Schlußanträge des Generalanwalts
1. Im vorliegenden Fall ersucht der Bundesfinanzhof um eine Auslegung der Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr. Es geht insbesondere um die Anwendung des deutschen Erbschaftsteuerrechts auf Vermögen in Form von land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz, in deren Rahmen zwischen inländischem Vermögen und in einem anderen Mitgliedstaat belegenem Vermögen unterschieden wird.
I – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
2. Art. 56 Abs. 1 EG (früher Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag) sieht vor:
„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“
3. Demgegenüber bestimmt Art. 58 EG (früher Art. 73d EG-Vertrag):
„(1) Artikel 56 [EG] berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
…
(3) Die in [Abs. 1] genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 [EG] darstellen.“
4. Am 7. Februar 1992 nahm die Konferenz der Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten u. a. eine Erklärung zu Art. 73d EG-Vertrag(2) (im Folgenden: Erklärung) mit folgendem Wortlaut an:
„Die Konferenz bekräftigt, dass das in Artikel 73 d Absatz 1 Buchstabe a [EG-Vertrag] erwähnte Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, nur für die einschlägigen Vorschriften gilt, die Ende 1993 bestehen. Diese Erklärung betrifft jedoch nur den Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten.“
5. Erbschaften und Vermächtnisse sind in Anhang I Rubrik XI „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ Buchst. D der Richtlinie 88/361/EWG des Rates(3) aufgeführt.
B – Nationales Recht
1. Anwendung der Erbschaftsteuer auf in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Vermögen
6. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der 1998 geltenden Fassung unterliegt, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Inland hatte, der gesamte (in‑ und ausländische) Vermögensanfall beim Erben der deutschen Erbschaftsteuerpflicht.
7. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 2) Buchst. a ErbStG ist – soweit hier maßgebend – bei Erwerbern die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer auf Antrag insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird.
2. Vorschriften für die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
8. Gemäß § 12 Abs. 6 ErbStG in Verbindung mit den §§ 31 und 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) ist ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen ebenso wie ausländischer Grundbesitz oder ausländisches Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert zu bewerten, der gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
9. Demgegenüber wird inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen für Erwerbe nach dem 31. Dezember 1995 gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG nach einem in den §§ 140 bis 144 BewG geregelten besonderen Verfahren bewertet, dessen Ergebnisse im Durchschnitt lediglich 10 v. H. der Verkehrswerte erreichen.
3. Vorschriften für die Berechnung der Erbschaftsteuer bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
10. Das Erbschaftsteuergesetz kennt auch gegenstandsbezogene Freibeträge. So sieht § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in der 1998 geltenden Fassung beim Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen von Todes wegen einen Freibetrag von 500 000 DM (256 000 Euro) vor.
11. Gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG in der 1998 geltenden Fassung ist der Wert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, der nach Abzug des (sachlichen) Freibetrags nach Abs. 1 der Vorschrift verbleibt, nur mit 60 v. H. anzusetzen. Schließlich beschränkt § 13a Abs. 4 ErbStG die beiden vorgenannten Vorteile auf spezielle Fälle, was heißt, dass die Vorteile u. a. nicht für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Ausland gelten.
C – Internationales Recht
12. Zwischen Deutschland und Frankreich besteht kein Abkommen über die Vermeidung einer doppelten Erbschaftsteuerlast.
II – Sachverhalt, Verfahren und Vorlagefrage
13. Herr Jäger (im Folgenden: Kläger), der in Frankreich lebt, ist Alleinerbe seiner 1998 verstorbenen und zuletzt in Landau/Pfalz (Deutschland) wohnenden Mutter. Zum Nachlass gehörte Grundbesitz in Frankreich, der land- und forstwirtschaftlich genutzt wurde und in der Hand der Mutter nach deutschen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen zweier Betriebe der Land‑ und Forstwirtschaft gehörte.
14. Der Erwerb dieses in Frankreich mit 5 444 666 FRF (1 618 152 DM) bewerteten Grundbesitzes unterlag dort einer Erbschaftsteuer von 1 192 148 FRF. Mit Bescheid vom 3. Januar 2000 setzte das Finanzamt Kusel-Landstuhl (im Folgenden: Finanzamt) gegen den Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 17 405 DM fest. Dem lag ein Reinnachlass von 1 737 167 DM zugrunde, in dem der ausländische Grundbesitz mit 1 618 152 DM enthalten war. Der Rest von 119 015 DM entfiel auf Inlandsvermögen.
15. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 400 000 DM ergab dies einen steuerpflichtigen Erwerb von abgerundet 1 337 100 DM. Gemäß dem Antrag des Klägers nach § 21 ErbStG wurde die französische Erbschaftsteuer von (1 192 148 FRF x 0,2972) 354 306,38 DM mit 236 644 DM auf die Steuer von 254 049 DM angerechnet.
16. Der Einspruch des Klägers gegen die Steuerfestsetzung durch das Finanzamt und seine Klage vor dem Finanzgericht hatten keinen Erfolg. Daraufhin legte er gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Revision zum Bundesfinanzhof ein, der die Auffassung vertritt, dass spätestens seit dem Urteil des Gerichtshofs Barbier(4) zweifelhaft geworden sei, ob die deutschen Vorschriften(5), soweit sie nach dem Ort unterschieden, an dem sich der Nachlass bzw. ein Teil davon zum Todeszeitpunkt des Erblassers befinde, mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar seien. Mit Beschluss vom 11. April 2006 hat der Bundesfinanzhof daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist es mit Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) vereinbar, dass für Zwecke der Erbschaftsteuer
a) in einem anderen Mitgliedstaat belegenes (ausländisches) land- und forstwirtschaftliches Vermögen mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) zu bewerten ist, während für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen ein besonderes Bewertungsverfahren gilt, dessen Ergebnisse durchschnittlich nur 10 v. H. der gemeinen Werte erreichen, und
b) der Erwerb inländischen land‑ und forstwirtschaftlichen Vermögens in Höhe eines besonderen Freibetrags außer Ansatz bleibt und der verbliebene Wert lediglich zu 60 v. H. anzusetzen ist,
wenn dies bei einem Erben, der einen aus inländischem Vermögen und ausländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen bestehenden Nachlass erbt, dazu führt, dass der Erwerb des inländischen Vermögens wegen der Belegenheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Ausland einer höheren Erbschaftsteuer unterliegt, als dies bei Belegenheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ebenfalls im Inland der Fall wäre?
17. Der Kläger, das Finanzamt, die deutsche Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung ist von den Verfahrensbeteiligten nicht beantragt worden und hat auch nicht stattgefunden.
III – Würdigung
A – Wesentliche Argumente der Verfahrensbeteiligten
18. Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, dass das Inlandsvermögen aufgrund der nur teilweisen Anrechnung der Steuer auf Auslandsvermögen höher besteuert worden sei(6), was unter Verstoß gegen Art. 293 EG eine Doppelbesteuerung darstelle. Die deutsche Erbschaftsteuer auf das Inlandsvermögen sei höher als sie wäre, wenn der fragliche ausländische Grundbesitz tatsächlich im Inland belegen wäre; deshalb beschränke sie den freien Kapitalverkehr(7) . Schließlich seien die fraglichen Vorschriften auch nicht durch Art. 58 EG gedeckt, da sie nach 1993 eingeführt worden seien und auf jeden Fall eine verschleierte Beschränkung im Sinne des Art. 58 Abs. 3 EG darstellten. Es gebe keine Erwägung, die eine vergleichsweise weniger günstige Behandlung von in einem anderen Mitgliedstaat belegenem land- und fortwirtschaftlichem Vermögen rechtfertigte.
19. Das Finanzamt und die deutsche Regierung tragen im Wesentlichen vor, die fraglichen innerstaatlichen Vorschriften verstießen nicht gegen den freien Kapitalverkehr und stellten keine Kapitalverkehrsbeschränkung dar. Die deutsche Regierung hält die Wirkung des Unterschieds bei der Bewertung für zu mittelbar, um sich auf die Kaufentscheidung auszuwirken. Jedenfalls seien die Auswirkungen der fraglichen Vorschriften eine unvermeidliche Folge des rechtlich zulässigen Nebeneinanders nationaler Steuerregelungen. Schließlich entspreche der für den in Frankreich belegenen Grundbesitz nach deutschem Recht ermittelte Wert demjenigen, der aufgrund französischer erbschaftsteuerrechtlicher Vorschriften ermittelt worden sei.
20. Die Kommission gelangt zu dem Ergebnis, dass der freie Kapitalverkehr insoweit beschränkt werde, als in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Vermögen mit einer höheren Erbschaftsteuer belegt werde als Vermögen im Inland. Zum Vorliegen einer Rechtfertigung trägt die Kommission vor, dass die Ausnahme nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG beschränkt werde, wonach die innerstaatlichen Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen dürften.
21. Auf die schriftliche Frage des Gerichtshofs nach dem genauen Datum des ursprünglichen Erwerbs teilte der Kläger mit, dass sein Vater den ersten in Rede stehenden Vermögensgegenstand am 9. August 1988 und den zweiten am 26. Januar 1990 erworben habe.
B – Würdigung
22. Vorab stelle ich fest, dass die Vorlagefrage des Bundesfinanzhofs nicht der innerstaatlichen Bestimmung in § 21 ErbStG gilt, der die Anrechnung der ausländischen (französischen) Erbschaftsteuer auf die innerstaatliche (deutsche) Erbschaftsteuer betrifft. Daher ist der Gerichtshof, auch wenn der Kläger vorträgt, diese Bestimmung verstoße gegen Art. 293 EG, nicht ersucht worden, zu prüfen, ob diese Anrechnung der Steuer mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.
1. Die in Rede stehende Erbschaft als Kapitalverkehr
23. Zunächst ist zu bemerken, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts(8), einschließlich der Vorschriften, in denen der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs niedergelegt ist, ausüben müssen.
24. Es ist zu beachten, dass Art. 73b Abs. 1 EG‑Vertrag (jetzt Art. 56 Abs. 1 EG) den freien Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Nichtmitgliedstaaten umsetzt. Zu diesem Zweck bestimmt er im Rahmen des mit „Der Kapital- und Zahlungsverkehr“ überschriebenen Kapitels, dass alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Nichtmitgliedstaaten verboten sind(9) .
25. Der Vertrag enthält keine Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“. Da jedoch Art. 56 EG im Wesentlichen den Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361 übernommen hat, behält die Nomenklatur für den „Kapitalverkehr“ im Anhang zu dieser Richtlinie nach ständiger Rechtsprechung ungeachtet dessen, dass diese Richtlinie auf die Art. 69 und 70 Abs. 1 EWG-Vertrag gestützt ist (die Art. 67 bis 73 EWG-Vertrag sind durch die Art. 73b bis 73g EG-Vertrag ersetzt worden, jetzt Art. 56 EG bis 60 EG), ihren Hinweischarakter für die Definition des Begriffs des Kapitalverkehrs(10) .
26. Wie oben in Nr. 5 erwähnt, sind Erbschaften und Vermächtnisse in Anhang I Rubrik XI Buchst. D „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ der Richtlinie 88/361 aufgeführt. Zudem steht im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs(11) außer Frage, dass es sich bei Erbschaften um Kapitalverkehr im Sinne des Art. 56 EG handelt; ausgenommen sind die Fälle, in denen die den Nachlass bildenden Gegenstände sich nur auf dem Gebiet eines einzigen Mitgliedstaats befinden.
27. Nach dem oben dargestellten Sachverhalt des Ausgangsverfahrens ist auch klar, dass sich der betreffende Nachlass nicht nur auf dem Gebiet eines einzigen Mitgliedstaats befindet(12) .
28. Was den Erwerbszeitpunkt und das Vorbringen der deutschen Regierung betrifft, das in Rede stehende Vermögen sei ursprünglich vor dem Zeitpunkt der Umsetzung der Richtlinie 88/361 (1. Juli 1990) erworben (d. h. gekauft) worden, was den Kläger somit hindere, Rechte aus dieser Richtlinie und dem Vertrag abzuleiten, so geht es meines Erachtens im Ausgangsverfahren tatsächlich um drei verschiedene Erwerbsvorgänge. Der erste ist der Kauf des Vermögensgegenstands durch den Vater des Klägers, der zweite ist der Erwerb des Eigentums im Wege der Erbfolge durch die Mutter des Klägers und der dritte ist der in Rede stehende Erwerb im Wege der Erbfolge durch den Kläger selbst.
29. Das für die Zwecke der Prüfung durch den Gerichtshof in dieser Rechtssache maßgebende Ereignis, nämlich der Tod der Erblasserin des Klägers, liegt daher im Jahr 1998. Folglich war der für die Beurteilung der erbrechtlichen Situation im Ausgangsverfahren entscheidende Zeitpunkt tatsächlich das Datum des Eigentumserwerbs, jedoch des Erwerbs durch den Kläger selbst, also der Tag, an dem seine Mutter starb.
30. Die Kommission weist zutreffend darauf hin, dass das Ergebnis, den Anfall des Nachlasses beim Kläger als maßgebende Kapitalbewegung anzusehen, nicht nur durch die Gründe des Urteils Barbier, sondern auch durch den Sachverhalt dieser Rechtssache bestätigt wird: Dort trat der Erbfall im Jahr 1993, nach der Umsetzung der Richtlinie 88/361 ein, während die Erwerbsvorgänge, die der Verstorbene zu Lebzeiten getätigt hatte, zwischen 1970 und 1988, also vor der Umsetzung dieser Richtlinie, stattfanden.
31. Daher ist der in Rede stehende Fall an den Vorschriften über den freien Kapitalverkehr zu messen, und der Kläger kann Rechte aus der Richtlinie 88/361 und aus dem Vertrag herleiten.
2. Die innerstaatliche Regelung als Beschränkung des Kapitalverkehrs
32. Es ist zu prüfen, ob eine innerstaatliche Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt.
33. Insoweit ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung, dass zu den Maßnahmen, die durch Art. 56 Abs. 1 EG als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten oder im Fall von Erbschaften solche Maßnahmen, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden, und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert(13) .
34. Wie Generalanwalt Mischo in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Barbier(14) ausgeführt hat, können sich die Folgen der Ausübung einer Kapitalverkehrsfreiheit auf die Besteuerung des Nachlasses zwar nicht mehr auf den betroffenen Verstorbenen selbst auswirken; trotzdem können sie die Ausübung der Kapitalverkehrsfreiheit behindern. Solche Folgen gehören zu den Überlegungen, die jeder Betroffene zwangsläufig anstellen muss, wenn er die Entscheidung trifft, ob er von der Kapitalverkehrsfreiheit Gebrauch macht.
35. Das Erbschaftsteuergesetz in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz unterscheidet in der in der vorliegenden Rechtssache geltenden Fassung danach, ob das von Todes wegen erworbene Vermögen im Inland oder im Ausland belegen ist. Diese Unterscheidung, die in erster Linie in unterschiedlichen Methoden zur Bewertung des fraglichen Vermögens besteht, führt im Ergebnis dazu, dass der Kläger nur deshalb mit einer höheren Erbschaftsteuer belegt wird, weil ein Teil des von Todes wegen erworbenen Vermögens in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist. Zudem verhindern die fraglichen Gesetze, dass der Kläger für den in Frankreich belegenen Teil des Nachlasses in den Genuss des niedrigeren Bewertungssatzes gelangt. Wie das nationale Gericht in der Vorlageentscheidung ausgeführt hat, bringt schon das Vorenthalten der von ihm erörterten Vergünstigungen der verschiedenen für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Inland geltenden deutschen Vorschriften eine höhere Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat belegenem Vermögen mit sich.
36. Zudem wird bei im Ausland belegenen Nachlässen der Wert des fraglichen von Todes wegen erworbenen Vermögens im Vergleich zu einer Situation gemindert, in der lediglich ein inländischer Nachlass betroffen ist. Dies ist ein Ergebnis der höheren Steuer, die sich aus Vorschriften wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden ergibt(15) .
37. Den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr und der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist zu entnehmen, dass zu verhindern ist, dass Vermögensübertragungen im Wege der Erbfolge, die ein grenzüberschreitendes Element aufweisen, im Vergleich zu auf das Gebiet eines Mitgliedstaats beschränkten Übertragungen eine wirtschaftliche Wertminderung erfahren.
38. Die betreffenden Vorschriften bewirken, dass Investitionen von in Deutschland ansässigen Personen in Eigentum, das in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, weniger attraktiv sind als gleichartige Investitionen im Inland.
39. Dies ist hinsichtlich der Bewertung des Vermögens, der Anwendung der gegenstandsbezogenen Steuerbefreiung und des Steuerfreibetrags nach § 13a ErbStG der Fall.
40. Somit bewirken die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden innerstaatlichen Vorschriften eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.
3. Rechtfertigung der Beschränkung
41. Während Art. 56 EG ein allgemeines Verbot von Beschränkungen des Kapitalverkehrs enthält, verdeutlicht Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG, dass dieses Verbot nicht das Recht der Mitgliedstaaten berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Dieses Recht wird jedoch seinerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG beschränkt, wonach die Unterschiede, die Mitgliedstaaten bei Steuerpflichtigen mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort machen, weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen dürfen(16) .
42. Eine innerstaatliche Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach Maßgabe ihres Kapitalanlageorts unterscheidet, kann nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems oder die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt ist(17) .
43. Außerdem ist die unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen nach Maßgabe ihres Kapitalanlageorts nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist(18) .
44. Wie ich oben in Nr. 4 ausgeführt habe, dürfen sich die Mitgliedstaaten nach der Erklärung zu Art. 73d EG-Vertrag nur hinsichtlich der einschlägigen Vorschriften, die Ende 1993 bestanden, auf Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berufen.
45. Im vorliegenden Fall ist der Rückgriff auf die Ausnahme nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG bereits deshalb ausgeschlossen, weil – wie aus dem Vorlagebeschluss hervorgeht – sowohl § 13a ErbStG als auch § 31 BewG 1996 geändert wurden. In Bezug auf die erstgenannte Vorschrift stellt das vorlegende Gericht eindeutig fest, dass die darin vorgesehenen Steuervorteile erst nach 1993 auf aus land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz bestehendes Vermögen ausgedehnt und noch erweitert worden seien, so dass Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG außer Betracht bleibt.
46. Zu § 31 BewG führt das vorlegende Gericht aus, dass die Berufung auf Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG zweifelhaft sei, da die Bewertung inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes 1997(19) rückwirkend auf den 1. Januar 1996 neu geregelt worden sei, und zwar in den §§ 140 ff. BewG. Obwohl die Neuregelung teilweise inhaltlich an die bisherigen Regelungen in den §§ 36 ff. BewG anknüpfe, seien darin erst nach 1993 entstandene Steuervorschriften zu sehen.
47. Meines Erachtens steht dies schon an sich einer Rechtfertigung der in Rede stehenden Regelung nach Art. 58 EG entgegen.
48. Jedenfalls ist im Hinblick auf die Möglichkeit einer Rechtfertigung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses zunächst – wie oben erwähnt – festzustellen, ob die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder ob diese Behandlung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses objektiv gerechtfertigt ist.
49. Die Erben inländischen Vermögens und die Erben von in einem anderen Mitgliedstaat belegenem Vermögen befinden sich in einer vergleichbaren Situation. Die deutsche Regierung hat dies in ihren Erklärungen offensichtlich nicht bestritten. Wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Inland hatte, unterliegt der gesamte (in- und ausländische) Vermögensanfall beim Erben der deutschen Erbschaftsteuerpflicht. Der Vorlageentscheidung ist zu entnehmen, dass die Erben von in einem anderen Mitgliedstaat belegenem Vermögen aufgrund der unterschiedlichen Bewertungsmethoden höher besteuert werden als die Erben inländischen Vermögens.
50. Zur Voraussetzung der Verfolgung eines im Allgemeininteresse liegenden Ziels tragen die deutsche Regierung und – bis zu einem gewissen Grad – das Finanzamt im Wesentlichen vor, dass die innerstaatliche Regelung erstens dem Ausgleich von sich unmittelbar für den der Erbschaftsteuer unterliegenden Betrieb ergebenden Nachteilen diene – d. h. Berücksichtigung der verminderten finanziellen Leistungsfähigkeit eines Erben, der keine Barmittel, sondern Vermögen geerbt hat, das an einen landwirtschaftlichen Betrieb gebunden ist, und dass er nicht gezwungen sein soll, den Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, um die Erbschaftsteuer zu entrichten(20) – und zweitens dazu diene, die Zerschlagung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zu verhindern, die Produktivität und Arbeitsplätze garantierten und ihre aus der innerstaatlichen Rechtsordnung resultierenden Pflichten zu erfüllen hätten. Diese Vergünstigung solle daher im Inland ansässigen Betrieben vorbehalten sein und nicht für solche in anderen Mitgliedstaaten gelten.
51. Darüber hinaus nehmen die deutsche Regierung und das Finanzamt auf das Vorbringen Bezug, das vom vorlegenden Gericht in der Vorlageentscheidung als Erwägungen des Finanzgerichts wiedergegeben wird: Zum einen, dass „die erwähnte Sozialgebundenheit eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft in einem anderen Mitgliedsland der EU nicht in gleicher Weise besteht“, und zum anderen, dass „die inländischen Behörden etwaige vergleichbare Gemeinwohlinteressen eines anderen Mitgliedslandes nicht gleichermaßen berücksichtigen müssten“.
52. Im Hinblick auf das Vorbringen, die deutschen Behörden hätten etwaige vergleichbare Gemeinwohlinteressen anderer Mitgliedstaaten nicht berücksichtigen müssen, teile ich die Auffassung der Kommission, dass dies auf der Prämisse beruht, dass es den Mitgliedstaaten im Rahmen der Bestimmungen über den Kapitalverkehr zusteht, spezifisch die eigene Wirtschaft zu fördern. In meinen Augen liefert die Förderung von Land- und Forstwirtschaft im Inland keine Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof im Urteil Verkooijen(21) ausgeführt, dass nach ständiger Rechtsprechung ein rein wirtschaftliches Ziel keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen könne, der eine Beschränkung einer durch den Vertrag gewährleisteten Grundfreiheit rechtfertigen könnte. Auch wenn die Erhaltung von Arbeitsplätzen und Produktivität sowie die Verhinderung der Zerschlagung solcher Betriebe dem Allgemeininteresse dienen mögen, rechtfertigen sie keine Beschränkung des Kapitalverkehrs.
53. Was den von der deutschen Regierung angestellten Vergleich des Ziels eines Ausgleichs der sich unmittelbar für den der Erbschaftsteuer unterliegenden Betrieb ergebenden Nachteile mit dem Erfordernis angeht, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, so ist den dem Gerichtshof vorgelegten Informationen jedenfalls nicht zu entnehmen, wie diese Kohärenz in einem Fall untergraben werden könnte, in dem in- und ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen einheitlichen Kriterien unterworfen wird. Dies würde die Kohärenz des deutschen Steuersystems nicht in Frage stellen und würde eine den freien Kapitalverkehr weniger beschränkende Maßnahme darstellen als die in Rede stehenden Vorschriften(22) .
54. Auch das Vorbringen, der deutschen innerstaatlichen Verwaltung stünden die Daten über in anderen Mitgliedstaaten belegenes Vermögen nicht zur Verfügung, überzeugt mich nicht. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass etwaige rein verwaltungstechnische Schwierigkeiten oder Nachteile bei der Steuerfestsetzung ein Hindernis für den Kapitalverkehr nicht rechtfertigen könnten(23) . Auf jeden Fall sind die Steuerpflichtigen gewöhnlich verpflichtet, einschlägige Informationen und Unterlagen vorzulegen, um u. a. den angeblichen Wert nachzuweisen, was auf den ersten Blick zur Beseitigung dieser Schwierigkeiten ausreichend erscheint. Darüber hinaus stellt auch die Richtlinie 77/799 über die Amtshilfe zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern(24) ein geeignetes Mittel zur Bewältigung derartiger Schwierigkeiten dar. Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats stets gemäß dieser Richtlinie die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen könnten, vermittels deren sie unter ihrem Recht die Steuern zutreffend festsetzen könnten(25) .
55. Ich möchte ferner darauf hinweisen, dass die deutsche Regierung nicht dargetan hat, dass die in Rede stehenden Vorschriften zur Erreichung zwingender Ziele des Allgemeininteresses geeignet und erforderlich sind.
56. Aus alledem folgt, dass das Vorbringen der deutschen Regierung zur Rechtfertigung der fraglichen Beschränkung nicht überzeugt.
IV – Ergebnis
57. Ich bin daher der Meinung, dass der Gerichtshof auf die vom Bundesfinanzhof vorgelegte Frage wie folgt antworten sollte:
Unter Umständen wie denen der vorliegenden Rechtssache schließt Art. 56 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (früher Art. 73b Abs. 1 EG-Vertrag) für Zwecke der Erbschaftsteuer eine innerstaatliche Regelung aus, wonach
a) in einem anderen Mitgliedstaat belegenes land- und forstwirtschaftliches Vermögen mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) zu bewerten ist, während für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen ein besonderes Bewertungsverfahren gilt, dessen Ergebnisse durchschnittlich nur 10 v. H. der gemeinen Werte erreichen, und
b) der Erwerb inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in Höhe eines besonderen Freibetrags außer Ansatz bleibt und der verbliebene Wert lediglich zu 60 v. H. anzusetzen ist.
(1) .
(2) – Dies geschah bei der Unterzeichnung der Schlussakte und der Erklärungen der Regierungskonferenzen über die Europäische Union (ABl. 1992, C 191, S. 99).
(3) – Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages [Artikel aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam] (ABl. L 178, S. 5).
(4) – Urteil vom 11. Dezember 2003, Barbier (C‑364/01, Slg. 2003, I‑15013).
(5) – Namentlich die Rechtsfolgen der Anwendung des § 31 BewG sowie der Nichtanwendbarkeit des § 13a ErbStG auf den ausländischen Grundbesitz für die Besteuerung des Inlandsvermögens.
(6) – Dies wäre nicht der Fall gewesen, wenn der Nachlassanteil weder ausländische Grundstücke noch entsprechende Grundstücke in Deutschland umfasst hätte.
(7) – Die Wirkung einer höheren Belastung des Inlandsvermögens ist nach den Erläuterungen des vorlegenden Gerichts bei einem Vergleich mit einer Fallgestaltung, bei der angenommen wird, der Grundbesitz sei unter sonst gleichen Umständen nicht in Frankreich, sondern im Inland belegen, offensichtlich.
(8) – Vgl. insbesondere Urteile vom 11. August 1995, Wielockx (C‑80/94, Slg. 1995, I‑2493, Randnr. 16), vom 10. März 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Slg. 2005, I‑2057, Randnr. 14), und – jüngeren Datums – vom 23. Februar 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 36).
(9) – Urteil Van Hilten-van der Heijden (Randnr. 37).
(10) – Vgl. hierzu u. a. Urteile vom 16. März 1999, Trummer und Mayer (C‑222/97, Slg. 1999, I‑1661, Randnr. 21), vom 5. März 2002, Reisch u. a. (C‑515/99, C‑519/99 bis C‑524/99 und C‑526/99 bis C‑540/99, Slg. 2002, I‑2157, Randnr. 30), Van Hilten-van der Heijden (in Fn. 8 angeführt, Randnr. 39), und vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Slg. 2006, I‑9521, Randnr. 41).
(11) – Urteile Barbier (in Fn. 4 angeführt) und Van Hilten-van der Heijden (in Fn. 8 angeführt).
(12) – Vgl. in diesem Zusammenhang Urteile Barbier (in Fn. 4 angeführt, Randnr. 58) und Van Hilten-van der Heijden (in Fn. 8 angeführt, Randnr. 42).
(13) – Vgl. in diesem Sinne Urteil Van Hilten-van der Heijden (in Fn. 8 angeführt, Randnr. 44).
(14) – Schlussanträge des Generalanwalts Mischo in der Rechtssache Barbier (in Fn. 4 angeführt, Nrn. 30 und 31).
(15) – Mit anderen Worten, dem Kläger wäre im Wege der Erbfolge nach seiner Mutter Vermögen von höherem Wert zugeflossen, wäre dessen Steuerbelastung niedriger gewesen – d. h., wenn die für inländisches Vermögen geltenden vorteilhaften Vorschriften auch auf ausländisches Vermögen anwendbar wären.
(16) – Für die direkte Besteuerung wurden diese Grundsätze u. a. in den Urteilen vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 28), und vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006, I‑8203, Randnr. 31), wiederholt.
(17) – Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 43), Manninen (in Fn. 16 angeführt, Randnr. 29) und Centro di Musicologia Stauffer (in Fn. 16 angeführt, Randnr. 32).
(18) – Vgl. in diesem Sinne Urteile Verkooijen (Randnr. 43), Manninen (Randnr. 29) und Centro di Musicologia Stauffer (Randnr. 32).
(19) – Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl. 1996 I S. 2049).
(20) – Auch wenn die deutsche Regierung nicht per se mit der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems argumentiert, hält sie diese für mit dem allgemeinen Ziel vergleichbar, den „Ausgleich von sich unmittelbar für den der Erbschaftsteuer unterliegenden Betrieb ergebenden Nachteilen“ anzustreben.
(21) – In Fn. 17 angeführt (Randnr. 48). Vgl. in diesem Sinne auch Urteile vom 25. Juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda u. a. (C‑288/89, Slg. 1991, I‑4007, Randnr. 10), und vom 28. April 1998, Kohll (C‑158/96, Slg. 1998, I‑1931, Randnr. 41).
(22) – Vgl. in diesem Sinne Urteil Manninen (in Fn. 16 angeführt, Randnr. 46).
(23) – Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich (C‑334/02, Slg. 2004, I‑2229, Randnr. 29), sowie die Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer in dieser Rechtssache (Nrn. 29 und 30), Manninen (in Fn. 16 angeführt, Randnr. 54) und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnr. 70).
(24) – Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), die mehrfach geändert wurde.
(25) – Vgl. u. a. Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer (C‑250/95, Slg. 1997, I‑2471, Randnr. 41), Kommission/Frankreich (in Fn. 23 angeführt, Randnr. 31), Centro di Musicologia Stauffer (in Fn. 16 angeführt, Randnr. 50), vom 22. März 2007, Raffaele Talotta (C‑383/05, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 29), und vom 5. Juli 2007, Kommission/Belgien (C‑522/04, Slg. 2007, I‑0000, Randnr. 52).