1.

Die Mitgliedstaaten haben mit dem Vertrag von Lissabon eine Erweiterung der Klageberechtigung Einzelner gegen Rechtsakte der Union geschaffen. Art. 263 Abs. 4 AEUV eröffnet nunmehr auch Klagen natürlicher und juristischer Personen „gegen Rechtsakte mit Verordnungscharakter, die sie unmittelbar betreffen und keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen“. Das vorliegende Rechtsmittel bietet erstmals Anlass zur Klärung, unter welchen Umständen diese neue Klageberechtigung bei Beihilfeentscheidungen der Kommission zum Tragen kommt.

2.

Darüber hinaus ist es wieder einmal erforderlich, die nun bald ihren 50. Geburtstag feiernde „Plaumann“-Formel des Gerichtshofs, die das Tatbestandsmerkmal der individuellen Betroffenheit der traditionellen Klageberechtigung nach Art. 263 Abs. 4 AEUV betrifft, näher zu erläutern. Das vorliegende Rechtsmittel bietet hierfür eine besondere Konstellation: Ein tatsächlich Begünstigter einer nationalen Steuerregelung wendet sich gegen eine negative Beihilfeentscheidung der Kommission, obwohl ihm Vertrauensschutz gewährt wird und er die Vorteile der Steuerregelung behalten darf.

3.

Art. 12 Abs. 5 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 5. März 2004 (im Folgenden: die Beihilferegelung) sah vor, dass unter bestimmten Bedingungen beim Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ein sogenannter Geschäfts- oder Firmenwert gebildet und in den folgenden, bis zu 20 Jahren abgeschrieben werden kann. Der anzusetzende Wert ergab sich dabei aus der Differenz zwischen den Erwerbskosten der Beteiligung und dem anteiligen Marktwert der Vermögensgegenstände des Unternehmens, an dem eine Beteiligung erworben wurde. Die Abschreibungen führten zu einer Ermäßigung der Steuerschuld des Erwerbers.

4.

Da die Kommission diese Regelung als staatliche Beihilfe einstufte, weil sie beim Erwerb einer Beteiligung an einem inländischen Unternehmen nicht anwendbar und damit selektiv sei, eröffnete sie das förmliche Prüfverfahren nach Art. 88 Abs. 2 EG. Die Eröffnungsentscheidung wurde am 21. Dezember 2007 im Amtsblatt veröffentlicht.

5.

Nach Abschluss des Verfahrens erließ die Kommission die Entscheidung 2011/5/EG ( 2 ) (im Folgenden: streitige Entscheidung), deren Art. 1 auszugsweise wie folgt lautet:

„(1)   Die Beihilferegelung … ist in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung innergemeinschaftlicher Erwerbe gewährten Beihilfen mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar.

(2)   Steuerabzüge, die den Begünstigten … gewährt wurden, die … die einschlägigen Voraussetzungen der Beihilferegelung vor dem 21. Dezember 2007 erfüllten, können hingegen während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.

…“

6.

Art. 4 Abs. 1 der streitigen Entscheidung ordnet die Rückforderung der Beihilfen durch das Königreich Spanien an, sofern nicht die Voraussetzungen des Art. 1 Abs. 2 der Entscheidung erfüllt sind. Gemäß Art. 6 Abs. 2 der Entscheidung unterrichtet das Königreich Spanien die Kommission „über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieser Entscheidung“.

7.

Telefónica S.A. hatte die Beihilferegelung bei zwei Beteiligungserwerben in Anspruch genommen, in beiden Fällen vor dem in Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung genannten Zeitpunkt. Mit ihrer gleichwohl am 21. Mai 2010 gegen die Kommission erhobenen Klage begehrte sie die Aufhebung von Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung.

8.

Das Gericht wies die Klage in der Rechtssache T‑228/10 mit Beschluss vom 21. März 2012 als unzulässig ab (im Folgenden: angefochtener Beschluss), der Telefónica S.A. am 23. März 2012 zugestellt wurde. Nach der Begründung des Beschlusses betrifft die streitige Entscheidung Telefónica S.A. weder individuell im Sinne der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV, noch stellt sie im Sinne der dritten Variante dieser Vorschrift einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter dar, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht.

9.

Am 1. Juni 2012 hat Telefónica S.A. (im Folgenden: die Rechtsmittelführerin) gegen den Beschluss des Gerichts das vorliegende Rechtsmittel eingelegt und beantragt,

10.

Die Kommission beantragt,

11.

Vor dem Gerichtshof wurde über das Rechtsmittel schriftlich und am 4. Februar 2013 mündlich verhandelt.

12.

Die Rechtsmittelführerin rügt eine Verletzung des Unionsrechts durch das Gericht und stützt sich auf drei Rechtsgründe.

13.

Der erste Rechtsgrund betrifft das Recht auf effektiven Rechtsschutz, der zweite und der dritte Rechtsgrund die Klageberechtigung gemäß Art. 263 Abs. 4 AEUV. Während sich der zweite Rechtsgrund mit der allgemeinen Klageberechtigung gegen Handlungen u. a. der Kommission befasst, bezieht sich der dritte Rechtsgrund auf die besondere Klageberechtigung gegen Rechtsakte mit Verordnungscharakter. Da das Speziellere dem Allgemeinen vorgeht, werde ich die Rechtsgründe in umgekehrter Reihenfolge prüfen.

14.

Die Rechtsmittelführerin vertritt mit ihrem dritten Rechtsgrund die Auffassung, dass das Gericht die rechtlichen Anforderungen an die Klageberechtigung nach der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV verkannt hat. Diese Variante lässt Klagen gegen Rechtsakte mit Verordnungscharakter zu, die den Kläger unmittelbar betreffen und die keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen.

15.

Das Gericht führt hierzu in den Randnrn. 43 bis 45 des angefochtenen Beschlusses aus, dass offen bleiben könne, ob die streitige Entscheidung einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter darstelle, da sie jedenfalls Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehe. Eine Klageberechtigung nach der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV sei deshalb von vornherein ausgeschlossen.

16.

Da der Gerichtshof gegebenenfalls auch eine Ersetzung von Gründen der angefochtenen Entscheidung vornehmen kann ( 3 ), halte ich es für angebracht, im Folgenden nicht nur die Frage, ob das Gericht das Tatbestandsmerkmal betreffend Durchführungsmaßnahmen richtig interpretiert hat, sondern sämtliche Voraussetzungen der Klageberechtigung nach der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV zu prüfen.

17.

Damit die Rechtsmittelführerin aus der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV eine Klageberechtigung herleiten konnte, müsste die streitige Entscheidung der Kommission einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter darstellen.

18.

Wie ich bereits an anderer Stelle dargelegt habe, gehören zu den Rechtsakten mit Verordnungscharakter alle Rechtsakte mit allgemeiner Geltung, ausgenommen jedoch Gesetzgebungsakte im Sinne des Art. 289 Abs. 3 AEUV ( 4 ). Auch ein Beschluss ( 5 ) gemäß Art. 288 Abs. 4 AEUV kann hierzu zählen, insbesondere wenn er nicht an bestimmte Adressaten gerichtet ist ( 6 ).

19.

Die streitige Entscheidung, die noch unter Geltung des Art. 249 Abs. 4 EG ergangen ist, ist kein Gesetzgebungsakt, da sie nicht in einem Gesetzgebungsverfahren erlassen wurde.

20.

Damit bleibt zu prüfen, ob sie allgemeine Geltung hat.

21.

Nach der Definition, die üblicherweise in der Rechtsprechung verwendet wird, liegt eine Maßnahme mit allgemeiner Geltung dann vor, wenn sie auf objektiv bestimmte Sachverhalte anwendbar ist und Rechtswirkungen für allgemein und abstrakt umschriebene Personengruppen erzeugt ( 7 ).

22.

Gegen das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Fall der streitigen Entscheidung spricht zunächst, dass sie nur an einen bestimmten Adressaten gerichtet ist, nämlich gemäß ihrem Art. 7 an das Königreich Spanien. Nach Ansicht der Kommission kann eine solche Entscheidung keine allgemeine Geltung haben, weil sie nur für den Adressaten verbindlich sei.

23.

Zunächst ist klarzustellen, dass die Verbindlichkeit eines Rechtsaktes nicht mit seiner allgemeinen Geltung gleichzusetzen ist. Denn sowohl Art. 249 Abs. 2 EG als auch Art. 288 Abs. 2 AEUV unterscheiden im Hinblick auf Verordnungen zwischen ihrer allgemeinen Geltung und der Frage, inwieweit sie verbindlich sind.

24.

Für die Sichtweise der Kommission spricht allerdings, dass der Gerichtshof im Hinblick auf Art. 173 Abs. 2 EWG-Vertrag wiederholt festgestellt hat, dass das maßgebende Merkmal zur Unterscheidung zwischen einem Rechtsetzungsakt und einer Entscheidung im Sinne des Art. 189 EWG-Vertrag darin zu sehen ist, ob die fragliche Maßnahme allgemeine Geltung hat ( 8 ). Der Gerichtshof sah es damit gerade als charakterisierendes Merkmal einer Entscheidung an, dass sie keine allgemeine Geltung hat ( 9 ).

25.

Entscheidungen, die sich – wie die vorliegend streitige – an einen oder mehrere Mitgliedstaaten richten, stellen jedoch eine Besonderheit dar. Denn jeder Mitgliedstaat verkörpert auch eine nationale Rechtsordnung. Entscheidungen, die sich an einen Mitgliedstaat richten, sind überdies für alle Organe des Mitgliedstaates einschließlich seiner Gerichte verbindlich ( 10 ). An einen Mitgliedstaat gerichtete Entscheidungen können somit, obwohl sie nur einen einzigen Adressaten haben, eine nationale Rechtsordnung gestalten und auf diese Weise allgemeine Geltung entfalten. Dies zeigt auch die Rechtsprechung, nach der sich betroffene Personen auf Bestimmungen einer Entscheidung berufen können, die nur an einen Mitgliedstaat gerichtet ist ( 11 ). Es überrascht somit nicht, dass auch der Gerichtshof in Einzelfällen derartigen Entscheidungen allgemeine Geltung zugesprochen hat ( 12 ).

26.

Darüber hinaus ist nach ständiger Rechtsprechung eine Entscheidung der Kommission wie die vorliegend streitige, mit der eine Beihilferegelung verboten wird, für die potenziell Begünstigten der Beihilferegelung eine generelle Rechtsnorm, die für objektiv bestimmte Situationen gilt und Rechtswirkungen gegenüber einer allgemein und abstrakt umschriebenen Personengruppe erzeugt ( 13 ). Für die potenziell Begünstigten einer Beihilferegelung hat die Entscheidung der Kommission somit den Charakter einer Maßnahme „allgemeiner Geltung“ ( 14 ).

27.

Das Verbot einer Beihilferegelung wendet sich damit zwar nur an den betreffenden Mitgliedstaat. Gleichzeitig wird dadurch aber auch die nationale Rechtsordnung umgestaltet. Denn die Beihilferegelung darf aufgrund der Entscheidung der Kommission von allen staatlichen Stellen nicht mehr angewendet werden. Hierdurch entstehen für alle Personen, die in den Anwendungsbereich der Beihilferegelung fallen, ebenfalls Rechtswirkungen. Sofern die Beihilferegelung selbst also auf objektiv bestimmte Sachverhalte anwendbar ist und Rechtswirkungen für allgemein und abstrakt umschriebene Personengruppen erzeugt, gilt Gleiches auch für die Entscheidung der Kommission, die sie verbietet.

28.

Die im vorliegenden Fall durch die streitige Entscheidung teilweise verbotene Regelung des spanischen Körperschaftsteuerrechts war auf objektiv bestimmte Sachverhalte der Durchführung innergemeinschaftlicher Anteilserwerbe anwendbar und wandte sich an den allgemein und abstrakt umschriebenen Personenkreis der Steuerpflichtigen. Zumindest soweit die streitige Entscheidung die teilweise Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt feststellt, kommt ihr somit allgemeine Geltung zu.

29.

Nur insoweit hat die Rechtsmittelführerin die Entscheidung auch angegriffen. Ihre Klage richtete sich somit gegen einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter im Sinne der dritten Variante von Art. 263 Abs. 4 AEUV.

30.

Für die Klageberechtigung nach der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV ist weiterhin erforderlich, dass der angegriffene Rechtsakt keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht.

31.

Das Gericht vertritt in den Randnrn. 43 bis 45 des angefochtenen Beschlusses die Auffassung, dass diese Voraussetzung nicht erfüllt ist. Bereits aus Art. 6 Abs. 2 der streitigen Entscheidung ergebe sich nämlich, dass für die Rückforderung der Beihilfen Durchführungsmaßnahmen erforderlich seien. Darüber hinaus bedürfe auch die Feststellung der Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt selbst der Durchführung, insbesondere in Form der Ablehnung der Inanspruchnahme der steuerlichen Vorteile dieser Regelung.

32.

Die Rechtsmittelführerin trägt demgegenüber vor, dass die Feststellung der Unvereinbarkeit einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt unmittelbare Wirksamkeit entfalte und keiner Durchführungsmaßnahmen bedürfe. Es sei rechtsfehlerhaft, wenn das Gericht in der angefochtenen Entscheidung davon ausgehe, dass die Entscheidung Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehe, nur weil sie im Hinblick auf die Rückforderung der Beihilfen solcher Maßnahmen bedürfe. Die Rückforderung sei nämlich nebensächlich im Vergleich zum Verbot der Beihilferegelung durch die Feststellung ihrer Unvereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt, die den Hauptgegenstand der Entscheidung darstelle.

33.

Aufgrund dieser Ausführungen ist zunächst festzustellen, dass sich zwar die Prüfung, ob der angegriffene Rechtsakt Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, am Klagegegenstand orientieren muss. Klagegenstand ist allein die Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt gemäß Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung und nicht die in Art. 4 Abs. 1 angeordnete Rückforderung der Beihilfen. Somit ist im Folgenden auch allein zu klären, ob die Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt Durchführungsmaßnahmen im Sinne der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV nach sich zieht.

34.

Gleichwohl ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Rückforderung einer Beihilfe eine Durchführungsmaßnahme für die Feststellung ihrer Unvereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt darstellt. Dies hängt vom Verständnis der hier zu untersuchenden Voraussetzung der Klageberechtigung ab.

35.

Dieses Verständnis fällt angesichts des Wortlauts der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV nicht leicht.

36.

Zunächst könnte man mit den Parteien des vorliegenden Rechtsstreits annehmen, dass Durchführungsmaßnahmen im Sinne des Art. 263 Abs. 4 AEUV allein die Anwendung des Rechtsaktes auf den Einzelfall bezeichnen. Hiergegen spricht allerdings, dass der Begriff der „Durchführungsmaßnahme“ auch in Art. 311 Abs. 4 Satz 1 AEUV verwendet wird und dort eine Verordnung bezeichnet, die gemäß Art. 288 Abs. 2 Satz 1 AEUV gerade allgemeine Geltung hat. Noch eine weitere Bedeutungsvariante birgt die französische Fassung des AEUV, die den Begriff der „mésures d’exécution“ zusätzlich in Art. 299 Abs. 4 Satz 2 AEUV verwendet und zwar im Sinne von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung, also der tatsächlichen Durchsetzung eines Rechtsaktes.

37.

Noch diffuser wird das Bild im Hinblick auf die Frage, wann ein Rechtsakt mit Verordnungscharakter eine solche Durchführungsmaßnahme „nach sich zieht“. Der deutsche und der englische ( 15 ) Wortlaut des Art. 263 Abs. 4 AEUV beschreiben eine logische oder zeitliche Folge: Der Rechtsakt führt zu (späteren) Durchführungsmaßnahmen. Nun hat aber ein Rechtsakt im Rahmen seiner Anwendung auf Einzelfälle immer Durchführungsmaßnahmen zur Folge, seien sie nun rechtlicher oder tatsächlicher Art wie im Fall seiner zwangsweisen Durchsetzung. Nur ein Rechtsakt, der gar keinen Anwendungsbereich hat, würde danach niemals Maßnahmen zu seiner Durchführung nach sich ziehen.

38.

Darüber hinaus kann der französische ( 16 ) Wortlaut von Art. 263 Abs. 4 AEUV auch so verstanden werden, dass der Rechtsakt keine Durchführungsmaßnahmen enthalten darf. Eine vergleichbare deutsche Formulierung findet sich in der Entstehungsgeschichte ( 17 ). Es wäre aber nur schwer verständlich, wenn danach gerade ein Rechtsakt, der bereits Durchführungsmaßnahmen enthält und somit keiner mehr bedarf, nicht anfechtbar wäre.

39.

Vor diesem Hintergrund kann die Bedeutung des Tatbestandsmerkmals betreffend Durchführungsmaßnahmen allein über die Entstehungsgeschichte der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV ermittelt werden.

40.

Wie ich in anderem Zusammenhang bereits näher ausgeführt habe, geht die dritte Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV zurück auf den Entwurf des Vertrages für eine Verfassung für Europa durch den Europäischen Konvent ( 18 ). Mit dem Zusatz betreffend „Durchführungsbestimmungen“ sollte die Ausdehnung der Klageberechtigung auf die Fälle begrenzt werden, in denen ein Einzelner „erst das Recht verletzen muss, um danach vor Gericht gehen zu können“ ( 19 ). Dieser Gedanke wurde zuvor schon von Generalanwalt Jacobs in der Rechtssache Unión de Pequeños Agricultores/Rat geäußert. Er hielt es nicht für ein geeignetes Mittel zur Erlangung von gerichtlichem Schutz, wenn der Einzelne die Gültigkeit eines Unionsrechtsaktes vor den nationalen Gerichten nur in Frage stellen kann, indem er die mit ihm aufgestellten Vorschriften verletzt, um sich dann zu seiner Verteidigung in einem gegen ihn gerichteten Straf- oder Zivilverfahren auf die Ungültigkeit des Rechtsaktes zu berufen ( 20 ).

41.

Vor dem Hintergrund dieses anerkannten Ziels ( 21 ) der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV ist das Erfordernis betreffend Durchführungsmaßnahmen eines Rechtsaktes mit Verordnungscharakter in der Weise zu verstehen, dass der Rechtsakt – wie es übereinstimmend auch die Parteien des vorliegenden Rechtsstreits vertreten – seine Wirkungen unmittelbar für den Einzelnen entwickelt, ohne dass Durchführungsmaßnahmen erforderlich sind ( 22 ). Dieses Abstellen auf die Erforderlichkeit von Durchführungsmaßnahmen erfüllt den Sinn und Zweck der Klageberechtigung: Nur wenn für den Einzelnen durch den Rechtsakt mit Verordnungscharakter selbst abschließende Rechtswirkungen entstehen, ist auch unmittelbarer Rechtsschutz geboten.

42.

Dabei ist zu unterscheiden zwischen abstrakten und konkreten Rechtswirkungen eines Rechtsaktes. Denn wie gesehen ist es Inhalt der Definition eines Rechtsaktes mit allgemeiner Geltung, dass er Rechtswirkungen für allgemein und abstrakt umschriebene Personengruppen erzeugt ( 23 ). Solche abstrakten Rechtswirkungen, die aufgrund der Anwendbarkeit einer Rechtsnorm entstehen, können aber noch nicht zu der Annahme führen, dass ein Rechtsakt keiner Durchführungsmaßnahmen mehr bedarf. Sonst hätte die zusätzliche Voraussetzung, dass ein Rechtsakt mit Verordnungscharakter keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen darf, keinerlei Bedeutung mehr. Die hierfür festzustellenden Rechtswirkungen müssen deshalb so konkret sein, dass sie keiner Individualisierung mehr in Bezug auf einzelne Personen bedürfen. Mit anderen Worten muss der Rechtsakt mit Verordnungscharakter selbst für jeden Einzelnen abschließend seine Rechtswirkungen bestimmen.

43.

Während sich die Parteien auf abstrakter Ebene noch einig scheinen, besteht hingegen Uneinigkeit, ob die vorliegend streitige Entscheidung noch Durchführungsmaßnahmen bedarf.

44.

Nach Auffassung der Kommission sind für die streitige Entscheidung Durchführungsmaßnahmen erforderlich, da sie nur für ihren Adressaten, das Königreich Spanien, verbindlich sei. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf die Rückforderung der Beihilfen, die weitere Rechtsakte Spaniens erfordere.

45.

Die Rechtsmittelführerin trägt hingegen vor, dass die streitige Entscheidung in mehrfacher Hinsicht unmittelbare Rechtswirkungen entfalte. Diese beträfen nicht nur das Königreich Spanien. Das in Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung enthaltene unmittelbar geltende Verbot der Beihilferegelung hindere auch die tatsächlich und potenziell Begünstigten unmittelbar an der weiteren Inanspruchnahme der Beihilferegelung.

46.

Zunächst ist entgegen der Begründung der angefochtenen Entscheidung und entgegen der Auffassung der Kommission festzustellen, dass die Rückforderung der Beihilfen keine erforderliche Durchführungsmaßnahme ist für die Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt in Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung. Diese Feststellung ist zwar eine notwendige – oder „logische“ ( 24 ) – Voraussetzung für die Rückforderung der Beihilfen. Wie jedoch Art. 14 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ( 25 ) und die Situation der Rechtsmittelführerin zeigen, ist die Rückforderung keine zwingende Folge der Feststellung der Unvereinbarkeit, sondern beruht auf einer separaten Entscheidung der Kommission. Die Anordnung in Art. 4 Abs. 1 der streitigen Entscheidung, wonach Spanien bestimmte Beihilfen zurückzufordern hat, ist somit ein eigenständiger Teil der Entscheidung, dessen Durchführungsbedürfnis für den vorliegenden Klagegegenstand mangels Anfechtung ohne Bedeutung ist.

47.

Somit ist für die Klageberechtigung der Rechtsmittelführerin allein entscheidend, ob für die Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt als solche Durchführungsmaßnahmen erforderlich sind.

48.

Insoweit ist der Vortrag der Rechtsmittelführerin zwar zutreffend, dass diese Feststellung unmittelbare konkrete Rechtswirkungen entfaltet. Dies ist aber zunächst nur gegenüber dem Mitgliedstaat der Fall, an den die Entscheidung gerichtet ist. Insofern weist die Kommission zu Recht darauf hin, dass diese Entscheidung gemäß Art. 249 Abs. 4 EG gegenüber anderen Personen nicht verbindlich ist.

49.

Wie gesehen hat die nur an den Mitgliedstaat gerichtete Entscheidung aber auch zur Folge, dass die nationale Rechtsordnung umgestaltet wird ( 26 ). Insoweit entstehen durch die Unanwendbarkeit der Beihilferegelung auch Rechtswirkungen für die Personen, die in den Anwendungsbereich der Beihilferegelung fallen. Deshalb muss die Erforderlichkeit von Durchführungsmaßnahmen auch anhand dieser Wirkungen überprüft werden.

50.

In dieser Hinsicht ist festzustellen, dass die erforderliche konkrete und abschließende Rechtswirkung für die Begünstigten der Beihilferegelung nicht existiert. Denn Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung regelt noch nicht, welche Auswirkungen die Unanwendbarkeit der Beihilferegelung auf den jeweiligen Steuerpflichtigen hat. Diese Auswirkungen ergeben sich erst aus einem Steuerbescheid, da für die Steuerpflichtigen aus der Unanwendbarkeit der Beihilferegelung selbst weder ein Verbot noch ein Gebot resultiert. Darüber hinaus sind die Folgen der Unanwendbarkeit der Beihilferegelung für das Ergebnis des Steuerbescheids nicht für jede Person gleich, die in den Anwendungsbereich dieser Regelung fällt. Zunächst muss in einem Besteuerungszeitraum überhaupt ein Beteiligungserwerb erfolgt sein. Sodann sind dessen konkrete Auswirkungen für jeden abstrakt Betroffenen unterschiedlich je nach der Höhe des nach der Beihilferegelung zu bildenden Geschäfts- oder Firmenwertes und der Höhe des im Übrigen festzustellenden Gewinns oder Verlusts.

51.

Somit ist für die Steuerpflichtigen eine Individualisierung der Rechtswirkungen der Unanwendbarkeit der Beihilferegelung durch einen Steuerbescheid erforderlich. Der Steuerbescheid ist damit eine Durchführungsmaßnahme, welche Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung im Sinne des Art. 263 Abs. 4 AEUV „nach sich zieht“.

52.

Es kann insoweit auch nicht darauf ankommen, ob es sich um eine Durchführungsmaßnahme der Union oder – wie im vorliegenden Fall – eines Mitgliedstaates handelt. Denn das Rechtsschutz- wie das Verwaltungssystem der Union beruht auf einem Zusammenwirken von Stellen der Union und der Mitgliedstaaten.

53.

Die teilweise Unanwendbarkeit der Beihilferegelung des spanischen Körperschaftsteuerrechts ist auch kein Verbot, gegen das die Steuerpflichtigen verstoßen könnten und sich daraufhin Sanktionen ausgesetzt sähen. Rechtstechnisch folgt aus der Unanwendbarkeit die Aufhebung der Möglichkeit der Inanspruchnahme einer steuerlichen Vergünstigung. Es ist nicht erkennbar, warum es Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar sein sollte, in ihrer Steuererklärung eine Abschreibung entsprechend der Beihilferegelung geltend zu machen und gegen einen insoweit ablehnenden Steuerbescheid bei einem nationalen Gericht vorzugehen. Das nationale Gericht kann dann inzident die Rechtmäßigkeit des Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung prüfen und gegebenenfalls dem Gerichtshof die Frage nach seiner Gültigkeit gemäß Art. 267 AEUV vorlegen.

54.

Insofern kann der Umstand auch keine Rolle spielen, dass die Rechtsmittelführerin aufgrund mangelnder Planungssicherheit auf eine Geltendmachung der Anwendung der Beihilferegelung verzichtet hat. Zwar hat sie nach ihren Angaben aus Gründen der Vorsicht nach dem Stichtag für den Vertrauensschutz gemäß Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung zwei Anteilserwerbe bereits so strukturiert, dass die Beihilferegelung ohnehin nicht zur Anwendung kam, so dass insoweit eine Inzidentprüfung gar nicht möglich wäre. Diese Konsequenz ergibt sich aber allein aus ihrer Einschätzung der Wahrscheinlichkeit, dass die streitige Entscheidung gültig ist, und ihrem daraus resultierenden Handeln, nicht aber aus dem Fehlen einer direkten Klagemöglichkeit vor dem Gericht. Selbst bei Bestehen einer solchen Klagemöglichkeit hätte die Rechtsmittelführerin bei ihren Anteilserwerben noch nicht über Rechtssicherheit verfügt.

55.

Somit hat das Gericht im Ergebnis zu Recht in Randnr. 44 des angefochtenen Beschlusses befunden, dass die Verweigerung des in der Beihilferegelung vorgesehenen steuerlichen Vorteils eine Durchführungsmaßnahme der streitigen Entscheidung darstellt.

56.

Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung zieht somit im Sinne des Art. 263 Abs. 4 AEUV Durchführungsmaßnahmen nach sich. Die Klage der Rechtsmittelführerin richtete sich folglich nicht gegen einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht.

57.

Die Rechtsmittelführerin war somit nicht gemäß der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV klageberechtigt, da Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung zwar einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter darstellt, er aber Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht. Der dritte Rechtsgrund ist damit unbegründet.

58.

Falls der Gerichtshof insoweit zu einem anderen Ergebnis kommen sollte, wäre für die Klageberechtigung der Rechtsmittelführerin nach der dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV noch zu prüfen, ob sie durch Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung unmittelbar betroffen ist.

59.

Da kein Grund besteht, das Tatbestandsmerkmal der unmittelbaren Betroffenheit hier anders als in der zweiten Variante auszulegen ( 27 ), ist nach ständiger Rechtsprechung eine unmittelbare Betroffenheit des Klägers anzunehmen, wenn sich erstens die beanstandete Maßnahme der Union auf seine Rechtsstellung unmittelbar auswirkt und zweitens ihren Adressaten, die mit ihrer Durchführung betraut sind, keinerlei Ermessensspielraum lässt, ihre Umsetzung vielmehr rein automatisch erfolgt und sich allein aus der Unionsregelung ergibt, ohne dass weitere Durchführungsvorschriften angewandt werden ( 28 ).

60.

Die zweite Voraussetzung geht davon aus, dass der angefochtene Rechtsakt noch der Durchführung bedarf. Dies ist bei einem Rechtsakt, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, jedoch gerade nicht der Fall. Solche Rechtsakte wirken stets automatisch und ihre Rechtswirkungen ergeben sich allein aus der Unionsregelung.

61.

Deshalb ist für die dritte Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV nur noch die Frage von Bedeutung, ob sich der angefochtene Rechtsakt unmittelbar auf die Rechtsstellung des Klägers auswirkt. Damit wird der Bezug zum konkreten Kläger hergestellt. Die ersten beiden Voraussetzungen beziehen sich nämlich nur auf den angefochtenen Rechtsakt ohne Rücksicht auf die Situation des Klägers. Wenn es dabei bliebe, könnte aber jede Person gegen einen Rechtsakt mit Verordnungscharakter klagen, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht, unabhängig davon, ob sie überhaupt in den Anwendungsbereich dieses Rechtsaktes fällt. Das Erfordernis der unmittelbaren Betroffenheit des Klägers dient hier somit ebenso wie in der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV dem Ausschluss der Popularklage.

62.

Fällt der Kläger aber in den Anwendungsbereich eines solchen Rechtsaktes, dann wirkt er sich auch zwangsläufig unmittelbar auf ihn aus. Bei der Rechtsmittelführerin ist dies der Fall, wenn sie in den Anwendungsbereich der aufgrund des Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung unanwendbaren Beihilferegelung fällt. Da sie im Königreich Spanien der Körperschaftsteuerpflicht unterliegt, wäre sie – für den Fall, dass der Gerichtshof die Entscheidung insoweit als Rechtsakt mit Verordnungscharakter ansehen würde, der keine Durchführungsmaßnahmen nach sich zieht – auch unmittelbar betroffen.

63.

Mit dem zweiten Rechtsgrund wirft die Rechtsmittelführerin dem Gericht vor, die Rechtsprechung hinsichtlich der Zulässigkeit von Klagen gegen Beihilfeentscheidungen gemäß der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV rechtsfehlerhaft angewendet zu haben. Nach dieser Variante kann jede Person Klage gegen jegliche Handlung der Kommission erheben, die zwar nicht an sie gerichtet, durch die sie aber unmittelbar und individuell betroffen ist.

64.

Das Gericht sah im angefochtenen Beschluss die Rechtsmittelführerin durch die streitige Entscheidung nicht individuell betroffen. In den Randnrn. 23 bis 26 legte es dar, dass ein Unternehmen nur dann durch eine Entscheidung der Kommission, die eine Beihilferegelung untersagt, individuell betroffen sei, wenn es tatsächlich Begünstigter dieser Beihilferegelung ist und die Kommission die Rückforderung der Beihilfe angeordnet hat. Zwar sei die Rechtsmittelführerin tatsächlich Begünstigte der Beihilferegelung. Allerdings genieße sie insoweit nach Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung Vertrauensschutz und sei von der Rückforderung der Beihilfe gerade nicht betroffen.

65.

Nach ständiger Rechtsprechung kann eine andere Person als der Adressat einer Entscheidung nur dann geltend machen, individuell betroffen zu sein, wenn diese Entscheidung sie wegen bestimmter persönlicher Eigenschaften oder besonderer, sie aus dem Kreis aller übrigen Personen heraushebender Umstände berührt und sie dadurch in ähnlicher Weise individualisiert wie den Adressaten einer solchen Entscheidung ( 29 ). Wie ich bereits an anderer Stelle dargelegt habe, ist diese Rechtsprechung auch für die Klageberechtigung gemäß dem neu gefassten Art. 263 Abs. 4 AEUV weiter zu beachten ( 30 ).

66.

Eine solche Individualisierung einer Person hat der Gerichtshof anerkannt bei den tatsächlich Begünstigten von aufgrund einer Beihilferegelung gewährten Einzelbeihilfen, deren Rückforderung die Kommission angeordnet hat ( 31 ). Im Einzelnen führte er hierzu aus, dass die Rückforderungsanordnung die Begünstigten der Beihilferegelung dem Risiko einer Wiedereinziehung der von ihnen empfangenen Vorteile aussetze und damit in ihrer rechtlichen Stellung beeinträchtige. Im Übrigen schließe die Möglichkeit, dass die für rechtswidrig erklärten Vorteile später von ihren Empfängern nicht zurückgefordert werden, deren individuelle Betroffenheit nicht aus ( 32 ).

67.

Die Rechtsmittelführerin hält diese Rechtsprechung auf ihre Situation für anwendbar. Obwohl sie nach Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung empfangene Beihilfen nicht zurückzahlen muss, sei auch sie dem Risiko der Rückzahlung ausgesetzt. Dieses Risiko ergebe sich zum einen daraus, dass ein Wettbewerber vor dem Gericht Klage gegen diese Bestimmung erhoben habe ( 33 ). Zum anderen seien aufgrund der Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt auf nationaler Ebene Klagen Dritter möglich.

68.

Nach Ansicht der Kommission ist für die Beurteilung der individuellen Betroffenheit des Klägers unerheblich, was sich nach Erlass der streitigen Entscheidung ereignet. Dies gelte insbesondere für etwaige Gerichtsentscheidungen in Bezug auf die streitige Entscheidung.

69.

Zunächst ist auch im Rahmen der Prüfung der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV der vorliegende Klagegegenstand zu beachten. Die Rechtsmittelführerin hatte mit ihrer Klage allein Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung angegriffen, der die teilweise Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt feststellt. Von dieser Bestimmung müsste die Rechtsmittelführerin also individuell betroffen sein.

70.

Ohne Berücksichtigung der Rückforderungsanordnung, die nicht Klagegegenstand ist, bewirkt Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung für die Rechtsmittelführerin zunächst nur, dass sie in der Zukunft von der Beihilferegelung nicht mehr profitieren kann. Nach ständiger Rechtsprechung kann aber ein Unternehmen eine Entscheidung der Kommission, mit der eine sektorielle Beihilferegelung verboten wird, grundsätzlich nicht anfechten, wenn es von ihr nur wegen seiner Zugehörigkeit zu dem fraglichen Sektor und seiner Eigenschaft als durch diese Regelung potenziell Begünstigter betroffen ist ( 34 ). Als potenziell Begünstigte der Beihilferegelung kann die Rechtsmittelführerin somit nicht individuell betroffen sein. Die tatsächliche Begünstigung in der Vergangenheit hebt sie auch nicht aus dem Kreis derjenigen Personen heraus, die zukünftig die Begünstigung nicht mehr in Anspruch nehmen können.

71.

Soweit die Rechtsmittelführerin jedoch als tatsächlich Begünstigte das Risiko der Rückforderung der bereits empfangenen Vorteile der Beihilferegelung geltend macht, ist festzuhalten, dass sich ein solches Risiko in jedem Fall aus der streitigen Entscheidung selbst ergeben muss. Auch die von der Rechtsmittelführerin angeführte Rechtsprechung, die auf das bloße Risiko einer Rückforderung abstellt, betraf ein solches Risiko. Denn der Entscheidung der Kommission war dort nicht klar zu entnehmen, ob im Einzelfall eine unzulässige Beihilfe vorlag und die Beihilfe deshalb zurückzufordern war ( 35 ).

72.

Nach der vorliegend streitigen Entscheidung hat die Rechtsmittelführerin jedoch zweifelsfrei keine Rückzahlung zu leisten. Ein Risiko besteht deshalb nicht aufgrund der streitigen Entscheidung, sondern nur für den Fall, dass die streitige Entscheidung auf Betreiben eines Dritten geändert werden muss. Gegen eine solche neue Entscheidung kann sich die Rechtsmittelführerin dann gegebenenfalls wenden, ohne dass dem Rechtskraftwirkungen aus anderen Verfahren entgegenstehen dürfen.

73.

Die Feststellung der teilweisen Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt in der streitigen Entscheidung führt auch nicht über etwaige Klagen Dritter auf nationaler Ebene zu einem Risiko des Verlustes der empfangenen Vorteile. Die Kommission hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass die nationalen Gerichte an die streitige Entscheidung und die darin enthaltene Gewährung von Vertrauensschutz gebunden sind. Auch hinsichtlich weiterer Ansprüche, denen sich die Rechtsmittelführerin ausgesetzt wähnt, gilt der Vertrauensschutz des Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung.

74.

Folglich hat das Gericht im angefochtenen Beschluss zu Recht angenommen, dass die Rechtsmittelführerin durch Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung nicht individuell betroffen im Sinne der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV ist. Der zweite Rechtsgrund ist somit ebenfalls unbegründet.

75.

Schließlich trägt die Rechtsmittelführerin mit ihrem ersten Rechtsgrund noch eine Verletzung ihres Rechts auf effektiven Rechtsschutz durch den angefochtenen Beschluss vor. Dieses Recht ergebe sich aus den Art. 6 und 13 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (im Folgenden: EMRK) sowie aus Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: die Charta).

76.

Das Gericht hat hierzu in Randnr. 38 der angefochtenen Entscheidung ausgeführt, dass der Kläger nicht gehindert sei, in einem Verfahren vor einem nationalen Gericht ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV vorzuschlagen, um auf diese Weise bei Bedarf die Gültigkeit der streitigen Entscheidung in Frage zu stellen.

77.

Die Rechtsmittelführerin hält diese Möglichkeit hingegen nicht für effektiv, da auf diese Weise ihr Zugang zum Unionsrichter nicht gewährleistet sei. Zum einen sei unsicher, ob ein Rechtsstreit auf nationaler Ebene überhaupt entstehen könne ( 36 ). Zum anderen sei der Weg über ein Vorabentscheidungsverfahren aufgrund der Ungewissheit einer Vorlage sowie der Dauer und der Modalitäten eines solchen Verfahrens gegenüber dem Klageverfahren nach Art. 263 AEUV nicht gleichwertig.

78.

In meinen Schlussanträgen in der Rechtssache C-583/11 P habe ich bereits ausführlich dargelegt, dass das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf nach Art. 47 der Charta, unter Beachtung der Art. 6 und 13 EMRK, keine direkte Klagemöglichkeit gegen Gesetzgebungsakte erfordert ( 37 ). Gleiches gilt für die hier streitige Entscheidung mit allgemeiner Geltung. Denn das Rechtsschutzsystem der Verträge, das sich auf Unionsgerichte und nationale Gerichte stützt, bietet auch hier effektiven Rechtsschutz im Wege der Inzidentrüge ( 38 ).

79.

Im Hinblick auf das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf wäre es zwar unzureichend, wenn sich ein Einzelner zunächst rechtswidrig verhalten und einer folgenden Sanktion aussetzen müsste, um die Rechtmäßigkeit eines Rechtsaktes im Rahmen der Anfechtung der Sanktion überprüfen zu lassen. ( 39 ) Im vorliegenden Fall ist eine solche Situation aber nicht erkennbar ( 40 ).

80.

Da der angefochtene Beschluss somit weder Art. 47 der Charta, noch die Art. 6 und 13 EMRK verletzt, ist auch der erste Rechtsgrund unbegründet.

81.

Da somit alle drei Rechtsgründe der Rechtsmittelführerin unbegründet sind, ist das Rechtsmittel als unbegründet zurückzuweisen. Falls der Gerichtshof jedoch eine Klageberechtigung nach der zweiten oder dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV annehmen sollte, wäre noch das Rechtsschutzinteresse der Rechtsmittelführerin zu prüfen.

82.

Die Kommission hatte im Verfahren vor dem Gericht ihre Einrede der Unzulässigkeit auch mit dem Fehlen eines Rechtsschutzinteresses der Klägerin begründet. Das Gericht hat in Randnr. 46 des angefochtenen Beschlusses diese Frage offen gelassen.

83.

Im Rahmen des vorliegenden Verfahrens beruft sich die Kommission erneut auf das Fehlen eines Rechtsschutzinteresses hinsichtlich der Klage und ersucht den Gerichtshof, den Beschluss gegebenenfalls durch Ersetzung der Entscheidungsgründe aufrechtzuerhalten.

84.

Die Rechtsmittelführerin trägt demgegenüber vor, dass sie ein rechtliches Interesse an der Aufhebung von Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung habe. Zum einen entfiele dadurch das Risiko, dass ihr aus der Feststellung der Unvereinbarkeit der Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt Nachteile infolge einer eventuellen Aberkennung ihres Vertrauensschutzes entstehen. Zum anderen könnte die Rechtsmittelführerin zukünftig wieder von der Beihilferegelung profitieren. Zwar habe das Königreich Spanien diese Regelung aufgrund der streitigen Entscheidung mittlerweile abgeschafft. Die Aufhebung von Art. 1 Abs. 1 dieser Entscheidung schüfe jedoch die Möglichkeit zur Wiedereinführung oder zur Geltendmachung von Schadenersatz gegenüber dem spanischen Staat.

85.

Eine Klage ist nur dann zulässig, wenn der Kläger im Hinblick auf den Klagegegenstand ein Rechtsschutzinteresse hat. Dies setzt voraus, dass die Klage der Partei, die sie erhoben hat, im Ergebnis einen Vorteil verschaffen kann ( 41 ).

86.

An die Feststellung eines solchen Vorteils sollten aus meiner Sicht keine übersteigerten Anforderungen gestellt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die engen Voraussetzungen der zweiten oder dritten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV bereits erfüllt sind, wovon im Rahmen dieser hilfsweisen Prüfung auszugehen ist. Das Erfordernis eines Rechtsschutzinteresses soll alle Beteiligten eines Verfahrens davor schützen, einen Rechtsstreit zu führen, der dem Kläger keinen Nutzen bringen kann. Dies ist aber vorliegend nicht der Fall.

87.

Zwar erkenne ich keinen Vorteil im Hinblick auf die bereits abgeschlossenen Anteilserwerbe, für die Art. 1 Abs. 2 der streitigen Entscheidung der Rechtsmittelführerin Vertrauensschutz gewährt. Eine Aufhebung des angefochtenen Art. 1 Abs. 1 würde insoweit ihre Rechtsstellung nicht verändern ( 42 ). Eine andere Sichtweise ergäbe sich allerdings dann, wenn der Gerichtshof eine Klageberechtigung allein gemäß der zweiten Variante des Art. 263 Abs. 4 AEUV mit der Begründung annehmen sollte, dass die Rechtsmittelführerin aufgrund der streitigen Entscheidung dem Risiko einer Rückforderung ausgesetzt ist.

88.

In jedem Fall hätte die Klage der Rechtsmittelführerin aber insofern einen Vorteil verschaffen können, als die spanische Rechtsordnung im Fall der Aufhebung von Art. 1 Abs. 1 der streitigen Entscheidung nicht mehr mit dem Verbot belegt wäre, die für die Rechtsmittelführerin günstige Beihilferegelung anzuwenden.

89.

Ein Rechtsschutzinteresse der Rechtsmittelführerin für ihre Klage wäre somit anzunehmen. Falls der Gerichtshof also eine Klageberechtigung der Rechtsmittelführerin nach Art. 263 Abs. 4 AEUV bejahen sollte, wäre die Klage zulässig gewesen. Der angefochtene Beschluss könnte somit nicht durch Ersetzung der Entscheidungsgründe mit der Begründung aufrechterhalten werden, dass der Rechtsmittelführerin das Rechtsschutzinteresse gefehlt hätte. Vielmehr wäre das Rechtsmittel begründet und der angefochtene Beschluss aufzuheben.

90.

Da nach meiner Auffassung allerdings sämtliche Rechtsgründe der Rechtsmittelführerin unbegründet sind, ist das Rechtsmittel dem Antrag der Kommission entsprechend zurückzuweisen.

91.

Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel unbegründet ist. Aufgrund des Antrags der Kommission ist daher gemäß Art. 138 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 184 Abs. 1 der Verfahrensordnung die Rechtsmittelführerin als unterliegende Partei zur Tragung der Kosten zu verurteilen.

92.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden: