1. 

Im Ausgangsrechtsstreit der vorliegenden Rechtssache geht es um die Weigerung der deutschen Steuerbehörden, einer rechtmäßig in einem anderen Mitgliedstaat, hier dem Königreich der Niederlande, niedergelassenen Steuerberatungsgesellschaft zu gestatten, ihre Tätigkeit für ihre in Deutschland ansässigen Mandanten auszuüben. Die fragliche Tätigkeit, die in den Niederlanden nicht reglementiert ist, kann im vorliegenden Fall in Deutschland nur dann von einer Steuerberatungsgesellschaft ausgeübt werden, wenn diese anerkannt wurde. Eine Anerkennung setzt voraus, dass die Leitungsorgane der Gesellschaft als Steuerberater bestellt wurden und somit die Prüfung als Steuerberater bestanden haben.

2. 

Die im Ausgangsverfahren betroffene Steuerberatungsgesellschaft wendet sich gegen diese Weigerung und beruft sich dabei auf Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen ( 2 ), Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt ( 3 ) und Art. 56 AEUV. Das vorlegende Gericht sieht sich daher veranlasst, dem Gerichtshof drei Vorlagefragen zur Auslegung dieser Bestimmungen vorzulegen.

3.

Art. 1 der Richtlinie 2005/36 definiert ihren Gegenstand wie folgt:

„Diese Richtlinie legt die Vorschriften fest, nach denen ein Mitgliedstaat, der den Zugang zu einem reglementierten Beruf oder dessen Ausübung in seinem Hoheitsgebiet an den Besitz bestimmter Berufsqualifikationen knüpft (im Folgenden ‚Aufnahmemitgliedstaat‘ genannt), für den Zugang zu diesem Beruf und dessen Ausübung die in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten (im Folgenden ‚Herkunftsmitgliedstaat‘ genannt) erworbenen Berufsqualifikationen anerkennt, die ihren Inhaber berechtigen, dort denselben Beruf auszuüben.“

4.

Art. 2 („Anwendungsbereich“) der Richtlinie 2005/36 bestimmt in Abs. 1:

„Diese Richtlinie gilt für alle Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, die als Selbständige oder abhängig Beschäftigte, einschließlich der Angehörigen der freien Berufe, einen reglementierten Beruf in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sie ihre Berufsqualifikationen erworben haben, ausüben wollen.“

5.

Art. 5 der Richtlinie 2005/36 sieht vor:

„(1)   Unbeschadet spezifischer Vorschriften des Gemeinschaftsrechts sowie der Artikel 6 und 7 dieser Richtlinie können die Mitgliedstaaten die Dienstleistungsfreiheit nicht aufgrund der Berufsqualifikationen einschränken,

(2)   Die Bestimmungen dieses Titels gelten nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Absatz 1 in den Aufnahmemitgliedstaat begibt.

Der vorübergehende und gelegentliche Charakter der Erbringung von Dienstleistungen wird im Einzelfall beurteilt, insbesondere anhand der Dauer, der Häufigkeit, der regelmäßigen Wiederkehr und der Kontinuität der Dienstleistung.

(3)   Begibt sich der Dienstleister in einen anderen Mitgliedstaat, so unterliegt er im Aufnahmemitgliedstaat den berufsständischen, gesetzlichen oder verwaltungsrechtlichen Berufsregeln, die dort in unmittelbarem Zusammenhang mit den Berufsqualifikationen für Personen gelten, die denselben Beruf wie er ausüben, und den dort geltenden Disziplinarbestimmungen; zu diesen Bestimmungen gehören etwa Regelungen für die Definition des Berufs, das Führen von Titeln und schwerwiegende berufliche Fehler in unmittelbarem und speziellem Zusammenhang mit dem Schutz und der Sicherheit der Verbraucher.“

6.

Art. 16 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 2006/123 bestimmt:

„(1)   Die Mitgliedstaaten achten das Recht der Dienstleistungserbringer, Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ihrer Niederlassung zu erbringen.

Der Mitgliedstaat, in dem die Dienstleistung erbracht wird, gewährleistet die freie Aufnahme und freie Ausübung von Dienstleistungstätigkeiten innerhalb seines Hoheitsgebiets.

Die Mitgliedstaaten dürfen die Aufnahme oder Ausübung einer Dienstleistungstätigkeit in ihrem Hoheitsgebiet nicht von Anforderungen abhängig machen, die gegen folgende Grundsätze verstoßen:

(2)   Die Mitgliedstaaten dürfen die Dienstleistungsfreiheit eines in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleistungserbringers nicht einschränken, indem sie diesen einer der folgenden Anforderungen unterwerfen:

(3)   Der Mitgliedstaat, in den sich der Dienstleistungserbringer begibt, ist nicht daran gehindert, unter Beachtung des Absatzes 1 Anforderungen in Bezug auf die Erbringung von Dienstleistungen zu stellen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung, der öffentlichen Sicherheit, der öffentlichen Gesundheit oder des Schutzes der Umwelt gerechtfertigt sind. Dieser Mitgliedstaat ist ferner nicht daran gehindert, im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht seine Bestimmungen über Beschäftigungsbedingungen, einschließlich derjenigen in Tarifverträgen, anzuwenden.

…“

7.

In Art. 17 („Weitere Ausnahmen von der Dienstleistungsfreiheit“) der Richtlinie 2006/123 heißt es:

„Artikel 16 findet keine Anwendung auf:

…

…“

8.

Nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in seiner für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgeblichen Fassung sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein.

9.

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf nach § 2 Satz 1 des Steuerberatungsgesetzes ( 4 ) in seiner für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgeblichen Fassung geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind.

10.

Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind gemäß § 3 des Steuerberatungsgesetzes befugt:

11.

In § 3a des Steuerberatungsgesetzes, mit dem die Richtlinie 2005/36 in dem betreffenden Bereich umgesetzt werden soll und der die vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen regelt, heißt es:

„(1)   Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum [vom 2. Mai 1992 (ABl. 1994, L 1, S. 3)] oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, sind zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat. Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 genannten Personen. Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf dort während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre ausgeübt hat. Ob die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen vorübergehend und gelegentlich erfolgt, ist insbesondere anhand ihrer Dauer, Häufigkeit, regelmäßige[n] Wiederkehr und Kontinuität zu beurteilen.

(2)   Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach Absatz 1 ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet. Zuständige Stelle ist für Personen aus:

…

…

Die Meldung der Person muss enthalten:

Die Meldung ist jährlich zu wiederholen, wenn die Person nach Ablauf eines Kalenderjahres erneut nach Absatz 1 geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen im Inland erbringen will. In diesem Fall sind die Bescheinigung nach Satz 3 Nr. 5 und die Information nach Satz 3 Nr. 8 erneut vorzulegen.

…“

12.

§ 4 des Steuerberatungsgesetzes sieht vor:

„Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind ferner befugt:

…

…“

13.

§ 32 des Steuerberatungsgesetzes bestimmt:

„(1)   Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften leisten geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach den Vorschriften dieses Gesetzes.

(2)   Steuerberater und Steuerbevollmächtigte bedürfen der Bestellung; sie üben einen freien Beruf aus. Ihre Tätigkeit ist kein Gewerbe.

(3)   Steuerberatungsgesellschaften bedürfen der Anerkennung. Die Anerkennung setzt den Nachweis voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird.“

14.

Die X-Steuerberatungsgesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft nach dem Recht des Vereinigten Königreichs mit Sitz in diesem Mitgliedstaat und Niederlassungen in den Niederlanden und Belgien, deren Gegenstand die Wirtschaftsberatung, die Steuerberatung und das Rechnungswesen ist. Gesellschafter und Geschäftsführer sind die in Deutschland ansässige S und der in Belgien ansässige Y.

15.

Sie berät mehrere in Deutschland ansässige Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt für diese in steuerlichen Verwaltungsverfahren auf, obwohl sie in Deutschland nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach den §§ 32 Abs. 3 und 49 des Steuerberatungsgesetzes anerkannt ist und die Bestellung von Y als Steuerberater in Deutschland im Jahr 2000 widerrufen wurde.

16.

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens nimmt die Dienste der als Zustellungsbeauftragte benannten A Ltd, einer Firma für Büroservice mit Sitz in Deutschland, in Anspruch, in deren Büroräumen Y geschäftlich tätig sei.

17.

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens wirkte u. a. bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärung der C Ltd für 2010 mit. Das Finanzamt Hannover-Nord wies sie jedoch mit Bescheid vom 12. März 2012 als Bevollmächtigte der C Ltd nach § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung mit der Begründung zurück, dass sie nicht befugt sei, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten.

18.

Die von der Klägerin des Ausgangsverfahrens gegen diesen Bescheid erhobene Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Es bestätigte zum einen, dass sie keine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen habe, und befand zum anderen, dass die Voraussetzungen für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a des Steuerberatungsgesetzes nicht vorlägen, da sie keine den Anforderungen von § 3a Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes entsprechende schriftliche Meldung an die für die Niederlande zuständige Steuerberaterkammer Düsseldorf gerichtet habe.

19.

Im Rahmen ihrer Revision vor dem vorlegenden Gericht hat die Klägerin des Ausgangsverfahrens geltend gemacht, dass es einem Dienstleister, der in einem Mitgliedstaat, hier dem Königreich der Niederlande, ansässig und befugt steuerberatend tätig sei, nicht untersagt werden könne, seine Dienstleistungen von diesem Mitgliedstaat aus – somit ohne die Grenze physisch zu überschreiten – Wirtschaftsteilnehmern zu erbringen, die in einem anderen Mitgliedstaat, hier der Bundesrepublik Deutschland, ansässig seien. Das gelte unabhängig davon, dass die steuerberatende Tätigkeit in Deutschland bestimmten Berufsträgern vorbehalten sei. Sie beruft sich auf Verstöße gegen Art. 5 der Richtlinie 2005/36, Art. 16 der Richtlinie 2006/123, Art. 56 AEUV und Art. 3 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt („Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr“) ( 5 ).

20.

Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

21.

Das vorlegende Gericht führt in seiner Vorlageentscheidung aus, dass es einer Klärung durch den Gerichtshof bedürfe, ob es mit dem Unionsrecht vereinbar sei, die Dienstleistungsfreiheit durch nationale Regelungen einzuschränken, nach denen Hilfe in Steuersachen geschäftsmäßig nur von hierzu befugten Personen und Vereinigungen geleistet werden dürfe und eine Steuerberatungsgesellschaft für die Befugnis einer Anerkennung bedürfe und von Steuerberatern verantwortlich geführt werden müsse.

22.

Der Vorlage stehe im Hinblick auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht entgegen, dass das vorinstanzliche Gericht noch nicht festgestellt habe, ob die Klägerin des Ausgangsverfahrens die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung tatsächlich im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung erbracht habe oder ob sie als im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers niedergelassen anzusehen sei.

23.

Die Klägerin und der Beklagte des Ausgangsverfahrens, die deutsche und die niederländische Regierung sowie die Europäische Kommission haben sich schriftlich und in der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2015 geäußert und haben ihr Vorbringen dabei auf Bitte des Gerichtshofs auf die dritte Frage konzentriert.

24.

In seiner Vorlageentscheidung hat das vorlegende Gericht Zweifel an der Anwendbarkeit der Richtlinie 2005/36 auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens geäußert. Erstens scheine diese Richtlinie nur für Staatsangehörige und nicht für Gesellschaften zu gelten, es sei denn, es sei auf die Personen abzustellen, die für die Gesellschaften handelten. Zweitens gälten die Art. 5 bis 9 der Richtlinie 2005/36 nach deren Art. 5 Abs. 2 nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Abs. 1 in den Aufnahmemitgliedstaat begebe. Schließlich sei drittens fraglich, ob Art. 5 der Richtlinie 2005/36 Dienstleistungen erfasse, die eine Gesellschaft von ihrem Niederlassungsmitgliedstaat aus, in dem der ausgeübte Beruf nicht reglementiert sei, in einen anderen Mitgliedstaat erbringe, in dem der ausgeübte Beruf an den Besitz von Berufsqualifikationen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/36 gebunden sei.

25.

Die Parteien des Ausgangsverfahrens, die Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, und die Kommission sind übereinstimmend der Auffassung, dass die Richtlinie 2005/36 im Ausgangsrechtsstreit keine Anwendung finde ( 6 ).

26.

Der Beklagte des Ausgangsverfahrens, die Kommission und die deutsche Regierung machen, hilfsweise, geltend, dass sich der Dienstleister nach Art. 5 der Richtlinie 2005/36 in den Aufnahmemitgliedstaat begeben müsse. Im Ausgangsverfahren fehle es jedoch am physischen Element des Grenzübertritts, da die Klägerin des Ausgangsverfahrens ihre Leistungen für ihre deutschen Mandanten von ihrer Niederlassung in den Niederlanden aus erbringe.

27.

Nach Ansicht der deutschen und der niederländischen Regierung ist der persönliche Anwendungsbereich der Richtlinie 2005/36 nicht eröffnet. Diese Richtlinie gelte nämlich nur für Fallgestaltungen, in denen das Erfordernis einer vorhandenen Berufsausbildung bzw. Berufserfahrung bestehe. Beides könne seinem Wesensgehalt nach ausschließlich von natürlichen Personen erworben werden. Die erste Vorlagefrage ziele jedoch nur auf die Tätigkeit der Steuerberatungsgesellschaft und nicht auf die Tätigkeit der Personen ab, die für sie handelten.

28.

Die deutsche Regierung fügt hinzu, dass jedenfalls die Richtlinie 2005/36 dem Bescheid des Beklagten des Ausgangsverfahrens nicht entgegenstehe, da die Anforderungen von § 3a des Steuerberatungsgesetzes von Art. 7 Abs. 2 Buchst. b bis d dieser Richtlinie erfasst würden, wonach die Mitgliedstaaten im Fall der erstmaligen Erbringung von Dienstleistungen eine Bescheinigung darüber, dass der Dienstleister in einem Mitgliedstaat rechtmäßig zur Ausübung der betreffenden Tätigkeiten niedergelassen sei, und einen Berufsqualifikationsnachweis verlangen könnten.

29.

Das vorlegende Gericht äußert in seiner Vorlageentscheidung Zweifel, ob sich eine Steuerberatungsgesellschaft wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens auf Art. 16 der Richtlinie 2006/123 berufen könne. Dieser garantiere das Recht der Dienstleistungserbringer, Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ihrer Niederlassung zu erbringen, wenn die steuerberatende Tätigkeit nicht im Niederlassungsmitgliedstaat, wohl aber im Aufnahmemitgliedstaat reglementiert sei. Würden die Dienstleistungen einer solchen Gesellschaft im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung erbracht, seien sie nicht von Art. 16 der Richtlinie 2006/123 erfasst. Würden sie im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers erbracht, fielen sie unter die Ausnahme von der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123.

30.

Der Beklagte des Ausgangsverfahrens, die deutsche Regierung und die Kommission sind ebenfalls der Auffassung, dass die Richtlinie 2006/123 aus den vom vorlegenden Gericht genannten Gründen im Ausgangsverfahren nicht anwendbar sei ( 7 ).

31.

Die niederländische Regierung ist hingegen gegenteiliger Ansicht. Zunächst einmal sei die Anwendung der Richtlinie 2006/123 nicht durch die Richtlinie 2005/36 ausgeschlossen, da diese auf Anforderungen, denen eine Steuerberatungsgesellschaft unterworfen sei, keine Anwendung finde. Ferner – und hierzu verweist sie auf den 33. Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/123 – fielen Dienstleistungen im Fernabsatz in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie. Deren Art. 16 erfasse Dienstleistungen, die von Dienstleistungserbringern erbracht würden, die – unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat die Tätigkeit ausgeführt werde, – ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen hätten, in dem die Dienstleistung empfangen werde. Schließlich betreffe die Anerkennungsvoraussetzung, von der die deutsche Regelung die Tätigkeit als Steuerberatungsgesellschaft abhängig mache, die Zusammensetzung der Leitungsorgane der Gesellschaft und stelle daher keine Anforderung dar, die eine Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123 den Angehörigen eines bestimmten Berufs vorbehalte. Als Ausnahmeregelung sei diese Bestimmung eng auszulegen.

32.

Die deutsche Regelung sei daher nur dann mit der Richtlinie 2006/123 vereinbar, wenn sie in Anbetracht einer der vier in Art. 16 dieser Richtlinie genannten Gründe nicht diskriminierend, erforderlich und verhältnismäßig sei. Dies zu beurteilen sei Sache des vorlegenden Gerichts. Auch die niederländische Regierung ist abschließend der Meinung, dass die dritte Vorlagefrage keiner Beantwortung bedürfe.

33.

Das vorlegende Gericht führt in seiner Vorlageentscheidung aus, dass die deutsche Regelung zwar unterschiedslos für alle Steuerberatungsgesellschaften gelte, gleichwohl aber eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstelle, da sie es ausschließe, dass eine nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat, die aber nicht von Steuerberatern verantwortlich geführt werde, in Deutschland anerkannt werde und dort geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten könne. Jedoch könnte diese Regelung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, hier das öffentliche Interesse an der Einhaltung steuerlicher Regelungen und an der Verhinderung von Steuerhinterziehung sowie der Verbraucherschutz, gerechtfertigt sein. Durch sie solle sichergestellt werden, dass Steuerpflichtige bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten qualifizierte Hilfe erhielten und vor Nachteilen bewahrt würden, die ihnen dadurch entstehen könnten, dass sie auf dem komplexen Gebiet des deutschen Steuerrechts von Personen beraten würden, die nicht die erforderliche berufliche oder persönliche Qualifikation besäßen.

34.

Für die deutsche Regierung ist für den Fall, dass die Richtlinie 2005/36 im Ausgangsverfahren nicht anwendbar sei und daher Art. 56 AEUV gelte, die dritte Vorlagefrage zu verneinen. Wie das vorlegende Gericht ist sie der Auffassung, dass die deutsche Regelung eine Beschränkung des durch Art. 56 AEUV garantierten freien Dienstleistungsverkehrs darstelle, aber aus den vom vorlegenden Gericht angeführten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei und nicht über das zur Erreichung der verfolgten Ziele Erforderliche hinausgehe.

35.

Sie betont, dass die angeführten zwingenden Gründe des Allgemeininteresses in ihrer Gesamtheit zu würdigen seien, da sie sowohl dem Schutz der Dienstleistungsempfänger dienten, als auch – allgemeiner – demjenigen der Verbraucher sowie letztlich der Allgemeinheit. Der Steuerpflichtige, der sich in Steuersachen helfen lasse, müsse die Folgen etwaiger Fehler bis hin zu strafrechtlichen Konsequenzen selbst tragen.

36.

Die Kommission macht im Wesentlichen geltend, dass die deutsche Regelung eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Art. 56 AEUV darstelle, da sie die Ausübung der steuerberatenden Tätigkeit von der Erteilung einer behördlichen Erlaubnis abhängig mache, die an bestimmte berufliche Qualifikationen geknüpft sei.

37.

Sie sei zwar der Auffassung, dass diese Regelung gerechtfertigt werden könne, und zwar durch den vom vorlegenden Gericht angeführten zwingenden Grund des Allgemeininteresses in Form des Verbraucherschutzes und, genauer, des legitimen Interesses, Steuerpflichtige vor Nachteilen zu bewahren, die ihnen vor dem Hintergrund der Komplexität des deutschen Steuerrechts durch die Beratung seitens nicht hinreichend qualifizierter Personen entstehen könnten. Doch sei die Regelung nicht geeignet, das verfolgte Ziel in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen, und gehe jedenfalls über das hinaus, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich sei.

38.

Der Beklagte des Ausgangsverfahrens und die Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, greifen insoweit übereinstimmend die vom vorlegenden Gericht selbst geäußerten Zweifel auf und sind der Auffassung, dass der Ausgangsrechtsstreit entweder nicht in den persönlichen Anwendungsbereich der Richtlinie 2005/36 falle, da juristische Personen ihrem Wesen nach weder eine Berufsausbildung haben noch Berufserfahrung erwerben könnten, oder der materielle Anwendungsbereich der Richtlinie nicht eröffnet sei, da der im Ausgangsverfahren betroffene Dienstleister nicht die Grenze überschreite.

39.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 2005/36 gewährleistet, dass Berufsqualifikationen, die von Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten, d. h. natürlichen Personen, in einem oder mehreren Mitgliedstaaten erworben worden sind, zum Zweck des Zugangs zu den von ihr erfassten reglementierten Berufen und zur Ausübung dieser Berufe in einem anderen Mitgliedstaat anerkannt werden.

40.

Die erste Frage des vorlegenden Gerichts zielt aber ausdrücklich nur auf die Tätigkeit der Klägerin des Ausgangsverfahrens ab, einer Steuerberatungsgesellschaft, die in ihrem Niederlassungsmitgliedstaat eine Steuererklärung für einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Leistungsempfänger erstellt, und nicht auf die Tätigkeit der natürlichen Personen, von denen sie geleitet oder verwaltet wird oder die für sie arbeiten.

41.

Daher könnte tatsächlich angenommen werden, dass die erste Frage bei Betrachtung unter diesem engen Blickwinkel zu verneinen ist, da die Richtlinie 2005/36 einer Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit einer Steuerberatungsgesellschaft, d. h. einer juristischen Person, nicht entgegengehalten werden kann.

42.

Daraus lässt sich allerdings nicht schließen, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens schon allein aus diesem Grund nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2005/36 fällt.

43.

Ungeachtet der engen Fassung der ersten Frage und der vom vorlegenden Gericht selbst geäußerten Zweifel ist nämlich festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren streitige deutsche Regelung die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine Steuerberatungsgesellschaft in Deutschland von einer Anerkennung abhängig macht (§ 32 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes), die ihrerseits voraussetzt, dass diese Gesellschaft von Steuerberatern, d. h. natürlichen Personen, verantwortlich geführt wird, die einer Bestellung bedürfen (§ 32 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes), die wiederum voraussetzt, dass die Personen die Prüfung als Steuerberater bestanden haben oder von dieser Prüfung befreit wurden (§ 35 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes).

44.

Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen fällt in Deutschland unter den Begriff „reglementierter Beruf“ im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/36 ( 8 ), und die Voraussetzungen für die Bestellung als Steuerberater lassen sich unter den Begriff „Berufsqualifikationen“ im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und Art. 11 Buchst. a Ziff. i dieser Richtlinie subsumieren ( 9 ).

45.

Es lässt sich daher nicht ausschließen, dass die in der deutschen Regelung gestellten Anforderungen zu der durch die Richtlinie 2005/36 festgelegten allgemeinen Regelung zur Anerkennung beruflicher Qualifikationen gehören.

46.

Das vorlegende Gericht hat dem Gerichtshof allerdings keine Hinweise zu den beruflichen Qualifikationen der Gesellschafter, Geschäftsführer oder Mitarbeiter der Klägerin des Ausgangsverfahrens gegeben. Es beschränkt sich nämlich auf die Aussage, dass die Bestellung von Y als Steuerberater in Deutschland im Jahr 2000 widerrufen worden sei.

47.

Wie sowohl das vorlegende Gericht als auch der Beklagte des Ausgangsverfahrens und die Kommission ausgeführt haben, ist im Übrigen die durch die Richtlinie 2005/36 festgelegte allgemeine Regelung zur Anerkennung beruflicher Qualifikationen jedenfalls nur dann auf Dienstleistungen anzuwenden, wenn sich der Dienstleister dafür in das Hoheitsgebiet des Aufnahmemitgliedstaats begibt ( 10 ).

48.

Zur Klärung der Frage, ob die Umstände des Ausgangsverfahrens zu dieser Fallgruppe gehören, fehlen dem Gerichtshof jedoch tatsächliche Angaben.

49.

Wie vom vorlegenden Gericht ausgeführt, hat das vorinstanzliche Gericht nämlich noch nicht festgestellt, ob die Geschäftsführer der Klägerin des Ausgangsverfahrens die im Ausgangsverfahren in Rede stehende geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen in ihrem Niederlassungsmitgliedstaat oder im Aufnahmemitgliedstaat, d. h. in Deutschland, in den Büroräumen der A Ltd, erbracht haben ( 11 ).

50.

Ich bin daher der Auffassung, dass der Gerichtshof nicht in der Lage ist, die erste Frage des vorlegenden Gerichts nach der Auslegung der Richtlinie 2005/36 sachgerecht zu beantworten. Die Frage ist folglich für unzulässig zu erklären.

51.

Die Parteien des Ausgangsverfahrens und die Mehrheit der Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, sind darüber hinaus der Meinung, dass auch die Richtlinie 2006/123 im Ausgangsrechtsstreit nicht anwendbar sei, so dass die im Ausgangsverfahren streitige nationale Regelung nur von Art. 56 AEUV erfasst werde.

52.

Insoweit ist festzustellen, dass Art. 16 der Richtlinie 2006/123, der in Abs. 1 Unterabs. 1 das „Recht der Dienstleistungserbringer, Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ihrer Niederlassung zu erbringen“, begründet, nach Art. 17 Nr. 6 dieser Richtlinie u. a. keine Anwendung findet auf die „Anforderungen im Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung, die eine Tätigkeit den Angehörigen eines bestimmten Berufs vorbehalten“.

53.

Da § 32 des Steuerberatungsgesetzes die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine Steuerberatungsgesellschaft wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens von einer Anerkennung abhängig macht, die voraussetzt, dass die Gesellschaft von Steuerberatern verantwortlich geführt wird, fällt die deutsche Regelung unter die Ausnahme nach Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123 ( 12 ).

54.

Art. 16 der Richtlinie 2006/123 ist mithin nicht anwendbar, so dass er nicht einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen kann, die eine Gesellschaft wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens daran hindert, ihren in Deutschland ansässigen Mandanten Dienstleistungen zu erbringen. Dabei ist unerheblich, ob dies von ihrer Niederlassung in den Niederlanden oder von einer etwaigen Zweigniederlassung in Deutschland aus geschieht ( 13 ).

55.

Die deutsche Regelung ist somit anhand der Bestimmungen des AEU-Vertrags und insbesondere anhand des Grundsatzes des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 56 AEUV zu prüfen ( 14 ). Genau das ist Gegenstand der dritten Vorlagefrage.

56.

Zunächst ist festzustellen, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens unproblematisch von Art. 56 AEUV erfasst wird, da die Leistungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens zweifellos Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung sind.

57.

Das vorlegende Gericht hat zwar darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen habe, ob die Klägerin des Ausgangsverfahrens aufgrund ihrer ständigen Präsenz in den Büroräumen der A Ltd als in Deutschland niedergelassen angesehen werden könne und deshalb die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit anzuwenden seien.

58.

Jedoch betrifft die dritte Frage des vorlegenden Gerichts, in der es ausdrücklich um die Auslegung von Art. 56 AEUV geht, eindeutig die Situation einer Steuerberatungsgesellschaft, die in ihrem Niederlassungsmitgliedstaat eine Steuererklärung für einen Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedstaat erstellt und an die Steuerbehörde dieses anderen Mitgliedstaats übermittelt. Damit betrifft sie den Fall, dass der Erbringer von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als der Empfänger dieser Dienstleistungen ( 15 ).

59.

Jedenfalls kann der Umstand, dass die Tätigkeit der Klägerin des Ausgangsverfahrens unter Umständen mittels einer gewissen Präsenz im Mitgliedstaat des Leistungsempfängers ausgeübt wurde und wiederholten und dauerhaften und nicht etwa nur gelegentlichen und vorübergehenden Charakter hatte, an diesem Ergebnis nichts ändern.

60.

Nach Art. 57 Abs. 3 AEUV kann nämlich der Dienstleistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, die dieser Mitgliedstaat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt. Der Gerichtshof hat daraus geschlossen, dass ein solcher Leistender, soweit die Ausübung dieser Tätigkeit in diesem Mitgliedstaat vorübergehend bleibe, weiterhin unter die Vorschriften des Kapitels über die Dienstleistungen falle und bei der Beurteilung des vorübergehenden Charakters nicht nur die Dauer der Leistung, sondern auch ihre Häufigkeit, regelmäßige Wiederkehr oder Kontinuität zu berücksichtigen sei ( 16 ).

61.

Der vorübergehende Charakter der Leistung schließt für den Dienstleistungserbringer jedoch nicht die Möglichkeit aus, sich im Aufnahmemitgliedstaat mit einer bestimmten Infrastruktur einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei auszustatten, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist ( 17 ).

62.

Der Gerichtshof hat ferner entschieden, dass der Begriff „Dienstleistung“ Dienstleistungen ganz unterschiedlicher Art umfassen kann, einschließlich solcher, deren Erbringung sich über einen längeren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstreckt, und solcher Leistungen, die ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Wirtschaftsteilnehmer mehr oder weniger häufig oder regelmäßig, auch über einen längeren Zeitraum, für Personen erbringt, die in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, etwa die entgeltliche Beratung oder Auskunftserteilung ( 18 ).

63.

Art. 56 AEUV verlangt nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit oder des Umstands, dass er in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist als dem, in dem die Dienstleistung erbracht werden soll, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen – selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten –, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist und dort rechtmäßig vergleichbare Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen ( 19 ).

64.

Im vorliegenden Fall ist die Klägerin des Ausgangsverfahrens eine in Übereinstimmung mit den Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs gegründete Steuerberatungsgesellschaft die in den Niederlanden befugt steuerberatend tätig ist, in denen diese Tätigkeit nicht reglementiert ist.

65.

Die deutsche Regelung sieht vor, dass eine Steuerberatungsgesellschaft, der die Befugnis erteilt werden kann, in Deutschland geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten ( 20 ), ihre Tätigkeit jedoch nur unter der Voraussetzung ausüben kann, dass sie dort zuvor anerkannt worden ist ( 21 ), was voraussetzt, dass sie von Steuerberatern, d. h. von Personen, die die Prüfung als Steuerberater bestanden haben oder von dieser Prüfung befreit worden sind ( 22 ), verantwortlich geführt wird.

66.

Die deutsche Regelung unterwirft folglich die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine Steuerberatungsgesellschaft einem Regime der vorherigen Genehmigung, die ihrerseits die entsprechende berufliche Qualifikation der Leitungsorgane dieser Gesellschaft voraussetzt.

67.

Damit nimmt sie einer Steuerberatungsgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, in dem diese Tätigkeit befugt ausgeübt wird, ohne reglementiert zu sein, jede Möglichkeit, ihre Leistungen in Deutschland zu erbringen und stellt daher eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs im Sinne von Art. 56 AEUV dar. Die deutsche Regelung ist umso weniger zulässig, als ihre beschränkende Wirkung verstärkt wird, wenn die Dienstleistung – wie im Ausgangsverfahren – im Mitgliedstaat des Dienstleistenden erbracht wird, ohne dass sich dieser in einen anderen Mitgliedstaat begibt ( 23 ).

68.

Im Übrigen sieht die deutsche Regelung zwar auch vor, dass Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die Befugnis zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung dieser Tätigkeit in Deutschland erteilt werden kann, wobei sich diese Befugnis nach dem Umfang der Befugnis im Niederlassungsmitgliedstaat richtet. Die Ausübung dieser Tätigkeit durch Personen mit Sitz in einem Mitgliedstaat, in dem die Tätigkeit nicht reglementiert ist, ist nur dann möglich, wenn die Personen sie während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre ausgeübt ( 24 ) und der zuständigen Stelle vorher schriftlich Meldung darüber erstattet haben ( 25 ).

69.

Insoweit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts die Voraussetzungen von § 3a des Steuerberatungsgesetzes für eine gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Hoheitsgebiet nicht vorlagen, da diese Bestimmung keine Dienstleistungen erfasse, die eine Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erbringe, ohne dass sich die für die Gesellschaft handelnden Personen nach Deutschland begäben.

70.

Nach gefestigter Rechtsprechung können nationale Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, nur dann zugelassen werden, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten, und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist ( 26 ).

71.

Die deutsche Regierung beruft sich im vorliegenden Fall auf den Verbraucherschutz, insbesondere auf den Schutz der Empfänger von Hilfsleistungen in Steuersachen, auf das Erfordernis einer wirksamen steuerlichen Kontrolle und seine Entsprechung, die Notwendigkeit der Verhinderung von Steuerhinterziehungen. Im Einzelnen macht sie geltend, dass die Voraussetzung der Befugniserteilung und die Anforderungen an Berufsqualifikation und Berufserfahrung, die in der deutschen Regelung normiert seien, in Anbetracht der Komplexität des deutschen Steuerrechts durch die Notwendigkeit gerechtfertigt seien, die Empfänger von Hilfsleistungen in Steuersachen vor fehlerhafter Beratung und deren – u. a. strafrechtlichen – Folgen zu schützen, aber allgemeiner auch durch die Notwendigkeit, sicherzustellen, dass die Steuerpflichtigen ihre steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß erfüllen, um so Steuermindereinnahmen zu begrenzen.

72.

Hierzu ist zunächst festzustellen, dass die deutsche Regelung, wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, auf jede Person Anwendung findet, die Hilfe in Steuersachen leistet, u. a. auf Steuerberatungsgesellschaften, und zwar unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie niedergelassen ist. Sie ist somit unterschiedslos anwendbar und geeignet, durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt zu werden ( 27 ), allerdings nur, sofern dieses Interesse nicht bereits durch die Vorschriften geschützt wird, denen der Dienstleistende in dem Mitgliedstaat unterliegt, in dem er ansässig ist ( 28 ). Dies ist im Ausgangsverfahren der Fall, da die Hilfeleistung in Steuersachen in den Niederlanden nicht reglementiert ist.

73.

Der Gerichtshof hat zudem anerkannt, dass der Schutz von Verbrauchern und Dienstleistungsempfängern zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört, die eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen können ( 29 ).

74.

Zwar kann die Notwendigkeit, Steuermindereinnahmen zu begrenzen, für sich allein keine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen ( 30 ), doch stellt das von der deutschen Regierung in erster Linie geltend gemachte Ziel, die Empfänger von Hilfsleistungen in Steuersachen vor fehlerhafter Beratung und ihren – u. a. strafrechtlichen – Folgen zu bewahren, indem der Komplexität des deutschen Rechts durch Anforderungen an Berufsqualifikation und Berufserfahrung begegnet wird, einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar, der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen kann.

75.

Wie jedoch in der Rechtsprechung wiederholt entschieden wurde, kann das angeführte zwingende Erfordernis des Allgemeininteresses in Form des Schutzes der Empfänger von Hilfsleistungen in Steuersachen nur dann eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen, wenn es geeignet ist, die Erreichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist.

76.

Eine nationale Regelung ist insoweit nur dann geeignet, die Verwirklichung des geltend gemachten Ziels zu gewährleisten, wenn sie dem Anliegen gerecht wird, es in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist ( 31 ).

77.

Es lässt sich insoweit jedoch feststellen, dass § 4 des Steuerberatungsgesetzes eine große Zahl von Personen aufzählt, die zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind und weder dem Regime der vorherigen behördlichen Genehmigung noch Anforderungen an die Berufsqualifikation unterliegen, wie dies bei den Leitungsorganen von Steuerberatungsgesellschaften der Fall ist ( 32 ).

78.

Unter diesen Personen findet man u. a. Notare und Patentanwälte, Verwahrer und Verwalter fremden Vermögens, Unternehmer, die ein Handelsgewerbe betreiben, Berufsvertretungen und ‑vereinigungen, Lohnsteuerhilfevereine, Arbeitgeber, inländische Kapitalanlagegesellschaften, ausländische Kreditinstitute und öffentlich bestellte versicherungsmathematische Sachverständige. Diesen Personen ist offensichtlich gemeinsam, dass sie im Rahmen ihrer Haupttätigkeit zusätzlich zur Hilfeleistung in Steuersachen berufen sein können.

79.

Unter diesen Umständen kann die deutsche Regierung schwerlich behaupten, dass die deutsche Regelung durch die Anforderungen an die Berufsqualifikation der für die Leitung von Steuerberatungsgesellschaften Verantwortlichen die Empfänger von geschäftsmäßigen Hilfsleistungen in Steuersachen in systematischer und kohärenter Weise schützt.

80.

Jedenfalls steht es den Mitgliedstaaten zwar nach ständiger Rechtsprechung in einem Fall, der nicht durch eine Richtlinie über die gegenseitige Anerkennung von Diplomen geregelt ist, frei, im Interesse des Verbraucherschutzes die Ausübung bestimmter Tätigkeiten in ihrem Hoheitsgebiet zu reglementieren und entsprechend zu bestimmen, welche Diplome, Kenntnisse, Fähigkeiten und Berufserfahrung dafür erforderlich sind, doch müssen sie, wenn ein Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats diese Tätigkeit ausüben möchte, die Befähigungsnachweise und die Erfahrung, die er in diesem anderen Mitgliedstaat erworben hat, berücksichtigen und sie mit den nach nationalem Recht vorgeschriebenen Kenntnissen und Fähigkeiten vergleichen ( 33 ).

81.

Die deutsche Regelung sieht jedoch nicht die Möglichkeit vor, für die Erteilung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen an eine Steuerberatungsgesellschaft die Kenntnisse und Berufserfahrung der Personen, die sie leiten oder verwalten, oder ihrer Mitarbeiter zu berücksichtigen und geht daher, wie die Kommission vorgetragen hat, über das hinaus, was zur Gewährleistung des Schutzes der Empfänger dieser Leistungen erforderlich ist.

82.

Meines Erachtens ist deshalb auf die dritte Vorlagefrage des vorlegenden Gerichts zu antworten, dass Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht, nach der die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine Steuerberatungsgesellschaft, die rechtmäßig in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, in dem diese Tätigkeit nicht reglementiert ist, die Anerkennung der Gesellschaft und die Bestellung ihrer Leitungsorgane als Steuerberater voraussetzt.

83.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Bundesfinanzhofs wie folgt zu beantworten:

Art. 56 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegensteht, nach der die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine Steuerberatungsgesellschaft, die rechtmäßig in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, in dem diese Tätigkeit nicht reglementiert ist, die Anerkennung der Gesellschaft und die Bestellung ihrer Leitungsorgane als Steuerberater voraussetzt.