέτρα που χρησιμοποιούνται στις συνήθεις παραδοσιακές μεθόδους» (30). Για μια πιο αναλυτική περιγραφή της επιλογής της μεθόδου και της ανάλυσης από ομοτίμους στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, βλέπε τις αιτιολογικές σκέψεις 40 έως 58 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας.

(56)

Εφαρμόζοντας την TNMM στις δραστηριότητες φρύξης της SMBV ο φοροτεχνικός σύμβουλος θεώρησε ότι η σχετική βάση (31) για τον δείκτη καθαρού κέρδους ήταν το κόστος των υπηρεσιών που παρείχε η SMBV, σύμφωνα με τη μέθοδο του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους, η οποία θεωρείται κατάλληλη μεθοδολογία για τις υπηρεσίες αλυσίδας εφοδιασμού και βιομηχανικής παραγωγής. Ωστόσο, το εμπορικό περιθώριο εφαρμόζεται μόνον σε κόστη στα οποία, κατά τον φοροτεχνικό σύμβουλο, η SMBV παρέχει προστιθέμενη αξία. Η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης παραθέτει τα εν λόγω κόστη ως βασικά έξοδα λειτουργίας, όπως οι δαπάνες για το προσωπικό και τις αποσβέσεις, εξαιρώντας το ΚΠΕ.

(57)

Για να προσδιοριστεί το ενδεδειγμένο εύρος αποδοτικότητας με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις εργασίες που επιτελεί η SMBV, ο φοροτεχνικός σύμβουλος διενήργησε έρευνα για τον εντοπισμό εταιρειών που λειτουργούν στην Ευρώπη με παρεμφερείς λειτουργίες και κινδύνους. Η αναζήτηση συγκρίσιμων εταιρειών στη βάση δεδομένων Amadeus (32) χρησιμοποιώντας τον κωδικό NACE (αναθ. 1.1) 15.86 — «Επεξεργασία τσαγιού και καφέ» για τον εντοπισμό εταιρειών που δραστηριοποιούνται στο εμπόριο καφέ (η αγορά και πώληση καφέ που δεν υποβάλλεται σε επεξεργασία από την ίδια την εταιρεία δεν θεωρήθηκε συγκρίσιμη δραστηριότητα), και στη συνέχεια ο αποκλεισμός μέσω της εφαρμογής πρόσθετων οικονομικών κριτηρίων επιλογής και μια τελική διαλογή από τον ίδιο τον φοροτεχνικό σύμβουλο (33), κατέληξαν τελικά σε 20 εταιρείες που θεωρήθηκαν δυνητικά συγκρίσιμες (34).

(58)

Ο δείκτης καθαρού κέρδους που υπολογίστηκε για κάθε εταιρεία ήταν ένα εμπορικό περιθώριο επί του συνολικού κόστους, το οποίο ορίζεται ως το κέρδος εκμετάλλευσης διαιρούμενο διά των συνολικών εξόδων λειτουργίας. Η διάμεση τιμή του μη διορθωμένου εμπορικού περιθωρίου επί του συνολικού κόστους για τις εν λόγω εταιρείες μεταξύ 2001 και 2005 εκτιμήθηκε σε 7,8 %.

(59)

Ωστόσο, σύμφωνα με τον φοροτεχνικό σύμβουλο, αυτό το σύνολο συγκρίσιμων εταιρειών περιλαμβάνει λειτουργικά αυτόνομες εταιρείες βιομηχανικής παραγωγής που επιτελούν περισσότερες λειτουργίες και αναλαμβάνουν κινδύνους όσον αφορά τις πρώτες ύλες τους. Με στόχο να αποκαταστήσει αυτή τη διαφορά και να βελτιώσει, υποτίθεται, την αξιοπιστία της σύγκρισης, ο φοροτεχνικός σύμβουλος προχώρησε σε μια πρώτη διόρθωση προκειμένου να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η προτεινόμενη εφαρμογή του εμπορικού περιθωρίου επί της βάσης κόστους της SMBV δεν περιλαμβάνει συνιστώσα κόστους για τους κόκκους πράσινου καφέ.

(60)

Επιπροσθέτως, οι αποδόσεις των συγκρίσιμων εταιρειών θα αποτύπωναν, κατά τον φοροτεχνικό σύμβουλο, μια απόδοση επί βάσης κόστους η οποία θα περιελάμβανε τέτοιου είδους πρώτες ύλες. Έτσι, ο φοροτεχνικός σύμβουλος εφάρμοσε διόρθωση ως προς το κόστος των πρώτων υλών με στόχο την τροποποίηση του εμπορικού περιθωρίου συνολικού κόστους (35) που προέκυψε από το σύνολο των συγκρίσιμων εταιρειών. Ο φοροτεχνικός σύμβουλος επισήμανε ότι η συγκεκριμένη διόρθωση συνδέεται με αυτό που ο ίδιος αποκαλεί «ανάληψη της κυριότητας των πρώτων υλών». Συγκεκριμένα, ο φοροτεχνικός σύμβουλος αφαίρεσε από το κέρδος της κάθε εταιρείας που περιλαμβανόταν στο σύνολο την εκτιμώμενη τιμή πρώτων υλών της εταιρείας τους πολλαπλασιαζόμενη επί το 12μηνο επιτόκιο Euribor συν 50 μονάδες βάσης.

(61)

Ο συνδυασμός των δύο αυτών διορθώσεων μείωσε την εκτιμώμενη αμοιβή από μια διάμεση τιμή της τάξης του 7,8 % επί του συνολικού κόστους σε εκτιμώμενη διάμεση τιμή 9,9 % επί των εξόδων λειτουργίας (36). Σε αυτή τη βάση θεωρήθηκε ότι ένα (στρογγυλοποιημένο) εμπορικό περιθώριο της τάξης του [9-12] % των εξόδων λειτουργίας αντιστοιχεί σε ένα εμπορικό περιθώριο με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την παροχή υπηρεσιών φρύξης και των συνδεόμενων λειτουργιών στο πλαίσιο αλυσίδας εφοδιασμού από την SMBV, για τις ενδοομιλικές συναλλαγές της.

(62)

Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (εφεξής «ΟΟΣΑ») εκδίδει κατευθύνσεις σχετικά με τη φορολογία για τις χώρες μέλη του. Οι κατευθύνσεις του ΟΟΣΑ σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση περιγράφονται στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του Οργανισμού για τις τιμές μεταβίβασης (εφεξής «οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ»), ένα μη δεσμευτικό νομικό κείμενο το οποίο παρέχει κατευθύνσεις σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης.

(63)

Η μεταβιβαστική τιμολόγηση αφορά τις τιμές που χρεώνονται για εμπορικές συναλλαγές μεταξύ διαφόρων μελών του ίδιου εταιρικού ομίλου. Οι πολυεθνικές εταιρείες έχουν οικονομικό κίνητρο να επιμερίζουν όσο το δυνατόν λιγότερα κέρδη σε δικαιοδοσίες στις οποίες τα εν λόγω κέρδη υπόκεινται σε υψηλότερη φορολογία. Αυτό είναι δυνατό να οδηγήσει σε διογκωμένες τιμές μεταβίβασης οι οποίες δεν πρέπει να γίνονται δεκτές ως βάση για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Για να παρακάμψουν αυτό το πρόβλημα, οι φορολογικές αρχές πρέπει να κάνουν δεκτές μόνον εκείνες τις τιμές μεταβίβασης μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου οι οποίες καταβάλλονται ως αμοιβή σαν να είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών που διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού (37). Αυτό είναι γνωστό ως «αρχή του πλήρους ανταγωνισμού».

(64)

Ο πιο έγκυρος ορισμός της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού διατυπώνεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention), το οποίο αποτελεί τη βάση των διμερών φορολογικών συμβάσεων που συνάπτονται μεταξύ χωρών μελών του ΟΟΣΑ και ενός αυξανόμενου αριθμού χωρών που δεν ανήκουν στον ΟΟΣΑ. Το άρθρο 9 ορίζει ότι: «[όταν] συμφωνούνται ή επιβάλλονται όροι μεταξύ των δύο [συνδεδεμένων] επιχειρήσεων στο πλαίσιο των εμπορικών ή οικονομικών τους σχέσεων, οι οποίοι διαφέρουν από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη τα οποία, αν δεν ίσχυαν οι όροι αυτοί, θα αποδίδονταν στη μία από τις επιχειρήσεις, αλλά, εξαιτίας αυτών των όρων, δεν της αποδόθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν ανάλογα».

(65)

Στις 27 Ιουνίου 1995, η Επιτροπή Φορολογικών Υποθέσεων του ΟΟΣΑ εξέδωσε κατευθυντήριες οδηγίες για τις τιμές μεταβίβασης (εφεξής «οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995» (38)) οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο σύστασης του Συμβουλίου του ΟΟΣΑ (39). Η πιο πρόσφατη έκδοση των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ δημοσιεύθηκε τον Ιούλιο 2010 (εφεξής «οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010») (40).

(66)

Δεδομένου του μη δεσμευτικού χαρακτήρα τους, οι φορολογικές αρχές των χωρών μελών του ΟΟΣΑ απλώς ενθαρρύνονται να υιοθετήσουν τις Οδηγίες. Ωστόσο, σε γενικές γραμμές, οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ λειτουργούν ως κομβικό σημείο και επηρεάζουν εμφανώς τις φορολογικές πρακτικές των χωρών μελών (και μη μελών) του ΟΟΣΑ. Επιπλέον, σε πολλές χώρες μέλη του ΟΟΣΑ οι εν λόγω Οδηγίες έχουν αποκτήσει ισχύ νόμου ή λειτουργούν ως σημείο αναφοράς για την ερμηνεία του εσωτερικού φορολογικού δικαίου. Στο μέτρο που η Επιτροπή παραθέτει αποσπάσματα των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ στην παρούσα απόφαση, αυτό συμβαίνει επειδή οι εν λόγω οδηγίες αποτελούν ένα ήδη υφιστάμενο εγχειρίδιο στον τομέα της μεταβιβαστικής τιμολόγησης το οποίο προέκυψε μέσα από συζητήσεις εμπειρογνωμόνων στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ και πραγματεύεται τεχνικές για την αντιμετώπιση των συνηθέστερων προκλήσεων που εγείρει η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού σε συγκεκριμένες καταστάσεις. Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ παρέχουν, συνεπώς, χρήσιμες κατευθύνσεις στις φορολογικές αρχές και στις πολυεθνικές εταιρείες σχετικά με την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Αποτυπώνουν επίσης τη διεθνή πρακτική όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση.

(67)

Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ τόσο του 1995 όσο και του 2010 περιγράφουν πέντε μεθόδους για την εκτίμηση της τιμολόγησης των συναλλαγών και του επιμερισμού των κερδών με όρους πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου: i) τη μέθοδο της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (εφεξής «CUP»)· ii) τη μέθοδο του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους· iii) τη μέθοδο της τιμής μεταπώλησης· iv) τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (TNMM) και v) τη μέθοδο επιμερισμού ή κατάτμησης των κερδών. Και οι δύο εκδόσεις των Οδηγιών κάνουν επίσης διάκριση μεταξύ των παραδοσιακών συναλλακτικών μεθόδων (οι τρεις πρώτες μέθοδοι) και των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους (οι δύο τελευταίες μέθοδοι). Και οι δύο εκδόσεις εξηγούν ότι οι πολυεθνικές εταιρείες διατηρούν την ευχέρεια να εφαρμόσουν μεθόδους που δεν περιγράφονται στις Οδηγίες για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω τιμές είναι σύμφωνες με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(68)

Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995 εκφράζουν σαφή προτίμηση για τις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους, όπως η CUP, έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους, όπως η TNMM, ως μέσων εξακρίβωσης τού κατά πόσο οι τιμές μεταβίβασης είναι σύμφωνες με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού. Η παράγραφος 3.49 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995 ορίζει: «Οι παραδοσιακές συναλλακτικές μέθοδοι είναι προτιμητέες έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους ως μέσα εξακρίβωσης του αν η τιμή μεταβίβασης είναι σύμφωνη με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού, π.χ. αν υπάρχει κάποια ειδική συνθήκη που επηρεάζει το επίπεδο των κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Έως σήμερα, η πρακτική εμπειρία έχει δείξει ότι στην πλειονότητα των περιπτώσεων είναι δυνατόν να εφαρμοστούν οι παραδοσιακές συναλλακτικές μέθοδοι».

(69)

Σε σχέση με αυτό, η παράγραφος 2.3 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 ορίζει: «Συνεπώς, στις περιπτώσεις που, λαμβάνοντας υπόψη τα κριτήρια που περιγράφονται στην παράγραφο 2.2, μπορεί να εφαρμοστεί εξίσου αξιόπιστα μια παραδοσιακή συναλλακτική μέθοδος και μια μέθοδος συναλλακτικού κέρδους, η παραδοσιακή συναλλακτική μέθοδος είναι προτιμητέα έναντι της μεθόδου συναλλακτικού κέρδους».

(70)

Η μέθοδοι CUP και TNMM είναι συναφείς για την παρούσα απόφαση και, ως εκ τούτου, περιγράφονται πιο αναλυτικά στις αιτιολογικές σκέψεις 71 έως 75.

(71)

Η μέθοδος CUP συγκρίνει την τιμή που χρεώνεται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων ή υπηρεσιών σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή (δηλαδή συναλλαγή μεταξύ δυο επιχειρήσεων που είναι συνδεδεμένες η μία σε σχέση με την άλλη) με την τιμή που χρεώνεται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων ή υπηρεσιών σε συγκρίσιμη μη ελεγχόμενη συναλλαγή (δηλαδή συναλλαγή μεταξύ δυο επιχειρήσεων που είναι ανεξάρτητες η μία από την άλλη), που διενεργείται υπό συγκρίσιμες συνθήκες.

(72)

Η TNMM είναι μία από τις «έμμεσες μεθόδους» που χρησιμοποιούνται προκειμένου να εκτιμηθεί μια τιμολόγηση συναλλαγών και ένας επιμερισμός κερδών με όρους πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου. Υπολογίζει ποιο θα ήταν το ύψος των κερδών με όρους πλήρους ανταγωνισμού για μια δραστηριότητα συνολικά, παρά για μεμονωμένες συναλλαγές. Σκοπός της δεν είναι να καθορίσει την τιμή πωλούμενων αγαθών, αλλά εκτιμά τα κέρδη που προσδοκάται ότι θα αποκόμιζαν ανεξάρτητες εταιρείες από μια δραστηριότητα, όπως η δραστηριότητα της πώλησης αγαθών. Προς τούτο, επιλέγει την κατάλληλη βάση (έναν «δείκτη κέρδους»), π.χ., το κόστος, τον κύκλο εργασιών ή τις πάγιες επενδύσεις, και εφαρμόζει ένα ποσοστό κέρδους που αντικατοπτρίζει το παρατηρούμενο αντίστοιχο ποσοστό σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές προς την εν λόγω βάση.

(73)

Επειδή η TNMM δεν ορίζει τιμή για μεμονωμένες συναλλαγές, το φορολογητέο κέρδος μιας εταιρείας που υπολογίζεται χρησιμοποιώντας την TNMM μπορεί να μην έχει άμεση επίδραση στο φορολογητέο κέρδος άλλης οντότητας του ίδιου ομίλου εταιρειών. Πρόκειται, επομένως, για μια μέθοδο που διαφέρει, λόγου χάρη, από τη μέθοδο CUP, όπου η μεταβιβαστική τιμολόγηση καθορίζει την τιμή ενός συγκεκριμένου προϊόντος ή υπηρεσίας η οποία ακολούθως καταχωρίζεται στο φορολογητέο κέρδος για το ίδιο ποσό τόσο από την εταιρεία του ομίλου που πωλεί όσο και από την εταιρεία του ομίλου που αγοράζει το εν λόγω προϊόν ή υπηρεσία.

(74)

Η χρήση της μεθόδου TNMM συσχετίζεται συχνά με την παράγραφο 3.18 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010, σύμφωνα με την οποία η «υπό εξέταση εταιρεία», δηλαδή η εταιρεία για την οποία ελέγχεται ένας οικονομικός δείκτης (εμπορικό περιθώριο επί του κόστους, μεικτό περιθώριο κέρδους, ή δείκτης καθαρού κέρδους) πρέπει, καταρχήν, να είναι η εταιρεία με τη λιγότερο σύνθετη λειτουργία. Αναλυτικά, η παράγραφος 3.18 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 διατυπώνει την ακόλουθη σύσταση: «Κατά την εφαρμογή μεθόδου κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους. τιμής μεταπώλησης ή καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής όπως περιγράφονται στο κεφάλαιο II, είναι αναγκαίο ν επιλέγεται η εταιρεία για την οποία ελέγχεται ένας οικονομικός δείκτης (εμπορικό περιθώριο επί του κόστους, μεικτό περιθώριο κέρδους, ή δείκτης καθαρού κέρδους). Η επιλογή της υπό εξέταση εταιρείας πρέπει να είναι συμβατή με τη λειτουργική ανάλυση της συναλλαγής. Ως γενικός κανόνας, η υπό εξέταση εταιρεία είναι εκείνη στην οποία μπορεί να εφαρμοστεί πιο αξιόπιστα μια μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης και για την οποία μπορούν να εξασφαλιστούν τα πιο αξιόπιστα συγκρίσιμα μεγέθη, δηλαδή, συνήθως, η εταιρεία με τη λιγότερο σύνθετη λειτουργική ανάλυση» (41).

(75)

Ερμηνεύοντας τη συγκεκριμένη παράγραφο των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 σε καταστάσεις συναλλαγών μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιρειών, οι φοροτεχνικοί πολλές φορές θεωρούν ότι επιτρέπει την εκτίμηση της αποδοτικότητας με όρους πλήρους ανταγωνισμού μόνο για τη μία εκ των δύο, δηλαδή για τη λιγότερο σύνθετη εταιρεία, και τον καταλογισμό κάθε άλλου παρατηρούμενου στους λογαριασμούς κέρδους στη δεύτερη εταιρεία, η οποία θεωρείται περισσότερο σύνθετη. Αυτό γίνεται ανεξαρτήτως του αν η εταιρεία που θεωρείται περισσότερο σύνθετη αμείβεται με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις συναλλαγές που διενεργεί με τη λιγότερο σύνθετη εταιρεία, και παρά το γεγονός ότι οι ίδιες οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 δεν φαίνεται να καταργούν την απαίτηση για τιμολόγηση των διενεργούμενων συναλλαγών με όρους πλήρους ανταγωνισμού βάσει της παραγράφου 3.18 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010.

(76)

Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ θεωρούν ότι αποδεκτό αποτέλεσμα με όρους πλήρους ανταγωνισμού από μια συγκριτική ανάλυση είναι ένα εύρος αποτελεσμάτων παρά ένα συγκεκριμένο αποτέλεσμα (42). Στην πράξη, αυτό στο οποίο αναφέρονται οι φοροτεχνικοί με τον όρο «εύρος» είναι το διατεταρτημοριακό εύρος. Τα τεταρτημόρια σε μια σειρά δεδομένων είναι τρία σημεία τα οποία διαιρούν τους ταξινομημένους κατ' αύξουσα σειρά αριθμούς του συνόλου σε τρία ισάριθμα υποσύνολα, δηλαδή 25 % των δεδομένων βρίσκεται έως και το 25ο εκατοστημόριο (καλούμενο και κατώτερο τεταρτημόριο), 50 % των δεδομένων είναι μικρότερο ή ίσο με το δεύτερο τεταρτημόριο, δηλαδή αντιστοιχεί στις διάμεσες τιμές του συνόλου, και 75 % των δεδομένων είναι μικρότερο ή ίσο με το 75ο εκατοστημόριο (καλούμενο και ανώτερο τεταρτημόριο). Ένα τέτοιο διατεταρτημοριακό εύρος αναφέρεται στην παράγραφο 3.57 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 για καταστάσεις στις οποίες δεν μπορούν να αντιμετωπιστούν πλήρως οι αδυναμίες σε επίπεδο συγκρισιμότητας. Σύμφωνα με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010, σε αυτές τις περιπτώσεις, εάν το εύρος περιλαμβάνει έναν μη αμελητέο αριθμό παρατηρήσεων, τα στατιστικά εργαλεία που λαμβάνουν υπόψη μέτρα κεντρικής τάσης για τον περιορισμό του εύρους (π.χ. το διατεταρτημοριακό εύρος ή άλλα εκατοστημόρια) είναι δυνατό να βελτιώσουν την αξιοπιστία της ανάλυσης. Στην πράξη, οι φοροτεχνικοί θεωρούν συχνά ότι οποιοδήποτε αποτέλεσμα εντός διατεταρτημοριακού εύρους είναι αποδεκτό και εξίσου ορθό.

(77)

Επίσης, κατά τη διόρθωση τιμολόγησης από φορολογούμενο η οποία βρίσκεται εκτός σωστού εύρους, οι φορολογικές αρχές, σε περίπτωση αδυναμιών σε επίπεδο συγκρισιμότητας, πρέπει κατά την παράγραφο 3.62 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 (43) να βασίζονται σε μέτρα κεντρικής τάσης (όπως η διάμεση τιμή, ο μέσος όρος ή οι μέσοι σταθμικοί όροι κ.λπ.) για τον προσδιορισμό του κατάλληλου σημείου εντός του εύρους.

(78)

Η ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης στην ομώνυμη έκθεση η οποία περιλαμβάνεται στο αίτημα σύναψης της ΣΠΤ της SMBV περιέχει μια σειρά λογιστικών εννοιών και οικονομικών δεικτών κέρδους. Ακολουθεί σύντομη παρουσίαση των οικονομικών δεικτών και των λογιστικών εννοιών που απαντούν συχνά στην εκτίμηση της μεταβιβαστικής τιμολόγησης και είναι συναφή για την υπό εξέταση υπόθεση.

(79)

Ένας συνήθης λογαριασμός κερδών και ζημιών καταχωρίζει αρχικά το εισόδημα μιας εταιρείας από τη συνήθη εμπορική δραστηριότητά της, συνήθως από την πώληση προϊόντων και υπηρεσιών σε πελάτες. Η συγκεκριμένη λογιστική θέση καλείται «Πωλήσεις» ή «Κύκλος εργασιών» ή «Έσοδα».

(80)

Το Κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων (εφεξής «ΚΠΕ») αντιπροσωπεύει κυρίως την αξία των υλών που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των προϊόντων (πρώτες ύλες) ή την τιμή αγοράς των προϊόντων που έχουν μεταπωληθεί αν η εταιρεία δεν επεξεργάζεται η ίδια τα πωλούμενα προϊόντα. Το ΚΠΕ αφαιρείται από τις πωλήσεις προκειμένου να υπολογιστεί το ακαθάριστο κέρδος.

(81)

Οι δαπάνες εκμετάλλευσης καλύπτουν κυρίως τη μισθολογική δαπάνη (44), τις ενεργειακές δαπάνες και άλλα διοικητικά έξοδα και έξοδα πωλήσεων. Στην περίπτωση της SMBV, τα δικαιώματα που καταβάλλονται στην Alki LP ταξινομούνται ως δαπάνη εκμετάλλευσης, αλλά εξαιρούνται από τις δαπάνες εκμετάλλευσης που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με τη ΣΠΤ της SMBV (45).

(82)

Ο πίνακας 1 παρέχει μια απλουστευμένη σύνοψη ενός λογαριασμού κερδών και ζημιών (46).

Πίνακας 1

Απλουστευμένος λογαριασμός κερδών και ζημιών

Πωλήσεις (ή κύκλος εργασιών ή έσοδα)

Ακαθάριστο κέρδος

Κέρδος εκμετάλλευσης (EBITDA)

Φορολογητέο εισόδημα (EBT)

Καθαρό κέρδος

(83)

Οι επιδόσεις και η αποδοτικότητα μετρώνται συχνά ως λόγος δύο μεγεθών ο οποίος παρουσιάζεται ως «περιθώριο κέρδους» ή «εμπορικό περιθώριο». Τα περιθώρια χρησιμοποιούνται επίσης στις συγκρίσεις από ομοτίμους στη μεταβιβαστική τιμολόγηση.

(84)

Ορισμένα περιθώρια ορίζονται με συμβατικό τρόπο. Αυτό ισχύει για τα μεικτά περιθώρια, τα οποία ορίζονται καταρχήν ως τα ακαθάριστα κέρδη διαιρούμενα διά των πωλήσεων, και για τα καθαρά περιθώρια, τα οποία ορίζονται καταρχήν ως τα καθαρά κέρδη διαιρούμενα διά των πωλήσεων. Τα περιθώρια καθαρού κέρδους που χρησιμοποιούνται στις αναλύσεις μεταβιβαστικής τιμολόγησης λαμβάνουν συχνά ως σημείο εκκίνησης (αριθμητή) το φορολογητέο εισόδημα, αντί για τα καθαρά κέρδη, ιδίως όταν επιλέγεται η μέθοδος TNMM, που χρησιμοποιείται για την εκτίμηση του φορολογητέου εισοδήματος μιας υπό εξέταση εταιρείας.

(85)

Η ΣΠΤ της SMBV συνήφθη σύμφωνα με το άρθρο 8β (1) του ολλανδικού Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 1969 (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969) (εφεξής «ΝΦΕΕ»).

(86)

Το άρθρο 8β (1)του ΝΦΕΕ, το οποίο συμπεριλήφθηκε στον ΝΦΕΕ το 2002, ορίζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο εσωτερικό φορολογικό δίκαιο των Κάτω Χωρών και έχει ως εξής: «Όταν μια επιχείρηση συμμετέχει, άμεσα ή έμμεσα, στη διαχείριση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο άλλης επιχείρησης, και συμφωνούνται ή επιβάλλονται όροι μεταξύ των εν λόγω επιχειρήσεων στο πλαίσιο των εμπορικών και οικονομικών τους σχέσεων (τιμές μεταβίβασης) οι οποίοι διαφέρουν από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη των εν λόγω επιχειρήσεων καθορίζονται ως εάν ίσχυαν οι όροι αυτοί».

(87)

Κατευθύνσεις σχετικά με το πώς οι ολλανδικές φορολογικές αρχές πρέπει να ερμηνεύουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που ορίζεται στο άρθρο 8β(1) του ΝΦΕΕ περιέχονται στο ολλανδικό Διάταγμα της 30ής Μαρτίου 2001 περί μεταβιβαστικής τιμολόγησης (εφεξής «το Διάταγμα») (47). Το προοίμιο του Διατάγματος ορίζει τα εξής: «[…] Η πολιτική των Κάτω Χωρών όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του διεθνούς φορολογικού δικαίου είναι ότι η συγκεκριμένη αρχή αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο του συστήματος φορολογικού δικαίου των Κάτω Χωρών συνεπεία της συμπερίληψής της στον διευρυμένο ορισμό του εισοδήματος όπως διατυπώνεται στην Ενότητα 3.8 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001 (48). Αυτό, καταρχήν, σημαίνει ότι οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ εφαρμόζονται απευθείας στις Κάτω Χώρες δυνάμει της Ενότητα 3.8 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001. Υπάρχει μια σειρά τομέων στους οποίους οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ αφήνουν περιθώριο για εξατομικευμένη ερμηνεία από τις χώρες μέλη. Σε μια σειρά άλλων τομέων, η πρακτική εμπειρία έχει δείξει ότι οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ χρήζουν διευκρίνισης. Το παρόν διάταγμα εξηγεί τη θέση των Κάτω Χωρών ως προς τα συγκεκριμένα σημεία και επιδιώκει, ει δυνατόν, να άρει τυχόν συγχύσεις».

(88)

Όσον αφορά τη χρήση εύρους τιμών, το Διάταγμα ορίζει στο κεφάλαιο 1.2: «Σε ορισμένες περιπτώσεις θα είναι δυνατό να εφαρμόζεται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και να προκύπτει ένας μοναδικός αριθμός ο οποίος είναι και ο πιο αξιόπιστος προκειμένου να διαπιστωθεί ο χαρακτήρας πλήρους ανταγωνισμού των τιμών μεταβίβασης. Επειδή, όμως, η μεταβιβαστική τιμολόγηση δεν είναι θετική επιστήμη, μια συγκεκριμένη μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης έχει πολλές φορές ως αποτέλεσμα ένα εύρος τιμών που είναι όλες εξίσου αξιόπιστες».

(89)

Όσον αφορά τις μεθόδους μεταβιβαστικής τιμολόγησης, στο κεφάλαιο 2 το Διάταγμα ορίζει τα εξής: «Το κεφάλαιο II των Οδηγιών του ΟΟΣΑ πραγματεύεται τις τρεις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους που παρουσιάζονται στις παραγράφους 1.68 έως 1.70 (δηλαδή τη μέθοδο της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής, τη μέθοδο της τιμής μεταπώλησης και τη μέθοδο του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους), ενώ το κεφάλαιο III εξετάζει τις λεγόμενες μεθόδους συναλλακτικού κέρδους (δηλαδή τη μέθοδο επιμερισμού ή κατάτμησης των κερδών και τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής ή TNMM). Ανάλογα με τις συνθήκες, πρέπει να επιλέγεται μία από τις πέντε αυτές αποδεκτές μεθόδους. Οι μέθοδοι είναι δυνατό να συμπληρώνουν η μια την άλλη. Οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ βασίζονται σε μια ορισμένη ιεραρχία των μεθόδων στην οποία εκφράζεται προτίμηση για τις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους. Από τη μια, οι μέθοδοι συναλλακτικού κέρδους θεωρούνται λίγο έως πολύ μέθοδοι έσχατης καταφυγής. Από την άλλη, οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ δηλώνουν ότι οι φορολογικές αρχές πρέπει να αρχίζουν έναν έλεγχο μεταβιβαστικής τιμολόγησης από τη σκοπιά της μεθόδου που επέλεξε ο φορολογούμενος (βλέπε παράγραφο 4.9 των Οδηγιών του ΟΟΣΑ).

Σύμφωνα με την παράγραφο 4.9 των Οδηγιών του ΟΟΣΑ, όταν οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών αναλαμβάνουν έναν έλεγχο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, πρέπει να αρχίζουν τον έλεγχο από τη σκοπιά της μεθόδου που υιοθέτησε ο φορολογούμενος όταν πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Αυτό είναι συμβατό με την παράγραφο 1.68 των Οδηγιών του ΟΟΣΑ. Έπεται ότι οι φορολογούμενοι είναι καταρχήν ελεύθεροι να επιλέγουν μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, υπό την προϋπόθεση ότι η χρησιμοποιούμενη μέθοδος οδηγεί σε ένα αποτέλεσμα με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την εξεταζόμενη συναλλαγή. Σε ορισμένες καταστάσεις, ωστόσο, ορισμένες μέθοδοι παράγουν καλύτερα αποτελέσματα από άλλες. Παρά το γεγονός ότι μπορεί να καλούνται να βασίσουν την επιλογή μεθόδου μεταβιβαστικής τιμολόγησης στην αξιοπιστία της μεθόδου για τη συγκεκριμένη κατάσταση, οι φορολογούμενοι δεν έχουν σε καμία περίπτωση την υποχρέωση να σταθμίσουν τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα όλων των διαθέσιμων μεθόδων και ακολούθως να εξηγήσουν γιατί η τελικώς επιλεγόμενη μέθοδος παράγει τα καλύτερα αποτελέσματα στις επικρατούσες συνθήκες (κανόνας της βέλτιστης μεθόδου). Ορισμένες καταστάσεις προσφέρονται επίσης για συνδυασμό μεθόδων. Την ίδια στιγμή, οι φορολογούμενοι δεν είναι υποχρεωμένοι να χρησιμοποιήσουν περισσότερες από μία μεθόδους. Η μόνη υποχρέωση που βαρύνει τον φορολογούμενο είναι να εξηγήσει γιατί κατέληξε στην απόφαση να επιλέξει τη μέθοδο που τελικώς υιοθέτησε».

(90)

Στο κεφάλαιο 2.1 του Διατάγματος περιγράφεται η μέθοδος CUP. Όσον αφορά την προτίμηση για τη συγκεκριμένη μέθοδο, το Διάταγμα αναφέρει: «[…] Εάν διατίθεται συγκρίσιμη τιμή, η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (κοινώς γνωστή ως μέθοδος CUP) θα είναι, γενικώς, η πιο ευθεία και η πιο αξιόπιστη μέθοδος για τον καθορισμό της τιμής μεταβίβασης και, ως εξ αυτού, πρέπει να προτιμάται έναντι των άλλων μεθόδων».

(91)

Οι Κάτω Χώρες και η Starbucks υπέβαλαν συμπληρωματικές πληροφορίες και αριθμητικά στοιχεία σχετικά με την SMBV, την Alki LP, τα Καταστήματα Starbucks και την SCTC.

(92)

Στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η SMBV παρουσιάζεται ως εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής χαμηλού κινδύνου. Η Επιτροπή ζήτησε πληροφορίες προκειμένου να εξακριβώσει αν η κύρια δραστηριότητα της SMBV, πιο συγκεκριμένα η φρύξη του καφέ, ήταν πράγματι μια δραστηριότητα παραγωγής χαμηλού κινδύνου. Η Επιτροπή ζήτησε επίσης πληροφορίες σχετικά με τη δομή κόστους της SMBV προκειμένου να εξακριβώσει εάν οι υποκείμενες δραστηριότητες που παράγουν τα εν λόγω κόστη επιβεβαιώνουν ότι οι εργασίες οι οποίες επιτελούνται από την SMBV είναι πράγματι συνήθη εκτελεστικά καθήκοντα και δεν έχουν σύνθετο χαρακτήρα, σύμφωνα και με τις υποθέσεις στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Πληροφορίες σχετικά με τον βαθμό επιχειρηματικού κινδύνου στον οποίο εκτίθεται η SMBV παρουσιάζονται σε άλλες ενότητες, στις οποίες περιγράφονται οι συμβάσεις.

(93)

Για να μπορέσει να αναλύσει ποια προϊόντα αποτελούν τον κύριο όγκο των πωλήσεων της SMBV και να εξακριβώσει εάν η φρύξη του καφέ αποτελεί πράγματι την κύρια δραστηριότητα της SMBV, η Επιτροπή ζήτησε ανάλυση των πωλήσεων της SMBV ανά προϊόν. Η Starbucks υπέβαλε τα ποσά που εισέπραττε από τα Καταστήματα για τις πωλήσεις κόκκων καφέ (επισημασμένα στον πίνακα 2) και ξεχωριστά τα ποσά των λοιπών πληρωμών από τα Καταστήματα για άλλες δραστηριότητες όπως η πώληση κυπέλλων, τα οποία παρουσιάζονται στον πίνακα 2.

Πίνακας 2

Έσοδα της SMBV ανά κατηγορία πωλούμενων προϊόντων

(94)

Η Starbucks επισήμανε ότι τα έσοδα υπό την περιγραφή «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΣΥΣΚΕΥΑΣΜΕΝΟ ΚΑΦΕ» στον πίνακα 2 σχετίζονται με τη λειτουργία φρύξης και συσκευασίας της SMBV. Τα υπόλοιπα έσοδα προέρχονται, κατά τη Starbucks, από τη λειτουργία διοικητικής και υλικοτεχνικής υποστήριξης της SMBV. Ένα μικρό μέρος του καφέ που καβουρδίζεται στις Κάτω Χώρες υποβάλλεται σε περαιτέρω επεξεργασία από άλλες εταιρείες παραγωγής. Αφορά τα εξής προϊόντα: «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ SINGLE SERVE PODS-ΚΑΦΕΣ», «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ SINGLE SERVE PODS-VERISMO», «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΔΙΑΛΥΤΟ ΚΑΦΕ», «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΒΑΣΗ ΚΑΦΕ FRAPUCCINO (FRAP COFFEE BASE)» και «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΕΚΧΥΛΙΣΜΑ». Τα έσοδα αυτά πρέπει επίσης να ταξινομούνται ως έσοδα από τη διοικητική και υλικοτεχνική υποστήριξη, καθώς το υποκείμενο έσοδο που τιμολογείται στους Εταίρους Ανάπτυξης αντιπροσωπεύει την αξία που δημιουργείται από τρίτους και όχι από την SMBV. Σε κάθε περίπτωση, κατά τη Starbucks, τα έσοδα αυτά δεν αντιπροσωπεύουν παρά μικρό μέρος της συνολικής παραγωγής καβουρδισμένου καφέ της SMBV.

(95)

Όσον αφορά την τιμολόγηση των προϊόντων, η Starbucks υπέβαλε […] υποδείγματα τιμοκαταλόγων για διαφορετικά τρίμηνα των ετών 2013 και 2014 τα οποία περιλαμβάνουν τις τιμές για προϊόντα καφέ και προϊόντα εκτός του καφέ τα οποία πωλούνται από τη Starbucks. Κατά τη Starbucks, […].

(96)

Όσον αφορά την τιμολόγηση των προϊόντων καφέ, οι τιμές υπολογίζονται με βάση τύπους που παραπέμπουν στο κόστος και διαφέρουν από προϊόν σε προϊόν. Η Starbucks υπέβαλε, εν είδει παραδείγματος, τον τύπο ανάλυσης στοιχείων κόστους για το είδος «[πιστοποιημένο βάσει προγράμματος προϊόν καφέ ε]» που αντιπροσωπεύει τον μεγαλύτερο όγκο πωλήσεων της SMBV. Οι τιμές του καφέ που χρεώνονται στα Καταστήματα από τη SMBV υπολογίζονται με βάση το κόστος που καταβάλλει η SCTC για τους κόκκους πράσινου καφέ, στο οποίο προστίθενται το κόστος […] αγοράς του καφέ και […] του καφέ. Σε αυτό το ποσό, προστίθενται κόστη «[…]» για […], καθώς και […] που ανέρχεται στην τιμή του καβουρδισμένου καφέ. Τέλος, καταβάλλεται τέλος εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης σε τρίτο σε σχέση με τον προσδιορισμό [πρόγραμμα πιστοποίησης] (49).

(97)

Όσον αφορά τις τιμές των προϊόντων εκτός του καφέ τα οποία πωλούνται στα Καταστήματα από την SMBV, η Starbucks επισήμανε ότι οι τιμές των προϊόντων εκτός του καφέ που διαθέτει η SMBV στα Καταστήματα καθορίζονται προσθέτοντας το λεγόμενο [περιθώριο κάλυψης κόστους] στην τιμή αγοράς των εν λόγω προϊόντων. Το εν λόγω [περιθώριο κάλυψης κόστους] χρεώνεται από την SMBV για την κάλυψη των δαπανών […]. Ωστόσο, καλύπτει όχι μόνον τις δαπάνες […] της SMBV, αλλά και όλα τα σχετικά κόστη […] τ.. […]. Στην πραγματικότητα, επειδή οι τελικές τιμές για τα προϊόντα εκτός του καφέ που χρεώνει η SMBV στα Καταστήματα υπολογίζονται με την εφαρμογή [περιθώριο κάλυψης κόστους] στο κόστος των προϊόντων, το κέρδος για τα προϊόντα εκτός του καφέ που καταχωρίζει η SMBV αντιστοιχεί σε αυτό το [περιθώριο κάλυψης κόστους].

(98)

Η σημαντικότερη θέση δαπανών της SBMV είναι η μισθολογική δαπάνη, η οποία το 2014 ανήλθε σε [1-10 εκατ.] ευρώ επί συνόλου δαπανών εκμετάλλευσης ύψους 16 124 000 ευρώ για το συγκεκριμένο έτος. Άλλες σημαντικές θέσεις δαπανών της SBMV το 2014 ήταν οι δαπάνες που σχετίζονταν με τους μισθούς, ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών, τα ενοίκια ακινήτων και οι καταβολές μισθωμάτων, οι αποσβέσεις εξοπλισμού και οι αποσβέσεις άυλων στοιχείων ενεργητικού. Αν και το 2013 η SBMV δεν είχε δαπάνες για αποσβέσεις άυλων στοιχείων, το 2014 οι τελευταίες αποτελούσαν μια από τις μεγαλύτερες δαπάνες εκμετάλλευσης, ανερχόμενες σε 628 000 ευρώ και υπερβαίνοντας το συγκεκριμένο έτος τις δαπάνες επισκευής και συντήρησης, ηλεκτρικού ρεύματος, επισφαλών απαιτήσεων, αναλωσίμων γραφείου και ηλεκτρονικών υπολογιστών και λοιπές δαπάνες (π.χ. τα έξοδα για άδειες λογισμικού, τα οποία καταχωρίζονται ως ξεχωριστή θέση). Η δαπάνη για αποσβέσεις άυλων στοιχείων φαίνεται να συνδέεται με δικαίωμα ΔΙ το οποίο εμφανίζεται για πρώτη φορά στους οικονομικούς λογαριασμούς του 2012 και φέρεται να αποκτήθηκε για περισσότερα από 4 εκατ. ευρώ. Επίσης, το 2014 εμφανίζεται μια μεγάλη δαπάνη εκμετάλλευσης με την ένδειξη «Έρευνα αγοράς» η οποία ανερχόταν σε [100-200 χιλιάδες] ευρώ για το συγκεκριμένο έτος.

(99)

Τα φορολογητέα κέρδη της SMBV στις Κάτω Χώρες, τα οποία καθορίζονται με βάση τις διατάξεις της ΣΠΤ της SMBV σχετικά με τις δαπάνες εκμετάλλευσης της εταιρείας, απομειώνονται κατά το ποσό του δικαιώματος που καταβάλλεται στην Alki LP. Η Επιτροπή ζήτησε περαιτέρω πληροφορίες από τις Κάτω Χώρες και από τη Starbucks σχετικά με το ύψος των καταβαλλόμενων δικαιωμάτων και τον ακριβή υπολογισμό της φορολογητέας βάσης.

(100)

Ο λογαριασμός κερδών και ζημιών της SMBV όπως παρατίθεται στις οικονομικές καταστάσεις της παρουσιάζεται στον πίνακα 3.

Πίνακας 3

Λογαριασμοί κερδών και ζημιών της SMBV για τα έτη 2001-2014

(101)

Βάσει των σημειώσεων στις οικονομικές καταστάσεις, η θέση «Λοιπά έξοδα» στον πίνακα 3 ορίζεται ως εξής: «Τα λοιπά έξοδα αφορούν τη συμφωνία καταβολής δικαιωμάτων με τη συνδεδεμένη εταιρεία [CV 1], η οποία εκχωρήθηκε στην Alki LP στις 13 Δεκεμβρίου 2006 και βασίζεται σε φορολογική συμφωνία τύπου “tax ruling” με τις ολλανδικές φορολογικές αρχές». Η ΣΠΤ στην οποία αναφέρεται η παρούσα υποσημείωση είναι η ΣΠΤ της SMBV, γεγονός που υποδεικνύει ότι ο φοροτεχνικός της SMBV θεώρησε ότι η ΣΠΤ της SMBV καθορίζει τις καταβολές δικαιωμάτων από την SMBV στην Alki LP.

(102)

Τα δικαιώματα υπολογίζονται ως εναπομένον ποσό στον λογαριασμό κερδών και ζημιών. Κατά την κατάρτιση του λογαριασμού κερδών και ζημιών της SMBV, όλα τα αριθμητικά στοιχεία που εισάγονται εκτός των δικαιωμάτων είτε διαπιστώνεται είτε θεωρείται ότι τιμολογούνται με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Με βάση την τιμολόγηση που συμφωνήθηκε στη ΣΠΤ της SMBV, υπολογίζεται ένα φορολογητέο κέρδος (η θέση «Αποτέλεσμα προ φόρων» στο σχήμα 2) σε ποσοστό περίπου [9-12] % των δαπανών εκμετάλλευσης της SMBV (η θέση «Γενικά και διοικητικά έξοδα» στο σχήμα 2). Ωστόσο, επειδή η θέση «Πωλήσεις» στο σχήμα 2 αφού αφαιρεθούν όλα τα λογιστικά κόστη πριν από την καταβολή δικαιωμάτων (50) δεν αθροίζεται στο συγκεκριμένο φορολογητέο κέρδος που υπολογίζεται με βάση την ΣΠΤ της SMBV, το υπερβάλλον κέρδος πέραν του εν λόγω εμπορικού περιθωρίου [9-12] % καταβάλλεται από την SMBV υπό μορφή φορολογικώς απαλλασσόμενου δικαιώματος στην Alki LP για τη ΔΙ που σχετίζεται με τη φρύξη του καφέ (θέση «Λοιπά έξοδα» στο σχήμα 2). Με βάση τους λογαριασμούς της SMBV, συνάγεται ότι η καταβολή δικαιωμάτων πραγματοποιείται όπως ορίζεται από τη ΣΠΤ της SMBV που καταρτίστηκε από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές.

Σχήμα 2

(103)

Επειδή η φορολογητέα βάση στους λογαριασμούς της SMBV για την περίοδο εφαρμογής της ΣΠΤ της SMBV ισούται αλλά όχι επακριβώς με το ποσοστό [9-12] % των «Γενικών και διοικητικών εξόδων», κάθε έτους, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να υποβάλει τα πραγματικά κόστη για κάθε έτος τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης. Η Starbucks υπέβαλε στοιχεία σχετικά με το ύψος των δαπανών εκμετάλλευσης που χρησιμοποιήθηκαν για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος κάθε χρόνο με βάση τη ΣΠΤ της SMBV καθώς και για τις προηγούμενες λογιστικές περιόδους (από το 2001), όταν ακόμη ίσχυε μια προγενέστερη ΣΠΤ. Για την κάθε περίοδο εφαρμογής της ΣΠΤ της SMBV, τα κόστη που λαμβάνονταν υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης είναι μικρότερα αλλά κοντά στα ποσά που καταχωρίζονταν ως «Γενικά και διοικητικά έξοδα». Π.χ., για την περίοδο 2012/2013 τα εν λόγω κόστη ανέρχονται σε 15 694 137 ευρώ και για την περίοδο 2007/2008 σε 15 055 253 ευρώ. Στις λογιστικές περιόδους πριν από την εφαρμογή της ΣΠΤ της SMBV, τα κόστη που λαμβάνονταν υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης είναι πολύ υψηλότερα, καθώς, κατά τη Starbucks, περιλαμβάνουν επίσης τα κόστη που χρεώνονταν από τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1]. Π.χ., για την περίοδο 2006/2007, τα κόστη που χρησιμοποιήθηκαν για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης ανήλθαν σε [30-40 εκατ.] ευρώ. Αυτό εξηγεί γιατί η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας μειώθηκε κατά και ήμισυ και πλέον όταν τέθηκε σε ισχύ η ΣΠΤ της SMBV (51), συγκεκριμένα από 844 309 ευρώ το 2006/2007 σε 383 909 ευρώ το 2007/2008, όπως φαίνεται στον πίνακα 3.

(104)

Σε απάντηση των ερωτημάτων της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας, οι Κάτω Χώρες έδωσαν μια περιγραφή των δικαιωμάτων εκχώρησης αδειών εκμετάλλευσης που κατέχει η Alki LP προς χρήση και υπεκχώρηση του δικαιώματος ΔΙ για το οποίο η SMBV καταβάλλει δικαίωμα στην Alki LP. Ως προς αυτό, οι Κάτω Χώρες εξήγησαν ότι το δικαίωμα ΔΙ περιλαμβάνει τρεις κατηγορίες δικαιωμάτων: i) δικαιώματα που σχετίζονται με το εμπορικό σήμα (52), ii) δικαιώματα του συστήματος Starbucks (53), και iii) δικαιώματα που σχετίζονται με τον καφέ (54). Οι Κάτω Χώρες εξήγησαν επίσης ότι στις γνώσεις και πληροφορίες που σχετίζονται με τον καφέ περιλαμβάνονται η χρήση και εφαρμογές εμπιστευτικών πληροφοριών, τεχνολογίας και τεχνογνωσίας σε σχέση με τις συνταγές για την ανάμειξη των κόκκων πράσινου καφέ, τη διεργασία φρύξης των κόκκων πράσινου καφέ και την παραγωγή άλλων δευτερογενών προϊόντων καφέ (55).

(105)

Οι Κάτω Χώρες εξήγησαν επίσης ότι βάσει της συμφωνίας Φρύξης, η οποία περιγράφεται αναλυτικά στην αιτιολογική σκέψη 142, η Alki LP ενεργεί ως ο εντολέας που αναλαμβάνει όλους τους κινδύνους της εταιρείας και ασκεί τις σχετικές δραστηριότητες (56). Συνεπώς, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, το δικαίωμα δεν αντιστοιχεί μόνο σε τίμημα για το δικαίωμα ΔΙ, αλλά και για τον ρόλο της Alki LP ως εντολέα.

(106)

Όσον αφορά την Alki LP, η Starbucks διευκρίνισε ότι η Alki LP δεν απασχολεί υπαλλήλους προκειμένου να ανταποκριθεί στον ρόλο του εντολέα στο πλαίσιο της συμφωνίας Φρύξης, ενώ ούτε οι εταίροι της απασχολούν υπαλλήλους για να επιτελούν αυτόν τον ρόλο. Σύμφωνα με τη Starbucks, η Alki LP ασκεί τον συγκεκριμένο ρόλο μέσω της καθοδήγησης, της εμπειρογνωμοσύνης και των απαιτούμενων λειτουργιών που παρέχονται από εταιρείες της Starbucks στις ΗΠΑ δυνάμει της [συμφωνία Επιμερισμού Κόστους] (εφεξής «ΣΕΚ») (57). Κατά τη Starbucks, και όπως πιστοποιείται από την πράξη σύστασης ετερόρρυθμης εταιρείας για τη σύσταση της Alki LP, η εταιρεία SCI UK I, Inc (58). και η Starbucks Coffee International, Inc (59). είναι οι εταίροι της Alki LP.

(107)

Η Starbucks διευκρίνισε ότι η Alki LP προστέθηκε στη δομή του ομίλου τον Δεκέμβριο 2006 στο πλαίσιο της διεύρυνσης της ΣΕΚ ώστε να καλύπτει ολόκληρη την περιοχή ΕΜΑΑ συμπεριλαμβάνοντας και την αγορά του ΗΒ. Με την ένταξη της Alki LP στη δομή, η Starbucks απέφυγε την απευθείας ενσωμάτωση των εσόδων από δικαιώματα που εισπράττει η Alki LP στο εισόδημα των εταίρων της Alki LP βάσει του φορολογικού δικαίου των ΗΠΑ.

(108)

Επειδή ούτε η Alki LP ούτε οι εταίροι της απασχολούν υπαλλήλους (60), και επειδή η Starbucks υποστηρίζει ότι η Alki LP είναι σε θέση να επιτελεί τον ρόλο του εντολέα μέσω της ΣΕΚ, η Επιτροπή ζήτησε πληροφορίες σχετικά με τις πληρωμές βάσει της ΣΕΚ και σχετικά με τις υπηρεσίες για τις οποίες καταβάλλονται οι πληρωμές, καθώς και σχετικά με τον τρόπο χρηματοδότησης των πληρωμών από την Alki LP. Η Starbucks υπέβαλε την ακόλουθη συνοπτική παρουσίαση των πληρωμών που καταβάλλει η Alki LP στη Starbucks US ανά τύπο πληρωμής.

(109)

Βάσει της ΣΕΚ, η Alki LP καταβάλλει δικαιώματα στη Starbucks ΗΠΑ για τις τρεις κατηγορίες ΔΙ τις οποίες η Starbucks ΗΠΑ εκχωρεί στην Alki LP. Τα καταβαλλόμενα δικαιώματα συνίστανται σε i) δικαίωμα με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) για τα δικαιώματα επωνυμίας (brand)/εμπορικού σήματος, ii) δικαίωμα με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) για τα δικαιώματα που σχετίζονται με τη μορφή της επιχείρησης, και σε iii) μόνιμο δικαίωμα για την τεχνογνωσία σε σχέση με τον καφέ.

(110)

Το ύψος των καταβαλλόμενων δικαιωμάτων υπολογίζεται με βάση έναν τύπο που λαμβάνει ως σημείο εκκίνησης το ποσό του καθαρού κέρδους. Το ποσό του καθαρού κέρδους είναι το άθροισμα των δικαιωμάτων που καταβάλλουν οι SMBV και η Starbucks Coffee BV στην Alki LP (61) και του εισοδήματος που εισπράττει η Alki LP από την Starbucks Corporation (62). Από το ποσό αυτό, αφαιρείται μια απόδοση υπολογιζόμενη με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις συνήθεις λειτουργίες που επιτελεί η Alki LP (63). […]. Ως προς αυτό, γίνεται διάκριση ανάμεσα στα δικαιώματα ΔΙ για την επωνυμία/εμπορικό σήμα και για τη μορφή της επιχείρησης, αφενός, και στα δικαιώματα για την τεχνογνωσία σε σχέση με τον καφέ, αφετέρου. Η διάκριση εξηγείται από το γεγονός ότι η Alki LP διατηρεί την πραγματική κυριότητα των άυλων στοιχείων που σχετίζονται με τη μορφή της επιχείρησης, και της επωνυμίας/εμπορικού σήματος για την περιοχή ΕΜΑΑ, ενώ η νόμιμη και πραγματική κυριότητα των δικαιωμάτων για την τεχνογνωσία σε σχέση με τον καφέ ανήκει στη Starbucks ΗΠΑ.

(111)

Η πραγματική κυριότητα των άυλων στοιχείων που σχετίζονται με τη μορφή της επιχείρησης και της επωνυμίας/εμπορικού σήματος για την περιοχή ΕΜΑΑ μεταβιβάστηκε από τη Starbucks Corporation το 2002 στην [CV 1] και έχει εκχωρηθεί στην Alki LP από το 2006. Για την πραγματική κυριότητα, η [CV 1] και η Alki LP πραγματοποιούσαν καταβολές δικαιωμάτων με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in), όπου το κατανεμόμενο στις ΗΠΑ ποσοστό του κόστους που η Alki LP έπρεπε να καταβάλλει στη Starbucks ΗΠΑ, μειώθηκε προοδευτικά από [65-70] % το 2002 σε [0,5-1] % από το 2010 και μετά για το εμπορικό σήμα, και από [70-75] % το 2002 σε [0-0,5] % από το 2010 και μετά για τη ΔΙ που αφορά τη μορφή της επιχείρησης. Με τις συγκεκριμένες πληρωμές, τα δικαιώματα πραγματικής κυριότητας για τις δύο αυτές κατηγορίες ΔΙ για την περιοχή ΕΜΑΑ θεωρείται ότι καταβάλλονται από την Alki LP. Όσον αφορά τη ΔΙ για την τεχνογνωσία του καφέ, η Alki LP καταβάλλει μόνιμο δικαίωμα σε ποσοστό [70-75] % του καθαρού κέρδους, το οποίο επιμερίζεται στη συγκεκριμένη κατηγορία ΔΙ στη Starbucks ΗΠΑ.

(112)

Η Starbucks υπέβαλε ανασκόπηση των πληρωμών του μόνιμου δικαιώματος και των δικαιωμάτων με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) από την [CV 1] και την Alki LP για την περίοδο 2005–2014. Όσον αφορά τις πληρωμές με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in), η [CV 1] κατέβαλε συνολικά [1-10] εκατ. ευρώ ως πληρωμές με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) για τη ΔΙ που αφορά το εμπορικό σήμα και τη μορφή της επιχείρησης στη Starbucks Corporation (64)  (65). Τον Δεκέμβριο 2006, η ΣΕΚ εκχωρήθηκε από την [CV 1] στην Alki LP. Από το 2007 έως το 2014, η Alki LP κατέβαλε [1-10] εκατ. ευρώ για το εμπορικό σήμα και [20-30] εκατ. ευρώ για τη ΔΙ που αφορά τη μορφή της επιχείρησης (66). Αυτό σημαίνει ότι, συνολικά, καταβλήθηκαν [10-20] εκατ. ευρώ εν είδει πληρωμών με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) για το εμπορικό σήμα και [20-30] εκατ. ευρώ για τη ΔΙ που αφορά τη μορφή της επιχείρησης. Το 2014 η Alki LP μεταβίβασε την πραγματική κυριότητα των δικαιωμάτων ΔΙ στην Starbucks EMEA Ltd για τα οποία κατέγραψε κέρδη ύψους [1-1,5] δισεκατομμυρίου ΕUR ως «λοιπά έσοδα εκμετάλλευσης» στον λογαριασμό κερδών και ζημιών της. Όσον αφορά το μόνιμο δικαίωμα, η Alki LP κατέβαλε κατά μέσο όρο [1-10] εκατ. ευρώ ετησίως ([70-80] εκατ. ευρώ συνολικά) κατά την περίοδο 2005–2014 στη Starbucks Corporation για τη ΔΙ που αφορά την τεχνογνωσία του καφέ (67).

(113)

Εκτός από το δικαίωμα με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in), η Alki LP καταβάλλει αμοιβές για υπηρεσίες που παρέχονται από τη Starbucks Corporation και πληρωμές επιμερισμού κόστους για την ανάπτυξη ορισμένων άυλων στοιχείων του ενεργητικού (68). Για την περίοδο 2008–2014, η Alki LP κατέβαλε κατά μέσο όρο [1-10] εκατ. ευρώ ετησίως σε πληρωμές επιμερισμού κόστους και [1-10] εκατ. ευρώ ετησίως σε αμοιβές για υπηρεσίες.

(114)

Δεδομένου ότι η SMBV είναι υπεύθυνη για την προμήθεια των κόκκων πράσινου καφέ μέσω ομιλικής συναλλαγής, πιο συγκεκριμένα μέσω της αγοράς τους από την SCTC, η Επιτροπή ζήτησε πληροφορίες σχετικά με τον τρόπο καθορισμού των τιμών για την εν λόγω ενδοομιλική συναλλαγή και σχετικά με την τιμή που οριζόταν σε ετήσια βάση καθ' όλη τη διάρκεια εφαρμογής της ΣΠΤ της SMBV.

(115)

Η Starbucks υπέβαλε τον ισολογισμό και τους λογαριασμούς κερδών και ζημιών της SCTC από το 2005 και εξής. Ο πίνακας 4 παρουσιάζει τις πληροφορίες που περιέχονται στους εν λόγω λογαριασμούς. Ο υπολογισμός του εμπορικού περιθωρίου επί του κόστους των πράσινων κόκκων καφέ (ΚΠΕ) που εφάρμοζε η SCTC προστέθηκε από την Επιτροπή για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης. Με βάση τις διαθέσιμες λογιστικές πληροφορίες, που αρχίζουν από το 2005, το μέσο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ ανερχόταν σε [περίπου 3 %] για την περίοδο 2005-2010, έναντι μέσου εμπορικού περιθωρίου [περίπου 18 %] κατά την περίοδο 2011-2014.

(116)

Η Starbucks υποστήριξε ότι από το 2011 και μετά, η Starbucks προχώρησε σε αναπροσαρμογή της πολιτικής ενδοομιλικής τιμολόγησής που εφαρμοζόταν στην πώληση των κόκκων πράσινου καφέ με στόχο την αύξηση του εμπορικού περιθωρίου επί του κόστους των προϊόντων δεδομένης της αυξανόμενης σημασίας των εργασιών της SCTC, συγκεκριμένα της αυξανόμενης εμπειρογνωμοσύνης της στον τομέα της προμήθειας του καφέ και, κυρίως, της οικειοποίησης και λειτουργίας από την SCTC του υπό εξέλιξη Προγράμματος C.A.F.E. (Coffee and Farmers Equity) Practices

(117)

Το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices εγκαινιάστηκε το 2004, σε συνδυασμό με την έναρξη λειτουργίας του κέντρου υποστήριξης αγροτών της SCTC στην Κόστα Ρίκα, ως ένα εξελισσόμενο πρόγραμμα που φιλοδοξεί να προσφέρει ένα βήμα διαρκούς διαλόγου στους αγρότες, τους εξαγωγείς και τους αγοραστές με στόχο i) τη βελτίωση της ποιότητας του καφέ· ii) την οικονομική λογοδοσία για τις πληρωμές σε όλα τα επίπεδα της αλυσίδας εφοδιασμού· iii) την ενθάρρυνση της κοινωνικής ευθύνης όσον αφορά τις συνθήκες εργασίας, την προστασία των δικαιωμάτων των εργατών και τις ικανοποιητικές συνθήκες διαβίωσης· και iv) την παρότρυνση για ανάληψη ηγετικού περιβαλλοντικού ρόλου στην καλλιέργεια και επεξεργασία του πράσινου καφέ.

(118)

Προκειμένου να εξακριβωθεί κατά πόσο οι αυξανόμενες λειτουργίες, τις οποίες επικαλείται η Starbucks για να εξηγήσει το αυξημένο εμπορικό περιθώριο, επιβεβαιώνονται στους λογαριασμούς, ο πίνακας 4 παρουσιάζει επίσης τα στοιχεία ενεργητικού της SCTC. Παρά το γεγονός ότι σύνολο των στοιχείων ενεργητικού αυξήθηκε πράγματι σημαντικά μετά το 2010, αυτό οφείλεται κατά κύριο λόγο στην αυξημένη κατοχή μετρητών. Τα οργανικά στοιχεία ενεργητικού εκτός μετρητών αυξήθηκαν κατά λιγότερο του ενός τρίτου στη διάρκεια των τεσσάρων ετών από το 2010 έως το 2014.

(119)

Οι ετήσιες εκθέσεις της SCTC που υποβλήθηκαν από τη Starbucks επίσης δεν περιγράφουν στις συνοδευτικές σημειώσεις κάποια διαφορά στους κινδύνους, στις λειτουργίες ή στα στοιχεία ενεργητικού μεταξύ 2010 και 2011. Οι δραστηριότητες και οι κίνδυνοι περιγράφονται με πανομοιότυπο τρόπο στη διάρκεια της συγκεκριμένης περιόδου, δηλαδή η κύρια δραστηριότητα της SCTC είναι, σύμφωνα με αμφότερες τις ετήσιες εκθέσεις, η αγορά και πώληση κόκκων πράσινου καφέ υψηλής ποιότητας και οι συναφείς δραστηριότητες διασφάλισης ποιότητας και εργασίες (υλικοτεχνική υποστήριξη, υπηρεσίες αποθήκης, παρασκευή χαρμανιών, αποκαφεΐνωση κ.λπ.)

Πίνακας 4

Οικονομικά στοιχεία της SCTC

(120)

Επειδή η Starbucks επικαλέστηκε το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices για να εξηγήσει την αύξηση στο περιθώριο που χρέωνε η SCTC, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να υποβάλει τα κόστη του εν λόγω προγράμματος καθώς και τα κόστη των Κέντρων Υποστήριξης Αγροτών. H Starbucks υπέβαλε εκτιμήσεις του ετήσιου κόστους i) του Προγράμματος C.A.F.E. Practices και ii) των Κέντρων Υποστήριξης Αγροτών, οι οποίες παρουσιάζονται στον πίνακα 5.

Πίνακας 5

Άμεσα και έμμεσα κόστη του προγράμματος C.A.F.E. Practices και των Κέντρων Υποστήριξης Αγροτών

(121)

Κατά την περίοδο 2011-2014, τα συνδυασμένα κόστη του Προγράμματος C.A.F.E. Practices και των Κέντρων Υποστήριξης Αγροτών αντιστοιχούν μόλις στο [0,5-1] % της αξίας των κόκκων πράσινου καφέ που αγοράζονται από την SCTC (69).

(122)

Απαντώντας, η Starbucks υποστήριξε ότι το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices πρέπει να θεωρείται ΔΙ η αξία της οποίας δεν συνδέεται με το υποκείμενο κόστος.

(123)

Η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να παράσχει την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης η οποία κάλυπτε την τιμολόγηση των κόκκων πράσινου καφέ που πωλούνταν από την SCTC στην SMBV. Σύμφωνα με τη Starbucks, δεν έχει ιστορικά εκπονηθεί έγγραφο μεταβιβαστικής τιμολόγησης το οποίο να καλύπτει τη σχέση μεταξύ SCTC και SMBV. Για να ανταποκριθεί στο αίτημα της Επιτροπής, η Starbucks υπέβαλε ad hoc έκθεση σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης της SCTC στην Επιτροπή στις 13 Απριλίου 2015.

(124)

Σύμφωνα με την υποβληθείσα ad hoc έκθεση σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης, η SCTC καθορίζει τις τιμές στις θυγατρικές της εφαρμόζοντας εμπορικό περιθώριο στο κόστος προϊόντων που σχετίζεται με τους κόκκους πράσινου καφέ τους οποίους προμηθεύει.

(125)

Επιπλέον, προκειμένου να καθοριστεί ένα τρέχον εμπορικό περιθώριο με όρους πλήρους ανταγωνισμού επί του κόστους προϊόντων για την SCTC, για την προμήθεια κόκκων πράσινου καφέ, προσδιορίστηκαν τρεις ξεχωριστές συνιστώσες:

(126)

Ο συνδυασμός των αποτελεσμάτων για κάθε ξεχωριστή συνιστώσα που αναλύθηκε από την SCTC θα έδινε ένα συνδυασμένο αποτέλεσμα για τους κόκκους πράσινου καφέ συνολικά από το 2005 έως το 2014 όπως φαίνεται στον πίνακα 6:

Πίνακας 6

Εμπορικό περιθώριο επί του κόστος προϊόντων

(127)

Το συνδυασμένο εύρος που πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού για το συνολικό περιθώριο κέρδους επί του κόστους προϊόντων που χρεώνει η SCTC στην SMBV κυμαίνεται, κατά την ad hoc έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, μεταξύ ενός κατώτερου τεταρτημορίου [περί το 9 %] και ενός ανώτερου τεταρτημορίου [περί το 21 %], με διάμεση τιμή [περί το 12 %], για όλη τη διάρκεια της περιόδου 2005-2014.

(128)

Σύμφωνα με τη Starbucks, το πραγματικό πραγματοποιηθέν ακαθάριστο περιθώριο της SCTC (70) εμπίπτει ξεκάθαρα στο εύρος που πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού. Αυτό πιστοποιείται από το γεγονός ότι το ποσοστό του ακαθάριστου περιθωρίου προς τις Πωλήσεις της SCTC ήταν [περί το 12 %] για τα έτη 2005 έως 2014, με βάση έναν σταθμικό μέσο όρο.

(129)

Η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks να παράσχει τα δεδομένα και τις συνιστώσες του εμπορικού περιθωρίου που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό των αριθμητικών στοιχείων στα τεταρτημόρια και στη διάμεσο για την περίοδο από το 2005 έως και το 2014, που υπέβαλε η Επιτροπή. Η Starbucks απάντησε ότι τα συγκεκριμένα στοιχεία δεν είναι διαθέσιμα.

(130)

Η Starbucks υπέβαλε στοιχεία στις 29 Ιουνίου 2015 προκειμένου να τεκμηριώσει την τιμολόγηση των κόκκων πράσινου καφέ που περιλαμβανόταν στην ad hoc έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης και, ειδικότερα, τα αριθμητικά στοιχεία που παρουσιάζονται στον πίνακα 6 για τα οποία η Επιτροπή ζήτησε τα υποκείμενα δεδομένα.

(131)

Σε αντίθεση με αυτό που υποδεικνύεται στον πίνακα που είχε υποβάλει η Starbucks στις 13 Απριλίου 2015, οι τιμές 1,4 % και 9,9 % του πίνακα σε σχέση με το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices δεν αντιστοιχούν στο κατώτερο τεταρτημόριο (25ο εκατοστημόριο) και στο ανώτερο τεταρτημόριο (75ο εκατοστημόριο). Πρόκειται μάλλον για τις δύο ακραίες τιμές, δηλαδή για τη μικρότερη και για τη μεγαλύτερη τιμή, μιας σύγκρισης συμφωνιών εκχώρησης αδειών. Στα στοιχεία που υπέβαλε στις 29 Ιουνίου 2015, η Starbucks προσδιόριζε 11 συμφωνίες εκχώρησης αδειών που αφορούσαν εκχώρηση αδειών εκμετάλλευσης τεχνολογίας, τις οποίες θεωρεί συγκρίσιμες με το Πρόγραμμα C.A.F.E. (Coffee and Farmers Equity) Practices. Οι συμφωνίες αυτές αφορούν προϊόντα τροφίμων και ποτών. Το εύρος ποσοστών στο οποία καταλήγει η Starbucks παρουσιάζεται στον πίνακα 7. Η Starbucks εξήγησε ότι το «Ποσοστιαίο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους προϊόντων» στον πίνακα 7 «υπολογίζεται με βάση τον μέσο όρο της κάθε παρατήρησης διαιρούμενο διά του ενός μείον τον μέσο όρο της παρατήρησης», χωρίς, ωστόσο, να εξηγεί γιατί επιλέχθηκε ο συγκεκριμένος τρόπος για τον υπολογισμό εμπορικού περιθωρίου επί του κόστους προϊόντων απουσία οποιασδήποτε πληροφόρησης ή διερεύνησης σχετικά με τα κόστη των εταιρειών στις αντίστοιχες συμφωνίες.

Πίνακας 7

Εξήγηση της Starbucks όσον αφορά προγενέστερα υποβληθέντα δεδομένα σχετικά με το διατεταρτημοριακό εύρος 1,4 % έως 9,9 % της τιμολόγησης του Προγράμματος C.A.F.E. Practices

(132)

Μεταξύ των στοιχείων που υπέβαλε στις 29 Ιουνίου 2015, η Starbucks κατέθεσε τιμολόγηση της λειτουργίας προμήθειας που επιτελεί η SCTC υπολογιζόμενη με βάση συγκρίσιμες συναλλαγές τις οποίες εντόπισε η Starbucks μέσω της βάσης δεδομένων PowerK και της βάσης δεδομένων LIVEDGAR. Δεκατρείς συμφωνίες διά των οποίων παρέχονται υπηρεσίες αντιπροσωπείας αγορών από τρίτο πρόσωπο ή οντότητα που λειτουργεί ως αντιπρόσωπος αγορών θεωρούνται συμβατές με τις υπηρεσίες προμήθειας που παρείχε η SCTC στην SMBV.

(133)

Τα αποτελέσματα της ανάλυσης παρουσιάζονται ως ποσοστά τελών FOB (free-on-board), τα οποία αντιπροσωπεύουν το κόστος προϊόντος που χρεώνεται στον πελάτη για τα παραδιδόμενα προϊόντα. Η διάμεση τιμή των παρουσιαζόμενων παρατηρήσεων καταγράφεται στο 6 %. Η Starbucks παρουσιάζει το αποτέλεσμα ως ένα διατεταρτημοριακό εύρος του κόστους προϊόντων που κυμαίνεται μεταξύ 4,7 % και 8,0 %.

(134)

Αναλυτικά, οι παρατηρήσεις που χρησιμοποιούνται παραπέμπουν σε συμφωνίες με τους ακόλουθους εντολείς και οι προμήθειες αναφέρονται στις παρενθέσεις ως ποσοστό τελών FOB: Aeropostale, Inc (5 %)· Ateca Production International, Inc. (7 %)· BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %)· Designs Apparel Inc. (5 %)· F.I.S. Inc (10 %)· He-Ro Industries Incorporated (10 %)· JONES APPAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %)· Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %)· Skin Inc. (6 %)· TI Sportswear Inc. (4,7 %) και WW Mexicana (1 %). Το διατεταρτημοριακό εύρος όσον αφορά αυτές τις παρατηρήσεις κυμαίνεται μεταξύ 4 % και 8,5 %. Όπως και στην περίπτωση της τιμολόγησης του Προγράμματος C.A.F.E. Practices, η Starbucks διευκρίνισε ότι «το ποσοστό των πωλήσεων υπολογίζεται ως ποσοστό της τιμής FOB διαιρούμενο διά του ενός συν το ποσοστό της τιμής FOB» (71). Αυτή η τροποποίηση των αριθμητικών στοιχείων έναντι της συγκριτικής ανάλυσης δεν εξηγείται και δεν φαίνεται να αντιστοιχεί σε κάποια καθιερωμένη λογιστική προσαρμογή.

(135)

Τέλος, η Starbucks υπολογίζει την τιμή αυτού που παρουσιάζεται ως η χρηματοδοτική λειτουργία της SCTC, την οποία η SCTC πρέπει να κερδίζει ως απόδοση, σύμφωνα με τη Starbucks για «την κατοχή πράσινου καφέ και τη χρηματοδότηση καθαρών απαιτήσεων για δικό της λογαριασμό και με δικό της κίνδυνο». Η απόδοση αυτή υπολογίζεται από τη Starbucks με την εφαρμογή μέσου σταθμικού κόστους κεφαλαίου («ΜΣΚΚ») στις απαιτήσεις και στο απόθεμα της SCTC για το 2014 και, σε αυτή τη βάση, ορίζεται [γύρω στο 3 %].

(136)

Τέλος, για τον υπολογισμό των κερδών που αποκόμισε η SMBV από το καβούρδισμα του πράσινου καφέ που αγόραζε από την SCTC, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks την τιμή που κατέβαλλε η SMBV στην SCTC. Η Starbucks υπέβαλε συνοπτική παρουσίαση των μέσων τιμών (ανά λίβρα) που χρέωνε η SCTC στην SMBV και των ποσών που κατέβαλε η SMBV στην SCTC, στοιχεία που παρουσιάζονται στον πίνακα 8. Δεν υπήρξαν άλλες πληρωμές από την SMBV στην SCTC.

Πίνακας 8

Ποσά που καταβλήθηκαν από την SMBV στην SCTC για την αγορά πράσινου καφέ

Αγορές από την SCTC

(137)

Τα προϊόντα που διανέμονται από την SMBV, είτε αυτά παράγονται από την SMBV είτε αγοράζονται από την SMBV από άλλους προμηθευτές, πωλούνται στα Καταστήματα. Ορισμένα από τα Καταστήματα είναι ανεξάρτητα ενώ άλλα αποτελούν ιδιοκτησία της Starbucks. Η Επιτροπή ζήτησε πληροφορίες προκειμένου να εξακριβώσει εάν υφίσταται διαφορά στους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται στα Καταστήματα που ανήκουν στον όμιλο και στα ανεξάρτητα Καταστήματα.

(138)

Όσον αφορά τα Καταστήματα Starbucks, η Starbucks υπέβαλε πληροφορίες σχετικά με τα διάφορα προγράμματα για δικαιούχους άδειας Starbucks και τα κριτήρια επιλεξιμότητας για την ανάπτυξη Καταστημάτων Starbucks στην περιοχή ΕΜΑΑ, συνοπτική παρουσίαση των καταστημάτων στην περιοχή ΕΜΑΑ, και αριθμητικά στοιχεία σχετικά με τον κύκλο εργασιών των Καταστημάτων και τα τέλη άδειας που καταβλήθηκαν το 2012 από τα εν λόγω Καταστήματα στην Starbucks Coffee BV. Σύμφωνα με τις πληροφορίες αυτές, το ποσοστό των τελών άδειας προς τον κύκλο εργασιών που καταβάλλεται από τα τρία διαφορετικά είδη προγραμμάτων εκχώρησης άδειας (ανεξάρτητοι δικαιούχοι άδειας ανά γεωγραφική περιοχή, δικαιούχοι άδειας υπό τον έλεγχο της εταιρείας ανά γεωγραφική περιοχή και δικαιούχοι άδειας διαύλων διανομής —τα τρία διαφορετικά είδη προγραμμάτων παραχώρησης άδειας) ποικίλλει από χώρα σε χώρα με εύρη που κυμαίνονται από [5 έως 10] %.

(139)

Η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks οικονομικά στοιχεία σχετικά με την αποδοτικότητα των άλλων εγκαταστάσεων φρύξης του ομίλου και, ειδικότερα, της Starbucks Manufacturing Corporation (εφεξής «SMC»), η οποία, βάσει δημοσιοποιημένων πληροφοριών, διαπιστώθηκε ότι ανήκει στον όμιλο Starbucks. Η Επιτροπή ζήτησε τις εν λόγω πληροφορίες επειδή οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 συνιστούν τη χρήση εσωτερικών δεδομένων για τον έλεγχο της εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στον επιμερισμό των κερδών (72). Η Starbucks δήλωσε ότι η SMC ήταν η μόνη εγκατάσταση φρύξης που ανήκει στον όμιλο εκτός της SMBV. Επειδή η SMC δε διαθέτει ελεγμένους λογαριασμούς, η Starbucks κατέθεσε προσωρινούς λογαριασμούς με βάση τις εσωτερικές εκθέσεις της εταιρείας.

(140)

Τα δεδομένα που υπέβαλε η Starbucks παρουσιάζονται στον πίνακα 9. Οι λόγοι των κερδών προς τις πωλήσεις και των κερδών προς τις δαπάνες εκμετάλλευσης (73) προστέθηκαν από την Επιτροπή για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, λαμβάνοντας υπόψη ότι ένα ποσοστό [9-12] % των κερδών προς τις δαπάνες εκμετάλλευσης έχει συμφωνηθεί στη ΣΠΤ της SMBV ως αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού της SMBV. Για την SMC, το ποσοστό αυτό ανερχόταν περίπου στο 500 % για τις τέσσερεις τελευταίες λογιστικές περιόδους.

Πίνακας 9

Οικονομικά στοιχεία σχετικά με την εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής Starbucks Manufacturing Corporation (ΗΠΑ)

(141)

Όταν συστάθηκε η SMBV στις Κάτω Χώρες, σύναψε διάφορες συμφωνίες με τις οποίες καθορίστηκε ο συμβατικός καταμερισμός των ρόλων και των ευθυνών της SMBV και των αντισυμβαλλομένων της. Οι τρεις συμφωνίες που είναι συναφείς με την παρούσα απόφαση είναι η συμφωνία Φρύξης Καφέ μεταξύ της SMBV και της Alki LP, η συμφωνία Αγοράς Πράσινου Καφέ μεταξύ SMBV και SCTC, και η συμφωνία Προμήθειας μεταξύ της SMBV και των Καταστημάτων.

(142)

Η συμφωνία Φρύξης, με έναρξη ισχύος την 1η Ιανουαρίου 2002, διέπει τη διεργασία βιομηχανικής παραγωγής. Βάσει της συμφωνίας Φρύξης, η Alki LP ενεργεί ως εντολέας και η SMBV ως ο κύριος της εγκατάστασης φρύξης. Η SMBV καταβάλλει τέλος άδειας στην Alki LP σε αντάλλαγμα του οποίου η Alki LP χορηγεί στην SMBV πρόσβαση στα δικαιώματα ΔΙ και αναλαμβάνει τον επιχειρηματικό κίνδυνο των δραστηριοτήτων της SMBV όπως οι υπερβάσεις κόστους και η πώληση των προϊόντων. Η SMBV καβουρδίζει τους κόκκους πράσινου καφέ και διαθέτει τον καβουρδισμένο καφέ και άλλα σχετικά με τον καφέ προϊόντα στα Καταστήματα (βάσει της συμφωνίας Προμήθειας που περιγράφεται στη συνέχεια και της ΣΑΛΠ (74)). Ως κύριος της εγκατάστασης, η SMBV οφείλει να διασφαλίζει ότι χρησιμοποιείται ο σωστός εξοπλισμός, ότι εκτελούνται οι σωστές διεργασίες και ότι τα προϊόντα παράγονται σύμφωνα με τις προδιαγραφές που προβλέπονται από την Alki LP. Η SMBV θα είναι ο κύριος των αγοραζόμενων προϊόντων, τα οποία πρέπει να αγοράζει από προμηθευτές καθορισμένους και/ή εγκεκριμένους από την Alki LP. Η SMBV οφείλει να διασφαλίζει ότι τα προϊόντα, κατά την παράδοση, πληρούν τις προδιαγραφές της Alki LP και η SMBV είναι υποχρεωμένη να αντικαθιστά αμέσως τυχόν ποσότητες ελαττωματικών ή μη λειτουργικών προϊόντων με δική της δαπάνη. Η Alki LP, ωστόσο, αναλαμβάνει τους κινδύνους που σχετίζονται με τις ζημίες που μπορεί να προκληθούν ως αποτέλεσμα της παραγωγή, πώλησης, μεταφοράς, αποθήκευσης, επεξεργασίας ή άλλης χρήσης των προϊόντων και οφείλει να αποζημιώνει την SMBV έναντι ενδεχόμενων αξιώσεων αποκατάστασης.

(143)

Η συμφωνία Αγοράς Πράσινου Καφέ τέθηκε σε ισχύ στις 22 Απριλίου 2002 και ορίζει τους όρους για την πώληση ολόκληρων κόκκων πράσινου καφέ από την SCTC στην SMBV. Η SCTC πωλεί τους κόκκους καφέ στην SMBV σε τιμές οι οποίες ορίζονται στους τιμοκαταλόγους που εκδίδονται από την SCTC. Η SMBV εκδίδει εντολή αγοράς για τον καφέ με βάση τις προβλέψεις αγορών. Η SCTC παραδίδει τους κόκκους καφέ […].

(144)

Η συμφωνία Προμήθειας καθορίζει τις ευθύνες όσον αφορά την προμήθεια των βασικών προϊόντων Starbucks μεταξύ της SMBV και των Καταστημάτων. Τα Καταστήματα δεσμεύονται να αγοράζουν όλα τα προϊόντα καβουρδισμένου καφέ και άλλα βασικά προϊόντα της επωνυμίας σε σχέση με τον καφέ όπως ορίζονται στη συμφωνία αποκλειστικά από τη SMBV ή τους εγκεκριμένους προμηθευτές σε τιμές που είτε καθορίζονται βάσει τύπου που επισυνάπτεται στη συμφωνία (για τον καφέ και τα σχετικά με τον καφέ προϊόντα) ή σύμφωνα με τιμοκατάλογο […] (για τα υπόλοιπα είδη). Τα καταστήματα πρέπει να υποβάλουν στην SMBV [περιοδική] πρόβλεψη αγορών (75) ενώ η SMBV εγγυάται στα Καταστήματα ότι όταν ο καφές και τα άλλα προϊόντα εξέρχονται από τις αποθήκες της SMBV, δεν είναι ελαττωματικά και, σε αντίθετη περίπτωση, η SMBV αντικαθιστά χωρίς επιβάρυνση τα ελαττωματικά προϊόντα ή χορηγεί πίστωση στα Καταστήματα (76).

(145)

Η ΣΕΚ μεταξύ της Alki LP και της Starbucks Corporation της 1ης Αυγούστου 2006 ορίζει τα άμεσα δικαιώματα της Alki LP για την εκχώρηση και υπεκχώρηση σε τρίτους αδειών εκμετάλλευσης του δικαιώματος: i) […] λειτουργίας καταστημάτων Starbucks […], ii) […] λειτουργίας «[…]» και iii) παραγωγής και/ή διανομής προϊόντων χρησιμοποιώντας τα Εμπορικά Σήματα και την Τεχνολογία και Τεχνογνωσία.

(146)

Βάσει της ΣΕΚ, η Alki LP καλείται να καταβάλλει στην Starbucks Corporation δικαίωμα, αμοιβές για υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η Starbucks Corporation, και πληρωμές βάσει επιμερισμού κόστους για την ανάπτυξη ορισμένων άυλων στοιχείων ενεργητικού. Οι καταβολές δικαιωμάτων συνίστανται σε: i) δικαίωμα με δυνατότητα εξαγοράς (buy-in) για τη ΔΙ που σχετίζονται με το εμπορικό σήμα και τη μορφή της επιχείρησης, και σε ii) μόνιμο δικαίωμα για τη ΔΙ που σχετίζεται με την τεχνογνωσία του καφέ. Οι πληρωμές βάσει της παρούσας συμφωνίας παρουσιάζονται αναλυτικά στις αιτιολογικές σκέψεις 112 και 113.

(147)

Για να μπορέσει να συγκρίνει τους εμπορικούς όρους που έχουν καθοριστεί μεταξύ της SMBV και του ομίλου Starbucks, και ειδικά τα καταβαλλόμενα δικαιώματα για τη ΔΙ φρύξης, αφενός, με τους εμπορικούς όρους που ισχύουν μεταξύ του ομίλου Starbucks και τρίτων, αφετέρου, η Επιτροπή ζήτησε από τη Starbucks όλες τις συμβάσεις με τις οποίες η Starbucks εκχωρεί ΔΙ και όλες τις συμβάσεις με τις οποίες η Starbucks αναθέτει σε τρίτους τη φρύξη του καφέ. Η Επιτροπή ζήτησε επίσης πληροφορίες σχετικά με τους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται μεταξύ της Starbucks Corporation και της εταιρείας φρύξης καφέ του ομίλου στις ΗΠΑ.

(148)

Ανταποκρινόμενη στο αίτημα της Επιτροπής, η Starbucks κατέθεσε συμβάσεις με:

(149)

Οι προαναφερόμενες συμβάσεις της Starbucks με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7] ομαδοποιήθηκαν σε τρεις κατηγορίες: i) συμφωνίες προμήθειας, παρεμφερείς με τη συμφωνία Προμήθειας μεταξύ της SMBV και των Εταίρων Ανάπτυξης που περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 144· ii) συμφωνίες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, παρεμφερείς με τη συμφωνία μεταξύ της SMBV και της Alki LP· και iii) συμφωνίες εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης εμπορικού σήματος και τεχνολογίας, παρεμφερείς με τη ΣΑΛΠ μεταξύ της Starbucks Coffee BV και των Καταστημάτων η οποία περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 48. Από τους τρεις τύπους συμφωνιών μεταξύ της Starbucks και της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5], της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7], μόνον η τελευταία κατηγορία συμφωνιών απαιτεί από τους αντισυμβαλλομένους της Starbucks να καταβάλλουν δικαιώματα.

(150)

Επιπλέον, η Starbucks κατέθεσε στην Επιτροπή τέσσερεις ακόμη συμφωνίες φρύξης με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 8], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 9], και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 10].

(151)

Εκτός από τις συμβάσεις που παρατίθενται στην αιτιολογική σκέψη 148, η Starbucks υπέβαλε ανάλυση της συγκρισιμότητας των εν λόγω συμβάσεων με τις καταβολές δικαιωμάτων της SMBV στην Alki LP.

(152)

Σε σχέση με τις συμφωνίες με τις οποίες η Starbucks εκχώρησε άδειες άυλων στοιχείων ενεργητικού (εμπορικά σήματα και τεχνογνωσία σε σχέση με τον καφέ) προς εκμετάλλευση από τρίτους, η Starbucks κάνει διάκριση μεταξύ i) των τρίτων οι οποίοι χρησιμοποιούσαν τα εν λόγω άυλα στοιχεία για την παραγωγή προϊόντων που περιέχουν τα συστατικά καφέ της Starbucks βάσει συμφωνιών φρύξης ([μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3] και [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2]), και ii) των τρίτων οι οποίοι αναλάμβαναν τη διανομή των εν λόγω παραγόμενων προϊόντων απευθείας στους πελάτες ([μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7], [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5]). Η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7], η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] χρησιμοποιούν τα άυλα στοιχεία για την παραγωγή έτοιμων προς κατανάλωση ροφημάτων καφέ, τα οποία πωλούν σε εμπόρους λιανικής (κυρίως σε υπεραγορές). Η Starbucks θεωρεί ότι τα δικαιώματα που καταβάλλονται από τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] είναι συγκρίσιμα με τα δικαιώματα που καταβάλλονται από τη SMBV, τα οποία εκτιμά ότι ανέρχονται σε [5-10] % των πωλήσεων (83).

(153)

Γενικότερα, η Starbucks έκανε μια διάκριση μεταξύ όλων των συμφωνιών που συνήφθησαν με τρίτους από το 2002 και μετά. Εξ όσων είναι σε θέση να γνωρίζει η Starbucks, οι βασικές κατηγορίες έχουν ως εξής:

(154)

Η Starbucks επισήμανε ότι η SMC (84), η μόνη άλλη εταιρεία φρύξης στους κόλπους του ομίλου Starbucks, δεν καταβάλλει στη Starbucks δικαιώματα για τη χρήση της ΔΙ που σχετίζεται με την τεχνολογία και τεχνογνωσία της φρύξης ή άλλης ΔΙ. Κατά τη Starbucks, αυτό συμβαίνει επειδή η SMC δεν διαθέτει ξεχωριστούς ελεγμένους λογαριασμούς και επειδή, για φορολογικούς λόγους στις ΗΠΑ, η SMC είναι ενοποιημένη με άλλες εταιρείες της Starbucks ΗΠΑ.

(155)

Η Επιτροπή αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας επειδή διαμόρφωσε την προκαταρκτική άποψη ότι η ΣΠΤ της SMBV, η οποία συνήφθη από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές το 2008 και η οποία αποδέχεται την αμοιβή που προτάθηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks για τις λειτουργίες που επιτελεί η SMBV στις Κάτω Χώρες, συνιστούσε προφανώς κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης μη συμβατή με την εσωτερική αγορά.

(156)

Συγκεκριμένα, η Επιτροπή εξέφρασε επιφυλάξεις σχετικά με το αν η συμφωνηθείσα αμοιβή για τις λειτουργίες που επιτελεί η SMBV ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(157)

Πιο συγκεκριμένα, στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή διατύπωσε τις ακόλουθες τρεις επιφυλάξεις όσον αφορά τη συμμόρφωση της ΣΠΤ της SMBV με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού:

(158)

Πιο αναλυτικά, με την πρώτη επιφύλαξη η Επιτροπή αμφισβητεί την υπόθεση του φορολογικού συμβούλου στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης ότι η SMBV δεν αναλαμβάνει κανέναν κίνδυνο και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να ταξινομηθεί ως παραγωγός κατ' ανάθεση ή βάσει σύμβασης. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή παρέπεμψε στα στοιχεία που περιλαμβάνονταν στους οικονομικούς λογαριασμούς της SMBV τα οποία υποδείκνυαν ύπαρξη κινδύνου που σχετίζεται με το απόθεμα και έθεταν εν αμφιβόλω την ανωτέρω υπόθεση.

(159)

Με τη δεύτερη επιφύλαξη, η Επιτροπή αμφισβητεί τις δύο διαδοχικές διορθώσεις στις οποίες προχώρησε ο φορολογικός σύμβουλος, οι οποίες φαινόταν να έχουν αμφότερες έναν και μοναδικό σκοπό, την αντιμετώπιση ενός συγκεκριμένου προβλήματος συγκρισιμότητας. Η πρώτη διόρθωση συνίσταται στη μείωση της βάσης κόστους που θα χρησιμοποιούνταν για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης της SMBV με βάση τις δαπάνες εκμετάλλευσης. Ο φορολογικός σύμβουλος έκρινε ενδεδειγμένη την προσέγγιση αυτή θεωρώντας την SMBV παραγωγό κατ' ανάθεση ή βάσει σύμβασης. Μια δεύτερη διόρθωση, η οποία αναφέρεται ως «διόρθωση του εμπορικού περιθωρίου μετατροπής» στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, αφαιρεί ένα πολλαπλάσιο του ΚΠΕ από το κέρδος των εταιρειών που χρησιμοποιούνται ως συγκρίσιμα μεγέθη για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Η δεύτερη αυτή διόρθωση, την οποία οι Κάτω Χώρες παρουσίασαν ως «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», μειώνει τη φορολογητέα βάση της SMBV στις Κάτω Χώρες, αλλά ούτε η διόρθωση ούτε η μεθοδολογία που χρησιμοποιήθηκε από τον φορολογικό σύμβουλο φαινόταν να δικαιολογούνται.

(160)

Τέλος, με το τρίτο ερώτημά της, η Επιτροπή αμφισβητούσε τη συμμόρφωση του δικαιώματος που κατέβαλε η SMBV στην Alki LP με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, καθώς το ύψος του δικαιώματος δεν φαινόταν να σχετίζεται με την αξία της ΔΙ έναντι της οποίας καταβαλλόταν. Λόγω της χρήσης της μεθόδου TNMM στην ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, το ύψος του δικαιώματος αντιστοιχεί στην πραγματικότητα στο καθαρό κέρδος της SMBV, δηλαδή το κέρδος που καταγράφει η SMBV άνω του [9-12] % των δαπανών εκμετάλλευσης μετατρέπεται σε δικαίωμα που απαλλάσσεται του φόρου (βλέπε σχήμα 2).

(161)

Οι Κάτω Χώρες υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας στις 16 Ιουλίου 2014. Εστιάζουν, καταρχάς, στους λόγους για τους οποίους η αμοιβή που συμφωνήθηκε στη ΣΠΤ της SMBV πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού και για τους οποίους η μέθοδος που επέλεξε ο φοροτεχνικός σύμβουλος είναι η κατάλληλη μέθοδος για τον καθορισμό της εν λόγω αμοιβής. Ακολούθως, εστιάζουν στους λόγους για τους οποίους η ΣΠΤ της SMBV δεν παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV.

(162)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, η αμοιβή που είχε συμφωνηθεί στη ΣΠΤ της SMBV καθορίστηκε με όρους πλήρους ανταγωνισμού και η μέθοδος TNMM ήταν η κατάλληλη μέθοδος για την επίτευξη ενός αποτελέσματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού στην προκειμένη περίπτωση. Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η μεταβιβαστική τιμολόγηση δεν είναι θετική επιστήμη και ότι, ως εξ αυτού, υπάρχει ένα εύρος τιμών εντός του οποίου μπορεί να κυμαίνεται η τιμή μεταβίβασης.

(163)

Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι, σύμφωνα με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, η αμοιβή για τις συναλλαγές μεταξύ δύο ανεξάρτητων εταιρειών αντανακλά συνήθως τις λειτουργίες που επιτελεί η κάθε εταιρεία και ότι, για τον λόγο αυτό, η λειτουργική ανάλυση πρέπει να κατέχει κεντρική θέση στην εκτίμηση της συμμόρφωσης της αμοιβής της SMBV με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού. Σύμφωνα με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, οι συμβατικοί όροι αποτελούν το σημείο εκκίνησης προκειμένου να εκτιμηθεί εάν εφαρμόστηκε σωστά η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(164)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, η ΔΙ που εκχωρήθηκε από τη Starbucks στην Alki LP και συνίσταται στις γνώσεις και στις πληροφορίες σχετικά με τον καφέ περιλαμβάνει τη χρήση τεχνολογίας και τεχνογνωσίας για την παρασκευή χαρμανιών καφέ, τη διεργασία φρύξης του καφέ και την παραγωγή άλλων δευτερογενών προϊόντων καφέ.

(165)

Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η συμφωνία Φρύξης μεταξύ της Alki LP και της SMBV δεν μπορεί να θεωρηθεί μια απλή συμφωνία εκχώρησης άδειας ΔΙ. Η εν λόγω συμφωνία, μια πεντηκονταετής συμφωνία βιομηχανικής παραγωγής, αφορά τη φρύξη κόκκων πράσινου καφέ από την SMBV. Η συμφωνία Φρύξης είναι μια σύμβαση ανάμεσα σε ένα πελάτη και έναν προμηθευτή, η οποία διέπει επίσης την παραχώρηση δικαιώματος ΔΙ.

(166)

Η Alki LP δεν έχει την έδρα της στις Κάτω Χώρες και, σύμφωνα με τη διεθνή κατανομή φορολογικών εξουσιών, δεν υπόκειται σε καταβολή φόρου στις Κάτω Χώρες. Οι εργασίες που εκτελούν οι υπάλληλοι της SMBV είναι, και ήταν ανέκαθεν, οι εξής:

(167)

Οι Κάτω Χώρες διατείνονται ότι πρόθεση της Starbucks ήταν πάντοτε η δημιουργία μιας λειτουργικής εγκατάστασης φρύξης καφέ χαμηλού κινδύνου και ότι τα γεγονότα και οι συνθήκες δεν έχουν μεταβληθεί σημαντικά στο πέρασμα του χρόνου. Υποστηρίζουν ότι επειδή η SMBV δεν συμμετείχε σε καμία επιχειρηματική αναδιάρθρωση, η Επιτροπή δεν μπορεί να επικαλείται το κεφάλαιο 9 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010, καθώς οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 δεν είχαν ακόμη εκδοθεί όταν συμφωνήθηκε η ΣΠΤ της SMBV. Η χρήση εκ των υστέρων αποκτηθείσας γνώσης πρέπει να αποφεύγεται σύμφωνα με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ.

(168)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, η SCTC είναι υπεύθυνη για την αγορά των κόκκων πράσινου καφέ. Υποστηρίζουν επίσης ότι η SMBV δεν εμπλέκεται στην προμήθεια πρώτων υλών καθώς, βάσει της συμφωνίας Φρύξης, η SMBV μπορεί να προμηθεύεται πρώτες ύλες μόνον από τρίτους που έχουν οριστεί από την Alki LP. Η SMBV έχει διοικητικό μόνο ρόλο στη διαχείριση των αποθεμάτων και δεν αναλαμβάνει τον τελικό κίνδυνο που σχετίζεται με το απόθεμα.

(169)

Συγκεκριμένα όσον αφορά τον διοικητικό ρόλο, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι, παρόλο που βάσει της συμφωνίας Αγοράς Πράσινου Καφέ, η SMBV είναι εκείνη που πρέπει να παρέχει τα απαιτούμενα στοιχεία όσον αφορά τις αγορές κόκκων πράσινου καφέ, τα στοιχεία αυτά προωθούνται στην SMBV από την Alki LP και, κατά τρόπο που ορίζεται από την Alki LP, από τους Εταίρους Ανάπτυξης. Οι προδιαγραφές διαβιβάζονται, συνεπώς, από την SMBV μόνον αφού η τελευταία λάβει τα απαιτούμενα για τον σκοπό αυτό στοιχεία. Κατά την άποψη των Κάτω Χωρών, ο συνδυασμός αυτός έχει ως αποτέλεσμα μια κατάσταση στην οποία ο ρόλος των πρώτων υλών μπορεί να συγκριθεί με την παροχή προϊόντων επί παρακαταθήκη.

(170)

Όσον αφορά τον τελικό κίνδυνο που σχετίζεται με το απόθεμα, οι Κάτω Χώρες προσθέτουν ότι, παρόλο που η SMBV διατηρεί τον νόμιμο τίτλο για όλα τα προϊόντα και τις ύλες που χρησιμοποιούνται στις δραστηριότητες παραγωγής, και παρά τη θέσπιση διατάξεων για την περίπτωση απαξίωσης του αποθέματος, η SMBV δεν αναλαμβάνει τελικώς το κόστος για το οποίο θεσπίστηκαν οι εν λόγω διατάξεις. Δεδομένου ότι η καταβολή δικαιώματος ορίζεται βάσει της συμφωνίας Φρύξης, το εν λόγω κόστος αναλαμβάνει τελικώς η Alki LP.

(171)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, κανένας από τους υπαλλήλους στην SMBV δεν συμμετέχει στις εμπορικές διαπραγματεύσεις με τους εταίρους ανάπτυξης/αγοραστές της Starbucks. Όσον αφορά τον καθορισμό των τιμών, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η Starbucks […] καθορίζει τους παγκόσμιους τύπους τιμολόγησης. Η ομάδα λογιστικής της Starbucks […] διαβιβάζει στην SMBV τον τιμοκατάλογο («Τιμοκατάλογος […]») μέσω της Alki LP και οι εν λόγω τιμές υπολογίζονται χρησιμοποιώντας τους παγκοσμίως συμφωνηθέντες τύπους τιμολόγησης στους οποίους βασίζονται οι Συμφωνίες Προμήθειας μεταξύ της SMBV και των Εταίρων Ανάπτυξης. Η τιμή αγοράς για τους κόκκους πράσινου καφέ που καταβάλλει η SMBV προκύπτει από έναν τύπο τιμολόγησης ο οποίος περιλαμβάνει πτυχές όπως […]. Σε περίπτωση αύξησης ή μείωσης του υποκείμενου κόστους, τροποποιείται και η βάση κόστους που χρησιμοποιείται για τον καθορισμό των τιμών μεταξύ της SMBV και των Εταίρων Ανάπτυξης. Επιπλέον, οι Εταίροι Ανάπτυξης υποχρεούνται να αγοράζουν τον καφέ και τα βασικά προϊόντα βάσει της ΣΑΛΠ που έχει συναφθεί ανάμεσα στη Starbucks Coffee BV και στους Εταίρους Ανάπτυξης.

(172)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, η SMBV δεν λειτουργεί στη βάση σύμβασης παραγωγής κατ' ανάθεση. Η συμβατική σχέση δημιουργεί μια κατάσταση στην οποία η SMBV αγοράζει νομίμως, αλλά χωρίς λειτουργική συμβολή, τους κόκκους πράσινου καφέ από την SCTC και εκδίδει τιμολόγια στο όνομα των αγοραστών. Παρά την απουσία λειτουργικού ρόλου στην αγορά και στην πώληση, τα αποθέματα πρέπει να εμφανίζονται στον ισολογισμό της SMBV, σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα.

(173)

Οι συμβατικές σχέσεις ανάμεσα στην SMBV, στην Alki LP, στην SCTC και στους Εταίρους Ανάπτυξης, όπως περιγράφονται παραπάνω, οδηγούν, κατά την άποψη των Κάτω Χωρών, στο συμπέρασμα ότι η SMBV είναι μια εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής με χαρακτηριστικά χαμηλού κινδύνου, συμπέρασμα το οποίο επιβεβαιώνεται και από τη λειτουργική ανάλυση. Ως εκ τούτου, η SMBV θεωρείται από τις Κάτω Χώρες ως η «λιγότερο σύνθετη οντότητα» (υπό εξέταση εταιρεία) η αμοιβή της οποίας με όρους πλήρους ανταγωνισμού πρέπει να καθοριστεί βάσει συγκριτικής μελέτης.

(174)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, οι βάσεις δεδομένων που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια συγκριτικών μελετών δεν περιέχουν λεπτομέρειες όπως οι τιμές ή οι όροι και προϋποθέσεις της συναλλαγής. Οι διαθέσιμες πληροφορίες περιορίζονται σε σύγκριση των αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης για την εταιρεία συνολικά. Η TNMM είναι η μέθοδος που χρησιμοποιείται πιο συχνά σε διεθνές επίπεδο. Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, αυτό επιβεβαιώνεται στις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 καθώς και στις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995, οι οποίες ήταν σε ισχύ όταν συνήφθη η ΣΠΤ της SMBV.

(175)

Με βάση τη λειτουργία της SMBV στην παραγωγική διαδικασία, η SMBV χρησιμοποιεί έναν κοστοστρεφή δείκτη κέρδους (μέθοδος TNMM με περιθώριο κέρδους επί του κόστους). Ως προς αυτό, οι Κάτω Χώρες υπογραμμίζουν ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 4.9 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ (85), οι ολλανδικές φορολογικές αρχές αρχίζουν πάντοτε την έρευνά τους σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης από τη σκοπιά της μεθόδου που χρησιμοποίησε ο φορολογούμενος. Το κεφάλαιο 2 του Διατάγματος ορίζει επίσης ότι οι Κάτω Χώρες δεν εφαρμόζουν «κανόνα της βέλτιστης μεθόδου». Το εν λόγω σημείο εκκίνησης, το οποίο, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες συνάδει με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, χρησιμοποιήθηκε επίσης στη ΣΠΤ της SMBV και το αποτέλεσμα ήταν να γίνει δεκτή η TNMM με τον δείκτη κέρδους που πρότεινε η SMBV.

(176)

Με δεδομένη τη λειτουργία της SMBV ως παραγωγού κατ' ανάθεση, τα σχετικά κόστη για τον καθορισμό της βάσης κόστους που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους είναι τα κόστη που έχουν παραγάγει προστιθέμενη αξία. Στην περίπτωση της SMBV, οι δαπάνες λειτουργίας αποτελούν, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, τα σχετικά κόστη με προστιθέμενη αξία επί των οποίων εφαρμόζεται περιθώριο κέρδους. Έτσι, με βάση το κριτήριο αναφοράς, το περιθώριο κέρδους ανέρχεται σε [9-12] % των δαπανών λειτουργίας. Η SMBV παρουσιάζει χαρακτηριστικά χαμηλού κινδύνου χωρίς προστιθέμενη αξία όσον αφορά τις πρώτες ύλες και λειτουργεί απλώς υποστηρικτικά για τα προϊόντα που δεν σχετίζονται με τον καφέ. Οι δαπάνες λειτουργίας που σχετίζονται με αυτές τις περιορισμένες δραστηριότητες υποστήριξης περιλαμβάνονται στη βάση κόστους. Ως αποτέλεσμα, οι εν λόγω δραστηριότητες αμείβονται επίσης με περιθώριο κέρδους [9-12] %.

(177)

Όσον αφορά τις διορθώσεις για λόγους συγκρισιμότητας, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι, όταν συντάχθηκε η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης στην οποία βασίστηκε η ΣΠΤ της SMBV, δεν υπήρχαν κατευθύνσεις σχετικά με το πώς πρέπει να αντιμετωπίζονται οι παραγωγοί με χαρακτηριστικά χαμηλού κινδύνου. Αναγνωρίζει ότι οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 περιλαμβάνουν πράγματι περισσότερες οδηγίες σχετικά με τις διορθώσεις για λόγους συγκρισιμότητας, συμπεριλαμβανομένων των διορθώσεων του κεφαλαίου κίνησης, αλλά υποστηρίζουν ότι τα συγκεκριμένα παραδείγματα αποτελούν απλώς κατευθυντήριες γραμμές, πράγμα που σημαίνει ότι και άλλες επιλογές μπορούν επίσης να οδηγήσουν σε αποτέλεσμα με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Επιπλέον, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η εκτίμηση του κατά πόσο η ΣΠΤ της SMBV συμμορφώνεται με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού πρέπει να βασιστεί στις γνώσεις και στις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ που ήταν σε ισχύ εκείνη την εποχή, δηλαδή στις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995. Κατά τον ίδιο τρόπο, δεν θα μπορούσε να εφαρμοστεί ούτε το παράρτημα του Κεφαλαίου III των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010, το οποίο παρουσιάζει εν είδει υποδείγματος εργασίας μια περίπτωση προσαρμογής για λόγους συγκρισιμότητας.

(178)

Οι Κάτω Χώρες διενήργησαν επίσης ανάλυση ευαισθησίας όσον αφορά το εύρος πλήρους ανταγωνισμού, εκτελώντας τους υπολογισμούς σύμφωνα με τη μεθοδολογία στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης με τροποποίηση ορισμένων παραμέτρων. Οι Κάτω Χώρες τροποποίησαν τη χρονική περίοδο της σύγκρισης και υπολόγισαν εκ νέου τα εύρη που θεωρούνταν ότι πληρούσαν τους όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις περιόδους 2008-2012 και 2003-2012, σε σύγκριση με το εύρος 2001-2005 στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Επιπροσθέτως, οι Κάτω Χώρες υπολόγισαν εκ νέου το εύρος για την περίπτωση που το αφαιρούμενο από την αμοιβή ποσοστό του ΚΠΕ στο πλαίσιο της δεύτερης διόρθωσης δεν ήταν το επιτόκιο Euribor συν 50 μονάδες βάσης, αλλά το Euribor μείον 50 μονάδες βάσης και, τέλος, για την περίπτωση που το εν λόγω ποσοστό θα ήταν αυτό που οι Κάτω Χώρες αποκαλούν «ποσοστό τρεχούμενων λογαριασμών». Οι Κάτω Χώρες υπολόγισαν επίσης το περιθώριο που πέτυχε η SMBV ως ποσοστό των εξόδων λειτουργίας και του κόστους πρώτων υλών (εξαιρώντας το κόστους που σχετίζεται με το τσάι και άλλα ΚΠΕ ενδιάμεσου χαρακτήρα) για τις περιόδους 2008-2012 και 2003-2012 και το συνέκριναν με το εμπορικό περιθώριο επί του συνολικού κόστους για τις συγκρίσιμες εταιρείες τόσο σε επίπεδο κερδών προ φόρων (EBT) όσο και κερδών προ τόκων και φόρων (EBIT) για τις ίδιες χρονικές περιόδους. Με βάση τις προσομοιώσεις αυτές, το συμπέρασμα των Κάτω Χωρών είναι ότι ακόμη αν γινόταν δεκτή κάποια από τις επιφυλάξεις που διατύπωσε η Επιτροπή, το αποτέλεσμα θα ήταν και πάλι μια αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Σύμφωνα με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, δεν επιτρέπεται να γίνονται διορθώσεις όταν η αμοιβή εμπίπτει εντός του εύρους πλήρους ανταγωνισμού.

(179)

Γενικότερα, τέλος, οι Κάτω Χώρες αμφισβητούν τον ισχυρισμό ότι παρέλειψαν να ζητήσουν τις υποκείμενες συμβάσεις από τις οποίες θα μπορούσε να αποδειχθεί ότι το επίπεδο κινδύνου που αναλάμβανε η SMBV ήταν περιορισμένο, με το επιχείρημα ότι αυτό δεν είναι αναγκαίο καθώς κάθε ΣΠΤ εμπεριέχει παγίως τη βασική υπόθεση ότι τα περιγραφόμενα γεγονότα και συνθήκες που είναι εμφανώς ορθές και ότι, εάν τα γεγονότα δεν παρουσιάζονται σωστά, η ΣΠΤ μπορεί να λυθεί. Επιπροσθέτως, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι, επειδή είχαν στη διάθεσή τους το ιστορικό δημιουργίας της εγκατάστασης φρύξης, δεν χρειαζόταν να ζητήσουν όλες τις συμβάσεις (86).

(180)

Οι Κάτω Χώρες διατείνονται επίσης ότι δεν παρέχεται επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV και ότι δεν υφίσταται κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(181)

Εξηγούν ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ενσωματώθηκε στο άρθρο 8β (1) του ΝΦΕΕ και αναλύθηκε περαιτέρω στο Διάταγμα, το οποίο εναρμονίζεται πλήρως με το άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ. Οι Κάτω Χώρες επαναλαμβάνουν αυτό που αναφέρεται και στο κείμενο του Διατάγματος, ότι δηλαδή το Διάταγμα εστιάζει ειδικά σε πτυχές οι οποίες, με βάση τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, επιδέχονται διαφορετικές ερμηνείες ή στις οποίες παρατηρείται έλλειμμα σαφήνειας.

(182)

Πιο συγκεκριμένα, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι, σε καταστάσεις που σχετίζονται με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, μπορεί να υφίσταται επιλεκτικό πλεονέκτημα μόνον εάν αποδεικνύεται ότι οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ και το Διάταγμα παρακάμπτονται εσκεμμένα και ότι διαπράττονται καταφανή σφάλματα κρίσης στην εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ή εάν υπάρχει παρέκκλιση από καθιερωμένη εθνική πολιτική. Η διακριτική ευχέρεια των φορολογικών αρχών για την αξιολόγηση και έγκριση των μεθόδων και των αποτελεσμάτων σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση δεν συνεπάγεται, ωστόσο, σε καμία περίπτωση επιλεκτικότητα ή αυθαίρετη αντιμετώπιση. Με δεδομένο ότι οι Κάτω Χώρες θεωρούν το αποτέλεσμα της ΣΠΤ της SMBV ως αποδεκτή εκτίμηση μιας αγοραίας τιμής, δεν θεωρούν ότι παρέχεται πλεονέκτημα στην SMBV.

(183)

Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν επίσης ότι το σύστημα αναφοράς που εφαρμόζεται από την Επιτροπή, το οποίο είναι το σύνηθες φορολογικό σύστημα που βασίζεται στη διαφορά μεταξύ των κερδών και των ζημιών μιας επιχείρησης η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό κανονικές συνθήκες αγοράς, προσδιορίζεται εσφαλμένα. Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, το σωστό σύστημα αναφοράς πρέπει να είναι το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος των εταιρειών το οποίο ενσωματώνει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού δυνάμει του άρθρου 8β (1) του ΝΦΕΕ και το Διάταγμα το οποίο παρέχει πρόσθετη καθοδήγηση σχετικά με την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι στον βαθμό που η ΣΠΤ της SMBV δεν παρεκκλίνει του άρθρου 8β (1) του ΝΦΕΕ και του Διατάγματος, δεν μπορεί να υφίσταται επιλεκτικό πλεονέκτημα.

(184)

Όσον αφορά τη χρησιμοποιηθείσα μέθοδο TNMM, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι βάσει του Διατάγματος κάθε φορολογούμενος είναι, καταρχήν, ελεύθερος να επιλέξει μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, υπό την προϋπόθεση ότι η επιλεγόμενη μέθοδος καταλήγει σε αποτέλεσμα που είναι σύμφωνο με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού για τη συγκεκριμένη συναλλαγή. Κατά συνέπεια, οι επιφυλάξεις που διατύπωσε η Επιτροπή σχετικά με τη χρήση της TNMM υπερβαίνουν τις αμφιβολίες που θα μπορούσαν να έχουν εγείρει οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δυνάμει του Διατάγματος όσον αφορά τη συγκεκριμένη μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Επιπλέον, οι Κάτω Χώρες επιμένουν ότι μοναδική απαίτηση του Διατάγματος είναι η ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης να καταλήγει σε ένα εύρος αποτελεσμάτων με όρους πλήρους ανταγωνισμού και όχι σε μια ακριβή τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(185)

Επιπροσθέτως, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η απόφαση δεν φαίνεται να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι οι συνδεδεμένες και οι μη συνδεδεμένες εταιρείες δεν βρίσκονται πάντοτε σε ανάλογη νομική και πραγματική κατάσταση. Υπάρχουν πάντοτε διαφορές μεταξύ των συνδεδεμένων και των μη συνδεδεμένων εταιρειών, γεγονός που, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, αναγνωρίζεται και στην απόφαση της Επιτροπής στην υπόθεση Groepsrentebox (87).

(186)

Τέλος, οι Κάτω Χώρες παρατηρούν ότι αν η Επιτροπή επέβαλε τη δική της ερμηνεία όσον αφορά τις αρχές φορολογίας των κρατών μελών, αυτό θα συνιστούσε καταπάτηση της εθνικής κυριαρχίας των Κάτω Χωρών.

(187)

Η Starbucks διαβίβασε τις παρατηρήσεις της επί της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας στις 16 Ιανουαρίου 2015. Επιπροσθέτως, η Starbucks υπέβαλε στην Επιτροπή πληροφορίες σχετικά με την αγορά με επιστολές της 13ης Απριλίου 2015, της 29ης Μαΐου 2015, της 10ης Σεπτεμβρίου 2015 και της 23ης Σεπτεμβρίου 2015. Οι παρατηρήσεις της Starbucks παρουσιάζουν μεγάλες ομοιότητες με τις παρατηρήσεις των Κάτω Χωρών, καθώς αμφότερες υποστηρίζουν ότι η αμοιβή στην ΣΠΤ της SMBV πληρούσε τους όρους πλήρους ανταγωνισμού και δεν παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV.

(188)

Κατ' αρχάς, η Starbucks διατείνεται ότι η SMBV επιτελεί μόνον περιορισμένες λειτουργίες χαμηλού κινδύνου για την υποστήριξη της παγκόσμιας οργάνωσης της Starbucks που εξυπηρετεί την περιοχή ΕΜΑΑ. Προς επίρρωση αυτού του επιχειρήματος, […]. Σύμφωνα με τη Starbucks, η βασική ευθύνη της SMBV συνίσταται στη φρύξη και στη συσκευασία του καφέ, σε συνδυασμό με δραστηριότητες υλικοτεχνικής υποστήριξης και διοικητικές υπηρεσίες ώστε να διασφαλίζεται η ομαλή και αποτελεσματική παράδοση των διαφόρων προϊόντων στους Εταίρους Ανάπτυξης.

(189)

Όσον αφορά την επιλεγόμενη δομή, η Starbucks υποστήριξε ότι εξετάστηκε η περίπτωση της συμφωνίας φρύξης επί παρακαταθήκη, αλλά ότι μια τέτοια λύση δεν θα ήταν πρακτική και θα είχε ως αποτέλεσμα διοικητικές περιπλοκές και υπερβολικά μεγάλο αριθμό διεταιρικών συναλλαγών. Επιδιώκοντας να ευθυγραμμίσει τη διοικητική και νομική δομή με τη φυσική ροή των προϊόντων και για λόγους απόδοσης, η Starbucks αποφάσισε να αναθέσει στην SMBV ρόλο στη σύναψη των συμβάσεων και στην έκδοση των τιμολογίων. Ως αποτέλεσμα της εν λόγω δομής, τα αποθέματα (για τους κόκκους πράσινου καφέ, τα προϊόντα εκτός του καφέ και τα μη στρατηγικά προϊόντα) εμφανίζονται στον ισολογισμό της SMBV, καθώς τα λογιστικά πρότυπα και η λογιστική πρακτική παρακολουθούν τη νόμιμη ροή των προϊόντων. Ωστόσο, η Starbucks υποστηρίζει ότι ο ρόλος της SMBV στη σύναψη των συμβάσεων και στην έκδοση των τιμολογίων είναι μόνο διοικητικού χαρακτήρα και δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κινδύνων ή εμπορικές αρμοδιότητες για την SMBV καθώς, στο πλαίσιο της συμφωνίας Φρύξης, η Alki LP, υποστηριζόμενη από τη Starbucks ΗΠΑ, είναι εκείνη που αναλαμβάνει πλήρως τον οικονομικό κίνδυνο της SMBV, συμπεριλαμβανομένου του κινδύνου που σχετίζεται με το απόθεμα. Επιπλέον, παρά το γεγονός ότι η SMBV είναι ο συμβαλλόμενος με τους Εταίρους Ανάπτυξης, αυτό συμβαίνει στη βάση τυποποιημένων συμφωνιών και υποκείμενων όρων και προϋποθέσεων που καθορίζονται από τη Starbucks ΗΠΑ. Τέλος, επειδή η SMBV αποκτά τη νόμιμη κυριότητα, το απόθεμα θα έπρεπε επίσης να εμφανίζεται στον ισολογισμό της, γεγονός που κατά τη Starbucks εξηγεί επίσης γιατί η SMBV θέσπισε διατάξεις σχετικές με την απαξίωση των αποθεμάτων, για την οποία δικαιούται αποζημίωσης βάσει της ΣΠΤ της SMBV.

(190)

Όσον αφορά την επιλεγείσα μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, αν και δεν περιλαμβάνεται στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η Starbucks αντιδιαστέλλει τον ρόλο της Alki LP και εκείνον της SMBV. Η Starbucks υποστηρίζει ότι εφόσον η SMBV επιτελεί μόνον συνήθεις εκτελεστικές εργασίες στους τομείς της φρύξης, της συσκευασίας και των επικουρικών υπηρεσιών υλικοτεχνικής υποστήριξης και διοικητικών υπηρεσιών, τη στιγμή που η Alki LP εκχωρεί άδειες εκμετάλλευσης της διανοητικής ιδιοκτησίας μεγάλης αξίας και αναλαμβάνει τον επιχειρηματικό κίνδυνο, η SMBV αποτελεί τη λιγότερο σύνθετη οντότητα. Συνεπώς, η TNMM συνιστά την καταλληλότερη μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Η Starbucks υποστηρίζει ότι, επειδή δεν υπάρχουν συγκρίσιμες συναλλαγές παρεμφερείς με την ανάλογες με τη διευθέτηση μεταξύ της Alki LP και της SMBV, η μέθοδος CUP δεν θα ήταν κατάλληλη για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Σε κάθε περίπτωση, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές πρέπει να αρχίζουν την εξέταση της μεταβιβαστικής τιμολόγησης με βάση τη μεθοδολογία που έχει επιλεγεί από τον φορολογούμενο.

(191)

Η Starbucks υπενθυμίζει ότι η εφαρμογή οποιασδήποτε μεθόδου μεταβιβαστικής τιμολόγησης έχει συνήθως ως αποτέλεσμα ένα εύρος αριθμών, γεγονός που επίσης δικαιολογείται, καθώς η μεταβιβαστική τιμολόγηση δεν είναι θετική επιστήμη και μια ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης καταλήγει λόγω της φύσης της σε ένα εύρος αποτελεσμάτων με όρους πλήρους ανταγωνισμού και σε ένα συμπέρασμα για μια τιμή, και όχι για την τιμή, με όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(192)

Αναφορικά με τις διορθώσεις, σκοπός τους είναι να λάβουν υπόψη τις σημαντικές διαφορές στα λειτουργικά χαρακτηριστικά της SMBV και των συγκρίσιμων εταιρειών που περιλαμβάνονται στο δείγμα και να καταλήξουν σε μια ενδεδειγμένη αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Σύμφωνα με τη Starbucks, οι εν λόγω διορθώσεις ήταν ενδεδειγμένες, σε ορισμένες περιπτώσεις συντηρητικές και σίγουρα δεν υποτιμούσαν την αμοιβή της SMBV για τις επιτελούμενες λειτουργίες. Για να τεκμηριώσει έτι περαιτέρω το εύλογο ύψος του εμπορικού περιθωρίου [9-12] %, η Starbucks ζήτησε [από τον φορολογικό σύμβουλο] να συγκρίνει τα πραγματικά αποτελέσματα της SMBV με τα πραγματικά αποτελέσματα που κατέγραψαν οι συγκρίσιμες εταιρείες κατά την περίοδο 2008–2012. Αυτή η αναδρομική ανάλυση αποδεικνύει ότι το εμπορικό περιθώριο [9-12] % παραμένει άνετα μέσα στα ενδεδειγμένα εύρη. Το γεγονός αυτό συνιστά μια πρόσθετη επιβεβαίωση για τον χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού της εφαρμοσθείσας μεθοδολογίας μεταβιβαστικής τιμολόγησης για την SMBV όπως είχε συμφωνηθεί στη ΣΤΜ που συνήφθη με τις ολλανδικές φορολογικές αρχές. Η Starbucks ζήτησε επίσης [από νομική εταιρεία] μια δεύτερη γνωμοδότηση σχετικά με το κατά πόσο η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης του 2007 εφάρμοζε σωστά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. [Η νομική εταιρεία] δεν διενήργησε η ίδια έρευνα των πραγματικών στοιχείων αλλά προχώρησε σε εξέταση της έκθεσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης και των εγγράφων που είχε στη διάθεσή του ο φοροτεχνικός σύμβουλος. Το συμπέρασμά της ήταν ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είχε εφαρμοστεί επαρκώς στις ενδοεταιρικές συναλλαγές της SMBV.

(193)

Όπως και οι Κάτω Χώρες, η Starbucks υποστηρίζει επίσης ότι η Επιτροπή δεν όρισε σωστά το πλαίσιο αναφοράς. Η Starbucks υποστηρίζει ότι το σύστημα αναφοράς πρέπει να είναι το ολλανδικό σύστημα φορολογίας των εταιρειών και πιο συγκεκριμένα το άρθρο 8β (1) του ΝΦΕΕ, το Διάταγμα και η διοικητική πρακτική των ολλανδικών φορολογικών αρχών. Σύμφωνα με αμφότερους τους ενδιαφερομένους, ενδεχόμενο κρατικής ενίσχυσης υφίσταται μόνον εάν η ΣΠΤ της SMBV παρεκκλίνει από την κανονική ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στις Κάτω Χώρες. Επιπλέον, η Starbucks υποστηρίζει ότι δεν προσδιορίζεται ομάδα φορολογουμένων αναφοράς και διατείνεται ότι οι συνδεδεμένες και οι μη συνδεδεμένες εταιρείες δεν βρίσκονται πάντοτε σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση (88). Τέλος, η Starbucks επικρίνει την προσέγγιση της Επιτροπής με το σκεπτικό ότι έρχεται σε αντίθεση με την προσέγγιση των ολλανδικών φορολογικών αρχών που «προκρίνει την ουσία έναντι των τύπων».

(194)

Στα στοιχεία που κατέθεσε μετά το αίτημα της Επιτροπής για υποβολή του MIT της Starbucks, η Starbucks εξέφρασε τις απόψεις που παρουσιάζονται στις αιτιολογικές σκέψεις 151 έως 154. Η Starbucks επισήμανε επίσης ότι η Επιτροπή δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει πληροφορίες που είναι μεταγενέστερες της ΣΠΤ της SMBV για την εκτίμησή της.

(195)

Στις 24 Ιουλίου 2015 η Starbucks υπέβαλε έκθεση την οποία συνέταξε η [εταιρεία συμβούλων διοίκησης] μετά από αίτημα της Starbucks για ανάλυση των μοντέλων αμοιβής για υπηρεσίες βιομηχανικής παραγωγής και υπηρεσίες υλικοτεχνικής υποστήριξης/διοίκησης. Η Starbucks υποστηρίζει ότι η εν λόγω έκθεση υποστηρίζει τη θέση της Starbucks σχετικά με το μοντέλο αμοιβής και τον δείκτη κέρδους που επιλέχθηκαν (89).

(196)

Η NOB υποστηρίζει ότι για να διαπιστωθεί κατά πόσο μια συγκεκριμένη φορολογική αντιμετώπιση ενός φορολογούμενου στο πλαίσιο ΣΠΤ συνιστά κρατική ενίσχυση πρέπει να λαμβάνεται ως βάση η ολλανδική νομοθεσία, η διοικητική πρακτική και η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού κατά τη σύναψη της ΣΠΤ. Υποστηρίζει επίσης ότι, σύμφωνα με το Διάταγμα, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δεν εφαρμόζουν «κανόνα της βέλτιστης μεθόδου» (δηλαδή δεν απαιτούν χρήση της καλύτερης δυνατής μεθόδου για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης) και ότι η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού έχει συνήθως ως αποτέλεσμα ένα εύρος τιμών και όχι μια μεμονωμένη τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Η NOB επισημαίνει ότι η αναφορά στον συνετό και ανεξάρτητο φορέα της αγοράς στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας φαίνεται να εισάγει ένα νέο είδος ενωσιακού προτύπου πέραν και υπεράνω των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ όσον αφορά την αξιολόγηση του χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού της υποκείμενης διευθέτησης. Ζητεί επιβεβαίωση ότι η Επιτροπή θα χρησιμοποιεί το εσωτερικό νομικό σύστημα του εκάστοτε κράτους μέλους ως πλαίσιο αναφοράς και μόνον. Υποστηρίζει επίσης ότι οι φορολογούμενοι πρέπει έχουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι οι ΣΠΤ που συνάπτονται με βάση μια εθνική ερμηνεία της εσωτερικής νομοθεσίας δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση.

(197)

Η VNO-NCW εκφράζει τις ανησυχίες της σχετικά με την εφαρμογή του κριτηρίου του συνετού και ανεξάρτητου φορέα της αγοράς και ζητεί τη χρήση των εθνικά εφαρμοζόμενων κανόνων μεταβιβαστικής τιμολόγησης ως κριτηρίου αναφοράς για την εκτίμηση της επιλεκτικότητας. Υποστηρίζει ότι η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού έχει συνήθως ως αποτέλεσμα ένα εύρος τιμών και όχι μια μεμονωμένη τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(198)

Το κύριο επιχείρημα της ATOZ σχετίζεται με τη νομική βάση της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας. Κατά την ATOZ, η απόφαση δεν κάνει διάκριση αν η συμφωνία τιμολόγησης στη ΣΠΤ της SMBV παρεκκλίνει από την ολλανδική διοικητική πρακτική, από τη συνήθη πρακτική άλλων φορολογικών αρχών ή από τα πρότυπα του ΟΟΣΑ, αλλά απλώς συνάγει ότι δεν είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η ATOZ διατείνεται ότι η Επιτροπή πιστεύει ότι υπάρχει ένα αντικειμενικό πρότυπο του πλήρους ανταγωνισμού, βασισμένο στις αρχές του ΟΟΣΑ και με κάποιο τρόπο κατοχυρωμένο στο ενωσιακό δίκαιο, το οποίο υπερβαίνει το εθνικό δίκαιο και την πρακτική των κρατών μελών. Ωστόσο, κατά την ATOZ, η Επιτροπή θα έπρεπε να εξετάσει κατά πόσο η ΣΠΤ της SMBV συμμορφώνεται με το ολλανδικό δίκαιο. Η ATOZ υποστηρίζει ότι η προσέγγιση της Επιτροπής δημιουργεί, μεταξύ άλλων, ανασφάλεια δικαίου στις πολυεθνικές εταιρείες.

(199)

Η Oxfam στις παρατηρήσεις της εξέφρασε τη στήριξή της στην έρευνα της Επιτροπής, προτρέποντας την Επιτροπή να ενισχύσει την ερευνητική της ικανότητα, ενόψει και του γεγονότος ότι μπορεί να είναι σε θέση να διασφαλίσει καλύτερα από τους εθνικούς φορείς τη δομική αξιολόγηση των πρακτικών φορολογικών συμφωνιών τύπου «tax ruling» των κρατών μελών. Καλεί την Επιτροπή να μεριμνήσει για τη θέσπιση ενδεδειγμένων κυρώσεων για τις περιπτώσεις στις οποίες επιβεβαιώνεται η παροχή επιλεκτικών πλεονεκτημάτων και την ταχεία προοδευτική κατάργηση των επιζήμιων φορολογικών πρακτικών.

(200)

Το BAK προσυπογράφει τα επιχειρήματα της Επιτροπής από την απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας και υποστηρίζει ότι, σε γενικές γραμμές, αυτό το είδος συμφωνιών και νομικών δομών μειώνει το ύψος των φόρων που καταβάλλονται παγκοσμίως, γεγονός που έχει αρνητικές επιπτώσεις για τους καταναλωτές και τους εργαζομένους.

(201)

Η Εταιρεία Χ, η οποία δεν επιθυμεί να δημοσιοποιηθεί η ταυτότητά της, υπέβαλε παρατηρήσεις στην Επιτροπή σε απάντηση της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας. Σύμφωνα με την εν λόγω εταιρεία, με βάση την αξιολόγησή της ως ανταγωνιστή της Starbucks, η προστιθέμενη αξία που παρέχει η διεργασία φρύξης (φρύξη και συσκευασία, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το κόστος των υλικών συσκευασίας) στον πράσινο καφέ ανέρχεται κατά μέσο όρο στο 13-17 % του κόστους του πράσινου καφέ, στην περίπτωση του καβουρδισμένου και αλεσμένου καφέ ή του καφέ σε κόκκους. Κατά την εταιρεία, τα επίπεδα αυτά πρέπει να εφαρμόζονται σε όλους τους διαύλους διανομής.

(202)

Όπως εξηγήθηκε στην αιτιολογική σκέψη 20, η Επιτροπή απευθύνθηκε σε τέσσερεις ανταγωνιστές της Starbucks προκειμένου να της παράσχουν πληροφορίες από την αγορά σχετικά με το επιχειρηματικό μοντέλο και τις δραστηριότητες προστιθέμενης αξίας τους ώστε να μπορέσει να ολοκληρώσει την εκτίμηση της ΣΠΤ της SMBV. Οι τέσσερεις αυτοί ανταγωνιστές ήταν η Εταιρεία Y, η Dallmayr, η Nestlé και η Melitta. Η επιλογή των τεσσάρων εταιρειών έγινε με κριτήριο το γεγονός ότι όλες οι εταιρείες δραστηριοποιούνται στον τομέα φρύξης του καφέ και, ούσες εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους, θα μπορούσαν να παράσχουν διαφωτιστικές πληροφορίες σχετικά με την οργάνωση των δραστηριοτήτων φρύξης του καφέ σε μια καθετοποιημένη εταιρεία.

(203)

Με επιστολή της 27ης Απριλίου 2015, η Dallmayr απάντησε στο αίτημα της Επιτροπής για παροχή πληροφοριών σχετικά με την αγορά.

(204)

Η Dallmayr πληροφόρησε την Επιτροπή ότι η φρύξη του καφέ πραγματοποιείται είτε ως ανεξάρτητη δραστηριότητα είτε καθετοποιημένα εντός εταιρείας. Οι μεγαλύτερες εταιρείες πραγματοποιούν συνήθως τη φρύξη εσωτερικά. Η λειτουργία της προμήθειας είναι συνήθως ενταγμένη στη λειτουργία της φρύξης. Η Dallmayr δεν αναθέτει εξωτερικά τη λειτουργία της φρύξης.

(205)

Η Dallmayr θεωρεί ότι η καταβολή δικαιώματος από τρίτο ο οποίος παρέχει τις υπηρεσίες φρύξης είναι κάτι αρκετά ασύνηθες. Στην πραγματικότητα, η Dallmayr θα ανέμενε να πληρώνει ο πελάτης την εταιρεία φρύξης, και όχι το αντίθετο.

(206)

Με επιστολή της 20ής Μαΐου 2015, η Nestlé απάντησε στο αίτημα της Επιτροπής για παροχή πληροφοριών σχετικά με την αγορά. Η Nestlé επισήμανε ότι τα τρία στοιχεία που έχουν σημασία στη δημιουργία αξίας για τον καφέ είναι η ποιότητα (η ποικιλία των κόκκων), ο βαθμός καβουρδίσματος (μέσω της διεργασίας φρύξης) και ο βαθμός άλεσης. Επισήμανε επίσης ότι η Nestlé δεν ανέθετε, ούτε είχε την πρόθεση να αναθέσει, εξωτερικά τη λειτουργία της φρύξης λόγω της σπουδαιότητάς της για την ανάδειξη του αρώματος του προϊόντος.

(207)

Με επιστολή της 26ης Μαΐου 2015, η Melitta απάντησε στο αίτημα της Επιτροπής για παροχή πληροφοριών σχετικά με την αγορά. Η Melitta ανέφερε συγκεκριμένες καταστάσεις υπό τις οποίες θα μπορούσε να αναθέσει εξωτερικά τη φρύξη του καφέ. Οι καταστάσεις αυτές είναι: i) όταν το εργοστάσιό της δεν διαθέτει μηχανήματα για την παραγωγή ειδικών τύπων προϊόντων, όπως οι ειδικού τύπου συσκευασίες ή ο καφές σε μορφή pods, ii) όταν το εργοστάσιό της δεν διαθέτει μηχανήματα για την παραγωγή διαλυτού καφέ, και iii) όταν οι πωλήσεις υπερβαίνουν τη δυναμικότητα φρύξης και συσκευασίας που διαθέτει το εργοστάσιό της. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, όταν η φρύξη και η συσκευασία ανατίθενται εξωτερικά λόγω περιορισμένης δυναμικότητας, οι κόκκοι πράσινου καφέ αποστέλλονται από τη Melitta στον προμηθευτή ο οποίος αναλαμβάνει τη φρύξη και συσκευασία του καφέ σε τελικό προϊόν. Το τελικό αυτό προϊόν παραδίδεται ακολούθως στη Melitta. Η εταιρεία διέθετε μια τέτοια σύμβαση με τον ίδιο προμηθευτή επί σειρά ετών.

(208)

Για τη διασφάλιση της ποιότητας και της γεύσης του τελικού προϊόντος, η Melitta παρέχει είτε προδιαγραφές με τις καμπύλες φρύξης είτε καθορισμένα γευστικά χαρακτηριστικά στον τρίτο ο οποίος αναλαμβάνει τη φρύξη.

(209)

Η συμβατική διευθέτηση δεν προβλέπει καταβολή δικαιωμάτων στη Melitta σε περίπτωση εξωτερικής ανάθεσης της διεργασίας φρύξης.

(210)

Με επιστολή της 27ης Απριλίου 2015, η Εταιρεία Υ απάντησε στο αίτημα της Επιτροπής για παροχή πληροφοριών σχετικά με την αγορά. Η Επιτροπή ζήτησε διευκρινίσεις με την επιστολή της 11ης Μαΐου 2015, στην οποία η Εταιρεία Y απάντησε στις 21 Μαΐου 2015.

(211)

Η Εταιρεία Υ δεν αναθέτει σε τρίτους τη λειτουργία της φρύξης του καφέ. Η φρύξη πραγματοποιείται από εταιρεία του ομίλου η οποία χαρακτηρίζεται ως κατ' ανάθεση παραγωγός από την Εταιρεία Υ. Η εν λόγω εταιρεία φρύξης καφέ δεν καταβάλλει δικαιώματα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας ή της τεχνογνωσίας που χρησιμοποιείται στη διεργασία φρύξης.

(212)

Η εταιρεία καταβάλλει τέλη άδειας για τη χρήση των συστημάτων ΤΠ. Για την αμοιβή της εταιρείας του ομίλου, η οποία χαρακτηρίζεται από την Εταιρεία Υ ως κατ' ανάθεση παραγωγός, λαμβάνεται ως βάση κόστους το κόστος παραγωγής, εξαιρουμένου του κόστους πρώτων υλών. Το κόστος παραγωγής περιλαμβάνει συγκεκριμένα τις ενεργειακές δαπάνες, τις αποσβέσεις μηχανημάτων (π.χ. της γραμμής φρύξης και συσκευασίας), τις δαπάνες προσωπικού, τις δαπάνες για την ΤΠ και τη συντήρηση του εξοπλισμού.

(213)

Με επιστολές της 20ής και 26ης Απριλίου 2015, οι Κάτω Χώρες εξέφρασαν την απόλυτη συμφωνία τους με τις παρατηρήσεις της Starbucks, της NOB, της VNO-NCW και της ATOZ. Όσον αφορά τις παρατηρήσεις της Oxfam, οι Κάτω Χώρες επισήμαναν ότι επρόκειτο για μια διαπίστωση που αφορά τον επιβλαβή φορολογικό ανταγωνισμό εν γένει και δεν εξετάζει συγκεκριμένα την περίπτωση της SMBV. Οι Κάτω Χώρες θεωρούν τους ισχυρισμούς του BAK εσφαλμένους και, ως εκ τούτου, δεν διατυπώνουν παρατηρήσεις επ' αυτών.

(214)

Με επιστολή της 11ης Μαρτίου 2015, οι Κάτω Χώρες δήλωσαν ότι δεν μπορούσαν να δώσουν ουσιαστική απάντηση στις παρατηρήσεις της Εταιρείας Χ, καθώς οι Κάτω Χώρες δεν είχαν στη διάθεσή τους τη λειτουργική ανάλυση και το κριτήριο αναφοράς του ανώνυμου ανταγωνιστή.

(215)

Με επιστολή της 27ης Μαΐου 2015, οι Κάτω Χώρες διατύπωσαν τις παρατηρήσεις τους επί των πληροφοριών σχετικά με την αγορά που είχαν υποβάλει η Dallmayr και η Εταιρεία Y. Ως γενική παρατήρηση, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι επειδή απουσιάζουν η λειτουργική ανάλυση και οι συμβατικές διευθετήσεις είναι πολύ δύσκολο να γίνει σύγκριση καθώς καμία από τις δύο εταιρείες δεν αναθέτει εξωτερικά τη λειτουργία της φρύξης σε ανεξάρτητο τρίτο.

(216)

Αναφορικά με τη Dallmayr, οι Κάτω Χώρες διατείνονται ότι στον ορισμό της Dallmayr για τη φρύξη δεν περιλαμβάνεται μόνον η φρύξη του καφέ, καθώς η λειτουργία της προμήθειας εντάσσεται στη λειτουργία της φρύξης. Επιπροσθέτως, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η SMBV δεν ασκεί δραστηριότητες πώλησης σε σχέση με προϊόντα καφέ ή προϊόντα εκτός του καφέ και ότι, όπως φαίνεται, η Dallmayr είναι οργανωμένη με άλλο τρόπο στον τομέα αυτό. Επιπροσθέτως, βάσει της σχέση πελάτη — αναδόχου της Dallmayr, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η αμοιβή έχει ως βάση το βάρος και την τιμή των κόκκων πράσινου καφέ, γεγονός που μεταθέτει τον βαθμό επικινδυνότητας της απασχόλησης στον ανάδοχο, κάτι που δεν ισχύει στην περίπτωση της SMBV.

(217)

Όσον αφορά την Εταιρεία Υ, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η φρύξη του καφέ θεωρείται συνήθης λειτουργία και ότι η εγκατάσταση φρύξης αμείβεται βάσει περιθωρίου επιπλέον του κόστους, όπου το κόστος των κόκκων του πράσινου καφέ δεν περιλαμβάνεται στη βάση κόστους. Κατά την άποψη των Κάτω Χωρών, η εν λόγω προσέγγιση συνάδει απολύτως με τη ΣΠΤ της SMBV.

(218)

Όσον αφορά τη Nestlé, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι και τα τρία στοιχεία που, κατά τη Nestlé, δημιουργούν προστιθέμενη αξία για τον καφέ αποτελούν ευθύνη άλλων αλλοδαπών εταιρειών του ομίλου Starbucks, και όχι της SMBV (η προμήθεια και ο ποιοτικός έλεγχος των κόκκων πράσινου καφέ διενεργούνται από την SCTC, οι καμπύλες φρύξης παρέχονται από την Alki LP, και η άλεση πραγματοποιείται στα Καταστήματα της Starbucks).

(219)

Όσον αφορά τη Melitta, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι οι τρεις καταστάσεις που περιγράφονται από τη Melitta ως περιπτώσεις εξωτερικής ανάθεσης της λειτουργίας φρύξης διαφέρουν από κάποιες απόψεις από την κατάσταση της SMBV. Στις καταστάσεις 1 και 3, το κοινό σημείο είναι ότι η λειτουργία της προμήθειας δεν επιτελείται ούτε εδώ από τον παραγωγό, αλλά, κατά τις Κάτω Χώρες, η διαφορά έγκειται στη διάρκεια της σύμβασης φρύξης (ετήσια σύμβαση έναντι της σύμβασης φρύξης 50ετούς διάρκειας ισχύος) και στην ανάληψη του βαθμού επικινδυνότητας της απασχόλησης (ο οποίος τοποθετείται στο επίπεδο της Alki LP, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, σε αντιδιαστολή με το επίπεδο της Melitta). Η δεύτερη κατάσταση θεωρείται από τις Κάτω Χώρες πολύ διαφορετική για να μπορεί να υπάρξει σύγκριση, καθώς δεν αφορά μόνο τη φρύξη του καφέ αλλά και την παραγωγή ολοκληρωμένων προϊόντων.

(220)

Με επιστολή της 19ης Ιουνίου 2015, οι Κάτω Χώρες διατύπωσαν τις παρατηρήσεις τους επί των πληροφοριών σχετικά με την αγορά που είχε υποβάλει η Starbucks. Στις εν λόγω παρατηρήσεις οι Κάτω Χώρες επανέλαβαν ότι θεωρούσαν ότι το σωστό πλαίσιο αναφοράς πρέπει να είναι το ολλανδικό εθνικό φορολογικό σύστημα και, συγκεκριμένα, το άρθρο 8β του ΝΦΕΕ του 1969 και το Διάταγμα. Υποστηρίζει ότι το άρθρο 8β και το Διάταγμα έχουν πάντοτε εφαρμογή στις ενδοομιλικές συναλλαγές, ανεξάρτητα από το αν μια εταιρεία υπέβαλε αίτημα για ΣΠΤ ή όχι. Επιπλέον, οι Κάτω Χώρες διατείνονται ότι η TNMM είναι η πιο συχνά χρησιμοποιούμενη μέθοδος διεθνώς και ότι οι Κάτω Χώρες δεν εφαρμόζουν κανόνα της βέλτιστης μεθόδου. Υποστηρίζει επίσης ότι ένα πλεονέκτημα της TNMM είναι ότι η εκάστοτε χώρα οφείλει απλώς να εξετάσει την τιμή μεταβίβασης μονομερώς και ότι μια ενδεχομένως υψηλότερη ή χαμηλότερη τιμή μεταβίβασης για τους κόκκους πράσινου καφέ δεν θα είχε επίπτωση στη φορολογητέα βάση της SMBV, καθώς το κόστος του καφέ εξαιρείται από τη βάση κόστους επί της οποίας εφαρμόζεται το περιθώριο.

(221)

Σε επιστολή της της 25ης Σεπτεμβρίου 2015, οι Κάτω Χώρες επαναλαμβάνουν την άποψή τους ότι με βάση την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ της SMBV και των αντισυμβαλλομένων της, καθώς και τις πραγματικές ενέργειες της SMBV, η SMBV πρέπει να θεωρείται παραγωγός με χαρακτηριστικά χαμηλού κινδύνου. Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν επίσης ότι, σύμφωνα με την κοινή πρακτική που ακολουθείται στη χώρα, λειτουργίες με μοναδικά χαρακτηριστικά όπως ένας συνδυασμός κατοχής άυλων στοιχείων ενεργητικού και ανάληψης επιχειρηματικών κινδύνων δεν μπορούν να υποβληθούν σε συγκριτική αξιολόγηση και ότι είναι, ως εκ τούτου, λογικό οι καταβολές δικαιωμάτων να υπολογίζονται ως εναπομένον ποσό. Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, ο ισχυρισμός τους ότι η ΣΠΤ της SMBV πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού και συμμορφώνεται πλήρως με τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ επιβεβαιώνεται από τη δεύτερη γνωμοδότηση τ.. [νομική εταιρεία] (η οποία είχε ήδη προσκομιστεί, βλέπε αιτιολογική σκέψη 192), τα στοιχεία που υπέβαλε η Εταιρεία Y (90), την ανάλυση ευαισθησίας που διενεργήθηκε από τις Κάτω Χώρες (η οποία είχε ήδη υποβληθεί, βλέπε αιτιολογική σκέψη 178) και από διάφορα άρθρα φοροτεχνικών. Επιπλέον, παρά το γεγονός ότι, κατά την άποψη των Κάτω Χωρών, η μέθοδος CUP δεν μπορούσε να εφαρμοστεί στην κατάσταση της SMBV, μια ανάλυση τύπου CUP των συμβάσεων που έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους για τη φρύξη του καφέ ή την από κοινού παραγωγή προϊόντων καφέ (βλέπε αιτιολογική σκέψη 152) αποδεικνύει, σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, ότι οι καταβολές δικαιωμάτων από την SMBV στην Alki LP δεν ήταν πολύ υψηλές (91).

(222)

Σε επιστολή της 7ης Οκτωβρίου 2015, οι Κάτω Χώρες επαναλαμβάνουν το επιχείρημά τους ότι η μέθοδος CUP δεν είναι εφαρμοστέα στην καταβολή δικαιωμάτων από τη SMBV στην Alki LP. Επιπροσθέτως, οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι η τιμή που καταβάλλει η SMBV στην SCTC πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού, με βάση το γεγονός ότι η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] κατέβαλε υψηλότερη τιμή για τους κόκκους πράσινου καφέ σε σχέση με την SMBV στο πλαίσιο της σύμβασής της με τη Starbucks. Τέλος, οι Κάτω Χώρες υπέβαλαν οικονομικά στοιχεία για 11 εταιρείες από διάφορα κράτη μέλη της Ένωσης, όλες καταχωρισμένες υπό τον κωδικό NACE «Επεξεργασία τσαγιού και καφέ», επισημαίνοντας ότι, τελικά, όλες αυτές οι εταιρείες έχουν παρεμφερή ή χαμηλότερη αποδοτικότητα από την SMBV και ότι ορισμένες από αυτές υπήρξαν ακόμη και ζημιογόνες επί σειρά χρήσεων.

(223)

Σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, οι ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την κοινή αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές.

(224)

Κατά πάγια νομολογία, η κατηγοριοποίηση ενός μέτρου ως «ενισχύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1 της Συνθήκης, απαιτεί τη συνδρομή όλων των προβλεπόμενων στη διάταξη αυτή προϋποθέσεων (92). Είναι, συνεπώς, γενικά παραδεκτό ότι, για να χαρακτηριστεί ένα μέτρο ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, πρέπει, καταρχάς, να υπάρξει παρέμβαση του Δημόσιου ή με κρατικούς πόρους· δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών· τρίτον, πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχείρηση και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (93).

(225)

Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση για διαπίστωση ενίσχυσης, η ΣΠΤ της SMBV συνήφθη από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές (Belastingdienst), οι οποίες ανήκουν στη δημόσια διοίκηση των Κάτω Χωρών. Η ΣΠΤ συνεπάγεται αποδοχή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές ενός επιμερισμού κερδών που αποτελούσε πρόταση από τη Starbucks βάσει του οποίου η SMBV καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρεία στις Κάτω Χώρες σε ετήσια βάση. Η ΣΠΤ της SMBV αποδίδεται, συνεπώς, στις Κάτω Χώρες.

(226)

Όσον αφορά τη χρηματοδότηση του μέτρου με κρατικούς πόρους, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μέτρο με το οποίο οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις φορολογική απαλλαγή και το οποίο, μολονότι δεν συνεπάγεται συγκεκριμένη μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση έναντι των λοιπών φορολογουμένων συνιστά κρατική ενίσχυση (94). Στη συνέχεια, η Επιτροπή θα αποδείξει ότι η ΣΠΤ της SMBV έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV στις Κάτω Χώρες παρεκκλίνοντας από τον φόρο που θα όφειλε διαφορετικά να καταβάλει η SMBV βάσει του γενικού συστήματος φορολογίας εταιρειών των Κάτω Χωρών. Κατά συνέπεια, η ΣΠΤ της SMBV πρέπει να θεωρηθεί ότι προκάλεσε απώλεια κρατικών πόρων, καθώς η μείωση φόρου για τη SMBV συνεπάγεται απώλεια φορολογικών εσόδων που διαφορετικά θα ήταν στη διάθεση των Κάτω Χωρών.

(227)

Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση για διαπίστωση ενίσχυσης, η SMBV ανήκει στον όμιλο Starbucks, μια εταιρεία παγκόσμιας εμβέλειας με δραστηριότητα σε όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ, πράγμα που σημαίνει ότι οποιαδήποτε ενίσχυση προς όφελός της είναι πιθανό να έχει αντίκτυπο στο ενδοκοινοτικό εμπόριο. Κατά τον ίδιο τρόπο, ένα μέτρο που χορηγείται από το Δημόσιο θεωρείται ότι νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, όταν είναι ικανό να βελτιώσει την ανταγωνιστική θέση της δικαιούχου επιχείρησης σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις με τις οποίες ανταγωνίζεται (95). Στον βαθμό που η ΣΠΤ της SMBV απαλλάσσει την SMBV από φορολογική υποχρέωση την οποία σε άλλη περίπτωση θα όφειλε να καταβάλλει βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών, η εν λόγω ΣΠΤ νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ενισχύοντας την οικονομική θέση της SMBV, γεγονός που συνεπάγεται ότι η τέταρτη προϋπόθεση για διαπίστωση ενίσχυσης συντρέχει επίσης στην προκειμένη περίπτωση.

(228)

Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση για διαπίστωση ενίσχυσης, η Επιτροπή θα καταδείξει από την αιτιολογική σκέψη 252 και εξής για ποιους λόγους θεωρεί ότι η ΣΠΤ της SMBV παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στη Starbucks, στο μέτρο που έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV στις Κάτω Χώρες παρεκκλίνοντας από τον φόρο που θα όφειλε να καταβάλει η SMBV βάσει του γενικού συστήματος φορολογίας εταιρειών των Κάτω Χωρών, πληρώντας έτσι όλες τις προϋποθέσεις για διαπίστωση ενίσχυσης κατά το άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(229)

Κατά πάγια νομολογία, «το άρθρο 107, παράγραφος 1, της Συνθήκης επιτάσσει να καθορίζεται αν, στο πλαίσιο ενός δεδομένου νομικού καθεστώτος, κρατικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει “ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής” σε σχέση με άλλους, οι οποίοι τελούν, όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Σε καταφατική περίπτωση, το οικείο μέτρο πληροί την προϋπόθεση επιλεκτικότητας» (96).

(230)

Στις υποθέσεις φορολογικού περιεχομένου, το Δικαστήριο έχει καθιερώσει μια ανάλυση σε τρία στάδια για τον καθορισμό του επιλεκτικού ή μη χαρακτήρα ενός συγκεκριμένου φορολογικού μέτρου (97). Αρχικά καθορίζεται το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο κράτος μέλος: το «σύστημα αναφοράς». Ακολούθως, προσδιορίζεται εάν το εν λόγω φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει αυτού του συστήματος, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από την άποψη των εγγενών σκοπών του συστήματος, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Εάν το μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, τότε, στο τρίτο στάδιο της ανάλυσης, προσδιορίζεται κατά πόσο το μέτρο δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος εντός του οποίου εντάσσεται. Οποιοδήποτε φορολογικό μέτρο αποτελεί παρέκκλιση από την εφαρμογή του συστήματος αναφοράς μπορεί να δικαιολογείται εφόσον το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή τις κατευθυντήριες αρχές του εν λόγω φορολογικού συστήματος (98). Σε αυτή την περίπτωση, το φορολογικό μέτρο δεν θεωρείται επιλεκτικό. Το βάρος της απόδειξης σε αυτό το τρίτο στάδιο φέρει το κράτος μέλος.

(231)

Ως γενικός κανόνας, για τους σκοπούς της ανάλυσης επιλεκτικότητας, ένα σύστημα αναφοράς αποτελείται από ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων οι οποίοι εφαρμόζονται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων σε όλες τις επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του όπως αυτό ορίζεται από τον σκοπό του.

(232)

Στην προκειμένη περίπτωση, η Επιτροπή θεωρεί ότι σύστημα αναφοράς είναι το γενικό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών το οποίο έχει ως στόχο τη φορολόγηση των κερδών όλων των υποκείμενων σε φόρο εταιρειών στις Κάτω Χώρες (99). Οι εταιρείες που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες θεωρούνται ημεδαποί φορολογούμενοι (100)· καταβάλλουν φόρο εισοδήματος εταιρειών για το εισόδημά τους σε παγκόσμιο επίπεδο (101). Οι εταιρείες που δεν έχουν έδρα στις Κάτω Χώρες (αλλοδαπές εταιρείες) υπόκεινται σε φόρο για το εισόδημα που προέρχεται από την Ολλανδία (102). Το αν μια εταιρεία θεωρείται εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες για φορολογικούς σκοπούς εκτιμάται στη βάση αντικειμενικών γεγονότων. Σημαντικοί παράγοντες για την εκτίμηση αυτή θεωρούνται ο τόπος στον οποίο ασκείται πραγματικά η διοίκηση και ο τόπος στον οποίο βρίσκονται τα κεντρικά γραφεία. Δυνάμει του ΝΦΕΕ, όλες οι εταιρείες που έχουν συσταθεί κατά το ολλανδικό δίκαιο θεωρούνται ημεδαπές εταιρείες στις Κάτω Χώρες (103).

(233)

Σύμφωνα με το άρθρο 3.25 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001), το οποίο διά του άρθρου 8 του ΝΦΕΕ-1969 εφαρμόζεται επίσης στη φορολόγηση των εταιρειών, τα ετήσια φορολογητέα κέρδη πρέπει να καθορίζονται με βάση τις αρχές της ορθής επιχειρηματικής πρακτικής και με συνεπή τρόπο, ανεξαρτήτως του πιθανού αποτελέσματος (104). Σύμφωνα με την ορθή επιχειρηματική πρακτική, π.χ., είναι δυνατό να γίνονται μειώσεις για μη πραγματοποιηθείσες ζημίες, ενώ τα μη πραγματοποιηθέντα ακόμη κέρδη είναι δυνατό να μην λαμβάνονται υπόψη.

(234)

Γενικά, τα φορολογητέα κέρδη αντιστοιχούν στα λογιστικά κέρδη όπως αποτυπώνονται στους λογαριασμούς κερδών και ζημιών. Ωστόσο, είναι δυνατό να υπάρξουν διορθώσεις με βάση ειδικές φορολογικές διατάξεις, όπως τα ισχύοντα φορολογικά κίνητρα, η εξαίρεση συμμετοχής, οι διορθώσεις στη φορολογική δήλωση από συναλλαγές που δεν πραγματοποιήθηκαν με όρους πλήρους ανταγωνισμού και η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων για τις αποσβέσεις βάσει των φορολογικών και λογιστικών κανόνων (105).

(235)

Ενώ ο καθορισμός των φορολογητέων κερδών στην περίπτωση των μη καθετοποιημένων/εγχώριων ανεξάρτητων εταιρειών που δραστηριοποιούνται στην αγορά είναι σχετικά απλή υπόθεση, καθώς βασίζεται στη διαφορά ανάμεσα στο εισόδημα και στα κόστη σε μια ανταγωνιστική αγορά, ο καθορισμός των φορολογητέων κερδών στην περίπτωση των καθετοποιημένων εταιρειών που ανήκουν σε ομίλους όπως η Starbucks προϋποθέτει τη χρήση προσεγγιστικών τιμών. Οι ανεξάρτητες, μη καθετοποιημένες εταιρείες μπορούν να λαμβάνουν τα λογιστικά κέρδη τους ως σημείο εκκίνησης για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης επί της οποίας θα εφαρμοστεί ο ολλανδικός φόρος εισοδήματος των εταιρειών, καθώς τα εν λόγω κέρδη εξαρτώνται από τις τιμές που υπαγορεύει η αγορά για τις αποκτώμενες εισροές και για τα προϊόντα και τις υπηρεσίες που πωλούνται από την εταιρεία. Αντίθετα, μια καθετοποιημένη εταιρεία η οποία συναλλάσσεται με εταιρείες του ίδιου ομίλου εταιρειών πρέπει πρώτα να εκτιμά τις τιμές που εφαρμόζονται στις εν λόγω ενδοομιλικές συναλλαγές για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών τους, εκτίμηση η οποία καθορίζεται από την ίδια εταιρεία που ελέγχει τον όμιλο αντί να υπαγορεύεται από την αγορά.

(236)

Ωστόσο, αυτή η διαφορά στον τρόπο καθορισμού των φορολογητέων κερδών μεταξύ μη καθετοποιημένων εταιρειών, δηλαδή εταιρειών που δεν ανήκουν σε όμιλο και είναι, συνεπώς, «ανεξάρτητες», και καθετοποιημένων εταιρειών, δηλαδή εταιρειών που ανήκουν σε όμιλο, δεν επηρεάζει τον στόχο του συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών το οποίο επιδιώκει τη φορολόγηση των κερδών όλων των εταιρειών που υπάγονται σε φόρο στις Κάτω Χώρες, καθετοποιημένων και μη. Επειδή, βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών, τα κέρδη όλων των εταιρειών που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο χωρίς διάκριση μεταξύ ελεγχόμενων από ομίλους και μη ελεγχόμενων εταιρειών, οι δύο τύποι εταιρειών πρέπει να θεωρείται ότι βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση από την άποψη του εγγενούς σκοπού του εν λόγω συστήματος (106). Πράγματι, δεδομένου ότι σκοπός της ΣΠΤ της SMBV είναι ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης της SMBV ενόψει της επιβολής του φόρου εισοδήματος εταιρειών στο πλαίσιο του εν λόγω συστήματος, το γενικό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών αποτελεί το σύστημα αναφοράς έναντι του οποίου πρέπει να εξεταστεί η ΣΠΤ προκειμένου να προσδιοριστεί κατά πόσο η Starbucks επωφελήθηκε από επιλεκτικό πλεονέκτημα. Ομοίως, ο διαφορετικός τρόπος με τον οποίο προσδιορίζεται κατ' ανάγκη το φορολογητέο κέρδος για τις καθετοποιημένες και μη καθετοποιημένες εταιρείες δεν έχει επίπτωση στον καθορισμό του συστήματος αναφοράς για την ανάλυση επιλεκτικότητας στην παρούσα περίπτωση.

(237)

Αυτό επιβεβαιώνεται επίσης από το άρθρο 8β (1) του ΝΦΕΕ και από το Διάταγμα που εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού του ΟΟΣΑ στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο. Στο προοίμιό του το Διάταγμα ορίζει: «Η πολιτική των Κάτω Χωρών όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του διεθνούς φορολογικού δικαίου είναι ότι η συγκεκριμένη αρχή αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο του συστήματος φορολογικού δικαίου των Κάτω Χωρών συνεπεία της συμπερίληψής της στον διευρυμένο ορισμό του εισοδήματος όπως διατυπώνεται στην Ενότητα 3.8 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001». Η Ενότητα 3.8 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001 ορίζει: «[τ]ο κέρδος από ένα επιχειρηματικό εγχείρημα είναι το ποσό των συνολικών ωφελειών οι οποίες, υπό οποιαδήποτε ονομασία και σε οποιαδήποτε μορφή, παράγονται από ένα επιχειρηματικό εγχείρημα». Συνεπώς, το Διάταγμα, μέσω της αναφοράς στην Ενότητα 3.8 του Νόμου περί φορολογίας των εταιρειών του 2001 και στις έννοιες του εισοδήματος και του κέρδους, «υπό οποιαδήποτε ονομασία και σε οποιαδήποτε μορφή, παράγονται από ένα επιχειρηματικό εγχείρημα», δεν κάνει διάκριση ανάμεσα στο εισόδημα και στα κέρδη που παράγονται από εταιρείες ομίλων ή από ανεξάρτητες εταιρείες.

(238)

Κατά την άποψη των Κάτω Χωρών και της Starbucks, η Επιτροπή είχε στο παρελθόν αποφανθεί, στην απόφασή της σχετικά με το Κουτί τόκων ομίλου/Groepsrentebox (107), ότι οι όμιλοι και οι μη ελεγχόμενες εταιρείες δεν ανήκουν στο ίδιο σύστημα αναφοράς (108). Φαίνεται εξ αυτού να υπονοούν ότι το σύστημα αναφοράς για την εκτίμηση της επιλεκτικότητας μπορεί να περιλαμβάνει μόνον εταιρείες που υπόκεινται σε κανόνες μεταβιβαστικής τιμολόγησης, δηλαδή εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους.

(239)

Αρχικά, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι δεν δεσμεύεται από την πρακτική της ως προς τη λήψη αποφάσεων. Κάθε πιθανό μέτρο ενίσχυσης πρέπει να αξιολογείται με βάση την ουσία του έναντι των αντικειμενικών κριτηρίων του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, οπότε ακόμη και αν τεκμηριωνόταν η ύπαρξη αντίθετης πρακτικής ως προς τη λήψη αποφάσεων, αυτό δεν θα μπορούσε να επηρεάσει τις διαπιστώσεις της παρούσας απόφασης (109).

(240)

Σε κάθε περίπτωση, αντίθετα με τον ισχυρισμό των Κάτω Χωρών και της Starbucks, η απόφαση σχετικά με το Κουτί τόκων ομίλου/Groepsrentebox δεν επιβεβαιώνει ότι στις περιπτώσεις χορήγησης φορολογικού μέτρου υπέρ καθετοποιημένης εταιρείας, το σύστημα αναφοράς πρέπει υποχρεωτικά να περιορίζεται στον συγκεκριμένο τύπο εταιρειών. Επιπλέον, ο σκοπός του φορολογικού μέτρου στο οποίο βασίστηκε η απόφαση σχετικά με το Κουτί τόκων ομίλου/Groepsrentebox δεν είναι συγκρίσιμος με την προκειμένη περίπτωση και, ως εξ αυτού, τα συμπεράσματα στα οποία καταλήγουν οι Κάτω Χώρες και η Starbucks από την εν λόγω απόφαση δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση.

(241)

Το καθεστώς σχετικά με το Κουτί τόκων ομίλου/Groepsrentebox ήταν να περιορίσει την απόκλιση στη φορολογική μεταχείριση μεταξύ των ιδίων και ξένων κεφαλαίων στους κόλπους των ομίλων και να περιορίσει, έτσι, τη φορολογική διαιτησία μεταξύ αυτών των δύο μορφών ενδοομιλικής χρηματοδότησης (110). Η Επιτροπή παρατήρησε στην τελική απόφασή της ότι, με δεδομένο τον στόχο του μέτρου, ο οποίος ήταν να περιορίσει την απόκλιση στη φορολογική μεταχείριση μεταξύ των ιδίων και ξένων κεφαλαίων στους κόλπους των ομίλων και να περιορίσει, έτσι, τη φορολογική διαιτησία μεταξύ αυτών των δύο μορφών ενδοομιλικής χρηματοδότησης, μόνον «οι επιχειρήσεις ομίλων [και όχι οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις], έρχονται αντιμέτωπες εντός του ομίλου με διαιτησία μεταξύ ιδίων και ξένων κεφαλαίων» (111). Υπό το φως της συγκεκριμένης παρατήρησης, και του στόχου του μέτρου, που ήταν η μείωση «της παρακίνησης για διαιτησία μεταξύ χρηματοδότησης μέσω εισφοράς κεφαλαίων και δανείου και, από την άποψη αυτή, [η]εγγύηση φορολογικής ουδετερότητας» (112), η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα αναφοράς στην προκειμένη περίπτωση περιελάμβανε μόνον επιχειρήσεις οι οποίες υπάγονταν στο φόρο εταιρειών και διενεργούσαν συναλλαγές χρηματοδότησης εντός ομίλου (113).

(242)

Αντιθέτως, σκοπός της ΣΠΤ της SMBV είναι ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης της SMBV προκειμένου να υπολογιστεί επί του συγκεκριμένου ποσού ο οφειλόμενος φόρος στο πλαίσιο του συστήματος φορολογίας εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών. Κατά πρώτον, αν και θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ο σκοπός στον οποίο θεμελιώθηκε η απόφαση Groepsrentebox έχει εφαρμογή μόνο σε ένα πλαίσιο ομίλου (π.χ. με το επιχείρημα ότι οι ανεξάρτητες εταιρείες δεν αντιμετωπίζουν το ζήτημα της διαιτησίας μεταξύ των διαφόρων μορφών χρηματοδότησης), ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης για τον υπολογισμό της ετήσιας υποχρέωσης καταβολής φόρου εταιρειών είναι εξίσου συναφής και εφαρμοστέος τόσο για τις εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους και για τις ανεξάρτητες εταιρείες.

(243)

Δεύτερον, αν και είναι αλήθεια ότι η SMBV παρέχει υπηρεσίες σε άλλες εταιρείες του ομίλου και, συνεπώς, λειτουργεί εντός ομίλου, η συναλλαγή που διενεργεί θα μπορούσε να διενεργείται και εκτός ομίλου. Η SMBV είναι μια εταιρεία φρύξης και διανομής καφέ. Όπως αποδεικνύουν οι συμβάσεις που υπέβαλε η Starbucks, άλλες εταιρείες του ομίλου Starbucks αναθέτουν εξωτερικά τη συγκεκριμένη λειτουργία σε τρίτους (114). Επιπροσθέτως, οι απαντήσεις στο αίτημα για υποβολή του MIT από τους ανταγωνιστές επιβεβαιώνει επίσης ότι η φρύξη ανατίθεται εξωτερικά σε εταιρείες εκτός ομίλου (115). Συνεπώς, οι δραστηριότητες της SMBV μπορούν να επιτελούνται από ανεξάρτητες εταιρείες και όχι μόνο σε αμιγώς ενδοομιλικό περιβάλλον (116).

(244)

Η Επιτροπή καταλήγει, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι το σύστημα αναφοράς έναντι του οποίου πρέπει να εξεταστεί η ΣΠΤ της SMBV είναι το γενικό σύστημα φορολογίας εταιρειών των Κάτω Χωρών όπως αποτυπώνεται στις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος των εταιρειών (ΝΦΕΕ) των Κάτω Χωρών. Συγκεκριμένα, το εν λόγω σύστημα αναφοράς αποτελείται από ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων που εφαρμόζονται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων για τη φορολόγηση των κερδών των ανεξάρτητων εταιρειών, στις οποίες το φορολογητέο κέρδος συνήθως συμπίπτει με το λογιστικό κέρδος (με την επιφύλαξη ορισμένων προσαρμογών βάσει του φορολογικού δικαίου), και των εταιρειών ομίλων, οι οποίες προσφεύγουν σε τιμές μεταβίβασης για τον επιμερισμό των κερδών, χωρίς διάκριση μεταξύ των δύο τύπων εταιρειών. Με βάση τον εγγενή σκοπό του εν λόγω συστήματος, οι δύο τύποι εταιρειών —μη καθετοποιημένες και καθετοποιημένες εταιρείες— πρέπει να θεωρείται ότι βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.

(245)

Οι Κάτω Χώρες θεωρούν ότι το σύστημα αναφοράς πρέπει να είναι το Διάταγμα και ότι, ως εξ αυτού, η SMBV πρέπει να θεωρείται ότι βρίσκεται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση μόνο με τις εταιρείες ομίλων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Διατάγματος (117). Ομοίως, για να στοιχειοθετηθεί επιλεκτικότητα, πρέπει να αποδειχθεί ότι η SMBV έτυχε διαφορετικής μεταχείρισης σε σύγκριση με τις άλλες εταιρείες ομίλων που φορολογούνται στις Κάτω Χώρες και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Διατάγματος.

(246)

Η Επιτροπή δεν αποδέχεται το εν λόγω σκεπτικό.

(247)

Όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 236, στόχος του συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών είναι η φορολόγηση όλων των εταιρειών που εμπίπτουν στη δικαιοδοσία του, ανεξαρτήτως του αν οι εν λόγω εταιρείες είναι καθετοποιημένες ή όχι. Όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 232, ο φόρος εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών επιβάλλεται στις ημεδαπές εταιρείες που υπάγονται σε φόρο στις Κάτω Χώρες για τα κέρδη που πραγματοποιούν σε παγκόσμιο επίπεδο (με εξαίρεση την περίπτωση ισχύος φορολογικής συμφωνίας), ενώ οι αλλοδαπές εταιρείες, συμπεριλαμβανομένων των ολλανδικών υποκαταστημάτων ξένων εταιρειών, υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προέρχεται από την Ολλανδία.

(248)

Αν θεωρηθεί, κατά την άποψη των Κάτω Χωρών, ότι το σύστημα αναφοράς περιλαμβάνει μόνον εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους, καθώς οι τελευταίες χρειάζεται απλώς να επικαλεστούν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως απαιτείται από το άρθρο 8β του ΝΦΕΕ και το Διάταγμα κατά τον επιμερισμό των κερδών, δημιουργείται τεχνητή διάκριση μεταξύ των εταιρειών που βασίζονται στην εταιρική δομή τους για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών τους, την οποία το γενικό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών δεν αναγνωρίζει όταν φορολογεί τα κέρδη των εταιρειών που εμπίπτουν στη φορολογική δικαιοδοσία του. Πράγματι, σκοπός του Διατάγματος είναι ακριβώς να διασφαλίσει ότι οι εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους και οι ανεξάρτητες εταιρείες έχουν την ίδια αντιμετώπιση στο πλαίσιο του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών και ότι φορολογούνται για τα κέρδη που αποκομίζουν από τις δραστηριότητές τους, είτε αυτές επιτελούνται εντός ομίλων είτε όχι.

(249)

Η Επιτροπή θεωρεί ότι σκοπός του Διατάγματος δεν είναι και δεν μπορεί να είναι η καθιέρωση ειδικών κανόνων για τις συνδεδεμένες εταιρείες, αλλά η παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού δυνάμει του άρθρου 8β (1) του ΝΦΕΕ υπό το πρίσμα των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ, δεδομένου ότι το Διάταγμα επιδιώκει, κατά δήλωση των Κάτω Χωρών, «[να εστιάσει] ειδικά σε πτυχές οι οποίες, με βάση τις Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ, επιδέχονται διαφορετικές ερμηνείες ή στις οποίες παρατηρείται έλλειμμα σαφήνειας». Οι κανόνες που θεσπίζει το Διάταγμα αποσκοπούν, συνεπώς, στην εναρμόνιση της φορολογικής μεταχείρισης των συνδεδεμένων εταιρειών με τη μεταχείριση των μη συνδεδεμένων εταιρειών στο μέτρο που οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών πρέπει να τιμολογούνται με όρους πλήρους ανταγωνισμού και, συνεπώς, να αντανακλούν την κατάσταση των μη συνδεδεμένων μερών για τους σκοπούς της επιβολής φόρου εισοδήματος εταιρειών επί των κερδών τους.

(250)

Σε κάθε περίπτωση, η Επιτροπή παρατηρεί ότι εάν γινόταν δεκτό το σκεπτικό των Κάτω Χωρών και της Starbucks ότι το Διάταγμα θεσπίζει πράγματι ειδικούς κανόνες για τις καθετοποιημένες εταιρείες, η ύπαρξη αυτών των ειδικών κανόνων θα μπορούσε να έχει η ίδια ως συνέπεια τη διαπίστωση επιλεκτικότητας. Στις φορολογικές υποθέσεις, διαπιστώνεται επιλεκτικότητα όταν ένα κράτος μέλος εξαιρεί επιχείρηση(-εις) (ή κατηγορία επιχειρήσεων) από γενικό κανόνα ο οποίος εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις που βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Επιλεκτικότητα στοιχειοθετείται επίσης όταν θεσπίζεται ειδικό καθεστώς το οποίο συνιστά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα προς όφελος ορισμένων αλλά όχι όλων των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Κατά συνέπεια, λαμβάνοντας υπόψη ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι οι καθετοποιημένες και μη καθετοποιημένες εταιρείες βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση όσον αφορά την επιβολή του φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών στα κέρδη, η δημιουργία ειδικού καθεστώτος το οποίο εφαρμόζεται μόνο στις καθετοποιημένες εταιρείες, κατά παρέκκλιση των κανόνων του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών, έχει εκ φύσεως επιλεκτικό χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, οποιοδήποτε ευεργέτημα χορηγείται βάσει του εν λόγω καθεστώτος έχει εκ φύσεως επιλεκτικό χαρακτήρα.

(251)

Η Επιτροπή καταλήγει, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι, στην προκειμένη περίπτωση, το σύστημα αναφοράς έναντι του οποίου πρέπει να εξεταστεί η ΣΠΤ της SMBV είναι το γενικό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών, ανεξάρτητα από το αν ο φόρος εισοδήματος εταιρειών βάσει του εν λόγω συστήματος επιβάλλεται σε εταιρείες ομίλων ή σε ανεξάρτητες εταιρείες.

(252)

Έχοντας καθορίσει ότι το γενικό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών αποτελεί το σύστημα αναφοράς έναντι του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί η ΣΠΤ της SMBV, πρέπει τώρα να προσδιοριστεί κατά πόσο η ΣΠΤ συνιστά παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, με αποτέλεσμα την άνιση μεταχείριση εταιρειών οι οποίες βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση.

(253)

Αναφορικά με αυτό το δεύτερο στάδιο της ανάλυσης επιλεκτικότητας, η διαπίστωση του κατά πόσο ένα φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς συμπίπτει γενικά με τον προσδιορισμό του πλεονεκτήματος που χορηγείται στον δικαιούχο βάσει του μέτρου. Πράγματι, εάν ένα φορολογικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα αδικαιολόγητη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός δικαιούχου που σε άλλη περίπτωση θα ήταν υποκείμενος σε υψηλότερο επίπεδο φόρου βάσει του συστήματος αναφοράς, η εν λόγω μείωση αποτελεί αφενός το πλεονέκτημα που χορηγείται από το φορολογικό μέτρο και αφετέρου την παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς.

(254)

Κατά το Δικαστήριο, στην περίπτωση ενός ατομικού μέτρου ενίσχυσης, σε αντιδιαστολή με ένα καθεστώς, «βάσει της διαπιστώσεως του οικονομικού πλεονεκτήματος μπορεί, καταρχήν, να τεκμαίρεται ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου.» (118). Στην προκειμένη περίπτωση, το ατομικό μέτρο ενίσχυσης από το οποίο επωφελείται η SMBV είναι η ΣΠΤ της SMBV, η οποία εφαρμόζει μια μεθοδολογία για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες για τις λειτουργίες που επιτελεί η εν λόγω εταιρεία εντός του ομίλου Starbucks, ώστε ακολούθως να φορολογηθούν βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών.

(255)

Κατ' αρχήν, η λειτουργία μιας ΣΠΤ είναι να καθορίσει εκ των προτέρων τον τρόπο εφαρμογής του κοινού φορολογικού συστήματος σε μια επιμέρους περίπτωση, με δεδομένο ένα σύνολο γεγονότων και συνθηκών που προσιδιάζουν στη συγκεκριμένη περίπτωση, για ορισμένο χρονικό διάστημα και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θα επέλθει ουσιώδης μεταβολή στα εν λόγω γεγονότα και συνθήκες κατά τη διάρκεια εφαρμογής της ΣΠΤ. Εάν μια ΣΠΤ βασίζεται σε μέθοδο εκτίμησης η οποία παρεκκλίνει αδικαιολόγητα από εκείνο που θα προέκυπτε από την κανονική εφαρμογή του κοινού φορολογικού συστήματος, η εν λόγω ΣΠΤ θεωρείται ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο της στο μέτρο που η επιλεκτική αυτή μεταχείριση έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου στο οικείο κράτος μέλος έναντι εταιρειών σε παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση.

(256)

Πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, είναι κάθε οικονομικό όφελος το οποίο δεν θα είχε αποκομίσει μια επιχείρηση υπό κανονικές συνθήκες της αγοράς, δηλαδή χωρίς την κρατική παρέμβαση (119). Συνεπώς, κάθε φορά που η οικονομική κατάσταση της επιχείρησης βελτιώνεται ως αποτέλεσμα κρατικής παρέμβασης, υπάρχει πλεονέκτημα. Μια τέτοια βελτίωση αποδεικνύεται με σύγκριση της οικονομικής κατάστασης της επιχείρησης μετά την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με την οικονομική κατάσταση της εν λόγω επιχείρησης εάν δεν είχε χορηγηθεί το εν μέτρο (120). Ένα πλεονέκτημα μπορεί να συνίσταται είτε σε χορήγηση συγκεκριμένων οικονομικών πλεονεκτημάτων είτε σε μείωση των επιβαρύνσεων που κανονικά περιλαμβάνονται στον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης (121).

(257)

Όπως εξηγείται στις αιτιολογικές σκέψεις 42 και εξής, με τη σύναψη της ΣΠΤ της SMBV, οι Κάτω Χώρες έκαναν δεκτή μια μεθοδολογία για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες, όπως προτάθηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η οποία επιτρέπει στην SMBV να καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρεία στις Κάτω Χώρες ετησίως για τη διάρκεια ισχύος της ΣΠΤ. Πιο συγκεκριμένα, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ της SMBV καθορίζει, ελλείψει συναλλαγών που υπαγορεύονται από την αγορά όπως θα συνέβαινε με μια μη καθετοποιημένη ανεξάρτητη εταιρεία, το κέρδος που πρέπει να επιμεριστεί στην εν λόγω εταιρεία του ομίλου Starbucks ως αποτέλεσμα των συναλλαγών που συνάπτει με τις λοιπές εταιρείες του ομίλου Starbucks.

(258)

Το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι μείωση της φορολογητέας βάσης η οποία είναι αποτέλεσμα φορολογικού μέτρου το οποίο παρέχει σε φορολογούμενο τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί τιμές μεταβίβασης στις ενδοομιλικές συναλλαγές οι οποίες δεν είναι ανάλογες προς τις τιμές που ισχύουν υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον εν λόγω φορολογούμενο, επειδή μειώνει τη φορολογική υποχρέωσή του στο πλαίσιο του κοινού φορολογικού συστήματος σε σύγκριση με τις ανεξάρτητες εταιρείες οι οποίες λαμβάνουν τα λογιστικά κέρδη τους ως σημείο εκκίνησης για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης τους (122)

(259)

Στην απόφασή του σχετικά με το βελγικό φορολογικό καθεστώς για τα κέντρα συντονισμού (123), το Δικαστήριο έκρινε την προσβολή απόφασης της Επιτροπής η οποία κατέληγε, μεταξύ άλλων, στο συμπέρασμα ότι η μέθοδος για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος βάσει του εν λόγω καθεστώτος παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στα περί ου ο λόγος κέντρα (124). Κατά το εν λόγω καθεστώς, το φορολογητέο ευεργέτημα των εν λόγω κέντρων καθοριζόταν σε ένα κατ' αποκοπήν ποσό το οποίο αντιστοιχούσε σε ποσοστό επί του συνολικού ποσού των δαπανών και των εξόδων λειτουργίας, από τα οποία αποκλείονταν τα έξοδα προσωπικού και οι χρηματοοικονομικές δαπάνες. Κατά το Δικαστήριο,«για να εκτιμηθεί αν ο καθορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων, όπως προβλέπεται στο καθεστώς των κέντρων συντονισμού, παρέχει ευεργέτημα στα εν λόγω κέντρα, επιβάλλεται, […], η σύγκριση του καθεστώτος αυτού με το καθεστώς κοινού δικαίου που στηρίζεται τη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού». Το Δικαστήριο υποστήριξε ακολούθως ότι «ο αποκλεισμός των εν λόγω εξόδων και δαπανών από το κόστος καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων των οικείων κέντρων δεν συνεπάγεται τιμές μεταβιβάσεως ανάλογες προς εκείνες που ισχύουν υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού», γεγονός που, κατά το Δικαστήριο, «[παρείχε] ευεργέτημα στα κέντρα συντονισμού» (125).

(260)

Το Δικαστήριο έχει, συνεπώς, δεχθεί ότι ένα φορολογικό μέτρο το οποίο έχει ως αποτέλεσμα την επιβολή από εταιρεία που ανήκει σε όμιλο τιμών μεταβίβασης, οι οποίες δεν αντικατοπτρίζουν τις τιμές που θα ίσχυαν υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού, δηλαδή τιμών τις οποίες διαπραγματεύονται ανεξάρτητες επιχειρήσεις υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στη συγκεκριμένη εταιρεία ομίλου στο μέτρο που έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογητέας βάσης και, συνεπώς, της φορολογικής υποχρέωσής της στο πλαίσιο του κοινού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών.

(261)

Η αρχή ότι οι συναλλαγές μεταξύ των εταιρειών ενός ομίλου πρέπει να αμείβονται σαν να είχαν συμφωνηθεί από ανεξάρτητες εταιρείες οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού αναφέρεται γενικά ως «αρχή του πλήρους ανταγωνισμού». Στην απόφασή του για τα βελγικά κέντρα συντονισμού, το Δικαστήριο επικύρωσε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ως το κριτήριο αναφοράς προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσο μια εταιρεία που ανήκει σε όμιλο απολαμβάνει πλεονέκτημα για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης ως αποτέλεσμα φορολογικού μέτρου το οποίο καθορίζει τις τιμές μεταβίβασης και, συνεπώς, τη φορολογητέα βάση του.

(262)

Σκοπός της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού είναι να διασφαλίζει ότι οι συναλλαγές μεταξύ των εταιρειών ενός ομίλου αντιμετωπίζονται για φορολογικούς σκοπούς με κριτήριο αναφοράς το ύψος του κέρδους που θα είχε προκύψει εάν οι ίδιες συναλλαγές είχαν διενεργηθεί από ανεξάρτητες εταιρείες. Σε άλλη περίπτωση, οι εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους θα απολάμβαναν προνομιακή μεταχείριση όσον αφορά τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών τους στο πλαίσιο του κοινού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών, η οποία δεν ισχύει για τις ανεξάρτητες εταιρείες, με αποτέλεσμα τη μη ισότιμη αντιμετώπιση εταιρειών οι οποίες βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση υπό το φως του σκοπού ενός τέτοιου συστήματος, που είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιρειών που εμπίπτουν στη φορολογική δικαιοδοσία του.

(263)

Η εκτίμηση της Επιτροπής σχετικά με το κατά πόσο οι Κάτω Χώρες παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στη SMBV πρέπει, συνεπώς, να συνίσταται στη στοιχειοθέτηση του κατά πόσο η μεθοδολογία που έγινε δεκτή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές με τη σύναψη της ΣΠΤ για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες δεν κρίνεται ενδεδειγμένη για την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και, συνεπώς, δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στο μέτρο που η μεθοδολογία που έγινε δεκτή από τις Κάτω Χώρες με τη σύναψη της ΣΠΤ έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών των οποίων τα φορολογητέα κέρδη στο πλαίσιο του εν λόγω συστήματος καθορίζονται από την αγορά, η εν λόγω ΣΠΤ θεωρείται ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(264)

Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί, συνεπώς, μέρος της εκτίμησης της Επιτροπής, δυνάμει του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, όσον αφορά φορολογικά μέτρα τα οποία χορηγούνται σε εταιρείες που ανήκουν σε ομίλους ανεξάρτητα από το εάν το εκάστοτε κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την εν λόγω αρχή στο εθνικό νομικό σύστημά του. Χρησιμοποιείται προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσο τα φορολογητέα κέρδη μιας εταιρείας ομίλου για τους σκοπούς της επιβολής φόρου εισοδήματος εταιρειών έχουν προσδιοριστεί με βάση μεθοδολογία η οποία προσεγγίζει τις συνθήκες της αγοράς, έτσι ώστε η εταιρεία να μην έχει ευνοϊκή μεταχείριση στο πλαίσιο του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών τα φορολογητέα κέρδη των οποίων καθορίζονται από την αγορά. Έτσι, προς αποφυγή τυχόν επιφυλάξεων, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που εφαρμόζει η Επιτροπή στην εκτίμησή της σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις δεν είναι εκείνη που απορρέει από το άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention), που είναι ένα μη δεσμευτικό κείμενο, αλλά αποτελεί γενική αρχή ισότιμης φορολογικής αντιμετώπισης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, η οποία δεσμεύει τα κράτη μέλη και από την οποία δεν εξαιρούνται οι εθνικοί φορολογικοί κανονισμοί (126).

(265)

Κατά συνέπεια, απαντώντας στο επιχείρημα των Κάτω Χωρών ότι η Επιτροπή, επιχειρώντας μια τέτοια εκτίμηση, υποκαθιστά τις εθνικές φορολογικές αρχές στην ερμηνεία της εθνικής νομοθεσίας (127), η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι δεν εξετάζει κατά πόσο η ΣΠΤ της SMBV είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως ορίζεται στο άρθρο 8β (1) του ΝΦΕΕ ή στο Διάταγμα, αλλά κατά πόσο οι ολλανδικές φορολογικές αρχές παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης με τη σύναψη ΣΠΤ η οποία επικυρώνει έναν επιμερισμό κερδών ο οποίος αποκλίνει από το ύψος του κέρδους που θα είχε φορολογηθεί βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών αν οι ίδιες αυτές συναλλαγές είχαν εκτελεστεί από ανεξάρτητες εταιρείες οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(266)

Απαντώντας στο επιχείρημα που επικαλέστηκαν οι Κάτω Χώρες και η Starbucks ότι επειδή η μεταβιβαστική τιμολόγηση δεν είναι θετική επιστήμη, η εκτίμηση από την Επιτροπή της διευθέτησης τιμολόγησης που συμφωνήθηκε στη ΣΠΤ της SMBV πρέπει υποχρεωτικά να έχει ένα όριο (128), η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι ο προσεγγιστικός χαρακτήρας της μεταβιβαστικής τιμολόγησης πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του στόχου τον οποίο επιδιώκει. Ενώ οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 αναγνωρίζουν πράγματι ότι η μεταβιβαστική τιμολόγηση δεν αποτελεί θετική επιστήμη στην παράγραφο 1.13, η ίδια αυτή παράγραφος εξηγεί πρώτα ότι «[ε]ίναι σημαντικό να μη λησμονούμε ότι στόχος είναι να επιτευχθεί μια λογική εκτίμηση ενός αποτελέσματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού στη βάση αξιόπιστων πληροφοριών». Σκοπός των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ είναι η ανάπτυξη, προς όφελος των φορολογικών διοικήσεων και των πολυεθνικών εταιρειών, των καταλληλότερων μεθόδων για την εκτίμηση των τιμών με όρους πλήρους ανταγωνισμού των διασυνοριακών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων για φορολογικούς σκοπούς. Η επίτευξη αυτού του σκοπού θα ήταν αδύνατη εάν ο προσεγγιστικός χαρακτήρας της διαδικασίας μεταβιβαστικής τιμολόγησης μπορούσε να χρησιμοποιηθεί με σκοπό να αγνοηθεί η γενική συναίνεση σε σχέση με τις ενδεδειγμένες μεθοδολογίες μεταβιβαστικής τιμολόγησης που εκφράζεται με τις εν λόγω κατευθυντήριες οδηγίες. Δεν μπορεί συνεπώς να γίνεται επίκληση του προσεγγιστικού χαρακτήρα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να αιτιολογηθεί μια ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης η οποία είναι είτε μεθοδολογικά ανακόλουθη είτε βασίζεται σε ανεπαρκή επιλογή των συγκρίσιμων μεγεθών.

(267)

Συμπερασματικά, εάν αποδειχθεί ότι η μεθοδολογία την οποία έκαναν δεκτή οι ολλανδικές φορολογικές αρχές συνάπτοντας τη ΣΠΤ της SMBV για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες δεν είναι η ενδεδειγμένη για την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και, συνεπώς, δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η εν λόγω ΣΠΤ παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης στο μέτρο που έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών η φορολογητέα βάση των οποίων καθορίζεται από τα κέρδη που παράγουν σε συνθήκες ελεύθερης αγοράς.

(268)

Η ΣΠΤ της SMBV υιοθετεί μια μεθοδολογία για τον καθορισμό των επιμεριζόμενων κερδών στην SMBV εντός του ομίλου Starbucks, βασιζόμενη σε έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης που εκπονήθηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks η οποία υπολογίζει μια αμοιβή για τη λειτουργία που επιτελεί η SMBV (φρύξη/παραγωγή).

(269)

Για τον υπολογισμό της αμοιβής που οφείλεται στην SMBV, ο φοροτεχνικός σύμβουλος προβαίνει σε διαδοχικές μεθοδολογικές επιλογές στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης:

(270)

Η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης καταλήγει σε μια αμοιβή για τη λειτουργία φρύξης που επιτελεί η SMBV η οποία ισούται με εμπορικό περιθώριο [9-12] % των δαπανών εκμετάλλευσής της, ποσοστό που έγινε αποδεκτό από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές στη ΣΠΤ της SMBV ως αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δέχονται επίσης στη ΣΠΤ της SMBV ότι ενδεχόμενα κέρδη που αποκομίζει η SMBV καθ' υπέρβαση του συγκεκριμένου επιπέδου αμοιβής καταβάλλονται ως δικαίωμα στην Alki LP.

(271)

Στις επόμενες ενότητες, η Επιτροπή θα εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους θεωρεί ότι μια σειρά μεθοδολογικών επιλογών στο πλαίσιο της έκθεσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν έπρεπε να γίνουν δεκτές από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές στη ΣΠΤ της SMBV, επειδή η επικύρωσή τους έχει ως αποτέλεσμα ένα φορολογητέο κέρδος για την SMBV το οποίο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και συνεπάγεται μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών τα φορολογητέα κέρδη των οποίων καθορίζονται από την αγορά.

(272)

Κατ' αρχάς, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν προσδιορίζει ούτε αναλύει τις ελεγχόμενες και μη ελεγχόμενες συναλλαγές της SMBV (131), κάτι που αποτελεί αναγκαίο πρώτο βήμα προκειμένου να εκτιμηθεί εάν τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται μεταξύ συνδεδεμένων μερών για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης. Πιο συγκεκριμένα, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν εξετάζει κατά πόσο η καταβολή δικαιώματος από την SMBV στην Alki LP για την εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης, η οποία είναι ακριβώς η ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία υποβλήθηκε το αίτημα και έγινε η σύναψη της ΣΠΤ της SMBV (132), συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Όπως θα αποδείξει η Επιτροπή, η ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης της αξίας με όρους πλήρους ανταγωνισμού του εν λόγω δικαιώματος με βάση συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα για τη ΔΙ φρύξης που εκχωρείται από την Alki LP στην SMBV (133). Επίσης, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν εξετάζει εάν η τιμή που χρεώνεται για τους κόκκους πράσινου καφέ από την SCTC στη SMBV είναι σύμφωνη με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού. Όπως θα αποδείξει η Επιτροπή, δεν υπάρχει αιτιολόγηση με βάση τις συνθήκες της αγοράς για τη σημαντική αύξηση της εν λόγω τιμής από το 2011 και μετά, με αποτέλεσμα μείωση των λογιστικών κερδών της SMBV από το συγκεκριμένο έτος και μετά (134).

(273)

Επιπλέον, και με την επιφύλαξη της προηγούμενης αιτιολογικής σκέψης, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν αναλύει ορθώς τον σύνθετο χαρακτήρα των λειτουργιών όλων των εταιρειών του ομίλου που εμπλέκονται σε ελεγχόμενες συναλλαγές, και ιδίως της Alki LP, όταν δέχεται ότι η SMBV πρέπει να θεωρείται ότι επιτελεί τη «λιγότερο σύνθετη λειτουργία» και, συνεπώς, ότι αποτελεί την «υπό εξέταση εταιρεία» για την εφαρμογή της TNMM (135).

(274)

Τέλος, και με την επιφύλαξη των δύο προηγούμενων αιτιολογικών σκέψεων, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης προσδιορίζει εσφαλμένα τις βασικές λειτουργίες της SMBV που πρέπει να αμειφθούν και επιδιώκει, εσφαλμένα, να εκτιμήσει αυτή την αμοιβή με βάση τις δαπάνες εκμετάλλευσης (136).

(275)

Η ΣΠΤ της SMBV συναινεί στον καθορισμό φορολογητέας αμοιβής για την SMBV σε σχέση με τη λειτουργία φρύξης που επιτελεί η τελευταία. Συμφωνεί επίσης ότι ενδεχόμενα κέρδη που αποκομίζει η SMBV καθ' υπέρβαση του συγκεκριμένου επιπέδου αμοιβής καταβάλλονται ως δικαίωμα στην Alki LP και δεν φορολογούνται στις Κάτω Χώρες.

(276)

Με άλλα λόγια, με τη σύναψη της ΣΠΤ της SMBV, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές αποδέχονται ρητώς ότι η μεθοδολογία του φοροτεχνικού συμβούλου για τον υπολογισμό της φορολογητέας αμοιβής που πρέπει να καταβάλλεται στην SMBV για τη λειτουργία της φρύξης καθορίζει άμεσα το επίπεδο του δικαιώματος που καταβάλλεται από την SMBV στην Alki LP για τη μεταξύ τους διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης. Δέχονται επίσης ρητώς ότι το πραγματικό επίπεδο κερδών που αποκομίζει η SMBV στις Κάτω Χώρες μειώνεται για φορολογικούς σκοπούς κατά το ποσό του καταβαλλόμενου δικαιώματος, με αποτέλεσμα χαμηλότερο φορολογητέο κέρδος από αυτό που πραγματικά σημειώνεται. Πράγματι, αν τα φορολογητέα κέρδη της SMBV είναι υψηλότερα από το επίπεδο αμοιβής που έχει συμφωνηθεί στη ΣΠΤ της SMBV, το καταβαλλόμενο δικαίωμα στην Alki LP αυξάνεται κατά το ποσό της διαφοράς μεταξύ της συμφωνηθείσας αμοιβής και των λογιστικών κερδών της SMBV.

(277)

Κατά συνέπεια, το δικαίωμα είναι μια μεταβλητή προσαρμογής η οποία καθορίζεται με συνδυασμό των λογιστικών κερδών της SMBV και της αμοιβής που έχει συμφωνηθεί στη ΣΠΤ της SMBV. Σε αυτό το πλαίσιο, η διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης μεταξύ της Alki LP και της SMBV ήταν η συναλλαγή για την οποία υποβλήθηκε κατ' ουσία το αίτημα για τη ΣΠΤ της SMBV και η μεθοδολογία για τον καθορισμό του επιπέδου αυτού του δικαιώματος ως μεταβλητής προσαρμογής είναι η συναλλαγή για την οποία ουσιαστικά ορίζεται τιμή με τη ΣΠΤ της SMBV.

(278)

Ωστόσο, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης στην οποία βασίστηκε η ΣΠΤ προτείνει απλώς μια αμοιβή για την SMBV αναλύοντας μια λειτουργία που επιτελεί (φρύξη/παραγωγή) εφαρμόζοντας την TNMM· δεν προσδιορίζει την καταβολή δικαιώματος ως μεταβλητή προσαρμογής κατά τη δόμηση της προτεινόμενης αμοιβής. Κατά συνέπεια, η συγκεκριμένη έκθεση δεν προσδιορίζει ούτε αναλύει τη διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης για την οποία καταβάλλεται το περί ου ο λόγος δικαίωμα ως τη συναλλαγή για την οποία ουσιαστικά ορίζεται τιμή και, ως εξ αυτού, δεν υποδεικνύει μεθοδολογία προκειμένου να διασφαλίζεται ότι η καταβολή του δικαιώματος συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(279)

Σκοπός μιας μεθοδολογίας μεταβιβαστικής τιμολόγησης, ωστόσο, είναι να διαπιστώσει εάν οι όροι των ελεγχόμενων συναλλαγών είναι σύμφωνοι με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(280)

Αυτή η έμφαση στις συναλλαγές για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης εκφράζεται με σαφήνεια στην παράγραφο 1.6 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010, οι οποίες αποσαφηνίζουν εξαρχής ότι «[ε]πειδή η προσέγγιση της ξεχωριστής νομικής οντότητας αντιμετωπίζει τα μέλη ενός πολυεθνικού ομίλου εταιρειών σαν να ήταν ανεξάρτητες οντότητες, δίδεται έμφαση στη φύση των συναλλαγών μεταξύ αυτών των οντοτήτων και στο κατά πόσο οι όροι των συναλλαγών αυτών διαφέρουν από τους όρους που θα παρατηρούνταν σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές. Μια τέτοια ανάλυση των ελεγχόμενων και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών, η οποία καλείται “ανάλυση συγκρισιμότητας”, βρίσκεται στον πυρήνα της εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού» (137).

(281)

Με άλλα λόγια, πρέπει πρώτα να προσδιοριστούν με σαφήνεια οι εμπορικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων και μη συνδεδεμένων μερών προκειμένου να μπορέσουν να εκτιμηθούν ως προς τη συγκρισιμότητά τους. Αυτή η έμφαση στις συναλλαγές απαντά επίσης στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο μέσω της απαίτησης να μην επιτρέπονται εκπτώσεις δαπανών οι οποίες δεν συνάδουν με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (138).

(282)

Μόνο στην περίπτωση που είναι αδύνατη η σύγκριση μιας συγκεκριμένης ενδοομιλικής συναλλαγής για την οποία επιδιώκεται η σύναψη ΣΠΤ (λαμβάνοντας υπόψη τις επιτελούμενες λειτουργίες) με παρεμφερείς μη ελεγχόμενες συναλλαγές, δικαιολογείται η προσφυγή σε σύγκριση των επιτελούμενων λειτουργιών. Σε αυτό το πνεύμα, η παράγραφος 1.41 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 εξηγεί ότι «πριν διευρυνθεί η αναζήτηση ώστε να συμπεριλάβει μεγαλύτερο αριθμό δυνητικά συγκρίσιμων μη ελεγχόμενων συναλλαγών με βάση παρεμφερείς επιτελούμενες λειτουργίες, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσο οι συναλλαγές αυτές είναι πιθανό να προσφέρουν αξιόπιστα συγκρίσιμα μεγέθη για την ελεγχόμενη συναλλαγή.» (139). Αυτό εξηγεί και την προτίμηση για τη μέθοδο CUP έναντι όλων των άλλων μεθόδων μεταβιβαστικής τιμολόγησης η οποία εκφράζεται τόσο στην παράγραφο 2.14 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 όσο και στην παράγραφο 2.7 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995, οι οποίες ορίζουν αμφότερες: «Όταν είναι δυνατό να εντοπιστούν συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές, η μέθοδος CUP είναι ο πιο άμεσος και αξιόπιστος τρόπος για την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, σε αυτές τις περιπτώσεις η μέθοδος CUP είναι προτιμητέα έναντι όλων των άλλων μεθόδων».

(283)

Κατά τον ίδιο τρόπο, τόσο οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ του 1995 όσο και του 2010 προκρίνουν τις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους ως μέσο για να διαπιστωθεί αν μια τιμή μεταβίβασης είναι σύμφωνη με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού (140). Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995 μάλιστα απαγορεύουν την αυτόματη προσφυγή στις μεθόδους συναλλακτικού κέρδους όπως η TNMM για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, ορίζοντας τα εξής στην παράγραφο 3.50: «Υπάρχουν, εντούτοις, περιπτώσεις όπου οι παραδοσιακές συναλλακτικές μέθοδοι δεν μπορούν αξιόπιστα να εφαρμοστούν μόνες τους ή, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, δεν μπορούν να εφαρμοστούν καθόλου. Οι περιπτώσεις αυτές θα θεωρούνταν περιπτώσεις τελευταίας καταφυγής. […] Εντούτοις, ακόμα και σε περίπτωση τελευταίας καταφυγής, δεν θα ήταν ορθό να εφαρμοστεί αυτόματα κάποια μέθοδος συναλλακτικού κέρδους, χωρίς πρώτα να εξεταστεί η αξιοπιστία αυτής της μεθόδου».

(284)

Η παρατήρηση των Κάτω Χωρών ότι οι φορολογικές αρχές τους δεν δεσμεύονται από κανόνα βέλτιστης μεθόδου δεν απαλλάσσει τις εν λόγω αρχές από την υποχρέωση να επιβεβαιώνουν ότι η μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης που επιλέγει ο φορολογούμενος εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση μιας τιμής με όρους πλήρους ανταγωνισμού πριν κάνουν δεκτό ένα αίτημα για ΣΠΤ με βάση την εν λόγω μέθοδο. Η υποχρέωση αυτή αποτυπώνεται ακόμη και στη διάταξη του Διατάγματος που παραθέτουν σχετικά οι Κάτω Χώρες. Πράγματι, η παράγραφος 3.1 του Διατάγματος ορίζει «[ο]ι οι φορολογικές και τελωνειακές αρχές των Κάτω Χωρών πρέπει πάντα να αρχίζουν την έρευνά τους σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης από τη σκοπιά της μεθόδου που χρησιμοποίησε ο φορολογούμενος όταν πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Αυτό συνεπάγεται ότι ο φορολογούμενος είναι καταρχήν ελεύθερος να επιλέξει μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, υπό την προϋπόθεση ότι η επιλεγόμενη μέθοδος οδηγεί σε ένα αποτέλεσμα με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τη συγκεκριμένη συναλλαγή. Ο φορολογούμενος πρέπει να τεκμηριώσει την επιλογή του». Με άλλα λόγια, η μέθοδος που προτείνεται από τον φορολογούμενο πρέπει να αποτελεί το σημείο εκκίνησης για την εξέταση από τις φορολογικές αρχές του αιτήματος για χορήγηση ΣΠΤ. Ωστόσο, όποια και αν είναι η επιλεγόμενη μέθοδος πρέπει να διασφαλίζει ένα αποτέλεσμα με όρους πλήρους ανταγωνισμού όσον αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή για την οποία ορίζεται τιμή, γεγονός που συνεπάγεται ότι οι φορολογικές αρχές διατηρούν την ευχέρεια να αμφισβητήσουν την καταλληλότητα της μεθόδου που έχει επιλεγεί από τον φορολογούμενο. Τέλος, δεδομένου ότι η συγκεκριμένη διάταξη απαιτεί τεκμηρίωση της καταλληλότητας της επιλεγείσας μεθόδου μεταβιβαστικής τιμολόγησης από τον φορολογούμενο και δεδομένης της ρητής προτίμησης του Διατάγματος για τη μέθοδο CUP όταν υπάρχουν συγκρίσιμες συναλλαγές (141), η απουσία κανόνα βέλτιστης μεθόδου δεν απαλλάσσει τις φορολογικές αρχές από την υποχρέωση να διασφαλίσουν, πριν συναινέσουν στο αίτημα για ΣΠΤ, ότι η μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης που επιλέγει ο φορολογούμενος μπορεί να εξασφαλίσει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(285)

Όπως θα αποδειχθεί στην επόμενη ενότητα, επειδή η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν παρείχε πληροφορίες σχετικά με μη ελεγχόμενες συναλλαγές παρεμφερείς με τη διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης μεταξύ της SMBV και της Alki LP και, κατά συνέπεια, επειδή παρέλειψε να εξετάσει τη μόνη ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία καθοριζόταν ουσιαστικά τιμή μέσω της ανάλυσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η μεθοδολογία μεταβιβαστικής τιμολόγησης που προτάθηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks και έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ της SMBV δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Πράγματι, επειδή η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης επιχειρεί ανάλυση μιας αμοιβής με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την SMBV βασιζόμενη σε εσφαλμένο σημείο εκκίνησης (τη λειτουργία φρύξης που επιτελεί η SMBV), το αποτέλεσμα είναι μια αμοιβή η οποία εσφαλμένα εκτιμάται με βάση τη μέθοδο TNMM. Θα έπρεπε αντ' αυτού να έχουν επιδιωχθεί πιο αξιόπιστες συγκρίσεις με τα διαθέσιμα στοιχεία για παρεμφερείς συναλλαγές μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών στο πλαίσιο μεταβιβαστικής τιμολόγησης, τα οποία ήταν στην κατοχή της Starbucks όταν υποβλήθηκε το αίτημα για τη ΣΠΤ και έπρεπε να έχουν ζητηθεί από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές προκειμένου να διασφαλιστεί ότι το καταβαλλόμενο δικαίωμα για το οποίο οριζόταν τιμή με τη ΣΠΤ της SMBV ήταν σύμφωνο με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(286)

Η ΔΙ για την οποία καταβάλλεται δικαίωμα καλύπτει την τεχνογνωσία της φρύξης και τις καμπύλες φρύξης τις οποίες εκχωρεί η Alki LP στη SMBV. Η εν λόγω καταβολή δικαιώματος δεν σχετίζεται με την αξία της επωνυμίας (brand) Starbucks, καθώς το δικαίωμα για χρήση της επωνυμίας καταβάλλεται από τα Καταστήματα στη Starbucks Coffee BV.

(287)

Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή εξέφρασε επιφυλάξεις σχετικά με τον χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού του καταβαλλόμενου δικαιώματος (142). Συγκεκριμένα, η Επιτροπή εξήγησε ότι το γεγονός ότι το ύψος των δικαιωμάτων που καταβάλλονται από την SMBV στην Alki LP εξαρτάται από τη διαφορά μεταξύ της αμοιβής που καθορίζεται στη ΣΠΤ της SMBV και του λογιστικού κέρδους προ φόρων πριν από την καταβολή του δικαιώματος (143) δημιουργεί μια κατάσταση στην οποία η εν λόγω καταβολή δικαιώματος υπολογίζεται ως κέρδος καθ' υπέρβαση της ΣΠΤ της SMBV και δεν αντιστοιχεί στην αξία με όρους πλήρους ανταγωνισμού της εν λόγω ΔΙ (144). Η Επιτροπή αναφέρθηκε, σχετικά, στην παράγραφο 6.16 των Οδηγιών ΤΠ του ΟΟΣΑ-2010, σύμφωνα με την οποία, «το δικαίωμα είναι συνήθως μια επαναλαμβανόμενη πληρωμή με βάση την παραγωγή, τις πωλήσεις και, σε ορισμένες σπάνιες περιπτώσεις, τα κέρδη του χρήστη» (145). Στην ΣΠΤ της SMBV, η καταβολή δικαιώματος στην Alki LP δεν σχετίζεται με την παραγωγή, τις πωλήσεις ή τα κέρδη της SMBV. Η Επιτροπή διατύπωσε επίσης, στην αιτιολογική σκέψη 120 της Απόφασής της για την κίνηση της διαδικασίας, τις επιφυλάξεις της σχετικά με τον χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού του ύψους του καταβαλλόμενου δικαιώματος, δεδομένου ότι το δικαίωμα είναι αποσυνδεδεμένο μέσω της μεθόδου τιμολόγησης από την οικονομική αξία της υποκείμενης ΔΙ, δηλαδή την αξία για την SMBV των άυλων στοιχείων της διεργασίας φρύξης.

(288)

Για να συγκριθεί η αξία του καταβαλλόμενου δικαιώματος με τα επίπεδα δικαιωμάτων που παρατηρούνται στην αγορά ως ποσοστά επί του κύκλου εργασιών, η Επιτροπή υπολόγισε το ύψος του δικαιώματος που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP ως ποσοστό επί των πωλήσεων καβουρδισμένου καφέ από την SMBV στα Καταστήματα ετησίως. Σύμφωνα με αυτούς τους υπολογισμούς, η καταβολή δικαιώματος κυμαίνεται από [1-10] % έως [30-40] % των εσόδων της SMBV από τις πωλήσεις καφέ για τη διάρκεια ισχύος της ΣΠΤ της SMBV, επιβεβαιώνοντας τις επιφυλάξεις της Επιτροπής σχετικά με τη διακύμανση της τιμής του δικαιώματος (146). Επιπροσθέτως, για τρία από τα έτη ισχύος της ΣΠΤ τα επίπεδα που προκύπτουν υπερβαίνουν το [30-40] %, όπως φαίνεται στον πίνακα 10:

Πίνακας 10

Διακύμανση του καταβαλλόμενου δικαιώματος κατά τη διάρκεια ισχύος της ΣΠΤ της SMBV

(289)

Σε αυτό το συγκεκριμένο πλαίσιο, η μεταβλητή φύση του καταβαλλόμενου δικαιώματος παρέχει μια πρώτη ένδειξη ότι το επίπεδο του εν λόγω δικαιώματος δεν συνδέεται καθόλου με την αξία της ΔΙ έναντι της οποίας καταβάλλεται.

(290)

Για τους λόγους που εξηγήθηκαν στις αιτιολογικές σκέψεις 291 έως 338, η Επιτροπή εκτιμά ότι η παραβολή με συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές χρησιμοποιώντας τη μέθοδο CUP, και συγκεκριμένα με τις διευθετήσεις εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης ΔΙ σε συμφωνίες φρύξης/παραγωγής και διανομής τις οποίες έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους, δείχνει ότι η τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης θα έπρεπε να είναι μηδενική. Με άλλα λόγια, δεν πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα για τη συγκεκριμένη ΔΙ στη συγκεκριμένη σχέση, καθώς η SMBV δεν αποκομίζει όφελος από τη χρήση της ΔΙ φρύξης την οποία εκχωρεί η Alki LP.

(291)

Ορισμένες συμβάσεις φρύξης και παραγωγής οι οποίες έχουν συναφθεί από εταιρείες του ομίλου Starbucks με τρίτους, και παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 148 έως 150, κατατέθηκαν από τη Starbucks στην Επιτροπή στη διάρκεια της έρευνας. Για τους λόγους που εξηγούνται στις αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 298, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι εν λόγω συναλλαγές αποτελούν άμεσο συγκρίσιμο μέγεθος για τον καθορισμό του επιπέδου του καταβαλλόμενου δικαιώματος από την SMBV στην Alki LP βάσει της διευθέτησης εκχώρησης άδειας της ΔΙ φρύξης.

(292)

Η παράγραφος 1.38 των Οδηγιών ΤΝ του ΟΟΣΑ-2010 παρέχει τις ακόλουθες κατευθύνσεις σχετικά με την εξέταση της συγκρισιμότητας: «η εξέταση των παραγόντων συγκρισιμότητας […] είναι εκ φύσεως δισκελής, δηλαδή περιλαμβάνει εξέταση των παραγόντων που επηρεάζουν τις ελεγχόμενες συναλλαγές του φορολογουμένου και εξέταση των παραγόντων που επηρεάζουν τις μη ελεγχόμενες συναλλαγές. Τόσο η φύση της ελεγχόμενης συναλλαγής όσο και η υιοθετούμενη μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης […] πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά την αξιολόγηση της σχετικής σημασίας πληροφοριών που ενδεχομένως λείπουν σε σχέση με πιθανά συγκρίσιμα μεγέθη […]».

(293)

Η παράγραφος 1.36 των Οδηγιών ΤΝ του ΟΟΣΑ-2010 απαριθμεί πέντε παράγοντες συγκρισιμότητας (147) στους οποίους «περιλαμβάνονται τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή των υπηρεσιών που μεταβιβάζονται, οι λειτουργίες που επιτελούνται από τα μέρη (λαμβάνοντας υπόψη τα χρησιμοποιηθέντα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που έχουν αναληφθεί), οι συμβατικοί όροι, η οικονομική κατάσταση των μερών και οι επιχειρησιακές στρατηγικές που ακολουθούν τα μέρη».

(294)

Η Επιτροπή παρατηρεί, καταρχάς, ότι τα χαρακτηριστικά των αγαθών που μεταβιβάζονται βάσει της διευθέτησης εκχώρησης της ΔΙ φρύξης μεταξύ της Alki LP και της SMBV είναι πανομοιότυπα με τα χαρακτηριστικά των αγαθών που μεταβιβάζονται στις συναλλαγές της Starbucks με τρίτους στο πλαίσιο των συμφωνιών φρύξης που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 148 έως 150. Και οι δύο κατηγορίες συναλλαγών περιλαμβάνουν τεχνολογία φρύξης, παρασκευή χαρμανιών καφέ και καμπύλες φρύξης.

(295)

Δεύτερον, ενώ δεν παρέχονται υπηρεσίες φρύξης από όλους τους τρίτους (ορισμένοι δραστηριοποιούνται στην παραγωγή έτοιμων προς κατανάλωση ροφημάτων ή άλλων προϊόντων και συστατικών για την παρασκευή ροφημάτων), σε εκείνες τις συναλλαγές στις οποίες ο τρίτος παρέχει πράγματι υπηρεσίες φρύξης, η λειτουργία του τρίτου αφορά το ίδιο ακριβώς προϊόν με τη λειτουργία φρύξης της SMBV στο πλαίσιο της συμβατικής σχέσης της με την Alki LP. Συγκεκριμένα, οι συμβατικές διευθετήσεις της Starbucks με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 4] και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής10] έχουν όλες ως αντικείμενο τη φρύξη πράσινου καφέ.

(296)

Τρίτον, σε καμία από τις εν λόγω συναλλαγές ο ρόλος της Starbucks δεν ήταν πιο περιορισμένος από τον ρόλο της Alki LP. Σε κάποιες από αυτές, η Starbucks αναλάμβανε περισσότερες λειτουργίες έναντι των τρίτων απ' ότι η Alki LP έναντι της SMBV. Συγκεκριμένα, οι περισσότερες συμβατικές διευθετήσεις αφορούσαν την προμήθεια του καφέ από τη Starbucks (148). Επιπλέον, σε ορισμένες από τις εν λόγω διευθετήσεις, η Starbucks αγοράζει επίσης τον καβουρδισμένο καφέ από τον τρίτο. Κατά συνέπεια, η αμοιβή της Starbucks στις εν λόγω διευθετήσεις αντιπροσωπεύει τη μέγιστη αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τη διευθέτηση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης, εάν πράγματι προβλεπόταν καταβολή αμοιβής στην Alki LP.

(297)

Τέταρτον, δεν υπάρχει ένδειξη ότι η οικονομική κατάσταση των τρίτων επηρεάζει τη διευθέτησή τους με τη Starbucks. Συγκεκριμένα, επειδή η Starbucks έχει προχωρήσει σε πολλές διευθετήσεις για εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης σε καμία από τις οποίες δεν διαπιστώθηκε πρόβλεψη για καταβολή δικαιώματος στη Starbucks για τη ΔΙ φρύξης, δεν τεκμηριώνεται σύνδεση με τη συγκεκριμένη οικονομική κατάσταση ενός μεμονωμένου τρίτου. Οι διευθετήσεις καλύπτουν διάφορες περιοχές, συμπεριλαμβανομένης της Ένωσης και της Ελβετίας, οι οποίες κρίθηκε να σκόπιμο να οριοθετούν γεωγραφικά την αναζήτηση συγκρίσιμων μεγεθών στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης.

(298)

Πέμπτον, οι επιχειρησιακές στρατηγικές των τρίτων αναλύονται στη συνέχεια. Οι διευθετήσεις διακρίνονται κατά βάση ανάλογα με το αν ο τρίτος εκμεταλλεύεται απευθείας τη ΔΙ στην αγορά πωλώντας προϊόντα σε τελικούς πελάτες ή όχι.

(299)

Έτσι, όσον αφορά τις μη ελεγχόμενες συναλλαγές, το επίπεδο του καταβαλλόμενου δικαιώματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ της SMBV και της Alki LP μπορεί να καθοριστεί χρησιμοποιώντας τη μέθοδο CUP, δηλαδή συγκρίνοντας την οφειλόμενη πληρωμή σε ελεγχόμενη συναλλαγή (από την SMBV στην Alki LP) με την οφειλόμενη πληρωμή σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές (από τρίτους προς άλλες εταιρείες του ομίλου Starbucks), διενεργούμενες υπό συγκρίσιμες συνθήκες.

(300)

Ως προς αυτό, η Επιτροπή επισημαίνει ότι σε παρεμφερείς συμφωνίες οι οποίες συνήφθησαν από τη Starbucks με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 4], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 9], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής8], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1] και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 10], οι τρίτοι δεν καταβάλλουν δικαίωμα βάσει των διευθετήσεων εκχώρησης άδειας που έχουν συμφωνήσει με τη Starbucks εφόσον δεν εκμεταλλεύονται τη ΔΙ φρύξης απευθείας στην αγορά.

(301)

Πράγματι, η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3] καταβάλλει δικαίωμα στη Starbucks μόνον όταν πωλεί την παραγωγή της στην [κοινή επιχείρηση μη συνδεδεμένης εταιρείας βιομηχανικής παραγωγής 3- Starbucks]. Σε αυτή την περίπτωση, η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3] εκμεταλλεύεται απευθείας τη ΔΙ φρύξης στην αγορά μέσω συνδεδεμένου μέρους, οπότε η καταβολή του δικαιώματος εμφανίζεται να καλύπτει τη διανομή προϊόντων με την επωνυμία της Starbucks σε τρίτους από την κοινή επιχείρηση. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται και από το γεγονός ότι όταν η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3] μεταπωλεί τον καβουρδισμένο καφέ στον όμιλο Starbucks, αντί για την κοινή επιχείρηση, και η διανομή και εκμετάλλευση στην αγορά της επωνυμίας (brand) διασφαλίζεται από τον όμιλο Starbucks, η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 3] δεν καταβάλλει δικαίωμα στη Starbucks για τη ΔΙ φρύξης.

(302)

Όσον αφορά τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2], ενώ η Starbucks υποστηρίζει ότι το υψηλότερο εμπορικό περιθώριο στους κόκκους πράσινου καφέ που αγοράζονται για τη Starbucks στη σύμβαση με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] αποτελεί τέλος για τη ΔΙ φρύξης, το εν λόγω εμπορικό περιθώριο φαίνεται να μετακυλίεται στη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5]. Πράγματι, η τιμή στην οποία η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] αγοράζει καφέ από τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] ορίζεται επίσης ως εμπορικό περιθώριο στο κόστος των αγοραζόμενων κόκκων πράσινου καφέ. Στη σχέση της με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2], που προφανώς θα αμειβόταν μέσω υψηλότερου εμπορικού περιθωρίου, η Starbucks ενεργεί ως προμηθευτής, λειτουργία διαφορετική από εκείνη που επιτελεί η Alki LP στη σχέση της με την SMBV. Απαντώντας στο επιχείρημα της Starbucks ότι επειδή η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] είναι πρόθυμη να καταβάλει συμπλήρωμα επί της τιμής που χρεώνεται για τους κόκκους καφέ από την SCTC και, ως εξ αυτού, οι τιμές της SCTC πληρούν τους όρους πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή θεωρεί ότι η τιμή αγοράς για τους κόκκους πράσινου καφέ δεν μπορεί να αναλυθεί χωρίς να συσχετίζεται με την υποχρέωση της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] βάσει των συμβάσεών της με τη Starbucks να πωλεί την παραγωγή της στη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] και ότι, ως εκ τούτου, οι διευθετήσεις τιμολόγησης μεταξύ [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] και [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2] πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη. Δεν υπάρχουν ενδείξεις ότι τυχόν εμπορικό περιθώριο σε τιμή αγοράς δεν θα μετακυλιόταν άμεσα στη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] ή δεν θα επηρέαζε με άλλο τρόπο τους εμπορικούς όρους μεταξύ της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5] και της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 2], καθώς η συμβατική αυτή διευθέτηση δεν συνήφθη ανεξαρτήτως της συμβατικής διευθέτησης μεταξύ της Starbucks και της [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5].

(303)

Επιπροσθέτως, η Επιτροπή παρατηρεί ότι στη σχέση της με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 5], τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 6] και τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 7], μόνον οι συμφωνίες εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης εμπορικού σήματος και τεχνολογίας που συνήφθησαν από τη Starbucks με τους εν λόγω τρίτους περιέχουν καταβολή δικαιώματος. Η εν λόγω καταβολή δικαιώματος, ωστόσο, είναι συγκρίσιμη με το δικαίωμα που καταβάλλεται από τα Καταστήματα στη Starbucks Coffee BV για την εκμετάλλευση της ΔΙ της επωνυμίας (brand) Starbucks στην αγορά, καθώς και οι τρεις εταιρείες πωλούν προϊόντα στους τελικούς καταναλωτές. Η κύρια συμφωνία και οι συμφωνίες παραγωγής και διανομής μεταξύ των τριών εταιρειών και της Starbucks, οι οποίες αφορούν τη διεργασία παραγωγής, δεν προβλέπουν καταβολή δικαιώματος για τη ΔΙ της Starbucks.

(304)

Επιπροσθέτως, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η SMBV αναθέτει εξωτερικά την παραγωγή του [προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος] και του διαλυτού καφέ σε τρίτους, συγκεκριμένα στη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1]. Παρά το γεγονός ότι το [προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος] της Starbucks είναι ένα προϊόν προστατευόμενης επωνυμίας, η [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1] δεν καταβάλλει δικαιώματα στην SMBV ή σε άλλη εταιρεία Starbucks για το χαρμάνι και για άλλες πληροφορίες σχετικά με την παραγωγή. Κατά τον ίδιο τρόπο, παρά το γεγονός ότι η τεχνολογία που χρησιμοποιείται στην παραγωγή των προϊόντων διαλυτού καφέ VIA διαφημίζεται ως καινοτόμα από τη Starbucks, η παραγωγή ανατίθεται εξωτερικά σε τρίτο και η SMBV δεν εισπράττει δικαιώματα από τον τρίτο ο οποίος παράγει τα προϊόντα VIA. Πράγματι, οι λογαριασμοί της SMBV μαρτυρούν ότι δεν εισπράττεται δικαίωμα από την εταιρεία για την παραγωγή που ανατίθεται εξωτερικά (149).

(305)

Τέλος, για να εκτιμηθεί κατά πόσο η SMBV καταβάλλει αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης, η διευθέτηση μεταξύ της Alki LP και της SMBV μπορεί επίσης να συγκριθεί με τις διευθετήσεις μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks με τρίτες εταιρείες φρύξης.

(306)

Επί παραδείγματι, απαντώντας στο αίτημα για υποβολή του MIT σε σχέση με τις εμπορικές συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών στις οποίες μια εταιρεία αναλαμβάνει τη λειτουργία φρύξης πράσινου καφέ, η Melitta εξήγησε ότι όταν αναθέτει εξωτερικά τη φρύξη του καφέ σε τρίτο δεν εισπράττει δικαιώματα, παρά το γεγονός ότι θέτει στη διάθεση του εν λόγω τρίτου τις καμπύλες φρύξης της εταιρείας (150).

(307)

Σύμφωνα με τις πληροφορίες που υπέβαλε η Εταιρεία Y, η οποία ασκεί δραστηριότητα φρύξης μέσω εταιρείας του ομίλου που χαρακτηρίζεται ως παραγωγός κατ' ανάθεση, ούτε η συγκεκριμένη εσωτερική εταιρεία φρύξης καταβάλλει δικαιώματα στον όμιλο είτε για τη ΔΙ είτε για την τεχνογνωσία που χρησιμοποιείται στη διεργασία φρύξης (151).

(308)

Το ίδιο ισχύει και για την Dallmayr, η οποία επισήμανε ότι θεωρεί ασυνήθιστη την καταβολή δικαιώματος από εταιρεία που παρέχει υπηρεσίες φρύξης, καθώς θα ανέμενε μάλλον οι πελάτες να πληρώνουν την εταιρεία φρύξης, παρά το αντίστροφο (152).

(309)

Συνάγεται ότι, εφόσον στις συμφωνίες παραγωγής που έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους, αρκετές εκ των οποίων ήταν σε ισχύ όταν οι ολλανδικές φορολογικές αρχές εξέταζαν το αίτημα για τη ΣΠΤ της SMBV, δεν απαιτείται καταβολή δικαιώματος για τη χρήση της ΔΙ φρύξης, η Επιτροπή θεωρεί ότι μια ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης της αξίας με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα για την εν λόγω ΔΙ στη συγκεκριμένη αυτή σχέση. Το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται επίσης από μια σύγκριση με τις διευθετήσεις ανταγωνιστών της Starbucks με τρίτες εταιρείες φρύξης.

(310)

Μπορεί η τεχνογνωσία και οι καμπύλες φρύξης να έχουν αξία, ωστόσο στη συγκεκριμένη σχέση ανάμεσα στην Alki LP και στην SMBV η αξία αυτή δεν συνεπάγεται κάποιο όφελος για την εταιρεία φρύξης. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η σπουδαιότητα της τεχνογνωσίας και των καμπυλών φρύξης έγκειται, στην περίπτωση της δομής της Starbucks, στη διασφάλιση σταθερής γεύσης η οποία συνδέεται με τη μάρκα (brand) και με το κάθε προϊόν. Ως εξ αυτού, η αξία της τεχνογνωσίας και των καμπυλών φρύξης χρησιμοποιείται μόνον όταν προϊόντα Starbucks πωλούνται με την επωνυμία Starbucks από τα Καταστήματα. Η τεχνογνωσία και οι καμπύλες φρύξης, αφ' εαυτές, δεν παράγουν αξία για την εταιρεία φρύξης σε διαρκή βάση αν δεν υπάρχει δυνατότητα εκμετάλλευσής τους στην αγορά.

(311)

Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από τα στοιχεία που υπέβαλε η Starbucks, σύμφωνα με τα οποία σκοπός των συμφωνιών εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης ΔΙ είναι απλώς να παράσχουν σε τρίτους δυνατότητα παραγωγής σύμφωνα με τις προδιαγραφές της Starbucks και να προστατεύουν τα δικαιώματα ΔΙ της Starbucks, αλλά στις περιπτώσεις που οι τρίτοι δεν εκμεταλλεύονται τα άυλα στοιχεία ενεργητικού στην αγορά, δεν συνδέονται με καταβολές δικαιωμάτων από τους εν λόγω τρίτους στη Starbucks (153).

(312)

Επιπροσθέτως, στην περίπτωση της SMBV, η τεχνογνωσία και οι καμπύλες φρύξης φαίνεται να αποτελούν τεχνική προδιαγραφή βάσει της οποίας πρέπει να πραγματοποιείται η διεργασία φρύξης λόγω προτίμησης ή επιλογής της αγοράστριας εταιρείας. Στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης η Starbucks περιγράφει ότι οι καμπύλες φρύξης υποδεικνύονται στην SMBV. Παρέχουν στην SMBV και στους τρίτους, με τους οποίους έχουν συναφθεί συμφωνίες φρύξης και συμφωνίες παραγωγής και προμήθειας, τη δυνατότητα να συμμορφωθούν με τις προδιαγραφές της Starbucks. Οι προτιμήσεις όσον αφορά τη φρύξη επιβάλλονται στις εταιρείες βιομηχανικής παραγωγής, π.χ. μέσω απαιτήσεων σχετικά με τα πρότυπα φρύξης και μέσω προτύπων διασφάλισης ποιότητας. Τέτοιου είδους προδιαγραφές αποτελούν μέρος κάθε συμφωνίας φρύξης ή παραγωγής και προμήθειας.

(313)

Σε σχέση με αυτό, η συμφωνία Φρύξης ορίζει ότι η SMBV πρέπει να υιοθετήσει τις διεργασίες φρύξης που υποδεικνύονται από την Alki LP και να χρησιμοποιεί τον σωστό εξοπλισμό, μηχανήματα και μεθόδους παραγωγής ώστε να διασφαλίζεται ότι τα προϊόντα πληρούν τις προδιαγραφές προϊόντος που ορίζονται από την Alki LP (154). Η SMBV δεν φαίνεται να αποκομίζει όφελος από τη χρήση των προδιαγραφών προϊόντων στο πλαίσιο της συγκεκριμένης σχέσης. Το γεγονός ότι οι προδιαγραφές που έχει θεσπίσει η Alki LP σχετικά με τη διεργασία φρύξης και, ειδικότερα, οι καμπύλες φρύξης, επιτρέπουν στην SMBV να καβουρδίζει καφέ ο οποίος πωλείται υπό την επωνυμία Starbucks δεν αποφέρει οφέλη στην SMBV σε επίπεδο αυξημένων πωλήσεων ή τιμής πώλησης, δεδομένου ότι η SMBV, καταρχήν, δεν διαθέτει την παραγωγή της σε τελικούς πελάτες οι οποίοι αποδίδουν αξία στην επωνυμία Starbucks. Η SMBV πωλεί ουσιαστικά το σύνολο της παραγωγής της στα Καταστήματα Starbucks που λειτουργούν με καθεστώς δικαιόχρησης, τα οποία και καταβάλλουν, χωρίς εξαίρεση, δικαίωμα στον όμιλο για την εκμετάλλευση της ΔΙ της Starbucks στην αγορά, που αντιπροσωπεύει αξία για τη δραστηριότητα διανομής τους. Η SMBV δεν εκμεταλλεύεται τη ΔΙ φρύξης απευθείας στην αγορά· τα Καταστήματα αποτελούν το σημείο επαφής με τους τελικούς πελάτες οι οποίοι αποδίδουν αξία στην επωνυμία Starbucks.

(314)

Τέλος, με βάση τα οικονομικά στοιχεία που παρέχονται στον πίνακα 2 και στον πίνακα 8, το σχήμα 3 παρουσιάζει το περιθώριο κέρδους της SMBV από τις δραστηριότητες φρύξης καφέ, το οποίο υπολογίζεται αν αφαιρεθεί η τιμή που καταβάλλεται από την SMBV στην SCTC για τους κόκκους πράσινου καφέ από τα έσοδα του καβουρδισμένου καφέ τα οποία καταχωρίζονται ως «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΣΥΣΚΕΥΑΣΜΕΝΟ ΚΑΦΕ» για κάθε έτος (155).

Σχήμα 3

Προκληθείσες ζημίες από τις δραστηριότητες φρύξης της SMBV μετά το 2010

(έσοδα και τιμές αγοράς του καφέ σε ευρώ)

(315)

Το σχήμα 3 δείχνει ότι, από το 2010 και μετά, όταν αυξήθηκε το περιθώριο που ζητούσε η SCTC για τους κόκκους πράσινου καφέ, οι δραστηριότητες φρύξης της SMBV είναι ζημιογόνες. Με βάση το γεγονός αυτό, σε συνδυασμό και με τα δεδομένα στον πίνακα 10 τα οποία δείχνουν το ποσοστό του δικαιώματος που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP προς τα έσοδα από τις πωλήσεις καφέ, η τεχνογνωσία και οι καμπύλες φρύξης δεν φαίνεται να δημιουργούν καθαρή αξία για την SMBV. Π.χ., το 2013, παρόλο που η SMBV φαίνεται να κατέγραψε ακαθάριστη ζημία (πριν από την αφαίρεση των δαπανών εκμετάλλευσης) ύψους περίπου [1-10] εκατ. ευρώ από τις δραστηριότητες φρύξης, κατέβαλε δικαίωμα ύψους 22,8 εκατ. ευρώ στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης.

(316)

Με άλλα λόγια, η καταβολή δικαιώματος από την SMBV στην Alki LP χρηματοδοτείται από τις άλλες δραστηριότητες της SMBV (156). Παρά το γεγονός ότι ένας οικονομικός φορέας ενδέχεται να καταγράψει ζημίες από τη χρηματοδότηση ενός δικαιώματος που θα μπορούσε να οδηγήσει σε μελλοντικά αυξημένα κέρδη, η ζημιογόνα φύση της δραστηριότητας σχετίζεται με την αύξηση στην τιμή του πράσινου καφέ από την SCTC και δεν φαίνεται να προσφέρει προοπτικές μελλοντικών κερδών (157). Πράγματι, η επιχειρηματική στρατηγική της SMBV εμφανίζεται σταθερή κατά τη διάρκεια ισχύος της ΣΠΤ και δεν υπάρχουν συγκεκριμένες ενέργειες στις οποίες θα μπορούσε να καταφύγει η SMBV προκειμένου να επιστρέψει στην κερδοφορία, ελλείψει αποφασιστικής επίδρασης στις πωλήσεις. Επειδή τα έξοδα λειτουργίας αντιπροσωπεύουν μικρό μέρος του συνολικού κόστους της SMBV, η μείωση του κόστους δεν θα ήταν αρκετή για επιστροφή στην κερδοφορία επειδή δεν θα αντιστάθμιζε τον οικονομικό αντίκτυπο του αυξημένου εμπορικού περιθωρίου επί του πράσινου καφέ. Το δικαίωμα που καταβάλλεται από την SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης σε ενδοομιλικό πλαίσιο φαίνεται να εξυπηρετεί δομικά έναν και μοναδικό σκοπό, αυτόν της μεταφοράς κερδών που παράγονται από τη λειτουργία μεταπώλησης της SMBV στην Alki LP.

(317)

Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι η δραστηριότητα φρύξης δεν παράγει επαρκές κέρδος ώστε να επιτρέπει την καταβολή δικαιωμάτων επιβεβαιώνει περαιτέρω, δεδομένης της ειδικής ενδοομιλικής σχέσης μεταξύ SMBV και Alki LP, ότι η μεθοδολογία για τον καθορισμό του επιπέδου του εν λόγω δικαιώματος ως μεταβλητής προσαρμογής όπως δέχεται η ΣΠΤ της SMBV δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(318)

Ως εξ αυτού, με βάση τη σύγκριση με τις διευθετήσεις φρύξης της Starbucks με τρίτους, η Επιτροπή θεωρεί ότι η ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης της αξίας με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα για την εν λόγω ΔΙ, καθώς η SMBV δεν φαίνεται να αποκομίζει όφελος από τη χρήση της ΔΙ φρύξης στο πλαίσιο της συγκεκριμένης σχέσης. Κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι Κάτω Χώρες ή η Starbucks κατά τη διάρκεια της έρευνας δεν καταρρίπτει το συγκεκριμένο συμπέρασμα.

(319)

Απαντώντας στις επιφυλάξεις της Επιτροπής όσον αφορά τη συμμόρφωση του καταβαλλόμενου δικαιώματος με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, οι Κάτω Χώρες και η Starbucks υποστήριξαν ότι η εν λόγω καταβολή δικαιώματος δεν αντιστοιχεί μόνο σε αμοιβή για τη χρήση της ΔΙ φρύξης, αλλά και σε αμοιβή για την ανάληψη επιχειρηματικού κινδύνου από την Alki LP (158). Οι Κάτω Χώρες επικαλούνται το γεγονός ότι η SMBV δεν θα επωμιζόταν τον οικονομικό κίνδυνο της απώλειας αποθεμάτων, καθώς, με δεδομένο τον τρόπο καθορισμού της καταβολής του δικαιώματος βάσει της συμφωνίας Φρύξης, τα κόστη αυτά αναλαμβάνει τελικώς η Alki LP (159).

(320)

Η Επιτροπή επισημαίνει, αρχικά, ότι ο εν λόγω ισχυρισμός δεν επιβεβαιώνεται από την έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης που τεκμηρίωνε το αίτημα για τη ΣΠΤ της SMBV. Η εν λόγω έκθεση μάλλον αντικρούει τον εν λόγω ισχυρισμό, καθώς ορίζει ότι «[στην SMBV] εκχωρείται υποσύνολο της ΔΙ από την Alki LP το οποίο είναι αναγκαίο για τη χρήση της βιομηχανικής διεργασίας φρύξης του καφέ και του δικαιώματος προμήθειας καφέ στους [Ε]ταίρους [Α]νάπτυξης. Σε αντάλλαγμα [η SMBV] αποδίδει δικαίωμα στην Alki LP για την εκχωρούμενη ΔΙ» (160). Ακόμη πιο σημαντικό, σε κανένα σημείο της έκθεσης μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν αναφέρεται ότι η καταβολή του δικαιώματος θα αποτελούσε εν μέρει πληρωμή από την SMBV στην Alki LP για την ανάληψη επιχειρηματικών κινδύνων. Στην πραγματικότητα, η SMBV αναλαμβάνει περισσότερους κινδύνους από εκείνους που περιγράφονται στη μεταβιβαστική τιμολόγηση, πιο συγκεκριμένα κινδύνους που σχετίζονται με το απόθεμα και ορισμένους κινδύνους που συνδέονται με την προμήθεια των κόκκων και τη χρήση της δυναμικότητας παραγωγής.

(321)

Η Επιτροπή παρατηρεί, δεύτερον, ότι οι Κάτω Χώρες φαίνεται να θεωρούν ότι ο τρόπος με τον οποίο δομείται η συμβατική διευθέτηση στο πλαίσιο της συμφωνίας Φρύξης (161) παρέχει νομική υπόσταση στον πραγματικό επιμερισμό κινδύνων και ευθυνών μεταξύ της Alki LP και της SMBV. Ωστόσο, σύμφωνα με τους λογαριασμούς της SMBV, η καταβολή δικαιώματος απορρέει από τη ΣΠΤ της SMBV και όχι από τη συμβατική διευθέτηση ανάμεσα στην Alki LP και την SMBV.

(322)

Τρίτο, και σημαντικότερο, η Επιτροπή θεωρεί ότι εάν γινόταν δεκτός ο ισχυρισμός των Κάτω Χωρών, ο επιχειρηματικός κίνδυνος των εταιρειών που ανήκουν σε ομίλους θα μπορούσε να εξαλειφθεί μέσω ενδοεταιρικής ανακατανομής των κινδύνων με μια απλή σύμβαση. Π.χ., μια εταιρεία που έχει την ευθύνη όλων των στρατηγικών αποφάσεων για έναν όμιλο, και ειδικότερα των αποφάσεων στους τομείς των επενδύσεων και της Ε & Α, επιτελεί δηλαδή μια, κατά γενική ομολογία, σύνθετη λειτουργία που ενέχει επιχειρηματικό κίνδυνο, θα μπορούσε να θεωρηθεί «χαμηλού κινδύνου» και να φορολογηθεί αναλόγως, με τη σύναψη μιας ενδοεταιρικής σύμβασης η οποία θα όριζε την αμοιβή της εν λόγω εταιρείας σε ένα τυχαίο επίπεδο των δαπανών εκμετάλλευσης και τη μεταφορά των καθαρών κερδών της σε άλλη εταιρεία του ομίλου. Η αποδοχή αυτού του ισχυρισμού θα αφαιρούσε κάθε νόημα από την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για την τιμολόγηση των ενδοεταιρικών συναλλαγών, καθώς οι συμβατικές διευθετήσεις θα θεωρούνταν υπερίσχυαν της οικονομικής πραγματικότητας.

(323)

Η Επιτροπή υπενθυμίζει (162), ως προς αυτό, τις παραγράφους 9.44 έως 9.46 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 (163) οι οποίες διευκρινίζουν στο πλαίσιο μιας επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης ότι «είναι ο χαρακτήρας χαμηλού (ή υψηλού) κινδύνου μιας επιχείρησης που θα υπαγορεύσει την επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου μεταβιβαστικής τιμολόγησης, και όχι το αντίστροφο» (164). Σε αντίθεση με τις απόψεις που εξέφρασαν οι Κάτω Χώρες (165), αυτή η ιδέα ότι η εφαρμογή των κανόνων μεταβιβαστικής τιμολόγησης πρέπει να παρακολουθεί τους κινδύνους και όχι τις συμβατικές διευθετήσεις όταν αυτές δεν αντικατοπτρίζουν τον υποκείμενο επιχειρηματικό κίνδυνο, έχει εφαρμογή και εκτός του πλαισίου μιας επιχειρηματικής αναδιάρθρωσης. Αν και είναι αλήθεια ότι η συμφωνία σε μια μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης (όπως, π.χ., η μέθοδος TNMM με βάση τα έξοδα λειτουργίας) και η δόμηση συμβατικών διευθετήσεων έτσι ώστε να προσαρμόζεται το κέρδος προ φόρων ετησίως στην εκάστοτε διευθέτηση συμβάλλουν στον περιορισμό της διακύμανσης της φορολογικής υποχρέωσης της εταιρείας επί σειρά οικονομικών ετών, μια τέτοια διάρθρωση μέσω συμβατικών διευθετήσεων δεν αντιστοιχεί, ωστόσο, πάντοτε στην οικονομική πραγματικότητα εντός της οποίας διενεργούνται οι συναλλαγές και στους κινδύνους που σχετίζονται με τη δραστηριότητα της εταιρείας. Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995 εκφράζουν αυτή την παράμετρο στην παράγραφο 1.26, σύμφωνα με την οποία, «σε σχέση με τους συμβατικούς όρους, μπορεί να εξεταστεί αν ο υποδηλούμενος καταμερισμός των κινδύνων είναι συνεπής με την οικονομική ουσία της συναλλαγής. Σε σχέση με αυτό, η συμπεριφορά των μερών θα έπρεπε γενικά να θεωρείται η καλύτερη ένδειξη όσον αφορά τον πραγματικό καταμερισμό των κινδύνων».

(324)

Τέταρτον, όσον αφορά τον περαιτέρω ισχυρισμό των Κάτω Χωρών και της Starbucks ότι τα χαρακτηριστικά χαμηλού κινδύνου της δραστηριότητας της SMBV είναι εκείνα που στην πραγματικότητα υπαγορεύουν τη μέθοδο μεταβιβαστικής τιμολόγησης που συμφωνήθηκε με τη ΣΠΤ της SMBV, η Επιτροπή παρατηρεί ότι τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στη διάρκεια της έρευνας δεν επιβεβαιώνουν αυτόν τον ισχυρισμό. Στην αιτιολογική σκέψη 113 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή εξέφρασε επιφυλάξεις σχετικά με την ικανότητα της Alki LP να αναλαμβάνει και να ελέγχει επιχειρηματικούς κινδύνους. Όταν μια εταιρεία αναλαμβάνει έναν κίνδυνο, πρέπει να είναι σε θέση, αφενός, να ελέγχει τους κινδύνους (166) και, αφετέρου, να αντεπεξέλθει οικονομικά σε έναν τέτοιο κίνδυνο (167). Πρέπει, συνεπώς, να αναλύεται η ικανότητα ανάληψης κινδύνου πριν η προτεινόμενη δομή θεωρηθεί σύμφωνη με τις κανονικές συνθήκες ανταγωνισμού. Οι Οδηγίες ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 διευκρινίζουν ότι ο έλεγχος, σε αυτό το πλαίσιο, πρέπει να γίνεται αντιληπτός ως η ικανότητα λήψης αποφάσεων και ανάληψης και διαχείρισης του κινδύνου. Αυτό θα προϋπέθετε την απασχόληση προσωπικού από την εταιρεία για την εκτέλεση των εν λόγω λειτουργιών ελέγχου (168).

(325)

Ωστόσο, σύμφωνα με τα στοιχεία που υπέβαλε η Starbucks (169), η Alki LP δεν διαθέτει δικούς της υπαλλήλους και ενώ, εφόσον πρόκειται για ετερόρρυθμη εταιρεία, δεν μπορεί, καταρχήν, να αποκλειστεί ότι οι εταίροι θα μπορούσαν να συμβάλλουν στις δραστηριότητες της Alki LP χωρίς ύπαρξη υπαλληλικής σχέσης, με βάση τις υποβληθείσες πληροφορίες (170), οι εταίροι της Alki LP είναι εταιρείες και καμία εξ αυτών δεν διαθέτει υπαλλήλους. Ως εκ τούτου, η λειτουργική ικανότητα της Alki LP να αναλαμβάνει κινδύνους φαίνεται περιορισμένη.

(326)

Επιπλέον, η ικανότητα της Alki LP να αντεπεξέλθει σε οικονομικούς κινδύνους περιορίζεται στους οικονομικούς πόρους της και στους οικονομικούς πόρους των εταίρων της. Σύμφωνα με τα στοιχεία που υπέβαλε η Starbucks στην Επιτροπή (171), οι τελευταίοι δεν υποβάλλουν ξεχωριστούς λογαριασμούς, καθώς αποτελούν και εκείνοι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Συνεπώς, η οικονομική επιφάνεια της Alki LP είναι περιορισμένη και δεν μπορεί να εξισωθεί με τη συνολική οικονομική επιφάνεια του ομίλου.

(327)

Απαντώντας, η Starbucks υποστηρίζει ότι η λειτουργική ικανότητα της Alki LP παρέχεται μέσω υπαλλήλων της Starbucks Inc., οι οποίοι κατά διαστήματα αναλαμβάνουν επί συμβάσει να υποστηρίξουν την Alki LP στις εργασίες της (172). Η Επιτροπή θεωρεί ότι το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό. Δεν συντρέχει λόγος η πρόσληψη ενός υπαλλήλου διοικητικής υποστήριξης να πραγματοποιείται μέσω της Alki LP: η SMBV θα μπορούσε να έχει προσλάβει απευθείας έναν υπάλληλο για τη διοικητική υποστήριξη της εταιρείας. Επειδή η ευθύνη των εξωτερικών διαχειριστών είναι λιγότερο ισχυρή από την ευθύνη των άμεσων διαχειριστών, η ανάθεση της διαχείρισης σε τρίτους παρουσιάζει αυξημένο οργανωτικό κόστος από την άποψη της εταιρικής διακυβέρνησης. Με δεδομένες τις δραστηριότητες της SMBV στις οποίες περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, η λειτουργία εγκατάστασης φρύξης, η διαχείριση της SMBV απαιτεί καθημερινή παρακολούθηση και δεν μπορεί να ασκείται αποτελεσματικά από έναν υπάλληλο μερικής απασχόλησης.

(328)

Κατά συνέπεια, η Alki LP δεν μπορεί να διασφαλίσει τη διαχείριση των επιχειρηματικών κινδύνων της SMBV εξίσου αποτελεσματικά με τους άμεσους υπαλλήλους ή διαχειριστές της SMBV και, συνεπώς, ο κίνδυνος αυτός θα μπορούσε, στην καλύτερη περίπτωση, να περιοριστεί μερικώς μέσω της συμβατικής μεταβίβασής του στην Alki LP.

(329)

Το συμπέρασμα αυτό έρχεται να ενισχύσει την επιφύλαξη που εκφράστηκε στην αιτιολογική σκέψη 89 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας σχετικά με την οικονομική λογική της δομής, καθώς η Alki LP μοιάζει να είναι περιττή στη συγκεκριμένη δομή. Οι παράγραφοι 1.64 έως 1.66 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 αναφέρονται (173), ως προς αυτό, σε καταστάσεις στις οποίες οι δομές δεν καθορίζονται με βάση τους συνήθεις εμπορικούς όρους και μπορεί να έχουν διαρθρωθεί από τον φορολογούμενο με σκοπό να αποφευχθεί ή να ελαχιστοποιηθεί η φορολογία. Σε αυτές τις περιπτώσεις, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αναλύσουν τη φορολογητέα βάση σύμφωνα με μια διορθωμένη δομή η οποία θα είχε καθοριστεί από τους συνήθεις εμπορικούς όρους. Οι πληροφορίες που υπέβαλε η Starbucks, σύμφωνα με τις οποίες η Alki LP εντάχθηκε στη δομή για φορολογικούς λόγους στις ΗΠΑ (174), επιβεβαιώνει τις επιφυλάξεις της Επιτροπής σχετικά με την οικονομική λογική της δομής.

(330)

Πέμπτον, παρόλο που η Επιτροπή δέχεται τον ισχυρισμό των Κάτω Χωρών και της Starbucks ότι ορισμένοι κίνδυνοι της SMBV που συνδέονται με τις πωλήσεις αμβλύνονται μέσω των διευθετήσεων με τα Καταστήματα, το γεγονός αυτό δεν έχει αντίκτυπο στη σχέση της SMBV με την Alki LP. Σε κάθε περίπτωση, όσον αφορά το περιορισμένο πεδίο δράσης της SMBV στις διαπραγματεύσεις με τους αντισυμβαλλομένους της σχετικά με τους εμπορικούς όρους και τις τιμές, η Επιτροπή δέχεται ότι το σύστημα πρόβλεψης από τα Καταστήματα φαίνεται να περιορίζει την εμπορική αβεβαιότητα για την SMBV (175). Βάσει των συμβατικών διευθετήσεων μεταξύ των Καταστημάτων και της SMBV, τα Καταστήματα δεν μπορούν να αποκλίνουν σημαντικά από την πρόβλεψη που παρέχεται στην SMBV και έχουν, συν τοις άλλοις, την υποχρέωση να αγοράζουν προϊόντα από την SMBV. Η απορρόφηση της παραγωγής της SMBV διασφαλίζεται μέσω της απαίτησης για τα Καταστήματα να αγοράζουν την παραγωγή της SMBV. Ωστόσο, οι βασικοί κίνδυνοι μιας επιχείρησης βιομηχανικής παραγωγής αφορούν όχι μόνο τους κινδύνους που συνδέονται με το απόθεμα αλλά κυρίως την παραγωγική ικανότητα και ούτε οι Κάτω Χώρες ούτε η Starbucks μπόρεσαν να αποδείξουν ότι οι υποκείμενοι κίνδυνοι των διακυμάνσεων της ζήτησης για τη χρήση της δυναμικότητας παραγωγής έχουν εξαλειφθεί τελείως με τις εν λόγω συμβατικές διευθετήσεις. Ειδικότερα, οι συμβάσεις με τρίτους παραγωγούς, και συγκεκριμένα με τη [μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1], δεν είναι πλήρως προσαρμοσμένες σε πιθανή διακύμανση της ζήτησης.

(331)

Έκτον, η συμβατική διευθέτηση που επικαλούνται οι Κάτω Χώρες διά της οποίας η SCTC εγγυάται την ποιότητα των κόκκων πράσινου καφέ που προμηθεύει, δεν έχει επίσης αντίκτυπο στη σχέση μεταξύ της SMBV και της Alki LP. Σε κάθε περίπτωση, πρόκειται για μια συνήθη εμπορική διευθέτηση η οποία δεν μειώνει τον κίνδυνο της SMBV σε σύγκριση με τους συνήθεις όρους της αγοράς.

(332)

Εν κατακλείδι, η Επιτροπή απορρίπτει τους ισχυρισμούς ότι υπάρχει πραγματική μεταβίβαση κινδύνου από την SMBV στην Alki LP μέσω συμβατικών διευθετήσεων. Κατά συνέπεια, δεν δικαιολογείται στοιχείο του δικαιώματος που προορίζεται για μεταβίβαση επιχειρηματικού κινδύνου.

(333)

Η Starbucks φαίνεται επίσης να διατείνεται ότι το δικαίωμα που καταβάλλει η SMBV στην Alki LP δικαιολογείται επειδή η Alki LP πληρώνει ποσά ανάλογου ύψους στη Starbucks ΗΠΑ για την τεχνολογία φρύξης καφέ.

(334)

Η Επιτροπή επισημαίνει ευθύς εξαρχής ότι η ΣΠΤ της SMBV δεν έχει ως αντικείμενο τη σχέση μεταξύ της Alki LP και της Starbucks ΗΠΑ, αλλά τη σχέση ανάμεσα στην SMBV και στην Alki LP. Ως εξ αυτού, το μόνο που έχει σημασία προκειμένου να αξιολογηθεί κατά πόσο η ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των δύο εταιρειών διενεργήθηκε σύμφωνα με μεθοδολογία η οποία παρέχει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είναι η αξία των εν λόγω συναλλαγών όπως καθορίστηκε από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks, και όχι η αξία πληρωμών εκτός της συγκεκριμένης σχέσης.

(335)

Σε κάθε περίπτωση, η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι σημαντικά ποσά, χαρακτηριζόμενα ως «μόνιμο δικαίωμα», πληρώνονται από την Alki LP στη Starbucks ΗΠΑ (176). Ωστόσο, ο χαρακτηρισμός αυτής της πληρωμής βάσει της ΣΕΚ ως αμοιβής για την τεχνολογία φρύξης δεν μπορεί να επιβεβαιωθεί με βάση τον τρόπο διάρθρωσης των εν λόγω πληρωμών στο πλαίσιο της ΣΕΚ.

(336)

Πρώτον, οι πληρωμές της Alki LP στη Starbucks ΗΠΑ χρηματοδοτούνται σε μεγαλύτερο βαθμό από το εισόδημα το οποίο εισπράττει από το δικαίωμα χρήσης επωνυμίας (brand) που της καταβάλλει η Starbucks Coffee BV παρά από το δικαίωμα που καταβάλλει η SMBV (177).

(337)

Δεύτερον, οι πληρωμές από την Alki LP στη Starbucks ΗΠΑ βάσει της ΣΕΚ δεν φαίνεται να συνάδουν με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, όσον αφορά τη ΔΙ σχετικά με τη μορφή της επιχείρησης και την επωνυμία (brand), η Alki LP (συμπεριλαμβανομένου του προκατόχου της [CV 1]) κατέβαλε αθροιστικά [30-40] εκατ. ευρώ για την κτήση της εν λόγω ΔΙ το 2005, ενώ η ίδια ΔΙ πωλήθηκε από την Alki LP έναντι [1-1,5] δισεκατ. ευρώ το 2014. Αυτή η διαφορά στην αξία φαίνεται να υποδεικνύει ότι η εν λόγω διευθέτηση δεν αντιστοιχεί σε αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τη ΔΙ· οι πληρωμές βάσει του μόνιμου δικαιώματος θα μπορούσαν, συνεπώς, να θεωρηθούν ως αντιστάθμισμα για την πώληση της επωνυμίας στην ίδια συναλλαγή σε υπερβολικά χαμηλή τιμή.

(338)

Συνοπτικά, το επιχείρημα της Starbucks ότι οι πληρωμές βάσει της ΣΕΚ δικαιολογούν τις καταβολές δικαιωμάτων μεταξύ της SMBV και της Alki LP ως συμμορφούμενες με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού πρέπει να απορριφθεί.

(339)

Με βάση τα ανωτέρω, η Επιτροπή θεωρεί ότι η σύγκριση με συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές, και συγκεκριμένα τις διευθετήσεις καταβολής δικαιώματος σε αρκετές συμφωνίες φρύξης/παραγωγής και διανομής που έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους, αποδεικνύει ότι η αξία με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβάλλεται από την SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης πρέπει να είναι μηδενική και, συνεπώς, ότι δεν πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα για την εν λόγω ΔΙ στο πλαίσιο της συγκεκριμένης σχέσης, καθώς η SMBV δεν αποκομίζει κανένα όφελος από τη χρήση της ΔΙ φρύξης που εκχωρείται από την Alki LP.

(340)

Με δεδομένο το παραπάνω συμπέρασμα, το εν λόγω δικαίωμα δεν χρειάζεται να υπολογιστεί. Αντ' αυτού, τα λογιστικά κέρδη της SMBV, χωρίς αφαίρεση από τα συγκεκριμένα κέρδη του καταβαλλόμενου δικαιώματος από την SMBV στην Alki LP για την εκχώρηση της άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης, είναι εκείνα που πρέπει να αποτελούν το σημείο εκκίνησης για τον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV στις Κάτω Χώρες ώστε να διασφαλίζεται ότι τα φορολογητέα κέρδη της SMBV αντιστοιχούν σε ένα επίπεδο που επιτυγχάνεται από μη καθετοποιημένες εταιρείες των οποίων η φορολογική υποχρέωση καθορίζεται από τα κέρδη που παράγουν σε συνθήκες αγοράς. Με άλλα λόγια, τα μη φορολογηθέντα κέρδη που καταβλήθηκαν ως δικαίωμα από την SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης έπρεπε να είχαν φορολογηθεί πλήρως στις Κάτω Χώρες.

(341)

Κατά συνέπεια, η μεθοδολογία που έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ της SMBV για τον καθορισμό του επιπέδου αυτής της πληρωμής, σύμφωνα με την οποία το σύνολο των κερδών που παράγει η SMBV καθ' υπέρβαση του [9-12] % των δαπανών εκμετάλλευσης μεταβιβάζεται στην Alki LP (178), δεν κρίνεται ενδεδειγμένη για την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επειδή η εφαρμογή της εν λόγω μεθοδολογίας έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών τα φορολογητέα κέρδη των οποίων καθορίζονται από την αγορά, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ΣΠΤ της SMBV, αποδεχόμενη την εν λόγω μεθοδολογία, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(342)

Όπως εξηγήθηκε στην αιτιολογική σκέψη 272, ο προσδιορισμός και η ανάλυση των ελεγχόμενων και των μη ελεγχόμενων συναλλαγών της SMBV αποτελεί αναγκαίο πρώτο βήμα προκειμένου να εκτιμηθεί εάν τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται μεταξύ συνδεδεμένων μερών για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης.

(343)

Στην αιτιολογική σκέψη 116 της απόφασης για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή εξήγησε ότι αν για την εκτίμηση της καταβολής δικαιώματος χρησιμοποιούνταν άμεση μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης, όπως η μέθοδος CUP, οι τιμές που χρεώνονταν για τους κόκκους πράσινου καφέ θα ήταν η εξέχουσα σχετική μη ελεγχόμενη συναλλαγή που έπρεπε να εκτιμηθεί για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης και η τιμή που χρέωνε η SCTC στην SMBV θα έπρεπε να έχει εκτιμηθεί προκειμένου να διαπιστωθεί εάν το επίπεδο της εν λόγω τιμής, όπως εμφανίζεται στον λογαριασμό κερδών και ζημιών της SMBV, ήταν διογκωμένο, γεγονός που θα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση των φορολογητέων κερδών της SMBV.

(344)

Η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης κατατάσσει τη συμφωνία προμήθειας κόκκων πράσινου καφέ μεταξύ της SMBV και της SCTC μεταξύ των πιο σημαντικών συναλλαγών και διεταιρικών ροών, αλλά παραλείπει να εξετάσει ή να αναλύσει κατά πόσο η τιμή που χρεώνει η SCTC στην SMBV για τους κόκκους πράσινου καφέ πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(345)

Ο καθορισμός της τιμής των κόκκων πράσινου καφέ από την SCTC περιγράφεται στις αιτιολογικές σκέψεις 114 έως 119. Ο πίνακας 6 παρουσιάζει την ανάλυση από τη Starbucks του εμπορικού περιθωρίου που χρεώνεται στην SMBV για την αγορά πράσινου καφέ από την SCTC. Με βάση τα οικονομικά στοιχεία της SCTC όπως παρουσιάζονται στον πίνακα 4, ο πίνακας 11 παρουσιάζει το πραγματικό εμπορικό περιθώριο που καταγράφηκε από την SCTC και το πραγματικό ακαθάριστο περιθώριο κέρδους που χρεώνεται στους πελάτες της κάθε χρόνο.

Πίνακας 11

Καταγεγραμμένο εμπορικό περιθώριο επί της προμήθειας πράσινου καφέ και ακαθάριστο περιθώριο κέρδους που εφαρμόζεται από την SCTC

(346)

Το μέσο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που προμήθευσε η SCTC για την περίοδο 2005 έως 2010 ανέρχεται σε [περίπου 3 %], σε σύγκριση με μέσο εμπορικό περιθώριο [περίπου 18 %] στη διάρκεια της περιόδου 2011-2014. Το αντίστοιχο ακαθάριστο περιθώριο επί του ΚΠΕ για την περίοδο 2005 έως 2010 ανέρχεται σε [περίπου 6 %], σε σύγκριση με μέσο ακαθάριστο περιθώριο [περίπου 18 %] στη διάρκεια της περιόδου 2011 έως 2014.

(347)

Σύμφωνα με τη Starbucks, το εμπορικό περιθώριο του [περίπου 3 %] που εφαρμόστηκε κατά μέσο όρο για την περίοδο 2005 έως 2010 συνιστά εμπορικό περιθώριο με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Αφαιρούμενο από τα εμπορικά περιθώρια που εφαρμόστηκαν από το 2011 και μετά, το περιθώριο αυτό δίνει ως αποτέλεσμα μια αμοιβή της SMBV για τις δραστηριότητες φρύξης που εμπίπτει στο εκτιμώμενο εύρος του 13-17 % επί του ΚΠΕ το οποίο υπέβαλε η Εταιρεία X για τις δραστηριότητες φρύξης (179). Το εμπορικό περιθώριο του [περίπου 3 %] βρίσκεται επίσης εντός του εύρους της αμοιβής για τη λειτουργία προμήθειας το οποίο προτείνεται από τη Starbucks στη συγκριτική ανάλυση που υπέβαλε στις 29 Ιουνίου 2015 (180). Η Επιτροπή μπορεί, συνεπώς, να δεχθεί ότι το ποσοστό [περίπου 3 %] επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ στη διάρκεια της περιόδου 2005-2010 ήταν σύμφωνο με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού.

(348)

Ωστόσο, επειδή η Starbucks δεν αιτιολόγησε επαρκώς την αύξηση στο μέσο εμπορικό περιθώριο σε [περίπου 18 %] από το 2011 και μετά, η Επιτροπή θεωρεί, όπως εξηγείται στις αιτιολογικές σκέψεις 349 έως 357, ότι δεν πρέπει να γίνει δεκτή οποιαδήποτε αντίστοιχη έκπτωση στα λογιστικά κέρδη της SMBV ως αποτέλεσμα της εν λόγω αύξησης από την περίοδο εκείνη και μετά. Πράγματι, αν η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης είχε αναλύσει ορθώς την τιμή που χρέωνε η SCTC στην SMBV για τους κόκκους πράσινου καφέ ως ελεγχόμενη συναλλαγή, η εν λόγω τιμή θα ενέπιπτε εντός του πεδίου εφαρμογής της ΣΠΤ της SMBV, που είναι ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης της SMBV στις Κάτω Χώρες (181). Πράγματι, επειδή η τιμή που καταβαλλόταν για τους κόκκους πράσινου καφέ εκπίπτει από τα λογιστικά κέρδη της SMBV, η ΣΠΤ της SMBV έπρεπε να έχει ορίσει μια τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού το 2008 από την οποία δεν θα μπορούσε να υπάρξει απόκλιση το 2011, συμπεριλαμβανομένης μιας αύξησης του εμπορικού περιθωρίου, εκτός εάν μεσολαβούσε αντικατάσταση ή τροποποίηση της ΣΠΤ.

(349)

Η Starbucks υποστηρίζει ότι η αύξηση του εν λόγω εμπορικού περιθωρίου το 2011 οφειλόταν στην αυξανόμενη σημασία των εργασιών της SCTC, συγκεκριμένα στην αυξανόμενη εμπειρογνωμοσύνη της στον τομέα της προμήθειας του καφέ και, κυρίως, στην οικειοποίηση και λειτουργία από την SCTC του υπό εξέλιξη Προγράμματος C.A.F.E. (Coffee and Farmers Equity) Πρόγραμμα C.A.F.E. (Coffee and Farmers Equity) Practices. Ωστόσο, η αιτιολόγηση αυτή δεν φαίνεται να συμφωνεί με τις πληροφορίες που υποβλήθηκαν στη διάρκεια της έρευνας. Συγκεκριμένα, το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices εγκαινιάστηκε ήδη από το 2004. Εξάλλου, εφόσον η αμοιβή της SCTC είναι ανάλογη προς τις πωλήσεις του πράσινου καφέ, η όποια αύξηση στη δυνατότητα πωλήσεων θα έπρεπε να είχε αμειφθεί αναλόγως. Πράγματι, στον βαθμό που η αμοιβή συνίσταται σε σταθερό ποσοστό του ΚΠΕ, η αύξηση του κύκλου εργασιών θα συνεπαγόταν ανάλογη αύξηση κερδών.

(350)

Η Starbucks διατείνεται επίσης ότι το εμπορικό περιθώριο «καθ' όλη τη διάρκεια» της περιόδου 2005-2014 ήταν σύμφωνο με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού (182). Στα στοιχεία που υπέβαλε στις 29 Ιουνίου 2015, η Starbucks διευκρίνισε ότι η ανάλυση του πίνακα 5, τον οποίο είχε καταθέσει η ίδια στις 13 Απριλίου 2015, βασίστηκε σε ανάλυση συγκρίσιμων μεγεθών. Η Επιτροπή απορρίπτει τον συγκεκριμένο ισχυρισμό για τους λόγους που εξηγούνται στη συνέχεια.

(351)

Αρχικά, όσον αφορά την τιμολόγηση του Προγράμματος C.A.F.E. Practices στην ανάλυση συγκρίσιμων μεγεθών που κατέθεσε η Starbucks στις 29 Ιουνίου 2015 (183), η Επιτροπή παρατηρεί ότι τα αριθμητικά στοιχεία που υπέβαλε η Starbucks παρουσιάζουν ανακολουθίες. Τα στοιχεία που προσκομίστηκαν στις 13 Απριλίου 2015 και αναπαράγονται στον πίνακα 6 αντικρούουν τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στις 29 Ιουνίου 2015 και παρουσιάζονται στον πίνακα 7. Πιο συγκεκριμένα, αναφορικά με το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices, αυτό που αρχικά παρουσιαζόταν ως το ανώτερο τεταρτημόριο παρουσιάστηκε στη συνέχεια από τη Starbucks ως η υψηλότερη παρατηρούμενη τιμή. Οι ανακολουθίες αφορούν επίσης τη χρήση συντελεστή μετασχηματισμού για την περιγραφή ενός δικαιώματος που είχε συμφωνηθεί ως ποσοστό επί των πωλήσεων, με τη Starbucks να προσφεύγει σε μια ασυνήθη προσαρμογή για να καταλήξει σε ένα δικαίωμα που εκφράζεται ως ποσοστό επί του κόστους (184).

(352)

Επιπροσθέτως, οι προσδιορισθείσες συμφωνίες (185) αφορούν την εκχώρηση αδειών εκμετάλλευσης τεχνολογίας. Αυτό θα μπορούσε να συγκριθεί με μια κατάσταση στην οποία η Starbucks μέσω της Alki LP εκχωρεί τεχνολογία στην SMBV, παρά το γεγονός ότι οι συμφωνίες εκχώρησης άδειας χρήσης τεχνολογίας που σχετίζεται με τον καφέ δεν φαίνεται να υφίστανται ανεξάρτητα από συμφωνίες εκχώρησης άδειας για επώνυμα προϊόντα καφέ. Η SCTC δεν εκχωρεί τεχνολογία στην SMBV για την οποία η SMBV πρέπει να αμείβεται με υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί των αγοραζόμενων κόκκων πράσινου καφέ.

(353)

Δεύτερον, η Επιτροπή παρατηρεί ότι τα κόστη του Προγράμματος C.A.F.E. Practices και των Κέντρων Υποστήριξης Αγροτών αθροιστικά αντιστοιχούν μόλις στο [0,5-1] % της αξίας των κόκκων πράσινου καφέ που αγοράζονται από την SCTC (186). Τα εν λόγω κόστη είναι συγκρίσιμου μεγέθους με το κόστος [1,5-2] % του προσδιορισμού [πρόγραμμα πιστοποίησης] κατ' αναλογία με την τιμή των κόκκων πράσινου καφέ που ίσχυε για το «[πιστοποιημένο βάσει προγράμματος προϊόν καφέ ε]», το οποίο αντιπροσωπεύει τον μεγαλύτερο όγκο πωλήσεων της SMBV (187). Στην πραγματικότητα, το Πρόγραμμα C.A.F.E. Practices Program φαίνεται να αποτελεί ένα πρόγραμμα πιστοποίησης που παρουσιάζει μεγαλύτερες αναλογίες με τον προσδιορισμό [πρόγραμμα πιστοποίησης] παρά με μια άδεια εκχώρησης εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας ή τεχνολογίας, όπως διατείνεται η Starbucks.

(354)

Επιπλέον, οι τιμές των προϊόντων καφέ που πωλούνται από την SMBV στα Καταστήματα καθορίζονται βάσει του κόστους όπως εξηγείται στην αιτιολογική σκέψη 96. Ως εξ αυτού, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα άμεσα και έμμεσα κόστη του Προγράμματος C.A.F.E. Practices είναι, αντίθετα με τους ισχυρισμούς της Starbucks, ένας πιο ενδεδειγμένος τρόπος προσέγγισης της τιμολόγησης του προγράμματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού με βάση την τιμή του πράσινου καφέ που χρεώνεται στην SMBV.

(355)

Σχετικά με το χρηματοδοτικό περιθώριο που παρουσιάζεται στον πίνακα 6, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η μέθοδος που υιοθετήθηκε δεν υπολογίζει το κόστος κεφαλαίου κίνησης επειδή τα πληρωτέα των πελατών, που σε μια κανονική επιχείρηση συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των εισπρακτέων λογαριασμών και των αποθεμάτων, δεν αφαιρούνται από το εκτιμώμενο ποσό της χρηματοδότησης (188). Η Starbucks θεωρεί ενδεχομένως ότι το κόστος χρηματοδότησης πρέπει να προστίθεται επειδή οι συμφωνίες σχετικά με το εκτιμώμενο κόστος προμήθειας βασίζονται σε αντιπροσώπους αγορών, που ενδέχεται να μην αναλαμβάνουν την κυριότητα των πρώτων υλών. Ωστόσο, κάτι τέτοιο δεν εκτιμάται ούτε αποδεικνύεται στην ανάλυση της Starbucks. Κατά συνέπεια, ένα εμπορικό περιθώριο χρηματοδότησης συγκρίσιμο με αυτό που προτείνει η Starbucks δεν φαίνεται να δικαιολογείται.

(356)

Τρίτον, το σχήμα 4 δείχνει τον αντίκτυπο που είχε η αύξηση του εμπορικού περιθωρίου το 2011 στα κέρδη της SCTC σε ελβετικά φράγκα (CHF). Το σχήμα 4 παρουσιάζει επίσης τις δαπάνες εκμετάλλευσης της SCTC, οι οποίες δεν παρουσιάζουν την αύξηση που θα αναμενόταν σε περίπτωση αναβάθμισης της σπουδαιότητας της SCTC όπως υποστηρίζει η Starbucks. Οι δαπάνες εκμετάλλευσης ως ποσοστό του συνολικού κόστους παρέμειναν σταθερές και τα λειτουργικά έξοδα θα είχαν, επομένως, καλυφθεί μέσω αμοιβής συνδεόμενης με το ΚΠΕ. Η αύξηση στο εμπορικό περιθώριο από [περίπου 3 %] σε [περίπου 18 %] κατά μέσο όρο για τις περιόδους 2005-2010 και 2011-2014 αντίστοιχα (189), είχε ως αποτέλεσμα τετραπλασιασμό των κερδών της SCTC, όπως φαίνεται στο σχήμα 4.

Σχήμα 4

Κερδοφορία της SCTC

(357)

Για λόγους πληρότητας, η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι ζημίες της SMBV από τις δραστηριότητες φρύξης μετά το 2010 μπορούν να συσχετιστούν με το αυξημένο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους που καταβαλλόταν στην SCTC για τους κόκκους πράσινου καφέ (190), όπως φαίνεται στο σχήμα 5.

Σχήμα 5

Κερδοφορία της δραστηριότητας φρύξης της SMBV

(358)

Υπό το φως των ανωτέρω παρατηρήσεων, η Επιτροπή θεωρεί ότι για να επιτευχθεί αξιόπιστη εκτίμηση ενός εμπορικού περιθωρίου με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την περίοδο από το 2011 και εξής, το μέσο εμπορικό περιθώριο [περίπου 3 %] για την περίοδο 2005-2010 πρέπει να αυξηθεί κατά το κόστος του Προγράμματος C.A.F.E. Practices και έως το κόστος του προσδιορισμού [πρόγραμμα πιστοποίησης]. Το κόστος του προσδιορισμού [πρόγραμμα πιστοποίησης] αντιστοιχούσε σε [1-1,5] % του κόστους του πράσινου καφέ που αγοραζόταν από την SCTC στο τέλος του 2014 και μεταφραζόταν σε [0,5-1] % της τιμής που χρεώνονταν στην SMBV (191). Ένα εμπορικό περιθώριο με όρους πλήρους ανταγωνισμού που θα κατέγραφε η SCTC για την περίοδο από το 2011 και μετά θα ανερχόταν, έτσι, σε [περίπου 6 %] επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που αγοραζόταν από την SCTC, δηλαδή σε ακαθάριστο περιθώριο έως [περίπου 9 %] επί του ΚΠΕ της SCTC, το οποίο χρεώνεται από την SCTC στην SMBV. Κατά συνέπεια, το μέσο εμπορικό περιθώριο [περίπου 18 %] επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που προμήθευε η SCTC στην SMBV, το οποίο εφαρμόστηκε στη πράξη από το 2011 έως το 2014, δεν αποτελεί αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(359)

Συνοπτικά, επειδή η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν εξετάζει ούτε αναλύει κατά πόσο η τιμή που χρεωνόταν για τους κόκκους πράσινου καφέ από τη SCTC στην SMBV είναι σύμφωνη με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού, η μεθοδολογία που προτάθηκε στην εν λόγω έκθεση για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV δεν κρίνεται ενδεδειγμένη για την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επειδή η εφαρμογή της εν λόγω μεθοδολογίας έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών τα φορολογητέα κέρδη των οποίων καθορίζονται από την αγορά, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ΣΠΤ της SMBV, αποδεχόμενη την εν λόγω μεθοδολογία, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(360)

Όπως συνάγεται στις αιτιολογικές σκέψεις 339 έως 341, η Επιτροπή θεωρεί ότι η σύγκριση με συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές, ιδίως δε τις διευθετήσεις εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης σε αρκετές συμφωνίες φρύξης/παραγωγής και διανομής που έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους, αποδεικνύει ότι η αξία με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβάλλεται από την SMBV στην Alki LP για τη ΔΙ φρύξης πρέπει να είναι μηδενική. Κατά συνέπεια, η ΣΠΤ της SMBV, αποδεχόμενη μια μεθοδολογία για τον καθορισμό του επιπέδου του δικαιώματος σύμφωνα με την οποία το σύνολο των κερδών που παράγει η SMBV καθ' υπέρβαση του [9-12] % των δαπανών εκμετάλλευσης μεταβιβάζεται στην Alki LP (192), παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(361)

Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν εξετάζει ούτε αναλύει κατά πόσο η τιμή που χρεωνόταν για τους κόκκους πράσινου καφέ από τη SCTC στην SMBV πληροί τους όρους πλήρους ανταγωνισμού συνεπάγεται ότι η μεθοδολογία που προτάθηκε στην εν λόγω έκθεση και έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ της SMBV, για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες, παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(362)

Όπως εξηγήθηκε στην αιτιολογική σκέψη 282, μόνο στην περίπτωση που είναι αδύνατη η σύγκριση μιας συγκεκριμένης ενδοομιλικής συναλλαγής για την οποία επιδιώκεται η σύναψη ΣΠΤ (λαμβάνοντας υπόψη τις επιτελούμενες λειτουργίες), με παρεμφερείς μη ελεγχόμενες συναλλαγές, δικαιολογείται η προσφυγή σε σύγκριση των επιτελούμενων λειτουργιών. Όπως εξηγήθηκε στην ενότητα 9.2.3.3, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι διευθετήσεις σχετικά με τα δικαιώματα σε συμφωνίες φρύξης/παραγωγής και διανομής που έχει συνάψει η Starbucks με τρίτους αποτελούν συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές προς τη διευθέτηση σχετικά με τα δικαιώματα της SMBV με την Alki LP όπως συνάγεται από την ΣΠΤ της SMBV.

(363)

Με την επιφύλαξη του συμπεράσματος ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν συνέτρεχαν λόγοι για λειτουργική σύγκριση, η Επιτροπή διατείνεται επίσης ότι η ανάλυση στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, των λειτουργιών που επιτελούνται κατά την εφαρμογή της TNMM δεν εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(364)

Για να εκτιμηθεί σωστά η αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού των λειτουργιών, η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης θα έπρεπε να έχει παραβάλει τις λειτουργίες που επιτελούνται από το κάθε μέρος στις σχετικές συναλλαγές.

(365)

Στις μονόπλευρες μεθόδους μεταβιβαστικής τιμολόγησης όπως η TNMM, αναλύεται μόνον η αμοιβή της «υπό εξέταση εταιρείας» για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης, ανεξαρτήτως της προκύπτουσας αμοιβής των άλλων μερών της συναλλαγής. Δεχόμενος ότι η SMBV είναι η «λιγότερο σύνθετη λειτουργία» στη σχέση μεταξύ της SMBV και της Alki LP, ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks θεώρησε την SMBV ως την «υπό εξέταση εταιρεία» και δεν εξέτασε κατά πόσο το καθαρό κέρδος που επιμερίζεται στην Alki LP είναι αναλογικό προς τις λειτουργίες, τους κινδύνους και τα στοιχεία ενεργητικού της Alki LP. Η Starbucks αιτιολογεί τη συγκεκριμένη επιλογή με το επιχείρημα ότι η SMBV δεν έχει την κυριότητα ΔΙ μεγάλης αξίας και δεν εκτίθεται σε σημαντικούς επιχειρηματικούς κινδύνους κατά τη διενέργεια των καθημερινών λειτουργιών· εξ αυτού συνάγεται ότι η SMBV είναι η λιγότερο σύνθετη οντότητα στη συγκεκριμένη σχέση (193).

(366)

Ωστόσο, η συλλογιστική της Starbucks φέρνει στο φως μια σύγχυση ανάμεσα στον σύνθετο χαρακτήρα των λειτουργιών και στους κινδύνους που αναλαμβάνονται. Η παράγραφος 3.18 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 (194) εξηγεί ότι η επιλογή της «υπό εξέταση εταιρείας» στην εφαρμογή της TNMM πρέπει να είναι συμβατή με τη λειτουργική ανάλυση της συναλλαγής (195). Ως γενικός κανόνας, η «υπό εξέταση εταιρεία» είναι εκείνη στην οποία μπορεί να εφαρμοστεί πιο αξιόπιστα μια μέθοδος μεταβιβαστικής τιμολόγησης και για την οποία μπορούν να εξασφαλιστούν τα πιο αξιόπιστα συγκρίσιμα μεγέθη, δηλαδή, συνήθως, η εταιρεία με τη λιγότερο σύνθετη λειτουργική ανάλυση.

(367)

Ο σύνθετος χαρακτήρας και ο κίνδυνος είναι διακριτές έννοιες, παρόλο που στη λειτουργική ανάλυση συνεκτιμώνται στοιχεία κινδύνου. Ο σύνθετος χαρακτήρας πρέπει να εκτιμάται με σχετικούς όρους, δηλαδή συγκρινόμενος με τα άλλα μέρη που εμπλέκονται στις συναλλαγές. Η παράγραφος 3.18 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 αναφέρεται εν προκειμένω για την επιλογή της υπό εξέταση εταιρείας σε «λιγότερο» σύνθετη λειτουργία και όχι με απόλυτους όρους σε λειτουργία που δεν είναι σύνθετη (196). Η απαίτηση για εκτίμηση του σύνθετου χαρακτήρα των λειτουργιών σε σύγκριση με τα άλλα μέρη στις συναλλαγές διατυπώνεται επίσης στις παραγράφους 1.21, 1.22 και 1.23 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-1995. Ως εξ αυτού, όταν επιλέγεται η μέθοδος TNMM για χρήση στη μεταβιβαστική τιμολόγηση, πρέπει επίσης να αναλύονται οι λειτουργίες του έτερου μέρους της συναλλαγής, εν προκειμένω της Alki LP. Είναι βέβαιο ότι οι ολλανδικές φορολογικές αρχές είχαν στη διάθεσή τους πληροφορίες σχετικά με τις λειτουργίες της Alki LP κατά την εξέταση του αιτήματος για τη ΣΠΤ της SMBV.

(368)

Ωστόσο, αν είναι δυνατός ο εντοπισμός άμεσων παρατηρήσιμων μεγεθών σε σχέση με τις σχετικές συναλλαγές, τα εν λόγω παρατηρήσιμα μεγέθη πρέπει να εξυπηρετούν τον καθορισμό της αμοιβής της εταιρείας που διενεργεί τις συγκρίσιμες συναλλαγές (197). Η ύπαρξη άμεσων συγκρίσιμων μεγεθών για τον καθορισμό της αμοιβής με όρους ανταγωνισμού είναι αυτό που ουσιαστικά υποστηρίζει η Επιτροπή στην ενότητα 9.2.3.3.

(369)

Παρά ταύτα, στην επόμενη ενότητα, η Επιτροπή αναλύει τον σχετικά σύνθετο χαρακτήρα των εταιρειών του ομίλου που πραγματοποιούν συναλλαγές με την SMBV.

(370)

Κατ' αρχάς, η SMBV επιτελεί σειρά λειτουργιών πέραν της διεργασίας φρύξης. Το γεγονός αυτό δημιουργεί από μόνο του μια δυσκολία στον εντοπισμό των κατάλληλων συγκρίσιμων μεγεθών για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης (198). Επιπλέον, η λειτουργία φρύξης που επιτελείται από την SMBV είναι κρίσιμης σημασίας για τους παραγωγούς καφέ. Η SMBV επίσης διενεργεί ή αγοράζει έρευνα αγοράς, έχει την κυριότητα ΔΙ και συνάπτει συμβάσεις με βιομηχανικούς παραγωγούς κατ' ανάθεση. Τέλος, οι αρμοδιότητες καθορισμού των τιμών δεν είναι σαφώς προσδιορισμένες και η SMBV φαίνεται να έχει έναν βαθμό ελέγχου επί των τιμών που εισπράττονται για τα πωλούμενα προϊόντα.

(371)

Ο συνήθης, κατά τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks, χαρακτήρας της λειτουργίας φρύξης που επιτελεί η SMBV έρχεται σε αντίφαση με τα στοιχεία που υπέβαλαν οι ανταγωνιστές, καθώς τρεις από τους τέσσερεις ανταγωνιστές που έλαβαν αίτημα για υποβολή του MIT από την Επιτροπή δεν αναθέτουν εξωτερικά τη διεργασία φρύξης. Στην πραγματικότητα, δύο εκ των ανταγωνιστών δήλωσαν ότι θεωρούν τη λειτουργία της φρύξης κρίσιμης σημασίας και ότι, ως εκ τούτου, δεν πιστεύουν ότι θα μπορούσε να ανατεθεί εξωτερικά επί συμβάσει (199). Παρά ταύτα, το γεγονός ότι η λειτουργία της φρύξης είναι σημαντική δεν συνεπάγεται υποχρεωτικά ότι έχει και ιδιαίτερα σύνθετο χαρακτήρα.

(372)

Ωστόσο, στη συγκεκριμένη περίπτωση της SMBV, η ανάλυση των δαπανών εκμετάλλευσης αποκαλύπτει μια σημαντική δαπάνη για έρευνα αγοράς (200). Επιπροσθέτως, μία από τις σημαντικότερες δαπάνες εκμετάλλευσης της SMBV είναι οι αποσβέσεις άυλων στοιχείων ενεργητικού. Η SMBV διενεργεί έρευνα αγοράς, έχει την κυριότητα σημαντικής ΔΙ, και απέκτησε πρόσθετη ΔΙ το 2012 έναντι 4 εκατ. ευρώ. Ένας συνήθης παραγωγός δεν ασκεί τέτοιες δραστηριότητες.

(373)

Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν ότι οι εν λόγω δαπάνες, που σχετίζονται με την πληρωμή αδειών λογισμικού και συστημάτων ΤΠ για συνήθη συστήματα ΤΠ, δεν αποτελούν αφ' εαυτές τεκμήριο ότι η SMBV θα χρησιμοποιούσε ΔΙ μεγάλης αξίας. Π.χ., στην περίπτωση της Εταιρείας Υ, εταιρεία που χαρακτηρίζεται ως παραγωγός κατ' ανάθεση πληρώνει άδειες συστήματος ΤΠ (201). Ωστόσο, στην περίπτωση της SMBV, οι πληρωμές για αποσβέσεις ΔΙ δεν σχετίζονται με τέλη άδειας λογισμικού, δεδομένου ότι τα τέλη λογισμικού καταχωρίζονται σε ξεχωριστή θέση στους λογαριασμούς της SMBV (202).

(374)

Οι εν λόγω παράμετροι δεν είναι αρκετές για να συναχθεί ότι η SMBV είναι η λιγότερο σύνθετη λειτουργία. Πρέπει, για τον σκοπό αυτό, να εκτιμηθεί επίσης ο σύνθετος χαρακτήρας των λειτουργιών που επιτελεί η Alki LP.

(375)

Οι δραστηριότητες της Alki LP αξιολογούνται στις αιτιολογικές σκέψεις 324 έως 329. Με βάση την εκτίμηση αυτή, συνάγεται ότι η λειτουργική ικανότητα της Alki LP είναι εξαιρετικά περιορισμένη έως ανύπαρκτη, δεδομένου ότι δεν απασχολεί προσωπικό και ότι κανένας από τους εταίρους της δεν απασχολεί προσωπικό.

(376)

Η Επιτροπή καταλήγει συνεπώς στο συμπέρασμα ότι ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks χαρακτήρισε αδικαιολόγητα την SMBV ως τη λιγότερο σύνθετη λειτουργία σε σύγκριση με την Alki LP για την ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης.

(377)

Κατά συνέπεια, με δεδομένο ότι η μεθοδολογία για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης της SMBV στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης βασίστηκε στην εσφαλμένη υπόθεση ότι η SMBV έπρεπε να είναι η «υπό εξέταση εταιρεία» για την εφαρμογή της TNMM, η εν λόγω μεθοδολογία δεν εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Δεδομένου ότι η έγκριση της συγκεκριμένης μεθοδολογίας με τη ΣΠΤ της SMBV έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εισοδήματος εταιρειών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιρειών των οποίων τα φορολογητέα κέρδη στο πλαίσιο του εν λόγω συστήματος καθορίζονται από την αγορά, πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω ΣΠΤ παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV για την εφαρμογή του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης.

(378)

Στις προηγούμενες ενότητες η Επιτροπή απέδειξε ότι η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης δεν εξετάζει κατά πόσο η καταβολή δικαιώματος από την SMBV στην Alki LP για την εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης της ΔΙ φρύξης, η οποία αποτελεί την ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία ουσιαστικά υποβλήθηκε το αίτημα και χορηγήθηκε η ΣΠΤ της SMBV (203), συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια απέδειξε ότι η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης αναλύει εσφαλμένα τον σύνθετο χαρακτήρα όλων των εταιρειών του ομίλου για την εφαρμογή της TNMM. Με την επιφύλαξη αυτών των συμπερασμάτων, τα οποία αυτά καθ' εαυτά επιτρέπουν στην Επιτροπή να συναγάγει περαιτέρω ότι η ΣΠΤ της SMBV παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV μειώνοντας τη φορολογική υποχρέωσή της στις Κάτω Χώρες, η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης, για λόγους πληρότητας, ότι ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks εφάρμοσε εσφαλμένα την TNMM στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης.

(379)

Για τους σκοπούς της μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η επιλογή μεθόδου μεταβιβαστικής τιμολόγησης και η επιλογή των συγκρίσιμων μεγεθών βασίζονται στη λειτουργική ανάλυση της εταιρείας για την οποία υποβάλλεται αίτημα ΣΠΤ. Σύμφωνα με τη λειτουργική ανάλυση που εκπόνησε ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks, η βασική λειτουργική συμβολή της SMBV στον όμιλο Starbucks συνίσταται στις δραστηριότητες φρύξης/παραγωγής (204). Στη βάση αυτής της υπόθεσης, ο φοροτεχνικός σύμβουλος θεωρεί ότι η SMBV είναι μια εταιρεία παραγωγής καφέ χαμηλού κινδύνου η οποία επιτελεί συνήθεις λειτουργίες και, συνεπώς, αποτελεί τη «λιγότερο σύνθετη οντότητα» για τους σκοπούς της εφαρμογής της TNMM.

(380)

Στην απόφαση για την κίνηση της διαδικασίας, η Επιτροπή διατύπωσε την επιφύλαξη ότι οι Κάτω Χώρες εσφαλμένα αποδέχθηκαν τον χαρακτηρισμό της SMBV ως παραγωγού κατ' ανάθεση χαμηλού κινδύνου στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης (205).

(381)

Με βάση τις πληροφορίες που υπέβαλαν οι Κάτω Χώρες και η Starbucks στη διάρκεια της έρευνας, η Επιτροπή θεωρεί ότι ο φοροτεχνικός σύμβουλος εσφαλμένα χαρακτήρισε την SMBV ως παραγωγό χαμηλού κινδύνου. Ειδικότερα, τα στοιχεία που υποβλήθηκαν σε σχέση με τα έσοδα της SMBV δείχνουν ότι η φρύξη δεν αποτελεί τη βασική πηγή εισοδήματος της SMBV. Όπως φαίνεται στον πίνακα 2, το εισόδημα από τις πωλήσεις καβουρδισμένου καφέ όπως καταχωρίζεται υπό την περιγραφή «ΕΣΟΔΑ ΑΠΟ ΣΥΣΚΕΥΑΣΜΕΝΟ ΚΑΦΕ» (206) αντιπροσωπεύει μόλις [15-20] % των εσόδων της SMBV για το 2013 και το 2014. Το 2007, δηλαδή, όταν συνήφθη η ΣΠΤ της SMBV, το ποσοστό αυτό κυμαινόταν στα ίδια επίπεδα του [15-20] %.

(382)

Πράγματι, η SMBV αποκομίζει το μεγαλύτερο μέρος των κερδών που καταγράφονται στις Κάτω Χώρες από άλλη δραστηριότητα εκτός της φρύξης. Πράγματι, η λειτουργία μεταπώλησης της SMBV, η οποία αναφέρθηκε ως παροχή υπηρεσιών υλικοτεχνικής υποστήριξης και διοικητικών υπηρεσιών από τις Κάτω Χώρες και τη Starbucks (207), φαίνεται να είναι πιο σημαντική από τη δραστηριότητα φρύξης και αντιπροσώπευε το [80-85] % των εσόδων της SMBV για το 2013 και το 2014. Το 2007, με βάση τα διαθέσιμα δεδομένα την εποχή που υποβλήθηκε το αίτημα για τη ΣΠΤ της SMBV, το ποσοστό αυτό ανερχόταν σε [75-80] %. Επιπλέον, τη συγκεκριμένη χρονική στιγμή, οι [10-30] από τους [40-60] υπαλλήλους της SMBV απασχολούνταν σε αυτή τη δραστηριότητα. Η SMBV διαχειριζόταν επίσης τρεις συμβατικές σχέσεις που σχετίζονται με τη διανομή και την υλικοτεχνική υποστήριξη.

(383)

Σε αντίθεση με τον ισχυρισμό των Κάτω Χωρών ότι το κόστος τον προϊόντων εκτός του καφέ είναι μετακυλιόμενο κόστος για την SMBV (208), η SMBV καταγράφει στην πραγματικότητα ένα περιθώριο κέρδους από τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ. Επιπλέον, η λειτουργία μεταπώλησης της SMBV δεν αντιπροσωπεύει μόνο τη βασική πηγή εισοδήματος της SMBV, αλλά αποτελεί και τη μοναδική πηγή κερδών για την SMBV μετά το 2010, δεδομένου ότι η δραστηριότητα φρύξης της SMBV είναι ζημιογόνα από το συγκεκριμένο έτος και μετά (209), με την επιφύλαξη του κατά πόσο οι εν λόγω ζημίες από τις δραστηριότητες φρύξης προκλήθηκαν λόγω εσφαλμένης τιμολόγησης των κόκκων πράσινου καφέ (210).

(384)

Οι Κάτω Χώρες υποστηρίζουν επίσης ότι δεν χρειαζόταν να ζητήσουν περαιτέρω πληροφορίες από τη Starbucks πέραν των πληροφοριών που είχαν στη διάθεσή τους οι φορολογικές αρχές όταν υποβλήθηκε το αίτημα για τη ΣΠΤ, επειδή είχαν γνώση της δραστηριότητας της SMBV, καθώς η ΣΠΤ αποτελούσε ανανέωση προηγούμενης φορολογικής συμφωνίας (211). Ωστόσο, το γεγονός ότι οι Κάτω Χώρες παρέβλεψαν ότι το μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματος της SMBV προέρχεται από τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ έρχεται ξεκάθαρα σε αντίφαση με τον ισχυρισμό τους ότι οι φορολογικές αρχές τους είχαν γνώση της δραστηριότητας της SMBV (212).

(385)

Παρά το γεγονός ότι η έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης αναγνωρίζει πράγματι ότι η SMBV μεταπωλεί παραγωγή την οποία αγοράζει από τρίτους στα Καταστήματα, παραβλέπει τη συγκεκριμένη λειτουργία όταν επιλέγει συγκρίσιμα μεγέθη και δείκτη κέρδους για την εφαρμογή της TNMM. Ως εξ αυτού, ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks δεν διενήργησε κριτική εκτίμηση με σκοπό τον προσδιορισμό των κύριων λειτουργιών της SMBV για την ανάλυση μεταβιβαστικής τιμολόγησης (213).

(386)

Επομένως, η βασική λειτουργία της SMBV προσδιορίστηκε ανεπαρκώς στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης από τον φοροτεχνικό σύμβουλο της Starbucks και έγινε εσφαλμένα δεκτή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές ως η βάση για τον υπολογισμό της ΣΠΤ της SMBV.

(387)

Η παράγραφος 2.87 των Οδηγιών ΤΜ του ΟΟΣΑ-2010 ορίζει ότι συνήθως και με την επιφύλαξη των γεγονότων της υπόθεσης, οι δαπάνες εκμετάλλευσης που σχετίζονται με τις πωλήσεις ή τη διανομή είναι δυνατό να αποτελέσουν κατάλληλη βάση για τις δραστηριότητες διανομής όταν χρησιμοποιείται η TNMM (214).

(388)

Σύμφωνα με τις Κάτω Χώρες, ακόμη και αν οι δραστηριότητες της SMBV δεν προσδιορίστηκαν σωστά στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, οι δαπάνες εκμετάλλευσης αποτελούν κατάλληλο δείκτη για την αποδοτικότητα κατά την εφαρμογή της TNMM. Ωστόσο, επειδή τα κέρδη της SMBV παράγονται και καταχωρίζονται μέσω περιθωρίου επί των διανεμόμενων προϊόντων, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι πωλήσεις αποτελούν έναν πιο ενδεδειγμένο δείκτη για την αποδοτικότητα της λειτουργίας μεταπώλησης της SMBV. Εξάλλου, μεταξύ 2008 και 2014 (215), οι συνολικές πωλήσεις της SMBV σχεδόν τριπλασιάστηκαν, ενώ, κατά την ίδια περίοδο, το ακαθάριστο περιθώριο υπερδιπλασιάστηκε (216). Αντιθέτως, οι δαπάνες εκμετάλλευσης της SMBV αυξήθηκαν μόλις κατά 6 % και, συνεπώς, οι δαπάνες εκμετάλλευσης δεν μπορούν να θεωρηθούν ενδεδειγμένος δείκτης για την αποδοτικότητα της λειτουργίας μεταπώλησης της SMBV.

(389)

Πράγματι, τα κέρδη της SMBV που προκύπτουν από τις δραστηριότητες μεταπώλησής της καταχωρίζονται στις Κάτω Χώρες και δεν αποδίδονται σε άλλο μέλος του ομίλου το οποίο είναι σε θέση να παράγει τέτοια κέρδη. Στην πραγματικότητα, η καταβολή δικαιωμάτων ως καθαρό κέρδος ουσιαστικά μεταφέρει τα κέρδη που παράγει η SMBV από τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ στην Alki LP. Ωστόσο, κανένα από τα υποτιθέμενα στοιχεία του καταβαλλόμενου δικαιώματος δεν συνδέεται με τα κέρδη από τη λειτουργία μεταπώλησης της SMBV, καθώς η Alki LP δεν είναι σε θέση να παραγάγει κέρδη από τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ, καθώς δεν διαθέτει λειτουργική ικανότητα είτε άμεσα είτε έμμεσα μέσω των εταίρων της (217). Συνεπώς, η απόδοση των εν λόγω κερδών στην Alki LP μέσω της καταβολής δικαιώματος με βάση τα καθαρά κέρδη δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

(390)

Επιπλέον, τα καταγεγραμμένα κέρδη πρέπει να αποδίδονται, επειδή αποτελούν οικονομική πραγματικότητα, η οποία δεν μπορεί να υποσκελιστεί από τη χρήση ενός οικονομικού μοντέλου ή ενός μοντέλου μεταβιβαστικής τιμολόγησης το οποίο έχει ως στόχο την εκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας απουσία (άμεσων) παρατηρήσιμων μεγεθών. Στην περίπτωση της SMBV, τα κέρδη από την πώληση προϊόντων εκτός του καφέ δεν αποδίδονται μέσω αμοιβής σε άλλη εταιρεία του ομίλου ούτε σε τρίτο που θα ήταν σε θέση να παράγει ενεργό κέρδος από τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ και, συνεπώς, θα έπρεπε να αποδοθούν στην SMBV.

(391)

Κατά συνέπεια, ο φοροτεχνικός σύμβουλος εσφαλμένα χρησιμοποίησε τις δαπάνες εκμετάλλευσης αντί για τις πωλήσεις ως δείκτη κέρδους κατά την εφαρμογή της TNMM.

(392)

Με στόχο να διευκρινίσει τις επιπτώσεις του εσφαλμένου προσδιορισμού των βασικών λειτουργιών της SMBV από τον φοροτεχνικό σύμβουλο και της μη ενδεδειγμένης επιλογής των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους, η Επιτροπή επανέλαβε την ανάλυση του φοροτεχνικού συμβούλου με διορθωμένη ομόλογη ομάδα εταιρειών με βάση τη λειτουργία μεταπώλησης της SMBV και υπολόγισε ένα εμπορικό περιθώριο επί των πωλήσεων για την εν λόγω ομόλογη ομάδα.

(393)

Επειδή η βασική εμπορική δραστηριότητα της SMBV προσδιορίστηκε εσφαλμένα στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, η ομόλογη ομάδα συγκρίσιμων εταιρειών που χρησιμοποιήθηκαν από τον φοροτεχνικό σύμβουλο για τον καθορισμό αμοιβής για τις λειτουργίες που επιτελεί η SMBV —κωδικός NACE «Επεξεργασία τσαγιού και καφέ» (218) — ήταν εξίσου ακατάλληλη κατά την εφαρμογή της TNMM. Για τη διόρθωση της ομόλογης ομάδας, η Επιτροπή διενήργησε παρεμφερή ανάλυση, μέσω της βάσης δεδομένων Amadeus όπως αξιοποιήθηκε και στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης, χρησιμοποιώντας τον κωδικό NACE «Χονδρικό εμπόριο καφέ, τσαγιού, κακάο και μπαχαρικών». Τα άλλα κριτήρια επιλογής που χρησιμοποίησε η Επιτροπή για να επιλέξει την ομόλογη ομάδα ήταν πανομοιότυπα με τα κριτήρια που είχε χρησιμοποιήσει ο φοροτεχνικός σύμβουλος της Starbucks στην έκθεση μεταβιβαστικής τιμολόγησης (219).