1

Με Διάταξη της 30ής Ιουνίου 1978 που περιήλθε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 28 Ιουλίου 1978, το Østre Landsret της Κοπεγχάγης υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 69/335 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (EE ειδ. έκδ. 09/01, σ. 20).

2

Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς, κατά την οποία η εταιρία Ρ. Conradsen A/S, εκπροσωπούμενη από το Advokatråd, και το Υπουργείο Φορολογιών διαφωνούν ως προς τη φορολογική βάση του φόρου εισφοράς σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α της οδηγίας.

3

Όπως προκύπτει από τη δικογραφία της υποθέσεως αυτής, η εταιρία Ρ. Conradsen A/S συστάθηκε με σύμβαση της 28ης Ιουλίου 1974 με μετοχικό κεφάλαιο ενός εκατομμυρίου δανικών κορωνών. Με τη συστατική της πράξη συμφωνήθηκε μεταξύ άλλων ότι δύο από τους τρεις ιδρυτές της θα εισέφεραν την ομόρρυθμη εμπορική εταιρία P. Conradsen, την οποία εκμεταλλεύονταν μέχρι τότε, η δε αξία της εισφοράς καθορίστηκε σύμφωνα με τον ισολογισμό ενάρξεως εργασιών που καταρτίστηκε την 1η Ιανουαρίου 1974. Στα στοιχεία του ενεργητικού του ισολογισμού αυτού περιλαμβανόταν και ένα εμπορευματικό απόθεμα και κλεισμένες παραγγελίες εμπορευμάτων (varer i ordre) παραδοτέων το 1974 που είχαν καταχωρηθεί στον ισολογισμό με τιμή κτήσεως ύψους 6925805 κορωνών, αφαιρουμένης εκπτώσεως 1927740 κορωνών.

4

Η έκπτωση αυτή ήταν περίπου 30 % επί του εμπορευματικού αποθέματος και 25 % επί των κλεισμένων παραγγελιών εμπορευμάτων σύμφωνα με τον κωδικοποιημένο νόμο 255 της 10ης Μαΐου 1973, περί φορολογικής αποτιμήσεως των εμπορευματικών αποθεμάτων και άλλων θεμάτων («Varelagerlov»), όπως συμπληρώθηκε το 1975 με τις παραγράφους 3, 4 και 5, κατά τον οποίο οι επιχειρηματίες και οι εμπορικές εταιρίες δικαιούνται κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος και της περιουσίας τους να δηλώνουν τα εμπορευματικά τους αποθέματα και τις κλεισμένες παραγγελίες εμπορευμάτων εκπίπτοντας την τιμή αγοράς από αυτά τα αποθέματα και εμπορεύματα.

5

Με την οδηγία 69/335 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, καταργήθηκε μεταξύ άλλων ο φόρος χαρτοσήμου επί των τίτλων και οι εισφορές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες υποβλήθηκαν σε φόρο, ο συντελεστής του οποίου δεν μπορούσε να υπερβαίνει το 2 % ούτε να είναι μικρότερος του 1 %. Στη Δανία η οδηγία αυτή κατέστη εκτελεστή με το νόμο 283 της 23ης Μαρτίου 1973, περί καταργήσεως του μέχρι τότε ισχύοντος φόρου χαρτοσήμου, και με το νόμο 284 της αυτής ημερομηνίας, περί εισαγωγής φόρου εισφοράς ύψους 2 %. Ο φορολογικός αυτός συντελεστής μειώθηκε αργότερα, σε εκτέλεση της οδηγίας 73/80 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973 (EE ειδ. έκδ. 09/01, σ. 40), με το νόμο 583 της 26ης Νοεμβρίου 1975 που άρχισε να ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 1976, σε 1 %.

6

Η εταιρία Ρ. Conradsen A/S αποτίμησε στη φορολογική της δήλωση της 16ης Δεκεμβρίου 1974 σύμφωνα με τον προαναφερθέντα νόμο 284 και ιδίως με το άρθρο 4, την υποκείμενη σε φόρο εισφορά κεφαλαίου σύμφωνα με την αξία των εισφορών που αναφερόταν στη συστατική πράξη.

7

Η φορολογική αρχή, ωστόσο, μετέβαλε αυτό τον υπολογισμό αυξάνοντας το ποσό που αναφερόταν στη φορολογική δήλωση κατά το άθροισμα των εκπτώσεων που έγιναν στο εμπορευματικό απόθεμα και τις κλεισμένες παραγγελίες εμπορευμάτων, δηλαδή κατά 1927740 κορώνες.

8

Το Advokatråd, ως πληρεξούσιος της εταιρίας P. Conradsen A/S, ισχυρίστηκε κυρίως ότι το υποκείμενο σε φόρο ποσό πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να μειωθεί κατά το ποσό της φορολογικής επιβάρυνσης των εκπτώσεων επί του εμπορευματικού αποθέματος και επί των κλεισμένων παραγγελιών εμπορευμάτων.

9

Η φορολογική αρχή αντέταξε σ' αυτό ότι ενδεχόμενη επιβολή φόρου επί των ποσών που αντιστοιχούν στις εκπτώσεις αποτελεί συστατικό τμήμα της κανονικής φορολογίας εισοδήματος μιας εταιρίας μετά την ίδρυσή της και ότι δεν είναι άλλωστε βέβαιο, αν η εμφάνιση αυτών των εκπτώσεων στο ενεργητικό θα οδηγήσει σε αντίστοιχο φορολογητέο εισόδημα της εταιρίας, επειδή αυτό εξαρτάται από τελείως αβέβαια γεγονότα, ιδίως δε από τα εμπορικά μέτρα της επιχειρήσεως. Η φορολογική υποχρέωση, που προκύπτει ενδεχομένως από τις εκπτώσεις αυτές, δεν αποτελεί «επιβάρυνση» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 και δεν επιτρέπεται να αφαιρεθεί από το υποκείμενο σε φόρο εισφοράς ποσό.

10

Για να διευκρινιστεί αυτό το τελευταίο ζήτημα, το Østre Landsret αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

11

Τα δύο αυτά ερωτήματα είναι αλληλένδετα και για το λόγο αυτό πρέπει να εξεταστούν από κοινού. Για να δοθεί απάντηση σ' αυτά πρέπει να ληφθούν υπόψη τόσο το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 5, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου καθώς και οι ουσιώδεις στόχοι της διατάξεως αυτής στο πλαίσιο της εν λόγω οδηγίας. Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας, σκοπός της είναι η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων που συνιστά προϋπόθεση της δημιουργίας μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει από άποψη επιβολής φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων ότι θα καταργηθούν οι έμμεσοι φόροι που ισχύουν μέχρι σήμερα στα κράτη μέλη και θα αντικατασταθούν από φόρο που θα επιβάλλεται μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και θα βρίσκεται στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη. Για το σκοπό αυτό η οδηγία προβλέπει φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, ο οποίος προς αποφυγή διαταραχών στην κίνηση κεφαλαίων πρέπει, σύμφωνα με την έβδομη αιτιολογική σκέψη, τόσο ως προς τη «μορφή» του όσο και ως προς τους συντελεστές του να είναι εναρμονισμένος εντός της Κοινότητας.

12

Η εναρμόνιση τέτοιου φόρου, ιδίως όσον αφορά τη μορφή του, σημαίνει κυρίως ότι η φορολογική βάση καθορίζεται σε κάθε κράτος μέλος σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια, που έχουν ενιαία σημασία εντός της Κοινότητας και δεν υπόκεινται στην επίδραση του εκάστοτε εθνικού δικαίου. Προς το σκοπό αυτό το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α της οδηγίας 69/335 ορίζει ρητά τα ουσιώδη στοιχεία της φορολογίας ως ακολούθως: «Ο φόρος εκκαθαρίζεται: … επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς …»

13

Από το άρθρο αυτό, θεωρούμενο υπό το φως των σκοπών του, συνάγεται ότι ο φόρος εισφοράς επιβάλλεται βάσει της «πραγματικής αξίας» των αγαθών κατά το χρόνο της εισφοράς και όχι βάσει της λογιστικής τους αξίας και ότι με τις «υποχρεώσεις και επιβαρύνσεις» που, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, αφαιρούνται από την πραγματική αξία των εισφορών, εννοούνται μόνον εκείνες, η ύπαρξη και το ύψος των οποίων είναι βέβαια.

14

Εφόσον η επιβολή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων για τους προαναφερθέντες λόγους πρέπει να πραγματοποιείται μόνο βάσει αντικειμενικών και ενιαίων εντός της Κοινότητας κριτηρίων, ούτε η λογιστική αξία των εισφερθέντων αγαθών ούτε ενδεχόμενες επιβαρύνσεις του εισοδήματος της εταιρίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη. Τέτοιες επιβαρύνσεις, ακριβώς λόγω του αβέβαιου χαρακτήρα τους, δεν θα επέτρεπαν να υπολογιστεί η πραγματική αξία των εισφερθέντων αντικειμένων κατά το χρόνο της εισφοράς και επομένως να καθοριστεί ένα ουσιώδες στοιχείο για την επιβολή του φόρου, δηλαδή το ύψος της φορολογικής βάσης.

15

Το γεγονός ότι το άρθρο 9, παθητικό, Β, 2 της τέταρτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, «βασιζομένης στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ της Συνθήκης περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (78/660/ΕΟΚ)» (EE ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17) προβλέπει ότι «προβλέψεις για φόρους» πρέπει να καταχωρούνται στον ισολογισμό στη στήλη του παθητικού ως «προβλέψεις» δεν έχει αποφασιστική σημασία.

Η οδηγία αυτή, σύμφωνα με την οποία εξάλλου οι προθεσμίες για τη θέση της σε εφαρμογή από τα κράτη μέλη δεν έχουν ακόμη εκπνεύσει, επιδιώκει ένα τελείως διαφορετικό σκοπό από την οδηγία 68/335 της 17ης Ιουλίου 1969: δεν αποβλέπει στην εναρμόνιση των φόρων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων, αλλά εντάσσεται αντίθετα στα μέτρα, τα οποία στο πλαίσιο του δικαιώματος εγκαταστάσεως — κατά το γράμμα του άρθρου 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ της Συνθήκης — συντονίζουν, «κατά το αναγκαίο μέτρο και με το σκοπό να τις καταστήσουν ισοδύναμες, τις απαιτούμενες εγγυήσεις υπό των κρατών μελών εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 2, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων».

16

Υπό τις προϋποθέσεις αυτές η καταχώρηση στον ισολογισμό των «προβλέψεων για φόρους» στη στήλη του παθητικού ανταποκρίνεται στις ανάγκες εμφανίσεως του ισολογισμού των εταιριών σύμφωνα με το συμφέρον τόσο των εταίρων όσο και των τρίτων, χωρίς όμως να έχει επιπτώσεις στην αξία του εισφερθέντος ενεργητικού, το οποίο υπόκειται στο φόρο εισφοράς που εισάγεται με την οδηγία 69/335.

17

Ναι μεν το άρθρο 20, παράγραφος 1 της τέταρτης οδηγίας δεν αποκλείει προβλέψεις η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν, κατά την παράγραφο 3 όμως της διατάξεως αυτής οι προβλέψεις αυτές δεν μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη διόρθωση των αξιών των στοιχείων του ενεργητικού, πράγμα από το οποίο συνάγεται ότι η εμφάνιση τέτοιων προβλέψεων έχει σχέση με τις απαιτήσεις καταρτίσεως του ισολογισμού εταιριών ορισμένων μορφών, δεν μπορεί όμως να μεταβάλει τη φορολογική βάση για ένα φόρο, όπως είναι ο φόρος εισφοράς, ο οποίος συνδέεται κυρίως με την πραγματική αξία του ενεργητικού.

18

Για τον ίδιο λόγο δεν μπορεί εδώ να γίνει επίκληση των απόψεων της υπηρεσίας μητρώου ανωνύμων εταιριών, τις οποίες ανέφερε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης κατά την προφορική διαδικασία. Οι απόψεις αυτές, το περιεχόμενο των οποίων αμφισβητείται, εξάλλου, μεταξύ των διαδίκων, δεν έχει αποφασιστική σημασία για τον υπολογισμό της εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία υπόκειται σε φόρο εισφοράς, επειδή ο φόρος εισφοράς για τους πιο πάνω εκτεθέντες λόγους υπόκειται σε δικές του απαιτήσεις και επιβάλλεται σε όλα τα κράτη μέλη σύμφωνα με αντικειμενικά και ενιαία κριτήρια.

19

Αφού, εξάλλου, το ίδιο το εθνικό δικαστήριο χαρακτήρισε την επίδικη επιβάρυνση ως «ενδεχόμενο» φόρο, οι ιδιομορφίες του εθνικού δικαίου, τις οποίες πρόβαλαν κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία οι διάδικοι της κύριας δίκης, είναι χωρίς σημασία για τον καθορισμό της έννοιας του άρθρου 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας.

20

Για τους λόγους αυτούς στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί κατά τον υπολογισμό της υποκείμενης σε φόρο εισφοράς κεφαλαίου νεοσυσταθείσας ανώνυμης εταιρίας, το αρχικό κεφάλαιο της οποίας καταβλήθηκε με εισφορά υφιστάμενης επιχειρήσεως που ανήκει σε έναν από τους ιδρυτές της, να επιτρέπει αφαίρεση από ενδεχομένη φορολογία του αφορολόγητου αποθέματος, το οποίο σχηματίστηκε επειδή ο αναφερθείς ιδρυτής εισέφερε στην εταιρία το εμπορευματικό απόθεμα της επιχειρήσεως του και τα εμπορεύματα οι παραγγελίες των οποίων είχαν κλείσει, σε ποσά κάτω από την πραγματική τους αξία, τα οποία προέκυψαν μετά τις φορολογικές εκπτώσεις. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας απαγορεύει επίσης υπό τις αναφερθείσες περιστάσεις να γίνει αφαίρεση ανερχόμενη στο ύψος του ποσού ενδεχόμενου φόρου, τον οποίο πρέπει να καταβάλει η νεοσυσταθείσα εταιρία, σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια του έτους συστάσεώς της πραγματοποιήσει τα αποθέματα που οφείλονται στα εισφερθέντα αγαθά και βασίζονται στις φορολογικές εκπτώσεις, επιδιώκοντας έτσι αντίστοιχο θετικό εισόδημα, υποκείμενο σε φόρο.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που υπέβαλε το Østre Landsret με Διάταξη της 30ής Ιουνίου 1978, αποφαίνεται:

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας 69/335 (ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί κατά τον υπολογισμό της υποκείμενης σε φόρο εισφοράς κεφαλαίου νεοσυσταθείσας ανώνυμης εταιρίας, το αρχικό κεφάλαιο της οποίας καταβλήθηκε με εισφορά υφιστάμενης επιχειρήσεως που ανήκει σε έναν από τους ιδρυτές της, να επιτρέπει αφαίρεση από ενδεχομένη φορολογία του αφορολόγητου αποθέματος, το οποίο σχηματίστηκε επειδή ο αναφερθείς ιδρυτής εισέφερε στην εταιρία το εμπορευματικό απόθεμα της επιχειρήσεως του και τα εμπορεύματα οι παραγγελίες των οποίων είχαν κλείσει, σε ποσά κάτω από την πραγματική τους αξία, τα οποία προέκυψαν μετά τις φορολογικές εκπτώσεις.

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, περίπτωση α της οδηγίας απαγορεύει επίσης υπό τις αναφερθείσες περιστάσεις να γίνει αφαίρεση ανερχόμενη στο ύψος του ποσού ενδεχόμενου φόρου, τον οποίο πρέπει να καταβάλει η νεοσυσταθείσα εταιρία, σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια του έτους συστάσεως της πραγματοποιήσει τα αποθέματα που οφείλονται στα εισφερθέντα αγαθά και βασίζονται στις φορολογικές εκπτώσεις, επιδιώκοντας έτσι αντίστοιχο θετικό εισόδημα, υποκείμενο σε φόρο.