Υπόθεση C‑335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

κατά

Minister Finansów

(αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 15ης Οκτωβρίου 2020

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90 – Μείωση της βάσης επιβολής ΦΠΑ – Ολική ή μερική μη καταβολή του τιμήματος – Προϋποθέσεις που επιβάλλει εθνική ρύθμιση για την άσκηση του δικαιώματος μείωσης – Προϋπόθεση να μην έχει υπαχθεί ο οφειλέτης σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης – Προϋπόθεση κατά την οποία ο πιστωτής και ο οφειλέτης πρέπει να είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ»

Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Βάση επιβολής του φόρου – Μείωση στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής – Εθνικά μέτρα παρεκκλίσεως – Αναπροσαρμογή της βάσης επιβολής του φόρου και του καταβλητέου ΦΠΑ – Εθνική ρύθμιση που εξαρτά τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου από την υπαγωγή του δανειστή και του οφειλέτη στον ΦΠΑ ενώ, παράλληλα, ο οφειλέτης πρέπει να μην έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης – Δεν επιτρέπεται

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 90 § 1 και 273)

(βλ. σκέψεις 21-23, 33-35, 46, 48, 50, 53 και διατακτικό)

Σύνοψη

Η E., εταιρία εδρεύουσα στην Πολωνία και υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ασκεί δραστηριότητα φορολογικού συμβούλου και για την παροχή υπηρεσιών εντός της Πολωνίας εφαρμόζει τον βασικό συντελεστή ΦΠΑ. Η E. εξέδωσε για έναν από τους πελάτες της, ο οποίος ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, τιμολόγιο το οποίο περιελάμβανε ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών φορολογητέων εντός της πολωνικής επικράτειας. Ο εν λόγω πελάτης τέθηκε υπό εκκαθάριση μετά τη λήξη της προθεσμίας πληρωμής, παραμένοντας παράλληλα εγγεγραμμένος ως υποκείμενος στον ΦΠΑ. Δεδομένου ότι το τιμολόγιο δεν εξοφλήθηκε, η E. υπέβαλε στον Υπουργό Οικονομικών αίτηση για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως προκειμένου να διευκρινιστεί αν, παρά τη θέση του πελάτη της υπό εκκαθάριση μετά την παροχή των οικείων υπηρεσιών, μπορούσε να τύχει μειώσεως της βάσης επιβολής του ΦΠΑ λόγω μη ικανοποίησης της απαίτησης που προκύπτει από το τιμολόγιο, δεδομένου ότι πληρούνταν οι λοιπές προϋποθέσεις τις οποίες προέβλεπε η εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ.

Με ερμηνευτική απόφαση, ο υπουργός Οικονομικών απάντησε αρνητικά στο εν λόγω αίτημα. Επισήμανε ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112 ( 1 ) παρέχει στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα μείωσης της βάσης επιβολής ΦΠΑ μόνον υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος. Οι προϋποθέσεις αυτές προβλέπονται από την εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ. Κατά τον Υπουργό, αν δεν πληρούται μία από τις προϋποθέσεις αυτές, όπως είναι η απαίτηση να μην έχει υπαχθεί ο οφειλέτης σε διαδικασία εκκαθάρισης, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί το δικαίωμα μείωσης αντλώντας το δικαίωμα αυτό απευθείας από το δίκαιο της Ένωσης.

Η E., αφού προσέβαλε ανεπιτυχώς την ερμηνευτική απόφαση ενώπιον του αρμόδιου σε πρώτο βαθμό πολωνικού δικαστηρίου, άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), φρονώντας ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο εσφαλμένως έκρινε ότι οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ κατά των οποίων βάλλει δεν θίγουν τις απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης.

Οι κρίσιμες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εξαρτούν το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σε περίπτωση απαίτησης η οποία πιθανολογείται ότι δεν θα εισπραχθεί από την προϋπόθεση να είναι, κατά την ημέρα της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών καθώς και κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως για τη χορήγηση της μείωσης αυτής, ο οφειλέτης εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και να μην έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης και, κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως, να εξακολουθεί ο πιστωτής να είναι και αυτός εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ. Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο αφορά μεταξύ άλλων τις περιπτώσεις ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος η οποία επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης για την οποία καταβάλλεται ο φόρος, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μειώνουν, υπό τις προϋποθέσεις που αυτά θέτουν, τη βάση επιβολής του φόρου και, συνακόλουθα, το ποσό του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο, οσάκις μετά τη διενέργεια της πράξης ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της. Το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τον κανόνα που προβλέπει το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος που έχει οριστεί για την πράξη.

Το αιτούν δικαστήριο, διατηρώντας αμφιβολίες ως προς το περιθώριο εκτιμήσεως που παρέχεται στα κράτη μέλη ως προς τον καθορισμό, στο εθνικό τους δίκαιο, των προϋποθέσεων εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112, υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της διάταξης αυτής.

Με την απόφασή του της 15ης Οκτωβρίου 2020, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112 αποκλείει εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ από την προϋπόθεση να είναι, κατά την ημέρα της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών καθώς και κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως για τη χορήγηση της μείωσης αυτής, ο οφειλέτης εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και να μην έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης και, κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως, να εξακολουθεί ο πιστωτής να είναι και αυτός εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ.

Συναφώς, το Δικαστήριο εξέτασε αν ο περιορισμός που συνεπάγονται οι προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις για υποκειμένους στον φόρο όπως η E. δικαιολογείται από την ανάγκη να ληφθεί υπόψη η αβεβαιότητα ως προς τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής.

Το Δικαστήριο έκρινε, συνακόλουθα, ότι δεν μπορούν να δικαιολογηθούν από την ανάγκη αυτή οι προϋποθέσεις που εξαρτούν τη μείωση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ από το αν ο οφειλέτης είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον φόρο κατά την ημέρα της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών και από το αν ο πιστωτής και ο οφειλέτης διατηρούν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως. Το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι, μολονότι το δικαίωμα υποκειμένου στον φόρο να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου μετά τη διενέργεια μιας συναλλαγής συνεπάγεται πράγματι την υποχρέωση του αντισυμβαλλομένου στη συναλλαγή αυτή να διακανονίσει από πλευράς του το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ, εντούτοις η διασφάλιση συμμετρικής μείωσης της βάσης επιβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ δεν εξαρτάται από το αν υπόκεινται στον ΦΠΑ οι δύο συμβαλλόμενοι. Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαίτηση περί υπαγωγής του δανειστή και του οφειλέτη στον ΦΠΑ δεν δικαιολογείται ούτε από την πρόληψη των παρατυπιών ή των καταχρήσεων ούτε από τις διατάξεις του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112.

Όσον αφορά την προϋπόθεση που εξαρτά τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου από το να μην έχει υπαχθεί ο οφειλέτης σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης κατά την ημέρα της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών καθώς και κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι, στερώντας από τον πιστωτή το δικαίωμά του για μείωση λόγω του ότι ο οριστικός χαρακτήρας της μη εισπραξιμότητας της απαίτησης δεν μπορεί να αποδειχθεί πριν από το πέρας της διαδικασίας αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης, η προϋπόθεση αυτή λαμβάνει υπόψη την εγγενή αβεβαιότητα σε σχέση με τον οριστικό χαρακτήρα της μη καταβολής. Εντούτοις, μια τέτοια αβεβαιότητα θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη και με την παροχή δικαιώματος μείωσης της βάσης επιβολής του ΦΠΑ όταν ο πιστωτής προβάλλει, πριν ολοκληρωθεί η διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης, ότι ευλόγως πιθανολογείται ότι η οφειλή δεν θα εξοφληθεί, με δυνατότητα επανυπολογισμού με αύξηση της βάσης επιβολής του φόρου εάν, παρ’ όλα αυτά, υπάρξει καταβολή. Ένας τέτοιος όρος θα ήταν εξίσου αποτελεσματικός για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και, ταυτόχρονα, λιγότερο δεσμευτικός για τον πιστωτή.

Τέλος, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει άμεσο αποτέλεσμα, υποκείμενος στον φόρο όπως η Ε., ο οποίος δεν πληροί μόνον τις προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις οι οποίες δεν είναι σύμφωνες με τη διάταξη αυτή, μπορεί να επικαλεστεί την εν λόγω διάταξη ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων κατά του Δημοσίου προκειμένου να επιτύχει τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου του, ενώ το επιληφθέν εθνικό δικαστήριο βαρύνει η υποχρέωση να μην λάβει υπόψη τις εν λόγω προϋποθέσεις που δεν συμφωνούν με το δίκαιο της Ένωσης, κατ’ εφαρμογήν της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης.

( 1 ) Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).