–

der P., vertreten durch M. Brończyk, Radca prawny,

–

des Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, vertreten durch E. Białas-Giejbatow als Bevollmächtigte,

–

der polnischen Regierung, vertreten durch B. Majczyna als Bevollmächtigten,

–

der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Björkland und B. Sasinowska als Bevollmächtigte,

1

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. 1992, L 316, S. 21).

2

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der P. sp. z o.o., einer Gesellschaft polnischen Rechts, und dem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (Direktor der Finanzverwaltungskammer Łódź [Lodz], Polen) über die Entstehung des Anspruchs auf harmonisierte Verbrauchsteuern hinsichtlich zwei Arten von alkoholischen Verdünnungsmitteln, die von dieser Gesellschaft zwischen Januar und April 2014 hergestellt wurden.

3

Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 lautet:

„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie eine Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol.“

4

Art. 20 der Richtlinie 92/83 bestimmt:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Begriff ‚Ethylalkohol‘

…“

5

Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 sieht vor:

„Die Mitgliedstaaten befreien die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse

…

…“

6

Zu Kapitel 22 der Kombinierten Nomenklatur (im Folgenden: KN) in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1) in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1101/2014 der Kommission vom 16. Oktober 2014 (ABl. 2014, L 312, S. 1) mit dem Titel „Getränke, alkoholhaltige Flüssigkeiten und Essig“ gehört insbesondere die Position 2207, in der es heißt:

7

Zu Kapitel 38 der KN in deren auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung, mit der Überschrift „Verschiedene Erzeugnisse der chemischen Industrie“, gehört insbesondere die Position 3814, die wie folgt lautet:

8

Art. 32 Abs. 4 der Ustawa o podatku akcyzowym (Verbrauchsteuergesetz) vom 6. Dezember 2008 (Dz. U. 2011, Nr. 108, Pos. 626) in geänderter Fassung (im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) sieht vor:

„…

4.   Ebenfalls aufgrund ihres Bestimmungszwecks von der Verbrauchsteuer befreit sind:

…

9

Nach einer Steuerprüfung bei P., die die Zeiträume von Januar bis April 2014 umfasste, hat der Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. (Leiter des Zweiten Finanzamts L., Polen) (im Folgenden: erstinstanzliche Steuerbehörde) festgestellt, dass die von P. hergestellten Erzeugnisse, die als Verdünnungsmittel „RRK 5“ und „RRK 12“ bezeichnet wurden und infolge der Zugabe von Propylenglykol zu einem Masseanteil von 1 % zu teilweise denaturiertem Alkohol entstanden waren, denaturierten Alkohol darstellten, der in die KN-Position 22072000 einzureihen gewesen wäre. Die erstinstanzliche Steuerbehörde vertrat die Auffassung, dass diese Erzeugnisse von P. zu Unrecht in die KN-Position 38140090 eingereiht und als Erzeugnisse betrachtet worden seien, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt seien. Diese Behörde ist zudem der Ansicht, dass wenn ein Verpflichteter für die harmonisierte Verbrauchsteuer die Verwendung von teilweise denaturiertem Ethylalkohol für die Herstellung von nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnissen angemeldet habe, obwohl der Alkohol tatsächlich für die Herstellung eines Erzeugnisses eingesetzt worden sei, das, wie sich aus der KN ergebe, immer noch Ethylalkohol sei, ein Verstoß gegen den Zweck der in Art. 32 Abs. 4 Nr. 2 des Verbrauchsteuergesetzes festgelegten Befreiung vorliege.

10

Außerdem stellte die erstinstanzliche Steuerbehörde fest, dass nur drei Vertragspartner der P. das Erzeugnis RRK 12 selbst verbraucht und seinen Verwendungszweck angegeben hätten. Dagegen hätten die übrigen sechs das gekaufte Erzeugnis auf eine Weise weiterverkauft, die eine Identifizierung der Empfänger mittels Kassenbons unmöglich gemacht habe. Unter diesen Umständen setzte die Behörde mit Bescheid vom 26. August 2019 eine Verbrauchsteuerschuld der P. für die Monate Januar bis April 2014 fest.

11

Nach Widerspruch der P. wurde dieser Bescheid vom Direktor der Finanzverwaltungskammer Łódź mit Bescheid vom 22. November 2019 bestätigt. P. erhob gegen diesen Bescheid Klage.

12

Mit Urteil vom 25. Februar 2021 wies der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Łódź, Polen) die Klage ab.

13

Am 12. Mai 2021 legte P. gegen dieses Urteil beim Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), dem vorlegenden Gericht, Kassationsbeschwerde ein.

14

Zum einen ist das vorlegende Gericht der Ansicht, dass die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union keine klare Antwort darauf gebe, ob Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 in dem Sinne ausgelegt werden könne, dass hinsichtlich der Bedingung für die Steuerbefreiung, die sich auf die Verwendung des betreffenden Erzeugnisses für die Herstellung eines nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnisses beziehe, diese Herstellung durch die Einreihung dieses Erzeugnisses unter einen anderen Tarifcode als KN 2207 bestätigt werden müsse und dass daher das Fehlen einer solchen Einreihung ausreiche, um die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung zu versagen.

15

Falls dies nicht so sei, möchte das vorlegende Gericht zum anderen im Wesentlichen wissen, ob die Versagung der Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer für Erzeugnisse, die nach Angabe des Herstellers nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, von Umständen im Zusammenhang mit dem Verkauf dieser Erzeugnisse, insbesondere der Sorgfalt dieses Herstellers im Rahmen seiner Geschäfte, abhängen kann.

16

Unter diesen Umständen hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

17

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, die Verbrauchsteuerbefreiung von denaturiertem Ethylalkohol, der in Erzeugnissen enthalten ist, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, u. a. unter die Bedingung zu stellen, dass der Bestimmungszweck dieser Erzeugnisse durch ihre Einreihung in eine andere KN-Position als die Position 2207 festgelegt wurde.

18

Es sei daran erinnert, dass zur Auslegung einer Unionsvorschrift wie Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Kontext und die Ziele zu berücksichtigen sind, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (vgl. Urteil vom 17. Juni 2010, British American Tobacco (Deutschland), C‑550/08, EU:C:2010:349, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).

19

Erstens geht aus dem Wortlaut von Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 hervor, dass die in diesem Artikel vorgesehene Befreiung von der Einhaltung zwei kumulativer Bedingungen abhängt, nämlich zum einen, dass der Alkohol nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert worden ist, und zum anderen, dass er für die Herstellung eines nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnisses verwendet wird.

20

In diesem Zusammenhang wird die Frage der Einreihung des betreffenden Erzeugnisses unter einen bestimmten KN-Code in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 nicht erwähnt, so dass aus dieser Bestimmung nicht abgeleitet werden kann, dass der Unionsgesetzgeber die Einreihung unter einen bestimmten KN-Code für sich genommen als Kriterium für die Anwendung der in Rede stehenden Befreiung festlegen wollte.

21

Zweites sei in Bezug auf den Kontext, in den sich Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 einfügt, darauf hingewiesen, dass diese Bestimmung zu einer Reihe von zwingenden Steuerbefreiungen gehört, die für Alkohol und alkoholische Getränke einiger besonderer Kategorien gelten, die für bestimmte Zwecke verwendet werden.

22

Der Gerichtshof hat insoweit bereits entschieden, dass bei den von Art. 27 Abs. 1 Buchst. a und b der Richtlinie 92/83 erfassten Erzeugnissen die Steuerbefreiung die Regel und ihre Versagung die Ausnahme ist. Zudem kann die den Mitgliedstaaten in Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 eingeräumte Befugnis, die Bedingungen dieser Steuerbefreiung „zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch“ festzulegen, nicht die Unbedingtheit der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiungsverpflichtung in Frage stellen (vgl. Urteil vom 7. Dezember 2000, Italien/Kommission, C‑482/98, EU:C:2000:672, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).

23

Im Besonderen hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass Ethylalkohol, der in einem Erzeugnis enthalten ist, das nicht für den menschlichen Genuss bestimmt ist und nach einer in einem Mitgliedstaat genehmigten Methode denaturiert wurde, gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 von der Steuer befreit ist (vgl. Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).

24

Für den Fall, dass der Alkohol bereits in einem nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnis eingearbeitet ist, hängt die Gewährung oder die Versagung der Steuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 von der Denaturierungsmethode ab (vgl. Urteil vom 7. Dezember 2000, Italien/Kommission, C‑482/98, EU:C:2000:672, Rn. 40 und 41).

25

Schließlich hat der Gerichtshof festgestellt, dass es gegen die Richtlinie 92/83 verstößt, ein Erzeugnis, das die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie vorgesehenen Bedingungen erfüllte, nur deshalb nicht von der Steuer zu befreien, weil festgestellt wurde, dass seine tatsächliche Zweckbestimmung nicht mit der ihm vom Marktteilnehmer gegebenen Bezeichnung übereinstimmt (vgl. Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

26

Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich somit, dass diese der Anwendung von Kriterien oder Bedingungen entgegensteht, die sich nicht als solche aus dem Wortlaut von Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 ergeben. Vielmehr ist anhand konkreter Anhaltspunkte zu prüfen, ob die Bedingung, dass der Ethylalkohol für die Herstellung von Erzeugnissen verwendet wird, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, objektiv erfüllt ist, ohne dass sich diese Prüfung auf die alleinige Feststellung der Einreihung unter einen bestimmten KN-Code beschränken darf.

27

Eine solche Auslegung findet zudem auch im Wortlaut von Art. 20 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/83 eine Stütze. Dieser Artikel, der zum Zweck der Anwendung der Richtlinie 92/83 eine Definition des Begriffs „Ethylalkohol“ liefert, sieht vor, dass dieser Begriff insbesondere alle Erzeugnisse der KN-Position 2207 mit einem Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol. umfasst, „auch wenn diese Erzeugnisse Teil eines Erzeugnisses sind, das unter ein anderes Kapitel der Kombinierten Nomenklatur fällt“. Zwar stellt somit die Tatsache, dass der Ethylalkohol in einem Erzeugnis eingearbeitet ist, das unter ein anderes Kapitel der KN fällt, kein Hindernis dar, um ihn als Ethylalkohol im Sinne von Art. 20 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/83 zu qualifizieren, dennoch bedeutet dies nicht, dass die Einreihung des Erzeugnisses in ein anderes Kapitel der KN in diesem Zusammenhang eine Bedingung darstellt. So, wie er formuliert ist, schließt Art. 20 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/83 zum Zweck der Anwendung dieser Richtlinie nicht aus, dass der Ethylalkohol in einem Erzeugnis eingearbeitet ist, das im selben Kapitel der KN eingereiht ist oder sogar in derselben KN-Position, nämlich der Position 2207.

28

Diese Auslegung wird außerdem durch die Systematik von Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 bestätigt. Art. 27 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 93/82 sieht nämlich seinerseits die Steuerbefreiung von Ethylalkohol vor, der „zur Herstellung von Essig im Sinne des KN-Codes 2209“ verwendet wird. Wenn der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, für die Steuerbefreiung von Erzeugnissen, die nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert worden sind und zur Herstellung nicht für den menschlichen Genuss bestimmter Erzeugnisse verwendet werden, eine Bedingung in Bezug auf den Ausschluss eines bestimmten Tarifcodes hinzuzufügen, hätte er dies in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie ausdrücklich getan.

29

Drittens wird mit den in der Richtlinie 92/83 vorgesehenen Steuerbefreiungen u. a. das Ziel verfolgt, die Auswirkung der Verbrauchsteuern auf Alkohol als bei der Herstellung anderer Handels- oder Industrieerzeugnisse verwendetes Zwischenerzeugnis zu neutralisieren (vgl. Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

30

Wie aus Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 in Verbindung mit deren 20. Erwägungsgrund hervorgeht, hängt die Anwendung der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung durch einen Mitgliedstaat von der endgültigen Verwendung der betreffenden Waren ab (vgl. entsprechend Urteil vom 9. Dezember 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, Rn. 49).

31

Die Auslegung, wonach die Anwendung der Steuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 auf Ethylalkohol, der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert worden ist und zur Herstellung nicht für den menschlichen Genuss bestimmter Erzeugnisse verwendet wird, nur deshalb abzulehnen sei, weil die Erzeugnisse, zu deren Herstellung er verwendet wird, unter einen bestimmten KN-Code fallen, könnte jedoch das Ziel der Neutralisierung der Auswirkung der Verbrauchsteuern auf Ethylalkohol als bei der Herstellung anderer Handels- oder Industrieerzeugnisse verwendetes Zwischenerzeugnis beeinträchtigen. Soweit die Erzeugnisse, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, an Personen verkauft werden, um für Zwecke verwendet zu werden, die jeglichen menschlichen Genuss ausschließen, unterläge der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierte und in solchen Erzeugnissen enthaltene Ethylalkohol der Verbrauchsteuer, obwohl er tatsächlich für solche Zwecke verwendet wird.

32

Außerdem trifft es zwar zu, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 in Verbindung mit dem 22. Erwägungsgrund dieser Richtlinie Bedingungen zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen sowie zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen können, jedoch ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass es im Rahmen der Ausübung dieser Befugnis den betreffenden Mitgliedstaaten obliegt, die konkreten, objektiven und nachprüfbaren Anhaltspunkte anzuführen, die für das Vorliegen einer ernst zu nehmenden Gefahr von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch sprechen, und sich zu vergewissern, dass die Bedingungen, die sie im Rahmen ihrer Befugnis festlegen, nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinausgehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Dezember 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung). Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten die Anwendung der in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 vorgesehenen Steuerbefreiung nicht von der Einhaltung von Bedingungen abhängig machen dürfen, für die nicht aufgrund konkreter, objektiver und nachprüfbarer Anhaltspunkte erwiesen ist, dass sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Steuerbefreiung sowie zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch erforderlich sind (vgl. entsprechend Urteil vom 9. Dezember 2010, Repertoire CulinaireC‑163/09, EU:C:2010:752, Rn. 53).

33

Die vom vorlegenden Gericht übermittelten Informationen deuten darauf hin, dass die von den nationalen Steuerbehörden vorgesehene und im Ausgangsverfahren in Rede stehende Bedingung, dass nämlich der Bestimmungszweck des Erzeugnisses, das nicht für den menschlichen Genuss bestimmt ist, durch seine Einreihung in eine andere KN-Position als die Position 2207 bestätigt wird, weder zur Sicherstellung der korrekten Anwendung der in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 vorgesehenen Steuerbefreiung noch zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch erforderlich ist, was jedoch vom vorlegenden Gericht auf der Grundlage der ihm vorliegenden konkreten, objektiven und nachprüfbaren Anhaltspunkte zu prüfen ist.

34

Nach alldem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er dem entgegensteht, die Verbrauchsteuerbefreiung von denaturiertem Ethylalkohol, der in Erzeugnissen enthalten ist, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, u. a. unter die Bedingung zu stellen, dass der Bestimmungszweck dieser Erzeugnisse durch ihre Einreihung in eine andere KN-Position als die Position 2207 festgelegt wurde, es sei denn, es ergibt sich aus den konkreten, objektiven und nachprüfbaren Anhaltspunkten, dass diese Bedingung zur Sicherstellung der korrekten Anwendung dieser Steuerbefreiung sowie zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch erforderlich ist.

35

Mit ihrer zweiten Frage, die nur für den Fall gestellt wird, dass die erste Frage verneint wird, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Steuerbehörden, um die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 zu versagen, darlegen müssen, dass der Steuerpflichtige, der Erzeugnisse herstellt, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, die verbrauchsteuerpflichtigen Ethylalkohol enthalten, wusste, dass die Erzeugnisse für den menschlichen Genuss verwendet wurden, oder ob es ausreicht, nachzuweisen, dass Anhaltspunkte vorliegen, die darauf schließen lassen, dass er Kenntnis von dieser Verwendung hätte haben müssen.

36

So wie sie gestellt wurde, bezieht sich die Frage nur auf den speziellen Umstand, dass der Steuerpflichtige, der die betreffenden Erzeugnisse herstellt, Kenntnis oder die Möglichkeit der Kenntnis von einem etwaigen späteren Konsum dieser Erzeugnisse hatte, der nicht ihrem ursprünglichen Bestimmungszweck entspricht. Die Frage erwähnt jedoch keine Umstände, die unter Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch fallen und die Anwendung von Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 92/83 rechtfertigen würden. Ihr liegt somit die Annahme zugrunde, dass die Kenntnis oder die Möglichkeit der Kenntnis des Steuerpflichtigen, der die betreffenden Erzeugnisse herstellt, von einem etwaigen späteren Konsum dieser Erzeugnisse, der nicht ihrem ursprünglichen Bestimmungszweck entspricht, für sich genommen einen ausreichenden Grund darstellt, um die Inanspruchnahme der in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 vorgesehene Steuerbefreiung zu versagen.

37

In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, wie oben aus Rn. 23 hervorgeht, dass Ethylalkohol, der in einem Erzeugnis enthalten ist, das nicht für den menschlichen Genuss bestimmt ist und nach einer in einem Mitgliedstaat genehmigten Methode denaturiert wurde, gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 von der Steuer befreit ist (vgl. Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).

38

Wie zudem oben aus Rn. 25 hervorgeht, verstieße es gegen die Richtlinie 92/83, ein Erzeugnis, das die Bedingungen gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie erfüllt, nur deshalb nicht von der Steuer zu befreien, weil seine tatsächliche Zweckbestimmung nicht mit der ihm vom Marktteilnehmer gegebenen Bezeichnung übereinstimmt (vgl. Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39

Demnach kann Ethylalkohol, der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert wurde und in als Verdünnungsmittel angebotenen Erzeugnissen und somit in Erzeugnissen, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, enthalten ist, nicht deshalb von der harmonisierten Verbrauchsteuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 ausgenommen werden, weil diese Erzeugnisse zumindest teilweise für den menschlichen Genuss verwendet werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 23).

40

Im vorliegenden Fall weist das vorlegende Gericht zwar im Wesentlichen darauf hin, dass der Umstand, dass P. beim Verkauf der von ihr hergestellten Erzeugnisse nicht die erforderliche Sorgfalt eingehalten habe, dazu geführt haben könnte, dass diese Erzeugnisse zum menschlichen Genuss verwendet wurden; jedoch geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen auch hervor, dass diese Erzeugnisse von P. unter den Namen „RRK 5“ und „RRK 12“ als Verdünnungsmittel verkauft wurden. Vorbehaltlich einer Überprüfung durch das vorlegende Gericht deutet nichts darauf hin, dass die Personen, die sie gegebenenfalls zum Zweck des menschlichen Genusses kauften, nicht wussten, dass sie als Verdünnungsmittel vertriebene Erzeugnisse kauften.

41

Somit scheinen die von P. beim Vertrieb der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erzeugnisse ergriffenen Maßnahmen nicht verhindert zu haben, dass diese als Verdünnungsmittel angeboten wurden, die nicht zum menschlichen Genuss bestimmt sind, was vom vorlegenden Gericht zu überprüfen ist.

42

Vorbehaltlich der Fälle von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch, die die Anwendung von Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 92/83 rechtfertigen, können die betreffenden Erzeugnisse nicht aufgrund etwaiger von ihrem Hersteller hinsichtlich ihres Vertriebs getroffener Maßnahmen von der Steuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie ausgenommen werden, sofern diese Maßnahmen nicht verhindern, dass sie als nicht für den menschlichen Genuss bestimmte Erzeugnisse angeboten werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Februar 2019, Bene Factum, C‑567/17, EU:C:2019:158, Rn. 30). Die Bestimmungen zu Steuerflucht, Steuerhinterziehung und Missbrauch ermöglichen es nämlich, auf Situationen zu reagieren, in denen die tatsächliche Zweckbestimmung der betreffenden Erzeugnisse von der vorgesehenen Zweckbestimmung abweicht.

43

Daher ist Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer einem Steuerpflichtigen, der Erzeugnisse herstellt, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind und verbrauchsteuerpflichtigen Ethylalkohol enthalten, wie Verdünnungsmittel, nicht allein deshalb versagt werden darf, weil der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass diese Erzeugnisse zum Zweck des menschlichen Genusses verwendet werden.

44

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Fünfte Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)

für Recht erkannt: