Verbundene Rechtssachen C‑451/21 P und C‑454/21 P

Großherzogtum Luxemburg u. a.

gegen

Europäische Kommission

Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 5. Dezember 2023

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Von einem Mitgliedstaat erlassene Steuervorbescheide – Für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärte Beihilfe – Pflicht zur Rückforderung der Beihilfe – Begriff ‚Vorteil‘ – Bestimmung des Referenzsystems – ‚Normale‘ Besteuerung nach nationalem Recht – Kontrolle der vom Gericht der Europäischen Union vorgenommenen Auslegung und Anwendung des nationalen Rechts durch den Gerichtshof – Direkte Besteuerung – Enge Auslegung – Befugnisse der Europäischen Kommission – Begründungspflicht – Rechtliche Qualifizierung der Tatsachen – Begriff ‚Rechtsmissbrauch‘ – Ex-ante-Beurteilung durch die Steuerverwaltung des betreffenden Mitgliedstaats – Grundsatz der Rechtssicherheit“

Rechtsmittel – Gründe – Fehlerhafte Tatsachen- und Beweiswürdigung – Unzulässigkeit – Überprüfung der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch den Gerichtshof – Ausschluss außer bei Verfälschung – Von der Kommission durchgeführte Prüfung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe in Steuersachen – Abgrenzung des Referenzrahmens im nationalen Recht und Auslegung der ihn bildenden Bestimmungen – Rechtsfrage, die im Rahmen eines Rechtsmittels aufgeworfen werden kann

(Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 2 AEUV; Satzung des Gerichtshofs, Art. 58 Abs. 1)

(vgl. Rn. 76‑80)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Maßnahme, die einen Steuervorteil verschafft – Steuervorbescheid in Bezug auf eine komplexe Unternehmens- und Finanzkonstruktion – Referenzrahmen für die Prüfung der Frage, ob ein selektiver Vorteil vorliegt – Ermittlung der allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung – Ausschließliche Berücksichtigung des nationalen Rechts im Bereich der direkten Steuern – Pflicht der Kommission, die von dem Mitgliedstaat angegebene wörtliche Auslegung des nationalen Rechts zu akzeptieren – Grenzen – Existenz einer in der Rechtsprechung oder der Verwaltungspraxis dieses Staats vorherrschenden anderen Auslegung – Beweislast der Kommission – Anforderung, verlässliche und übereinstimmende Beweise beizubringen, die bei einer kontradiktorischen Erörterung vorgelegt wurden

(Art. 107 Abs. 1 AEUV)

(vgl. Rn. 106‑131)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Maßnahme, die einen Steuervorteil verschafft – Steuervorbescheid in Bezug auf eine komplexe Unternehmens- und Finanzkonstruktion – Von der Steuerverwaltung unterlassene Anwendung einer nationalen Bestimmung zur Vermeidung von Rechtsmissbrauch in Steuersachen – Verschaffung eines selektiven Vorteils – Voraussetzung – Von der nationalen Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis abweichende Nichtanwendung der Rechtsmissbrauchsvorschrift

(Art. 107 Abs. 1 AEUV)

(vgl. Rn. 151‑159)
Staatliche Beihilfen – Begriff – Selektiver Charakter der Maßnahme – Maßnahme, die einen Steuervorteil verschafft – Steuervorbescheid in Bezug auf eine komplexe Unternehmens- und Finanzkonstruktion – Von der Kommission durchgeführte Prüfung mit dem Ergebnis, dass ein selektiver Vorteil gewährt worden ist – Rechtsfehlerhafte Prüfung

(Art. 107 Abs. 1 AEUV)

(vgl. Rn. 163‑186)

Zusammenfassung

Zwischen 2008 und 2014 erließ die luxemburgische Steuerverwaltung zwei Reihen von Steuervorbescheiden („tax rulings“) zu zwei Umstrukturierungsvorgängen, die von mehreren luxemburgischen Gesellschaften der Engie-Gruppe durchgeführt wurden.

Die fraglichen Umstrukturierungsmaßnahmen, die eine ähnliche wirtschaftliche und rechtliche Struktur aufweisen, hängen beide mit der Übertragung der Vermögenswerte einer Gesellschaft innerhalb der Engie-Gruppe an eine Tochtergesellschaft zusammen. Zur Finanzierung dieser Übertragung nimmt die Tochtergesellschaft bei einer Zwischengesellschaft ein zinsloses Darlehen auf, das bei Fälligkeit zwingend in Anteile umgewandelt wird und als „zéro-intérêts obligation remboursable en actions“ (zinslose Wandelanleihe, im Folgenden: ZORA) bezeichnet wird. Am Ende der Laufzeit des Darlehens muss die Tochtergesellschaft durch die Ausgabe von Anteilen den Nennbetrag des Darlehens zuzüglich eines „Bonus“ zurückzahlen, der aus allen von ihr während der Laufzeit des Darlehens erzielten Gewinnen besteht, die als „ZORA-Akkretionen“ bezeichnet werden.

Zur Finanzierung ihrer Zeichnung des Darlehens bedient sich die Zwischengesellschaft ihrerseits eines vorausbezahlten Terminkaufvertrags, der mit einer Holdinggesellschaft der Engie-Gruppe abgeschlossen wurde, die alleinige Anteilseignerin sowohl der Tochtergesellschaft als auch der Zwischengesellschaft ist. Bei Abschluss dieses Vertrags zahlt die Holdinggesellschaft der Zwischengesellschaft einen Betrag, der dem Nennbetrag des ZORA entspricht, für den die Zwischengesellschaft als Gegenleistung die Rechte an den am Ende der Laufzeit des ZORA ausgegebenen Anteilen der Holdinggesellschaft überträgt, einschließlich derjenigen, die gegebenenfalls dem kumulierten Wert der ZORA-Akkretionen entsprechen.

Nachdem die Kommission die luxemburgischen Behörden um Auskünfte über die in Bezug auf die Engie-Gruppe erlassenen Steuervorbescheide ersucht hatte, leitete sie das förmliche Prüfverfahren ein. Nach Abschluss dieses Verfahrens stellte die Kommission mit Beschluss vom 20. Juni 2018 ( 1 ) fest, dass das Großherzogtum Luxemburg durch seine Steuerverwaltung der Engie-Gruppe unter Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 und Art. 108 Abs. 3 AEUV einen selektiven Vorteil gewährt habe. Sie ordnete die Rückforderung dieses Vorteils von den Begünstigten an. In ihrem Beschluss vertrat die Kommission im Wesentlichen die Ansicht, dass aufgrund der fraglichen Steuervorbescheide nahezu alle von den Tochtergesellschaften von Engie in Luxemburg erzielten Gewinne unversteuert geblieben seien.

Das Großherzogtum Luxemburg und die Gesellschaften der Engie-Gruppe erhoben jeweils Klage auf Nichtigerklärung dieses Beschlusses, die vom Gericht ( 2 ) abgewiesen worden sind.

Der mit den Rechtsmitteln des Großherzogtums Luxemburg und der Gesellschaften der Engie-Gruppe befasste Gerichtshof hebt in der Zusammensetzung als Große Kammer das Urteil des Gerichts auf und erklärt sodann mit endgültiger Entscheidung in der Sache den streitigen Beschluss für nichtig. In diesem Zusammenhang präzisiert er seine Rechtsprechung zur Definition und Analyse des Referenzrahmens, anhand dessen die Selektivität steuerlicher Maßnahmen zu beurteilen ist, um festzustellen, ob sie staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen.

Würdigung durch den Gerichtshof

Zunächst erklärt der Gerichtshof die Rechtsmittelgründe für zulässig, mit denen die Beurteilungen des Gerichts in Bezug auf den sich aus dem luxemburgischen Recht ergebenden Referenzrahmen beanstandet werden, den die Kommission festgelegt hat, um zu prüfen, ob die fraglichen Steuervorbescheide der Engie-Gruppe einen selektiven Vorteil verschafften.

Der Gerichtshof stellt fest, dass die Frage, ob das Gericht das einschlägige Bezugssystem im luxemburgischen Recht angemessen abgegrenzt und damit die es bildenden nationalen Bestimmungen richtig ausgelegt hat, eine Rechtsfrage ist, die Gegenstand einer Überprüfung durch den Gerichtshof im Rechtsmittelverfahren sein kann. Somit ist das Vorbringen der Rechtsmittelführer, mit dem die Wahl des Referenzrahmens oder seine Bedeutung im ersten Schritt der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in Frage gestellt wird, zulässig, da diese Prüfung auf einer rechtlichen Qualifizierung des nationalen Rechts auf der Grundlage einer unionsrechtlichen Vorschrift beruht.

Nachdem der Gerichtshof diese Rechtsmittelgründe für zulässig erklärt hat, weist er in Bezug auf die Begründetheit darauf hin, dass die Kommission zur Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ in einem ersten Schritt das Bezugssystem, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun muss, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme von diesem Bezugssystem insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

Insoweit führt der Gerichtshof des Weiteren aus, dass es außerhalb der Bereiche, in denen das Steuerrecht der Union harmonisiert wurde, der betreffende Mitgliedstaat ist, der in Wahrnehmung seiner eigenen Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern die grundlegenden Merkmale der Steuer bestimmt, die grundsätzlich das „normale“ Bezugssystem oder die „normale“ Steuerregelung definieren. Dies gilt insbesondere für die Festlegung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, des Steuertatbestands und etwaiger Steuerbefreiungen. Daraus folgt, dass bei der Bestimmung dieses Bezugssystems nur das im betreffenden Mitgliedstaat anwendbare nationale Recht zu berücksichtigen ist. Diese Schlussfolgerung lässt jedoch die Möglichkeit der Feststellung unberührt, dass der sich aus dem nationalen Recht ergebende Referenzrahmen selbst mit dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen unvereinbar ist, wenn das fragliche Steuersystem nach offensichtlich diskriminierenden Parametern gestaltet wurde, durch die das Unionsrecht umgangen werden sollte.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt der Gerichtshof fest, dass sich die Kommission zur Feststellung der Selektivität der fraglichen Steuervorbescheide auf vier Argumentationslinien gestützt hat, von denen die zweite vom Gericht in dem mit Rechtsmitteln angefochtenen Urteil gebilligt wurde. Im Rahmen dieser zweiten Argumentationslinie hat die Kommission vorgetragen, dass die durch die Steuervorbescheide auf der Ebene der Holdinggesellschaften gewährte Befreiung der den ZORA-Akkretionen entsprechenden Erträge von der „normalen“ Anwendung der Art. 164 und 166 des luxemburgischen Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: LIR) ( 3 ) abweiche, die die Besteuerung von Gewinnausschüttungen bzw. die Befreiung von Erträgen aus Beteiligungen beträfen.

Da das Großherzogtum Luxemburg die Auslegung der Art. 164 und 166 LIR durch die Kommission beanstandet hat, weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Kommission dann, wenn die von dem betreffenden Mitgliedstaat angegebene Auslegung der „normalen“ Steuerregelung mit dem Wortlaut der fraglichen Bestimmungen vereinbar ist, von dieser Auslegung nur abweichen kann, wenn sie nachweisen kann, dass in der Rechtsprechung oder der Verwaltungspraxis dieses Mitgliedstaats eine andere Auslegung vorherrscht, indem sie sich auf verlässliche und übereinstimmende Beweise stützt, die bei einer kontradiktorischen Erörterung vorgelegt wurden.

Aufgrund der Gesichtspunkte, auf die sich das Gericht gestützt hat, konnte es jedoch nicht rechtsgültig feststellen, dass die Kommission rechtlich hinreichend hat nachweisen können, dass hinsichtlich der Auslegung der Art. 164 und 166 LIR im luxemburgischen Recht eine andere als die vom Großherzogtum Luxemburg vertretene Auslegung vorherrscht, die mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist. Daher stellt der Gerichtshof fest, dass das Gericht nach einer rechtsfehlerhaften Prüfung und einer Tatsachenverfälschung bestätigt hat, dass die zweite Argumentationslinie begründet sei, die die Kommission zum Nachweis der Selektivität der Steuervorbescheide vorgebracht hat.

Der Gerichtshof prüft darüber hinaus das Vorbringen der Rechtsmittelführer zu der vierten Argumentationslinie, die die Kommission hilfsweise zum Nachweis der Selektivität der fraglichen Steuervorbescheide vorgebracht hat, wonach sich der selektive Vorteil daraus ergebe, dass die luxemburgischen Steuerbehörden den den Rechtsmissbrauch betreffenden Art. 6 des Steueranpassungsgesetzes ( 4 ) nicht angewandt hätten. In diesem Punkt beanstanden die Rechtsmittelführer die Prüfung des Gerichts, wonach die Kommission den selektiven Charakter der Steuervorbescheide im Hinblick auf diesen Artikel habe nachweisen können, ohne die diese Bestimmung betreffende nationale Verwaltungspraxis zu berücksichtigen, da diese keine Auslegungsschwierigkeiten aufgeworfen habe.

Insoweit weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als „selektiv“ nicht nur die Kenntnis des Inhalts der einschlägigen Rechtsvorschriften voraussetzt, sondern auch die Prüfung von deren Tragweite erfordert, gestützt u. a. auf die Verwaltungs- und Rechtsprechungspraxis des betreffenden Mitgliedstaats. Ferner weist der Gerichtshof darauf hin, dass der den Rechtsmissbrauch betreffende Art. 6 des Steueranpassungsgesetzes seinem Wesen nach einen besonders hohen Allgemeinheitsgrad aufweist. Die Entscheidung, eine solche Bestimmung vorzusehen und die Modalitäten ihrer Umsetzung festzulegen, fällt in die eigenen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern auf den im Unionsrecht nicht harmonisierten Gebieten und damit unter deren Steuerautonomie.

Unter diesen Umständen kann die Kommission nur dann zu dem Schluss gelangen, dass die Unterlassung der luxemburgischen Steuerbehörden, Art. 6 des Steueranpassungsgesetzes anzuwenden, um die von einem Steuerpflichtigen in einem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids erbetene steuerliche Behandlung abzulehnen, zur Gewährung eines selektiven Vorteils geführt hat, wenn diese Unterlassung von der diese Bestimmung betreffenden nationalen Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis abweicht. Anderenfalls wäre die Kommission in der Lage, selbst zu bestimmen, was eine korrekte Anwendung einer solchen Bestimmung ist, was die Grenzen der ihr durch die Verträge auf dem Gebiet der Kontrolle staatlicher Beihilfen eingeräumten Befugnisse überschreiten würde.

Der Gerichtshof kommt daher zu dem Ergebnis, dass dem Gericht auch ein Rechtsfehler unterlaufen ist, als es befunden hat, dass nicht erforderlich gewesen sei, dass die Kommission die Verwaltungspraxis der luxemburgischen Steuerbehörden zu Art. 6 des Steueranpassungsgesetzes berücksichtige, da diese Bestimmung keine Auslegungsschwierigkeiten aufgeworfen habe.

In Anbetracht des Vorstehenden hebt der Gerichtshof das mit Rechtsmitteln angefochtene Urteil auf. Da er den Rechtsstreit zudem für entscheidungsreif hält, prüft er selbst die vom Großherzogtum Luxemburg und den Gesellschaften der Engie-Gruppe erhobenen Klagen auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses.

Zur Stützung ihrer Nichtigkeitsklagen beanstanden diese Parteien im Wesentlichen die vier Argumentationslinien, auf die sich die Kommission zum Nachweis der Selektivität der fraglichen Steuervorbescheide gestützt hat.

In Bezug auf die zweite Argumentationslinie der Kommission, wonach die durch die Steuervorbescheide auf der Ebene der Holdinggesellschaften gewährte Befreiung der den ZORA-Akkretionen entsprechenden Erträge von der „normalen“ Anwendung der Art. 164 und 166 LIR abweiche, hebt der Gerichtshof zum einen hervor, dass sich aus seiner Prüfung der Rechtsmittelgründe ergibt, dass bei der Beurteilung des Gerichts eine Tatsachenverfälschung vorliegt. Zum anderen bestätigt der Gerichtshof, dass die Kommission im streitigen Beschluss von der vom Großherzogtum Luxemburg angegebenen Auslegung der Art. 164 und 166 LIR abgewichen ist, ohne nachzuweisen, dass diese mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen unvereinbar war oder in der luxemburgischen Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis eine andere Auslegung vorherrscht, was einen Rechtsfehler darstellt.

Nach der Feststellung, dass seine Prüfung der Rechtsmittelgründe ergibt, dass auch die vierte Argumentationslinie rechtsfehlerhaft war, prüft der Gerichtshof die Klagegründe, die die erste und die dritte Argumentationslinie betreffen und in denen sich die Kommission zum Nachweis der Selektivität der Steuervorbescheide auf einen auf das luxemburgische Körperschaftsteuersystem erweiterten Referenzrahmen gestützt hat.

Zum zuletzt genannten Punkt führt der Gerichtshof u. a. aus, dass das Bezugssystem oder die „normale“ Steuerregelung die Befreiungsbestimmungen einschließen muss, die die nationale Steuerverwaltung im gegebenen Fall für anwendbar gehalten hat, wenn – wie im vorliegenden Fall – diese Bestimmungen als solche keinen selektiven Vorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verschaffen. In einem solchen Fall kann die Kommission in Anbetracht der eigenen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern aufgrund ihrer Steuerautonomie eine Abweichung von einem Referenzrahmen nicht dadurch nachweisen, dass sie sich auf die Feststellung beschränkt, dass eine Maßnahme von einem allgemeinen Ziel der Besteuerung aller in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften abweiche, ohne Bestimmungen des nationalen Rechts zu berücksichtigen, in denen die Modalitäten zur Umsetzung dieses Ziels festgelegt sind. Im vorliegenden Fall hat die Kommission in den auf das luxemburgische Körperschaftsteuersystem erweiterten Referenzrahmen jedoch nicht Art. 166 LIR einbezogen, obwohl diese Bestimmung die Rechtsgrundlage für die fraglichen Steuervorbescheide darstellt. Der Gerichtshof kommt daher zu dem Schluss, dass aufgrund dieses Fehlers zwangsläufig die gesamte Prüfung der Selektivität, die die Kommission auf der Grundlage eines auf das luxemburgische Körperschaftsteuersystem erweiterten Referenzrahmens vorgenommen hat, fehlerhaft wurde.

Unter Berücksichtigung des Vorstehenden gibt der Gerichtshof den auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses gerichteten Klagegründen, mit denen Beurteilungs- und Rechtsfehler bei der Feststellung eines selektiven Vorteils gerügt werden, statt, und infolgedessen erklärt er den Beschluss für nichtig.

( 1 ) Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (ABl. 2019, L 78, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss).

( 2 ) Urteil vom 12. Mai 2021, Luxemburg u. a./Kommission (T‑516/18 und T‑525/18, EU:T:2021:251).

( 3 ) Gesetz vom 4. Dezember 1967 über die Einkommensteuer (Mémorial A 1967, S. 1228) in geänderter Fassung.

( 4 ) Steueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 (Mémorial A 1934, S. 9001).