α)

είναι διαχωρίσμο, ήτοι μπορεί να διαχωριστεί ή να διασπαστεί από την οικονομική οντότητα και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με σχετικό συμβόλαιο, αναγνωρίσμο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η οικονομική οντότητα σκοπεύει να το πράξει, ή

β)

προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως αν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίσιμα από την οικονομική οντότητα ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις.

α)

με τη μεταβίβαση μετρητών, ταμιακών ισοδύναμων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (συμπεριλαμβανομένων των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν μια επιχείρηση),

β)

αναλαμβάνοντας υποχρεώσεις,

γ)

εκδίδοντας συμμετοχικούς τίτλους,

δ)

παρέχοντας περισσότερα από ένα είδος ανταλλάγματος, ή

ε)

χωρίς τη μεταβίβαση ανταλλάγματος, συμπεριλαμβανομένης της περίπτωσης μόνο με σύμβαση (βλέπε παράγραφο 43).

α)

μία ή περισσότερες επιχειρήσεις καθίστανται θυγατρικές ενός αποκτώντος ή τα περιουσιακά στοιχεία μιας ή περισσοτέρων επιχειρήσεων συγχωνεύονται νομίμως εντός του αποκτώντος,

β)

μία συνενούμενη οικονομική οντότητα μεταβιβάζει τα καθαρά της περιουσιακά στοιχεία, ή οι ιδιοκτήτες της μεταβιβάζουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα, σε άλλη οικονομική οντότητα ή τους ιδιοκτήτες της,

γ)

όλες οι συνενούμενες οικονομικές οντότητες μεταβιβάζουν τα καθαρά τους περιουσιακά στοιχεία, ή οι ιδιοκτήτες αυτών των οικονομικών οντοτήτων μεταβιβάζουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα σε νεοϊδρυθείσα οντότητα (η οποία ενίοτε αναφέρεται ως συναλλαγή συσπείρωσης (roll-up) ή συγκέντρωσης (put-together) ή

δ)

μια ομάδα πρώην ιδιοκτητών μιας από τις συνενούμενες οικονομικές οντότητες αναλαμβάνει τον έλεγχο της συνενούμενης οικονομικής οντότητας.

α)

έχει ξεκινήσει σχεδιασμένες κύριες δραστηριότητες,

β)

έχει εργαζόμενους, πνευματική ιδιοκτησία και άλλες εισροές και διαδικασίες που θα μπορούσαν να εφαρμόζονται σε αυτές τις εισροές,

γ)

ακολουθεί σχέδιο για την παραγωγή εκροών και

δ)

θα μπορέσει να αποκτήσει πρόσβαση σε πελάτες που θα αγοράσουν τις εκροές.

α)

τα σχετικά δικαιώματα ψήφου στη συγχωνευμένη οικονομική οντότητα μετά τη συνένωση επιχειρήσεων — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενούμενη οντότητα της οποίας οι ιδιοκτήτες κρατούν ή λαμβάνουν το μεγαλύτερο μερίδιο από τα δικαιώματα ψήφου στη συγχωνευμένη οντότητα. Προσδιορίζοντας ποια ομάδα ιδιοκτητών κρατά ή λαμβάνει το μεγαλύτερο μερίδιο των δικαιωμάτων ψήφου, μια οικονομική οντότητα θα εξετάζει την ύπαρξη τυχόν ασυνήθιστων ή ειδικών ρυθμίσεων ψήφου και δικαιωμάτων προαίρεσης, δικαιωμάτων αγοράς μετοχών ή μετατρέψιμων τίτλων.

β)

η ύπαρξη εκτεταμένου μειοψηφικού δικαιώματος ψήφου στη συγχωνευμένη οικονομική οντότητα εάν δεν υπάρχει άλλος ιδιοκτήτης ή οργανωμένη ομάδα ιδιοκτητών με σημαντικό δικαίωμα ψήφου — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας ο μοναδικός ιδιοκτήτης ή οργανωμένη ομάδα ιδιοκτητών κρατά το μεγαλύτερο μειοψηφικό δικαίωμα ψήφου στη συνενωμένη οικονομική οντότητα.

γ)

η σύνθεση του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας οι ιδιοκτήτες έχουν την ικανότητα να εκλέξουν ή να διορίσουν ή να παύσουν μια πλειοψηφία μελών του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

δ)

η σύνθεση του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας η (πρώην) διοίκηση υπερισχύει της διοίκησης της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

ε)

οι όροι ανταλλαγής των συμμετοχικών δικαιωμάτων — Ο αποκτών είναι συνήθως η οικονομική ενότητα που συνενώθηκε και καταβάλλει ένα πρόσθετο ποσό της προ της συνένωσης εύλογης αξίας των συμμετοχικών δικαιωμάτων της άλλης συνενούμενης οικονομικής οντότητας ή των άλλων συνενούμενων οικονομικών οντοτήτων.

α)

της δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητας ως αποκτώμενου για λογιστικούς σκοπούς (ο λογιστικά αποκτώμενος), και

β)

η ιδιωτική οντότητα ως ο αποκτών για λογιστικούς σκοπούς (ο λογιστικά αποκτών).

α)

τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) αναγνωρισμένα και επιμετρημένα στην προ ενώσεως λογιστική αξία.

β)

τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου) που αναγνωρίζονται και επιμετρώνται σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α.

γ)

τα κέρδη εις νέον και άλλα υπόλοιπα των ιδίων κεφαλαίων της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) πριν τη συνένωση των επιχειρήσεων.

δ)

το ποσό που αναγνωρίζεται ως εκδοθέντα συμμετοχικά δικαιώματα στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και που προσδιορίζεται με την προσθήκη στα εκδοθέντα συμμετοχικά δικαιώματα της νόμιμης θυγατρικής (τον λογιστικά αποκτώντα) που κυκλοφορούν αμέσως πριν τη συνένωση επιχειρήσεων στην εύλογη αξία της νόμιμης μητρικής (τον λογιστικά αποκτώμενο), προσδιορίζεται σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Ωστόσο, η μετοχική δομή (δηλαδή ο αριθμός και ο τύπος των εκδιδόμενων συμμετοχικών δικαιωμάτων) αντανακλά τη μετοχική δομή της νόμιμης μητρικής εταιρείας (τον λογιστικά αποκτώμενο), περιλαμβανομένων των συμμετοχικών δικαιωμάτων που εκδόθηκαν από τη νόμιμη μητρική για την πραγματοποίηση της συνένωσης. Συνεπώς, η μετοχική δομή της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) επαναδιατυπώνεται χρησιμοποιώντας τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση απόκτησης ώστε να αντανακλά τον αριθμό των μετοχών της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου) που εκδόθηκαν στην ανάστροφη απόκτηση.

ε)

το αναλογικό ποσοστό της μη ελέγχουσας συμμετοχής των προ συνενώσεως λογιστικών αξιών των κερδών εις νέον και άλλων συμμετοχικών δικαιωμάτων της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος), σύμφωνα με τις παραγράφους B23 και B24.

α)

ο αριθμός των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία από την αρχή αυτής της περιόδου μέχρι την ημερομηνία της απόκτησης θα υπολογίζεται με βάση τον σταθμισμένο αριθμό κοινών μετοχών του κατά νόμο αποκτώμενου (του λογιστικά αποκτώντος) σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου πολλαπλασιαζόμενες με τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση συγχώνευσης, και

β)

ο αριθμός των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία από την ημερομηνία της απόκτησης μέχρι το τέλος της περιόδου θα είναι ο πραγματικός αριθμός των κοινών μετοχών του κατά νόμο αποκτώντος (του λογιστικά αποκτώμενου) σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια εκείνης της περιόδου.

α)

του κέρδους ή της ζημίας του κατά νόμο αποκτηθέντος που αναλογεί σε κατόχους κοινών μετοχών σε κάθε μια εκ των περιόδων αυτών με

β)

τον ιστορικό σταθμισμένο μέσο αριθμό κοινών μετοχών του κατά νόμον αποκτηθέντος σε κυκλοφορία πολλαπλασιασμένο με τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση απόκτησης.

α)

ένας αποκτώμενος μισθώνει μια βιομηχανική εγκατάσταση με λειτουργική μίσθωση η οποία έχει ευνοϊκούς όρους σε σχέση με τους όρους της αγοράς. Οι όροι της μίσθωσης απαγορεύουν ρητά τη μεταφορά της μίσθωσης (είτε με πώληση είτε με υπομίσθωση) Το ποσό κατά το οποίο οι όροι της σύμβασης θεωρούνται ευνοϊκοί σε σύγκριση με τις τρέχουσες συναλλαγές της αγοράς για τα ίδια ή παρόμοια στοιχεία είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που πληροί το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση, ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν ο αποκτώμενος δεν μπορεί να πωλήσει ή να μεταβιβάσει με άλλο τρόπο τη σύμβαση μίσθωσης.

β)

ένας αποκτώμενος κατέχει και λειτουργεί ένα εργοστάσιο πυρηνικής ενέργειας. Η άδεια λειτουργίας αυτής της εγκατάστασης παραγωγής ενέργειας, είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που πληροί το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση, ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν ο αποκτώμενος δεν μπορεί να την πωλήσει ή να τη μεταβιβάσει ξεχωριστά από την εγκατάσταση παραγωγής ενέργειας. Ένας αποκτών μπορεί να αναγνωρίζει την εύλογη αξία της άδειας λειτουργίας και την εύλογη αξία της εγκατάστασης παραγωγής ενέργειας ως ένα περιουσιακό στοιχείο για σκοπούς χρηματοοικονομικής αναφοράς, εάν οι ωφέλιμες ζωές αυτών των περιουσιακών στοιχείων είναι παρόμοιες.

γ)

ένας αποκτώμενος κατέχει μια ευρεσιτεχνία. Έχει δώσει την άδεια αυτής της ευρεσιτεχνίας σε άλλους για αποκλειστική χρήση εκτός της εγχώριας αγοράς, λαμβάνοντας σε αντάλλαγμα συγκεκριμένο ποσοστό μελλοντικού εσόδου από την αλλοδαπή. Και η τεχνολογική ευρεσιτεχνία και η σχετική σύμβαση παραχώρησης δικαιωμάτων πληρούν το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν η πώληση ή ανταλλαγή της ευρεσιτεχνίας και της σχετικής σύμβαση παραχώρησης δικαιωμάτων χωριστά δεν θα είχε πρακτική εφαρμογή.

α)

μέλη της αγοράς ανταλλάσσουν υποχρεώσεις από καταθέσεις και συναφή άυλα περιουσιακά στοιχεία που αφορούν τη σχέση με τον καταθέτη σε παρατηρήσιμες συναλλαγές ανταλλαγής. Συνεπώς, ο αποκτών πρέπει να αναγνωρίζει το άυλο περιουσιακό στοιχείο που αφορά τη σχέση με τον καταθέτη ξεχωριστά από την υπεραξία.

β)

ένας αποκτώμενος κατέχει ένα εμπορικό σήμα κατατεθέν και τεκμηριωμένες τεχνικές γνώσεις μη κατοχυρωμένες με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας που χρησιμοποιούνται για την κατασκευή του προϊόντος με σήμα κατατεθέν. Για τη μεταβίβαση της ιδιοκτησίας ενός εμπορικού σήματος, ο ιδιοκτήτης επίσης υποχρεούται να μεταβιβάσει ό,τι άλλο είναι απαραίτητο ώστε ο νέος ιδιοκτήτης να παράγει ένα προϊόν ή μια υπηρεσία που δεν ξεχωρίζει από αυτό του προηγούμενου ιδιοκτήτη. Επειδή οι τεχνικές γνώσεις που δεν είναι κατοχυρωμένες με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας πρέπει να διαχωριστούν από τον αποκτώμενο ή τη συνενωμένη οικονομική οντότητα και να πωληθούν εάν πωληθεί το σχετικό εμπορικό σήμα, το κριτήριο της διαχωρισιμότητας πληρούται.

α)

οι λόγοι για τη συναλλαγή — Η κατανόηση των λόγων για τους οποίους τα μέρη της συνένωσης (ο αποκτών και ο αποκτώμενος και οι ιδιοκτήτες, σύμβουλοι και διευθυντές τους — καθώς και οι πράκτορές τους) συμπράττουν σε μια ειδική συναλλαγή ή συμφωνία, μπορεί να παράσχει πληροφόρηση εάν αυτή είναι μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος και των αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων ή των αναληφθεισών υποχρεώσεων. Για παράδειγμα, εάν η συναλλαγή κανονίζεται πρωτίστως προς όφελος του αποκτώντος ή της συνενωμένης οικονομικής οντότητας, αντί πρωτίστως προς όφελος του αποκτώμενου ή των προηγούμενων ιδιοκτητών του πριν τη συνένωση, αυτό το μερίδιο της καταβληθείσης τιμής της συναλλαγής (και τυχόν συνδεόμενα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις) είναι λιγότερο πιθανό να είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Κατόπιν τούτου, ο αποκτών θα αντιμετωπίζει λογιστικά αυτό το μερίδιο ξεχωριστά από τη συνένωση των επιχειρήσεων.

β)

ποιος ξεκίνησε τη συναλλαγή — Κατανοώντας ποιος ξεκίνησε τη συναλλαγή μπορεί επίσης να παράσχει πληροφόρηση εάν είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, μια συναλλαγή ή άλλο γεγονός που ξεκίνησε από τον αποκτώντα, μπορεί να συνήφθη με σκοπό να παράσχει μελλοντικά οικονομικά οφέλη στον αποκτώντα ή τη συνενωμένη οικονομική οντότητα με μικρό ή καθόλου όφελος για τον αποκτώμενο ή τους πρώην ιδιοκτήτες του πριν τη συνένωση. Εξ άλλου, μια συναλλαγή ή ρύθμιση που ξεκινά από τον αποκτώμενο ή τους πρώην ιδιοκτήτες του, είναι λιγότερο πιθανό να είναι προς όφελος του αποκτώντος ή τη συνενωμένης οικονομικής οντότητας και πιο πιθανό να είναι μέρος της συναλλαγής συνένωσης επιχειρήσεων.

γ)

ο χρόνος της συναλλαγής — Ο χρόνος της συναλλαγής μπορεί επίσης να παράσχει πληροφόρηση εάν είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, μια συναλλαγή μεταξύ του αποκτώντος και του αποκτώμενου, η οποία λαμβάνει χώρα κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων των όρων για μια συνένωση επιχειρήσεων, μπορεί να συνήφθη προσβλέποντας στη συνένωση των επιχειρήσεων για την παροχή μελλοντικών οικονομικών ωφελημάτων στον αποκτώντα ή τη συνενωμένη οντότητα. Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτώμενος ή οι πρώην ιδιοκτήτες τους πριν τη συνένωση πιθανόν να λάβουν μικρό ή καθόλου όφελος από τη συναλλαγή, εκτός από τα οφέλη που θα λάβουν ως μέρη της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

α)

για μια προϋπάρχουσα μη συμβατική σχέση (όπως μια αγωγή), εύλογη αξία.

β)

για μια προϋπάρχουσα συμβατική σχέση, το μικρότερο από τα (i) και (ii):

Εάν το (ii) είναι μικρότερο από το (i), η διαφορά περιλαμβάνεται ως μέρος της λογιστικοποίησης της συνένωσης επιχειρήσεων.

α)

Συνεχιζόμενη απασχόληση — Οι όροι συνεχιζόμενης απασχόλησης από τους πωλούντες μετόχους, οι οποίοι γίνονται βασικοί εργαζόμενοι, ενδέχεται να είναι ένας δείκτης της ύπαρξης μιας συμφωνίας ενδεχόμενου ανταλλάγματος. Οι σχετικοί όροι συνεχιζόμενης απασχόλησης μπορεί να περιλαμβάνονται σε σύμβαση απασχόλησης, σύμβαση απόκτησης ή άλλο έγγραφο. Συμφωνία ενδεχόμενου ανταλλάγματος σύμφωνα με την οποία οι καταβολές αυτομάτως καταπίπτουν εάν λήξει η απασχόληση είναι αμοιβή για υπηρεσίες που παρασχέθησαν μετά τη συνένωση. Συμφωνίες βάσει των οποίων οι ενδεχόμενες καταβολές δεν επηρεάζονται από τη λήξη απασχόλησης ενδέχεται να υποδεικνύουν ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν πρόσθετο αντάλλαγμα και όχι αμοιβή.

β)

Διάρκεια συνεχιζόμενης απασχόλησης — Εάν η περίοδος της απαιτούμενης απασχόλησης συμπίπτει με ή είναι μεγαλύτερη από την περίοδο ενδεχόμενης καταβολής, αυτό το γεγονός μπορεί να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές είναι κατ’ ουσίαν, αμοιβές.

γ)

Επίπεδο αμοιβών — Καταστάσεις κατά τις οποίες οι αμοιβές εργαζομένων εκτός των ενδεχομένων καταβολών βρίσκονται σε λογικό επίπεδο σε σχέση με αυτό άλλων βασικών εργαζομένων στη συνενωμένη οικονομική οντότητα μπορεί να υποδεικνύουν ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν πρόσθετο αντάλλαγμα και όχι αμοιβή.

δ)

Διαφορικές καταβολές σε εργαζομένους — Εάν οι πωλούντες μέτοχοι, οι οποίοι δεν θα γίνουν εργαζόμενοι λάβουν χαμηλότερες ενδεχόμενες καταβολές ανά μετοχή από τους πωλούντες μετόχους που θα γίνουν εργαζόμενοι της συνενωμένης οικονομικής οντότητας, το γεγονός αυτό μπορεί να υποδεικνύει ότι το διαφορικό ποσό ενδεχομένων καταβολών στους πωλούντες μετόχους που θα γίνουν εργαζόμενοι, είναι αμοιβή.

ε)

Αριθμός κατεχόμενων μετοχών — Ο σχετικός αριθμός μετοχών που κατέχονται από τους πωλούντες μετόχους οι οποίοι παραμένουν ως βασικοί εργαζόμενοι, μπορεί να είναι ένας δείκτης της ύπαρξης συμφωνίας ενδεχόμενου ανταλλάγματος. Για παράδειγμα, εάν οι πωλούντες μέτοχοι οι οποίοι ήταν ουσιαστικοί κύριοι όλων των μετοχών του αποκτώμενου, συνεχίσουν ως βασικοί εργαζόμενοι, το γεγονός αυτό ενδέχεται να υποδεικνύει ότι η συμφωνία είναι κατ’ ουσία, μια συμφωνία συμμετοχής στα κέρδη που έχει σκοπό να παράσχει αμοιβή για υπηρεσίες μετά τη συνένωση. Εναλλακτικά, εάν οι πωλούντες μέτοχοι, οι οποίοι συνεχίζουν ως βασικοί εργαζόμενοι ήταν κύριοι μικρού μόνο αριθμού μετοχών του αποκτώμενου και όλοι οι πωλούντες μέτοχοι λάβουν το ίδιο ποσό ενδεχόμενου ανταλλάγματος ανά μετοχή, το γεγονός αυτό ενδέχεται να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν επιπλέον αντάλλαγμα, Τα προ της απόκτησης ιδιοκτησιακά δικαιώματα που κατέχουν άτομα συγγενικά προς τους πωλούντες μετόχους οι οποίοι συνεχίζουν ως βασικοί εργαζόμενοι, όπως μέλη της οικογένειας, θα πρέπει επίσης να υπολογίζονται.

στ)

Σύνδεση με την εκτίμηση — Εάν το αρχικό μεταβιβασθέν αντάλλαγμα κατά την ημερομηνία απόκτησης βασίζεται στο χαμηλό άκρο του ορίου διακύμανσης της εκτίμησης του αποκτώμενου και η φόρμουλα του ενδεχόμενου γεγονότος συνδέεται με αυτή την προσέγγιση εκτίμησης, αυτό το γεγονός μπορεί να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές είναι πρόσθετο αντάλλαγμα. Εναλλακτικά, εάν η φόρμουλα της ενδεχόμενης καταβολής είναι συνεπής με προηγούμενες συμφωνίες συμμετοχής στα κέρδη, το γεγονός αυτό μπορεί να υποδεικνύει ότι η ουσία της ρύθμισης είναι να προσφέρει αμοιβή.

ζ)

Φόρμουλα προσδιορισμού του ανταλλάγματος — Η φόρμουλα που θα χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό του ενδεχόμενου ανταλλάγματος, μπορεί να βοηθήσει στην εκτίμηση της ουσίας της συμφωνίας. Για παράδειγμα, εάν μια ενδεχόμενη καταβολή προσδιορίζεται με βάση ένα πολλαπλάσιο κερδών, αυτό ενδεχομένως να υποδεικνύει ότι η υποχρέωση είναι ενδεχόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων και ότι σκοπός της φόρμουλας είναι να δημιουργήσει ή να επιβεβαιώσει την εύλογη αξία του αποκτώμενου. Αντίθετα, μια ενδεχόμενη καταβολή που αποτελεί ποσοστό κερδών θα υπεδείκνυε ότι η δέσμευση προς τους εργαζομένους είναι συμφωνία με συμμετοχή στα κέρδη για την αμοιβή εργαζομένων για υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί.

η)

Άλλες συμφωνίες και θέματα — Οι όροι άλλων συμφωνιών με πωλούντες μετόχους (όπως συμφωνίες μη ανταγωνισμού, συμβάσεις εκτέλεσης, συμβάσεις παροχής συμβουλών και συμφωνίες ενοικίασης ακινήτων) και ο χειρισμός του φόρου εισοδήματος των ενδεχόμενων καταβολών μπορεί να υποδεικνύουν ότι ενδεχόμενες καταβολές αποδίδονται σε κάτι άλλο από αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, σχετικά με την απόκτηση, ο αποκτών μπορεί να συνάψει συμφωνία ενοικίασης ακινήτου με σημαντικό πωλούντα μέτοχο. Εάν οι καταβολές του μισθώματος, που αναφέρονται στη σύμβαση εκμίσθωσης είναι σημαντικά κατώτερες των τιμών της αγοράς, κάποιες ή όλες οι ενδεχόμενες καταβολές προς τον εκμισθωτή (τον πωλούντα μέτοχο) που απαιτούνται από ξεχωριστή συμφωνία για ενδεχόμενες καταβολές μπορεί να είναι, κατ’ ουσίαν, καταβολές για τη χρήση του εκμισθωμένου ακινήτου, τις οποίες ο αποκτών θα πρέπει να αναγνωρίζει ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις του μετά τη συνένωση. Αντίθετα, εάν η σύμβαση εκμίσθωσης ορίζει καταβολές μισθώματος που είναι σύμφωνες με τις τιμές της αγοράς για το μισθωμένο ακίνητο, η συμφωνία για ενδεχόμενες καταβολές στον πωλούντα μέτοχο μπορεί να είναι ενδεχόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων.

α)

τους όρους της συμφωνίας απόκτησης,

β)

τους όρους των αμοιβών του αποκτώμενου ή

γ)

εν ισχύ νόμους ή κανονισμούς.

α)

Το Δ.Λ.Π. 38 ορίζει τον λογιστικό χειρισμό αναγνωρίσιμων άυλων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν σε μια συνένωση επιχειρήσεων. Ο αποκτών επιμετρά την υπεραξία κατά το ποσό που αναγνωρίζεται την ημερομηνία της απόκτησης μείον τυχόν σωρευμένη ζημία απομείωσης. Το Δ.Λ.Π. 36 Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων ορίζει τη λογιστικοποίηση για ζημίες απομείωσης.

β)

Το Δ.Π.Χ.Α. 4 Ασφαλιστήρια Συμβόλαια παρέχει οδηγίες για μεταγενέστερη λογιστικοποίηση ενός ασφαλιστηρίου συμβολαίου που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων.

γ)

Το Δ.Λ.Π. 12 ορίζει τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση για αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία (συμπεριλαμβανομένων των μη αναγνωρισμένων αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων) και υποχρεώσεων αποκτηθέντων σε συνένωση επιχειρήσεων.

δ)

Το Δ.Π.Χ.Α. 2 παρέχει οδηγίες για τη μεταγενέστερη επιμέτρηση και λογιστικοποίηση του τμήματος των αντικαθιστάμενων αμοιβών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών που εκδίδονται από έναν αποκτώντα που αποδίδεται σε μελλοντικές υπηρεσίες εργαζομένων.

ε)

Το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) παρέχει οδηγίες για λογιστικοποίηση μεταβολών στα ιδιοκτησιακά δικαιώματα μιας μητρικής εταιρείας σε μια θυγατρική αφού αποκτηθεί ο έλεγχος.

α)

το όνομα και μια περιγραφή του αποκτώμενου.

β)

την ημερομηνία της απόκτησης.

γ)

το ποσοστό των συμμετοχικών δικαιωμάτων που αποκτήθηκαν.

δ)

τους κύριους λόγους για τη συνένωση επιχειρήσεων και μια περιγραφή του πώς ο αποκτών ανέλαβε τον έλεγχο του αποκτώμενου.

ε)

μια ποιοτική περιγραφή των παραγόντων που αποτελούν την αναγνωρισθείσα υπεραξία, όπως οι αναμενόμενες συνέργειες από τον συνδυασμό των εκμεταλλεύσεων του αποκτώμενου και του αποκτώντος, άυλα περιουσιακά στοιχεία που δεν μπορούν να αναγνωρισθούν ξεχωριστά, ή άλλοι παράγοντες.

στ)

Η εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης για το συνολικό μεταβιβασθέν αντάλλαγμα και την εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης κάθε κύριας κατηγορίας ανταλλάγματος, όπως:

ζ)

για συμφωνίες ενδεχόμενου ανταλλάγματος και περιουσιακά στοιχεία αποζημίωσης:

η)

για αποκτώμενες απαιτήσεις:

Οι γνωστοποιήσεις θα παρασχεθούν ανά κύρια κατηγορία απαιτήσεων, όπως δάνεια, άμεσες χρηματοδοτικές μισθώσεις και οποιαδήποτε άλλη κατηγορία απαιτήσεων.

θ)

τα ποσά που αναγνωρίζονται από την ημερομηνία απόκτησης για κάθε κύρια κατηγορία αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων και αναληφθεισών υποχρεώσεων.

ι)

για κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση που αναγνωρίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 23, τα απαιτούμενα στοιχεία από την παράγραφο 85 του Δ.Λ.Π. 37 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενα Περιουσιακά Στοιχεία. Εάν μια ενδεχόμενη υποχρέωση δεν αναγνωρίζεται επειδή η εύλογη αξία της δεν μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία, ο αποκτών θα γνωστοποιεί:

ια)

το συνολικό ποσό υπεραξίας που αναμένεται να είναι εκπεστέο για φορολογικούς λόγους.

ιβ)

για συναλλαγές που αναγνωρίζονται ξεχωριστά από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και την ανάληψη υποχρεώσεων στη συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με την παράγραφο 51:

ιγ)

η γνωστοποίηση ξεχωριστά αναγνωρισμένων συναλλαγών που απαιτείται από την (ιβ) θα περιλαμβάνει το ποσό του κόστους που συνδέεται με την απόκτηση και, ξεχωριστά, το ποσό του κόστους που αναγνωρίζεται ως έξοδο και το συγκεκριμένο κονδύλι ή κονδύλια στην κατάσταση συνολικών εσόδων όπου αναγνωρίζονται αυτά τα έξοδα. Το ποσό για τυχόν κόστος έκδοσης που δεν αναγνωρίζεται ως έξοδο και πώς αναγνωρίσθηκε επίσης θα γνωστοποιηθεί.

ιδ)

σε μια αγορά ευκαιρίας (βλέπε παραγράφους 34-36):

ιε)

για κάθε συνένωση επιχειρήσεων στην οποία ο αποκτών διατηρεί λιγότερο από 100 τοις εκατό από τα συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο κατά την ημερομηνία απόκτησης:

ιστ)

σε μια συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σταδιακά:

ιζ)

τα παρακάτω στοιχεία:

Εάν η γνωστοποίηση των στοιχείων που απαιτείται από την παρούσα υπο-παράγραφο δεν είναι εφικτή, ο αποκτών θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό και θα εξηγεί για ποιο λόγο η γνωστοποίηση είναι ανέφικτη. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. χρησιμοποιεί τον όρο «ανέφικτο» με την ίδια σημασία όπως στο Δ.Λ.Π. 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη.

α)

εάν η αρχική λογιστικοποίηση για μια συνένωση επιχειρήσεων δεν είναι πλήρης (βλέπε παράγραφο 45) για συγκεκριμένα περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, μη ελέγχουσες συμμετοχές ή στοιχεία ανταλλάγματος και τα αναγνωριζόμενα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις για τη συνένωση επιχειρήσεων έχουν γι’ αυτό το λόγο προσδιοριστεί μόνο με προσωρινές αξίες:

β)

για κάθε καλυπτόμενη περίοδο αναφοράς μετά την ημερομηνία απόκτησης, έως ότου η οικονομική οντότητα εισπράξει, πωλήσει ή άλλως απολέσει το δικαίωμα σε ενδεχόμενο αντάλλαγμα περιουσιακού στοιχείου, ή έως ότου η οικονομική οντότητα διακανονίσει ενδεχόμενη υποχρέωση ανταλλάγματος ή η υποχρέωση ακυρωθεί ή λήξει:

γ)

για ενδεχόμενες υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται σε μια συνένωση επιχειρήσεων, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τα στοιχεία που απαιτούνται από τις παραγράφους 84 και 85 του Δ.Λ.Π. 37 για κάθε κατηγορία πρόβλεψης.

δ)

μια συμφωνία της λογιστικής αξίας της υπεραξίας κατά την αρχή και τη λήξη της περιόδου αναφοράς που δείχνει ξεχωριστά:

ε)

το ποσό και μια εξήγηση οποιουδήποτε κέρδους ή οποιασδήποτε ζημίας που αναγνωρίστηκε στην τρέχουσα περίοδο αναφοράς που συγχρόνως:

α)

Ταξινόμηση — Μια οικονομική οντότητα θα εξακολουθήσει να ταξινομεί την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με τις προηγούμενες λογιστικές πολιτικές τις οικονομικής οντότητας για τέτοιες συνενώσεις.

β)

Προηγουμένως αναγνωρισμένη υπεραξία — Στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., η λογιστική αξία της υπεραξίας που προκύπτει από την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων θα είναι η λογιστική της αξία εκείνη την ημερομηνία, σύμφωνα με τις προηγούμενες λογιστικές πολιτικές της οικονομικής οντότητας. Προσδιορίζοντας αυτό το ποσό, η οικονομική οντότητα θα απαλείψει τη λογιστική αξία οποιασδήποτε σωρευμένης απόσβεσης αυτής της υπεραξίας και την αντίστοιχη μείωση της υπεραξίας. Δεν θα γίνουν άλλες διορθώσεις στη λογιστική αξία της υπεραξίας.

γ)

Υπεραξία που έχει αναγνωρισθεί προηγουμένως ως μείωση της καθαρή θέσης — Οι λογιστικές πολιτικές της οικονομικής οντότητας μπορεί να είχαν ως αποτέλεσμα υπεραξία που προέκυψε από την αναγνώριση της προηγούμενης συνένωσης επιχειρήσεων να έχει αναγνωρισθεί σε μείωση της καθαρής θέσης. Σε αυτή την περίπτωση, η οικονομική οντότητα δεν θα αναγνωρίσει αυτή την υπεραξία ως περιουσιακό στοιχείο στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Επιπλέον η οικονομική οντότητα δεν θα αναγνωρίσει εκείνη την υπεραξία στα αποτελέσματα όταν διαθέσει όλη ή μέρος της επιχείρησης με την οποία σχετίζεται εκείνη η υπεραξία ή όταν μια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών με την οποία σχετίζεται η υπεραξία υποστεί απομείωση.

δ)

Μεταγενέστερη λογιστικοποίηση υπεραξίας — Από την αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., μια οικονομική οντότητα θα διακόψει την απόσβεση που προέρχεται από την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων και θα ελέγξει την υπεραξία για απομείωση, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 36.

ε)

Προηγουμένως αναγνωρισμένη αρνητική υπεραξία — Μια οικονομική οντότητα που λογιστικοποίησε την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων εφαρμόζοντας τη μέθοδο της αγοράς ενδεχομένως να αναγνώρισε αναβαλλόμενη πίστωση για θετική διαφορά της συμμετοχής της στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων επάνω από το κόστος αυτής της συμμετοχής (ενίοτε αποκαλούμενη αρνητική υπεραξία). Εάν είναι έτσι, η οικονομική οντότητα θα παύσει την αναγνώριση εκείνης της αναβαλλόμενης πίστωσης στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., με αντίστοιχη προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των κερδών εις νέον.

«14.

Κάποιες εξαιρέσεις κατωτέρω αναφέρονται στην εύλογη αξία. Κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α., μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει τον ορισμό της εύλογης αξίας στο Προσάρτημα Α και τυχόν πιο ειδικές οδηγίες σε άλλα Δ.Π.Χ.Α. για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας του εν λόγω περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. Οι εύλογες αξίες αυτές θα αντικατοπτρίζουν τις συνθήκες που επικρατούσαν την ημερομηνία για την οποία προσδιορίστηκαν.»

«47I

Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 14, B1, B2(στ) και B2(ζ). Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται και για αυτή την προγενέστερη περίοδο.»

«Β1

Ο υιοθετών για πρώτη φορά μπορεί να επιλέξει να μην εφαρμόσει αναδρομικά το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων σε παρελθούσες συνενώσεις επιχειρήσεων (συνενώσεις επιχειρήσεων που έγιναν πριν την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α.). Ωστόσο, εάν ένας υιοθετών για πρώτη φορά επαναπροσδιορίσει οποιαδήποτε συνένωση επιχειρήσεων ώστε να συμμορφώνεται με το Δ.Π.Χ.Α. 3, θα επαναπροσδιορίσει όλες τις μεταγενέστερες συνενώσεις επιχειρήσεων και θα εφαρμόσει επίσης το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) από την ίδια εκείνη ημερομηνία. Για παράδειγμα, αν ένας υιοθετών για πρώτη φορά επιλέξει να επαναπροσδιορίζει μια συνένωση επιχειρήσεων που έγινε την 30ή Ιουνίου 20Χ6, θα επαναπροσδιορίσει όλες τις συνενώσεις επιχειρήσεων που έγιναν μεταξύ της 30ής Ιουνίου 20Χ6 και της ημερομηνίας μετάβασης προς τα Δ.Π.Χ.Α. και θα εφαρμόσει επίσης το Δ.Λ.Π. 27 (που τροποποιήθηκε το 2008) από την 30ή Ιουνίου 20Χ6.

Β2(στ)

Αν περιουσιακό στοιχείο που αποκτήθηκε ή υποχρέωση που αναλήφθηκε σε παρελθούσα συνένωση επιχειρήσεων δεν είχε αναγνωρισθεί σύμφωνα με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α., το τεκμαιρόμενο κόστος στην κατάσταση οικονομικής θέσης έναρξης, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. δεν είναι μηδενικό. Αντίθετα, ο αποκτών θα τα αναγνωρίσει και θα τα επιμετρήσει στην ενοποιημένη κατάσταση οικονομικής θέσης του στη βάση που θα απαιτούσαν τα Δ.Π.Χ.Α. στην κατάσταση οικονομικής θέσης του αποκτώμενου. Για παράδειγμα, αν ο αποκτών σύμφωνα με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α. δεν είχε κεφαλαιοποιήσει χρηματοδοτικές μισθώσεις που αποκτήθηκαν σε παρελθούσα συνένωση επιχειρήσεων, θα κεφαλαιοποιήσει τις μισθώσεις αυτές στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του, όπως το Δ.Λ.Π. 17 Μισθώσεις θα απαιτούσε να κάνει ο αποκτώμενος στην κατάσταση οικονομικής θέσης του καταρτισμένης σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. Ομοίως, εάν ο αποκτών με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α. δεν είχε αναγνωρίσει ενδεχόμενη υποχρέωση η οποία ακόμα ισχύει κατά την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α., ο αποκτών θα αναγνωρίσει αυτή την ενδεχόμενη υποχρέωση κατά την ημερομηνία αυτή εκτός εάν το Δ.Λ.Π. 37 θα απαγόρευε την αναγνώρισή της στις οικονομικές καταστάσεις του αποκτώμενου. Αντίθετα, …

Β2(ζ)

Η λογιστική αξία της υπεραξίας, στην κατάσταση οικονομικής θέσης σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. θα είναι η λογιστική αξία που υπολογίζεται με την εφαρμογή των προηγούμενων Γ.Π.Λ.Α., κατά την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α., αφού γίνουν οι ακόλουθες δύο προσαρμογές:

«5.

Όπως σημειώνεται στην παράγραφο 2, το παρόν Δ.Π.Χ.Α. … Ομοίως, η ακύρωση, αντικατάσταση ή άλλη τροποποίηση συμφωνιών παροχών βάσει της αξίας των μετοχών λόγω μιας συνένωσης επιχειρήσεων ή αναδιάρθρωσης της καθαρής θέσης θα αντιμετωπίζονται λογιστικά σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Το Δ.Π.Χ.Α. 3 παρέχει οδηγίες για να προσδιορισθεί εάν οι συμμετοχικοί τίτλοι που εκδίδονται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος για τον έλεγχο του αποκτώμενου (και ως εκ τούτου εντός του πλαισίου του Δ.Π.Χ.Α. 3) ή εάν είναι εις αντάλλαγμα συνεχιζόμενων υπηρεσιών που θα αναγνωρισθούν σε περίοδο μετά τη συνένωση (και ως εκ τούτου εντός του πλαισίου αυτού του Δ.Π.Χ.Α.).»

«61.

Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), τροποποίησε την παράγραφο 5. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο.»

«44B

Στο Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) η παράγραφος 3(γ) απαλείφθηκε. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο.»

«18.

Προσωρινές διαφορές επίσης προκύπτουν όταν:

19.

Με μικρές εξαιρέσεις, τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και αναληφθείσες υποχρεώσεις σε μια συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζονται στην εύλογή τους αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης. Προσωρινές διαφορές …

21.

Η υπεραξία που προκύπτει σε μια συνένωση επιχειρήσεων επιμετράται ως η υπέρβαση του (α) επάνω από το (β) παρακάτω:

Πολλές φορολογικές αρχές …

21A

Μεταγενέστερες μειώσεις μιας αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης που δεν έχει αναγνωριστεί επειδή προκύπτει από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας θεωρούνται επίσης ως προκύπτουσες από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας και συνεπώς δεν αναγνωρίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 15(α). Για παράδειγμα, αν μια οικονομική οντότητα σε μια συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζει υπεραξία ΝΜ 100 αλλά έχει μηδενική φορολογική βάση, η παράγραφος 15(α) απαγορεύει στην οικονομική οντότητα να αναγνωρίσει την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Αν η οικονομική οντότητα αναγνωρίσει μεταγενέστερα μια ζημία απομείωσης ΝΜ 20 για εκείνη την υπεραξία, το ποσό της φορολογητέας προσωρινής διαφοράς που σχετίζεται με την υπεραξία μειώνεται από ΝΜ 100 σε ΝΜ 80, με αποτέλεσμα να υπάρχει μείωση στην αξία της μη αναγνωρισμένης αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης. Εκείνη η μείωση της αξίας της μη αναγνωρισμένης αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης θεωρείται επίσης ότι σχετίζεται με την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας και συνεπώς απαγορεύεται να αναγνωριστεί σύμφωνα με την παράγραφο 15(α).

21B

Οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις για φορολογητέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με υπεραξία αναγνωρίζονται, ωστόσο, στο βαθμό που δεν προκύπτουν από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας. Για παράδειγμα, αν μια οικονομική οντότητα σε μία συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζει υπεραξία ύψους 100 που εκπίπτεται για φορολογικούς σκοπούς με ετήσιο συντελεστή 20 τοις εκατό, αρχίζοντας από το έτος της απόκτησης, η φορολογική βάση της υπεραξίας είναι ΝΜ 100 στην αρχική αναγνώριση και 80 στο τέλος του πρώτου έτους της απόκτησης. Αν η λογιστική αξία της υπεραξίας στο τέλος του έτους της απόκτησης παραμένει αμετάβλητη στο ΝΜ 100, μια φορολογητέα προσωρινή διαφορά 20 προκύπτει στο τέλος εκείνου του έτους. Επειδή …

22.

Μια προσωρινή διαφορά μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική αναγνώριση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης, για παράδειγμα αν μέρος ή όλο το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου δεν θα είναι εκπεστέο φορολογικά. Η μέθοδος της λογιστικής παρακολούθησης μιας τέτοιας προσωρινής διαφοράς εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής που οδήγησε στην αρχική αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης:

26.

Τα ακόλουθα αποτελούν παραδείγματα εκπεστέων προσωρινών διαφορών που καταλήγουν σε αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία:

«32.

[Απαλείφθηκε]

32A

Αν η λογιστική αξία της υπεραξίας που προκύπτει σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι μικρότερη από τη φορολογική της βάση, η διαφορά δημιουργεί ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο. Το αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας θα αναγνωρίζεται ως μέρος της λογιστικοποίησης στην έκταση που είναι πιθανό ότι θα υπάρχει διαθέσιμο φορολογητέο κέρδος έναντι του οποίου η εκπεστέα προσωρινή διαφορά μπορεί να χρησιμοποιηθεί.»

66.

Όπως εξηγείται στις παραγράφους 19 και 26(γ), προσωρινές διαφορές μπορεί να προκύπτουν σε μια συνένωση επιχειρήσεων. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3, μια οικονομική οντότητα αναγνωρίζει οποιαδήποτε προκύπτοντα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία (στην έκταση που πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης της παραγράφου 24) ή αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις ως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Συνεπώς, αυτά τα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία και οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις επηρεάζουν το ποσό της υπεραξίας ή το κέρδος της αγοράς ευκαιρίας που αναγνωρίζει η οικονομική οντότητα Όμως, σύμφωνα με την παράγραφο 15(α), η οικονομική οντότητα δεν αναγνωρίζει τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας.

67.

Ως αποτέλεσμα μιας συνένωσης επιχειρήσεων, η πιθανότητα πραγματοποίησης αναβαλλόμενου φορολογικού περιουσιακού στοιχείου του αποκτώντα προ της απόκτησης μπορεί να αλλάξει. Ένας αποκτών μπορεί να το θεωρήσει πιθανό ότι θα ανακτήσει το δικό του αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο που δεν αναγνωρίστηκε πριν τη συνένωση επιχειρήσεων Για παράδειγμα, ο αποκτών μπορεί να δικαιούται να επωφεληθεί τις δικές του αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες από τα μελλοντικά φορολογητέα κέρδη του αποκτώμενου. Εναλλακτικά, ως αποτέλεσμα της συνένωσης επιχειρήσεων ίσως να μην είναι πλέον πιθανό ότι το μελλοντικό φορολογητέο κέρδος θα επιτρέψει την ανάκτηση του αναβαλλόμενου φορολογικού περιουσιακού στοιχείου. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο αποκτών αναγνωρίζει μια αλλαγή σε ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο κατά την περίοδο της συνένωσης επιχειρήσεων, αλλά δεν το περιλαμβάνει ως μέρος της λογιστικοποίησης της συνένωσης επιχειρήσεων. Συνεπώς, ο αποκτών δεν το λαμβάνει υπόψη στην επιμέτρηση την υπεραξίας ή του κέρδους αγοράς ευκαιρίας που αναγνωρίζει στη συνένωση επιχειρήσεων.

68.

Το δυνητικό όφελος των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών ή άλλων αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων του αποκτώμενου ενδέχεται να μην πληροί τα κριτήρια του για ξεχωριστή αναγνώριση όταν μια συνένωση επιχειρήσεων λογιστικοποιείται αρχικά αλλά να πραγματοποιείται μεταγενέστερα.

Μια οικονομική οντότητα θα αναγνωρίζει αποκτώμενο όφελος αναβαλλόμενου φόρου που πραγματοποιεί μετά τη συνένωση επιχειρήσεων ως ακολούθως:

«81.

«93.

94.

Συνεπώς, οι οικονομικές οντότητες δεν θα προσαρμόζουν τη λογιστικοποίηση για προηγούμενες συνενώσεις επιχειρήσεων εάν τα φορολογικά οφέλη δεν πληρούσαν τα κριτήρια για ξεχωριστή αναγνώριση κατά την ημερομηνία της απόκτησης και αναγνωρίζονται μετά την ημερομηνία της απόκτησης, εκτός εάν τα οφέλη αναγνωρίζονται εντός της περιόδου επιμέτρησης και προκύπτουν από νέες πληροφορίες για γεγονότα και συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Άλλα αναγνωρισθέντα φορολογικά οφέλη πρέπει να αναγνωρίζονται ως κέρδος ή ζημία (ή, εάν το απαιτεί το παρόν Πρότυπο, εκτός κέρδους ή ζημίας).

95.

Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 21 και 67 και προσέθεσε τις παραγράφους 32A και 81(ι) και (ια). Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο.»

«44.

Η οικονομική οντότητα κατανέμει το αρχικά αναγνωρισμένο ποσό ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων στα σημαντικά του τμήματα και αποσβένει ξεχωριστά κάθε τέτοιο τμήμα. Για παράδειγμα, μπορεί να αρμόζει να αποσβένεται ξεχωριστά το πλαίσιο και οι μηχανές ενός αεροσκάφους, είτε είναι ιδιόκτητο είτε υπόκειται σε χρηματοδοτική μίσθωση. Ομοίως, εάν μια οικονομική οντότητα αποκτήσει ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία λόγω λειτουργικής μίσθωσης στην οποία είναι ο εκμισθωτής, μπορεί να αρμόζει να αποσβέσει ξεχωριστά τα ποσά που αντικατοπτρίζονται στο κόστος αυτού του στοιχείου που αποδίδονται σε ευνοϊκούς ή μη ευνοϊκούς όρους εκμίσθωσης σε σχέση με τις τιμές της αγοράς.»

«81Γ

«23.

Η επένδυση σε συγγενή επιχείρηση λογιστικοποιείται σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, από την ημερομηνία που καθίσταται συγγενής επιχείρηση. Κατά την απόκτηση της επένδυσης, οποιαδήποτε διαφορά μεταξύ του κόστους της επένδυσης και του μεριδίου του επενδυτή στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων της συγγενούς, λογιστικοποιείται ως ακολούθως:

Κατάλληλα …»

«97B

«22.

Οι κοινές μετοχές που εκδίδονται ως μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνονται στον μέσο σταθμισμένο αριθμό των μετοχών από την ημερομηνία της απόκτησης. Αυτό γιατί ο αποκτών ενσωματώνει τα κέρδη και τις ζημίες του αποκτώμενου στη Κατάσταση συνολικών εσόδων του από την ημερομηνία εκείνη.»

«θ)

η επίδραση των αλλαγών στη σύνθεση της οντότητας κατά τη διάρκεια της ενδιάμεσης περιόδου, περιλαμβανομένων συνενώσεων επιχειρήσεων, απόκτησης ή απώλειας ελέγχου θυγατρικών και μακροπρόθεσμων επενδύσεων, αναδιαρθρώσεων και διακοπεισών δραστηριοτήτων. Στην περίπτωση των συνενώσεων επιχειρήσεων, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων και»

«48.

«65.

Οι παράγραφοι 66-108 και το Προσάρτημα Γ θέτουν τις προϋποθέσεις για την εξατομίκευση της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο ανήκει και για τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας και την αναγνώριση των ζημιών απομείωσης των μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών και της υπεραξίας.»

«81.

Η υπεραξία που αναγνωρίζεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι περιουσιακό στοιχείο που αντιπροσωπεύει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία αποκτηθέντα σε συνένωση επιχειρήσεων που δεν προσδιορίζονται μεμονωμένα και δεν αναγνωρίζονται ξεχωριστά. Η υπεραξία δεν δημιουργεί ταμιακές ροές ανεξαρτήτως από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων και συχνά συνεισφέρει στις ταμιακές ροές πολλαπλών μονάδων ταμιακών ροών. Ενίοτε, η υπεραξία δεν μπορεί να επιμεριστεί σε μη αυθαίρετη βάση σε μεμονωμένες μονάδες δημιουργίας ταμιακών ροών αλλά μόνο σε ομάδες μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών. Συνεπώς, το χαμηλότερο επίπεδο εντός της οικονομικής οντότητας στο οποίο η υπεραξία παρακολουθείται για τους εσωτερικούς σκοπούς της διοίκησης κάποιες φορές συνιστάται από έναν αριθμό μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών με τις οποίες σχετίζεται η υπεραξία, αλλά στις οποίες δεν μπορεί να επιμεριστεί. Οι αναφορές στις παραγράφους 83-99 και το Προσάρτημα Γ σε μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία έχει επιμεριστεί υπεραξία θα πρέπει επίσης να θεωρούνται ως αναφορές σε ομάδες μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών στις οποίες έχει επιμεριστεί υπεραξία.

85.

Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, αν ο αρχικός λογιστικός χειρισμός για μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να προσδιοριστεί μόνο προσωρινά μέχρι το τέλος της περιόδου στην οποία πραγματοποιήθηκε η συνένωση, ο αποκτών:

Υπό αυτές τις συνθήκες, μπορεί να μην είναι δυνατό να ολοκληρωθεί ο αρχικός επιμερισμός της υπεραξίας που αναγνωρίστηκε στη συνένωση πριν το τέλος της ετήσιας περιόδου στην οποία πραγματοποιήθηκε η συνένωση. Όταν συμβαίνει αυτό, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 133.»

«139.

«140B

«5.

Όταν ένα άλλο Πρότυπο ασχολείται με έναν ειδικό τύπο πρόβλεψης, ενδεχόμενης υποχρέωσης ή ενδεχόμενου περιουσιακού στοιχείου, μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει εκείνο το Πρότυπο, αντί αυτού του Προτύπου. Για παράδειγμα, κάποιοι τύποι προβλέψεων αντιμετωπίζονται στα Πρότυπα σχετικά με:

…»

«11.

Ο ορισμός ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου απαιτεί ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο να είναι αναγνωρίσιμο ώστε να μη συγχέεται με την υπεραξία. Η υπεραξία που αναγνωρίζεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι περιουσιακό στοιχείο που αντιπροσωπεύει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία αποκτηθέντα σε συνένωση επιχειρήσεων που δεν προσδιορίζονται μεμονωμένα και δεν αναγνωρίζονται ξεχωριστά. Οι μελλοντικές οικονομικές ωφέλειες μπορεί να προέλθουν από σύμπραξη μεταξύ των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, μεμονωμένα, δεν αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις.

12.

25.

Κανονικά, η τιμή που καταβάλει η οικονομική οντότητα ώστε να αποκτήσει ξεχωριστά ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα αντανακλά τις προσδοκίες για την πιθανότητα ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα αναμένει να υπάρχει εισροή οικονομικών οφελών, ακόμα κι αν υπάρχει αβεβαιότητα για τον χρόνο ή το ποσό της εισροής. Συνεπώς, το κριτήριο της πιθανότητας για αναγνώριση της παραγράφου 21 (α) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται ξεχωριστά.

33.

Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, αν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται σε μια συνένωση επιχειρήσεων, το κόστος αυτού του άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Η εύλογη αξία ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου θα αντανακλά τις προσδοκίες της αγοράς για την πιθανότητα ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα αναμένει να υπάρχει εισροή οικονομικών οφελών, ακόμα κι αν υπάρχει αβεβαιότητα για τον χρόνο ή το ποσό της εισροής. Συνεπώς, το κριτήριο της πιθανότητας για αναγνώριση της παραγράφου 21 (α) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται σε συνενώσεις επιχειρήσεων. Εάν ένα περιουσιακό στοιχείο αποκτηθέν σε συνένωση επιχειρήσεων διαχωρίζεται ή προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, υπάρχουν αρκετές πληροφορίες για να επιμετρηθεί με ακρίβεια η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου. Συνεπώς, το αξιόπιστο κριτήριο για επιμέτρηση της παραγράφου 21(β) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται σε συνενώσεις επιχειρήσεων.

34.

Σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο και το Δ.Π.Χ.Α. 3, (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), ο αποκτών αναγνωρίζει άυλο περιουσιακό στοιχείο του αποκτώμενου κατά την ημερομηνία της απόκτησης ξεχωριστά από την υπεραξία, άσχετα αν το περιουσιακό στοιχείο είχε αναγνωριστεί από τον αποκτώμενο πριν τη συνένωση επιχειρήσεων Αυτό σημαίνει ότι ο αποκτών αναγνωρίζει ως περιουσιακό στοιχείο ξεχωριστά από την υπεραξία, ένα έργο έρευνας και ανάπτυξης σε εξέλιξη του αποκτώμενου αν το έργο πληροί τις προϋποθέσεις του ορισμού του άυλου περιουσιακού στοιχείου. Το έργο έρευνας και ανάπτυξης σε εξέλιξη ενός αποκτώμενου πληροί τις προϋποθέσεις του ορισμού του άυλου περιουσιακού στοιχείου όταν:

35.

Εάν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αποκτηθέν σε συνένωση επιχειρήσεων διαχωρίζεται ή προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, υπάρχουν αρκετές πληροφορίες για να επιμετρηθεί με ακρίβεια η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου. Όταν, για τις εκτιμήσεις που χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, υπάρχει μια σειρά πιθανών αποτελεσμάτων με διαφορετικές πιθανότητες, η αβεβαιότητα αυτή εντάσσεται στην επιμέτρηση της εύλογης αξίας του στοιχείου.»

«68.

«94.

Η ωφέλιμη ζωή ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου που ανακύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα δεν θα υπερβαίνει την περίοδο που ισχύουν τα συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, αλλά μπορεί να είναι συντομότερη ανάλογα με τη διάρκεια της περιόδου που η οικονομική οντότητα αναμένει να κάνει χρήση του περιουσιακού στοιχείου. Αν τα συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα μεταβιβάζονται για περιορισμένη χρονική περίοδο που δύναται να ανανεωθεί, η ωφέλιμη ζωή του άυλου περιουσιακού στοιχείου θα περιλαμβάνει την περίοδο (τις περιόδους) ανανέωσης μόνο αν υπάρχουν αποδείξεις που υποστηρίζουν την ανανέωση από την οικονομική οντότητα χωρίς σημαντικό κόστος. Η ωφέλιμη ζωή ενός επαναποκτηθέντος δικαιώματος που αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο σε συνένωση επιχειρήσεων, είναι η εναπομένουσα συμβατική περίοδος της σύμβασης από την οποία παραχωρήθηκε το δικαίωμα και δεν θα περιλαμβάνει περιόδους ανανέωσης.»

«115A

Στην περίπτωση επαναποκτηθέντος δικαιώματος σε συνένωση επιχειρήσεων, εάν το δικαίωμα επανεκδοθεί (πωληθεί) μεταγενέστερα σε τρίτους, η τυχόν σχετική λογιστική αξία θα χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό το κέρδους ή της ζημίας κατά την επανέκδοση.»

«130.

«130Γ

Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 12, 33-35, 68, 69, 94 και 130, απάλειψε τις παραγράφους 38 και 129 και πρόσθεσε την παράγραφο 115A. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις μελλοντικά για ετήσιες περιόδους που θα ξεκινήσουν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτή. Έτσι, ποσά που αναγνωρίζονται για άυλα περιουσιακά στοιχεία και υπεραξία σε προηγούμενες συνενώσεις επιχειρήσεων δεν θα προσαρμοστούν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο.»

«103Δ

Στο Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) η παράγραφος 2(στ) απαλείφθηκε. Μια οικονομική οντότητα πρέπει να εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται και σε εκείνη την προγενέστερη περίοδο.»

«5.

Η παρούσα διερμηνεία δεν εξετάζει την απόκτηση συμβολαίων με ενσωματωμένα παράγωγα σε συνένωση επιχειρήσεων ούτε την πιθανή νέα επιμέτρησή τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης. (1)