1. 

Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Düsseldorf (Deutschland) wird dem Gerichtshof die Frage gestellt, ob Mehrmengen Zucker, die von der nationalen Behörde im Rahmen einer Prüfung festgestellt werden, dem Wirtschaftsjahr, in dem sie festgestellt werden, oder nachträglich dem Jahr zuzuordnen sind, auf das sich die Prüfung bezieht.

2.

Am 1. Juli 1968 wurde durch die Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates ( 2 ) eine Regelung zur Stützung des Zuckersektors eingeführt. Für in einem Wirtschaftsjahr bis zur Höchstquote erzeugte und abgesetzte Zuckermengen wurde finanzielle Unterstützung gewährt (im Folgenden: Interventionsmaßnahmen). Die Mitgliedstaaten wiesen den Zuckererzeugern in ihrem Hoheitsgebiet für jedes Wirtschaftsjahr Quoten zu (eine Regelung, die mit Art. 23 der Verordnung Nr. 1009/67 eingeführt wurde). Außerdem wurde eine Gemeinschaftsregelung ( 3 ) zur Finanzierung der Kosten der Interventionsmaßnahmen vorgesehen. Diese Kosten wurden in gewissen Grenzen von allen Gemeinschaftserzeugern durch Entrichtung einer Produktionsabgabe getragen, der verbleibende Teil der Kosten wurde aus dem Gemeinschaftshaushalt bestritten ( 4 ). Über die Höchstquote hinausgehende Zuckermengen durften nicht auf dem Binnenmarkt abgesetzt werden und kamen nicht in den Genuss der Interventionsmaßnahmen.

3.

Ab 1. Juli 1981 fand die Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates ( 5 ) (im Folgenden: Grundverordnung) Anwendung.

4.

Im elften Erwägungsgrund wurde erläutert, dass „[d]ie Gründe, die bisher die Gemeinschaft dazu veranlasst haben, für die Zuckererzeugung … eine Quotenregelung beizubehalten, … noch immer [bestehen]. Diese Regelung muss jedoch angepasst werden, um einerseits der jüngsten Erzeugungsentwicklung Rechnung zu tragen und um andererseits der Gemeinschaft die Mittel in die Hand zu geben, die notwendig sind, um auf gerechte, aber wirksame Art die volle Finanzierung der Kosten durch die Erzeuger selbst sicherzustellen, die sich aus dem Absatz des Überschusses ergeben, um den die Gemeinschaftserzeugung den Verbrauch übersteigt. …“

5.

Im 15. Erwägungsgrund hieß es, dass „die den Unternehmen zugeteilten Erzeugungsquoten den Erzeugern die Gemeinschaftspreise und den Absatz ihrer Erzeugung garantieren …“

6.

Durch die Grundverordnung wurde eine neue Quotenregelung eingeführt. Insoweit war die jährliche Festsetzung von Mindestpreisen für A-Zuckerrüben und B-Zuckerrüben vorgesehen ( 6 ). Zur maßgebenden Zeit gab es drei Erzeugungsgruppen für Zucker. Die A- und die B-Erzeugung waren die im Rahmen von Quoten, die im Prinzip der Binnenmarktnachfrage bzw. der Ausfuhr des Zuckerüberschusses mit Ausfuhrerstattungen entsprachen. C-Zucker wurde außerhalb der Quotenregelung erzeugt und durfte in der Gemeinschaft nicht frei abgesetzt werden; er musste auf Kosten der Zuckerindustrie ohne Erstattung ausgeführt werden ( 7 ). Außerdem galten für Zuckerrüben, die zur Erzeugung von C-Zucker verwendet wurden, die Preisstützungsmaßnahmen nicht. Nach Art. 24 Abs. 1 Unterabs. 2 waren also

„…

7.

Nach Art. 26 durfte C-Zucker, der nicht gemäß Art. 27 übertragen worden war, nicht auf dem Binnenmarkt der Gemeinschaft abgesetzt werden. Dieser Zucker musste vor dem auf das Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs folgenden 1. Januar ausgeführt werden. Art. 26 Abs. 3 sah die Erhebung einer Abgabe vor, sofern kein Nachweis für eine innerhalb der vorgeschriebenen Frist erfolgte Ausfuhr des C-Zuckers erbracht wurde.

8.

Art. 27 Abs. 1 bestimmte: „Jedes Unternehmen kann beschließen, den die A-Quote überschreitenden Teil der Zuckererzeugung ganz oder teilweise unter Anrechnung auf die Erzeugung des folgenden Wirtschaftsjahres auf dieses Wirtschaftsjahr zu übertragen. Dieser Beschluss ist unwiderruflich.“ ( 9 )

9.

In Art. 28 war der Grundsatz normiert, dass die Erzeuger die gesamten Kosten des Absatzes der Überschüsse, um die die Gemeinschaftsproduktion den Zuckerverbrauch auf dem Binnenmarkt überstieg, selbst zu tragen hatten. Auf die Gesamtmenge des erzeugten A- und B-Zuckers wurde daher eine Produktionsabgabe erhoben. Die Berechnung dieser Abgabe erfolgte in zwei Abschnitten. Zunächst wurde eine vorläufige Abgabe auf der Grundlage der geschätzten Mengen des laufenden Wirtschaftsjahrs festgesetzt ( 10 ). Sodann wurden vor Ablauf des darauffolgenden Wirtschaftsjahrs die endgültigen Mengen der Zuckererzeugung des vorausgehenden Wirtschaftsjahrs ermittelt ( 11 ).

10.

Art. 28 Abs. 3 lautete: „Ergeben die in Absatz 1 genannten Feststellungen nach ihrer Anpassung gemäß Absatz 2 und unbeschadet des Artikels 29 Absatz 1 einen voraussichtlichen Gesamtverlust, so wird dieser durch die voraussichtliche Menge A- und B-Zucker …, die unter Anrechnung auf das laufende Wirtschaftsjahr erzeugt worden ist, dividiert. Der sich so ergebende Betrag wird von den Herstellern als Grundproduktionsabgabe auf die von ihnen erzeugten A- und B-Zuckermengen … erhoben. …“

11.

Im Rahmen der in Art. 28 aufgeführten Regelung galt eine Begrenzung der Grundproduktionsabgabe. Für den Fall, dass sich wegen dieser Begrenzung der Gesamtverlust (d. h. die Gesamtkosten des Absatzes der Überschüsse) nicht vollständig durch die Gesamtproduktionsabgabe decken ließ, sah die Grundverordnung die Erhebung einer zusätzlichen Abgabe auf die B-Quote (im Folgenden: B-Abgabe) vor ( 12 ).

12.

Gemäß Art. 41 der Grundverordnung wurden Durchführungsbestimmungen für die Anwendung der Zuckerregelung erlassen ( 13 ).

13.

Rechtsgrundlage für die Durchführungsverordnung ( 14 ) bildeten Art. 27 Abs. 3, Art. 28 Abs. 7, Art. 29 Abs. 5 und Art. 39 der Grundverordnung. In den Erwägungsgründen der Durchführungsverordnung hieß es, dass eine ordnungsgemäße Anwendung der Quotenregelung insbesondere die Einführung von Bestimmungen über die Angaben erfordere, die zur Festsetzung der in Art. 28 der Grundverordnung vorgesehenen Produktionsabgaben (nämlich der Grundproduktionsabgabe und gegebenenfalls der B-Abgabe) benötigt würden. Es wurde erkannt, dass diese Abgaben erst nach Ende des Wirtschaftsjahrs festgelegt werden könnten. Die finanzielle Verantwortung der Erzeuger solle in jedem Wirtschaftsjahr jedoch so schnell wie möglich wirksam werden. Deshalb sei es angezeigt, dass (auf der Grundlage der geschätzten Erzeugung berechnete) Abschlagszahlungen auf die Produktionsabgaben vorgesehen würden und dass die fälligen Beträge weit vor Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs zu entrichten seien. Außerdem wurde davon ausgegangen, dass die Abgaben erst dann festgesetzt werden könnten, wenn möglichst genaue Angaben über den Verbrauch vorlägen. Es seien Fristen für die Feststellung der Erzeugung und die Mitteilung entsprechender Angaben festzulegen, um eine ordnungsgemäße Handhabung der Quotenregelung zu ermöglichen, und angemessene Kontrollmaßnahmen durch die Mitgliedstaaten vorzusehen ( 15 ).

14.

Art. 3 der Durchführungsverordnung bestimmte:

„(1)   Die Mitgliedstaaten stellen vor dem 15. Februar eines jeden Jahres für jedes auf ihrem Hoheitsgebiet gelegene Unternehmen für das laufende Wirtschaftsjahr die vorläufige Zuckererzeugung … fest. …

…

(3)   Die Mitgliedstaaten stellen vor dem 1. Oktober eines jeden Jahres für das vorhergehende Wirtschaftsjahr die endgültige Zuckererzeugung … jedes Unternehmens fest.

(4)   Werden gegenüber der in Absatz 3 genannten Feststellung der endgültigen Zuckererzeugung später Unterschiede festgestellt, so werden diese Unterschiede bei der Feststellung der endgültigen Erzeugung des Wirtschaftsjahres, in dem dieser Unterschied festgestellt wird, berücksichtigt.“ ( 16 )

15.

Nach Art. 5 waren die Grundproduktionsabgabe und (gegebenenfalls) die B-Abgabe gemäß Art. 28 der Grundverordnung vor dem 1. April des laufenden Wirtschaftsjahrs zu schätzen.

16.

In Art. 7 waren die Fristen für die Festsetzung der Produktionsabgaben geregelt. Darüber hinaus fanden sich darin Bestimmungen über die Feststellung der geschuldeten Restbeträge der Abgaben unter Berücksichtigung der gemäß Art. 5 erhaltenen Abschlagszahlungen.

17.

Nach Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2670/81 der Kommission ( 17 ) hatte der Hersteller von C-Zucker nachzuweisen, dass dieser Zucker von dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet er hergestellt wurde, ohne Erstattung oder Abschöpfung ausgeführt worden ist. Wurde der Nachweis nicht erbracht, dass der Zucker vor dem auf das Ende des Wirtschaftsjahrs, in dem der C-Zucker erzeugt worden ist, folgenden 1. Januar ausgeführt worden ist, so galt die betreffende Menge als auf dem Binnenmarkt abgesetzt ( 18 ).

18.

Nach Art. 3 Abs. 1 war in diesem Fall ein Betrag bei dem Zuckererzeuger zu erheben.

19.

Im Wirtschaftsjahr 1997/98 war die Verordnung über die im Rahmen der Produktionsregelung für Zucker zu erhebenden Abgaben vom 7. März 1983 (im Folgenden: nationale Maßnahme) anwendbar.

20.

Nach § 1 („Anwendungsbereich“) galt die nationale Maßnahme im Rahmen der Gemeinschaftsregelung für die außerhalb der Produktionsquoten hergestellten Zuckermengen sowie die auf das folgende Wirtschaftsjahr übertragenen Zuckermengen.

21.

Gemäß § 4 der nationalen Maßnahme hatte der Zuckerhersteller der zuständigen nationalen Behörde bis zum 31. Januar eines jeden Jahrs seine vorläufige Zuckererzeugung des laufenden Wirtschaftsjahrs und bis zum 15. September eines jeden Jahrs die endgültige Zuckererzeugung des vorausgegangenen Wirtschaftsjahrs anzuzeigen.

22.

Nach § 8 der nationalen Maßnahme erteilte die zuständige Behörde jedem Zuckerhersteller (zu den in den einschlägigen Gemeinschaftsrechtsakten festgelegten Terminen) einen Feststellungsbescheid über seine vorläufige und endgültige Zuckererzeugung im betreffenden Wirtschaftsjahr. Sodann setzte die zuständige Behörde durch schriftlichen Bescheid die (nach § 9) berechnete Abschlagszahlung auf die Abgaben für die nach den Feststellungsbescheiden innerhalb von Produktionsquoten erzeugten Zuckermengen fest. Anschließend wurden die endgültigen Abgaben für die innerhalb der A-Quoten und B-Quoten erzeugten Zuckermengen durch Berechnung der Differenz zwischen den für die vorläufige und die endgültige Zuckerproduktion festgestellten Abgaben und der Abschlagszahlung auf die Abgaben festgesetzt.

23.

Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 der nationalen Maßnahme setzten die zuständigen Behörden die Abgaben für auf dem Binnenmarkt abgesetzte Mengen C-Zucker fest.

24.

Die Pfeifer & Langen KG (im Folgenden: Pfeifer) stellte im Wirtschaftsjahr 1997/98 in ihren Werken in Elsdorf, Euskirchen, Appeldorn und Lage Zucker her. Mit Anzeige vom 8. September 1998 teilte sie ihre endgültige Zuckererzeugung mit. Am 25. September 1998 erteilte die zuständige Behörde einen Feststellungsbescheid über die endgültige Zuckererzeugung von Pfeifer für das genannte Wirtschaftsjahr.

25.

Die zuständige Behörde begann am 4. November 1999 bei Pfeifer eine Prüfung. Diese Prüfung wurde auf von Pfeifer eingelegten Einspruch ausgesetzt, am 16. Januar 2003 aber fortgeführt. Sie bezog sich u. a. auf die Zuckerproduktionsabgabe für das Wirtschaftsjahr 1997/98.

26.

Im Jahr 2006 wurden Mehrmengen Weißzucker (insgesamt 9657,4 t) festgestellt. Dieser Zucker wurde als C-Zucker eingestuft und dem Wirtschaftsjahr 1997/98 zugeordnet; gemäß § 9 Abs. 3 der nationalen Maßnahme wurde daher eine Abgabe in Höhe von 5810857,58 Euro festgesetzt. Auf Einspruch von Pfeifer erließ die zuständige Behörde Feststellungsbescheide vom 27. April 2010, mit denen die Menge auf 6922,1 t Weißzucker abgeändert und die Abgabe auf 4165027,57 Euro herabgesetzt wurde.

27.

Daraufhin erhob Pfeifer Klage gegen die Bescheide vom 27. April 2010. Sie macht geltend, dass die Feststellungsbescheide mit Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung unvereinbar seien.

28.

Da es somit um die Auslegung von Gemeinschaftsrecht geht, hat das Finanzgericht Düsseldorf das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung dahin auszulegen, dass von dieser Bestimmung auch die von einer Behörde im Rahmen einer Prüfung bei dem Hersteller nachträglich festgestellten Mehrmengen erfasst werden?

29.

Pfeifer, die zuständige Behörde und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Alle haben in der Sitzung vom 9. Februar 2012 mündlich verhandelt.

30.

Weißzucker ist ein homogenes Erzeugnis ( 19 ). Physikalisch bestehen zwischen den Zuckerkategorien A, B und C keine Unterschiede. Es gibt auch keine Möglichkeit, den Zeitpunkt der Erzeugung anhand des physikalischen Zustands des Zuckers zu ermitteln. Lagert ein Erzeuger Zucker in Silos, in denen sich bereits in früheren Wirtschaftsjahren hergestellter Zucker befindet, lässt sich also nicht zwischen dem in den einzelnen Wirtschaftsjahren erzeugten Zucker unterscheiden ( 20 ).

31.

Es ist daher wichtig, dass die Abrechnungsverfahren für die in einem bestimmten Wirtschaftsjahr erzeugten Zuckermengen zuverlässig und genau sind ( 21 ).

32.

Unstreitig wurde die fragliche Zuckermenge über die Summe der Pfeifer für das Wirtschaftsjahr 1997/98 zugeteilten A- und B-Quoten hinaus hergestellt. Die von der zuständigen Behörde festgestellten Mehrmengen stellen daher C-Zucker im Sinne von Art. 24 Abs. 1 Buchst. c der Grundverordnung dar.

33.

Zum maßgebenden Zeitpunkt wurden keine Produktionsabgaben auf C-Zucker erhoben (daran hat sich im Rahmen der Regelung für außerhalb der Quote erzeugten Zucker nach der Verordnung Nr. 1234/2007 übrigens nichts geändert ( 22 )).

34.

Um zur richtigen Auslegung von Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung zu gelangen, ist zu untersuchen, in welcher Weise die Regelung für Quoten und Zuckerproduktionsabgaben im Wirtschaftsjahr 1997/98 funktionierte.

35.

Zu den Merkmalen der damaligen gemeinsamen Marktorganisation für Zucker gehörte die Gewährung finanzieller Unterstützung für Zucker, der zum Verbrauch auf dem Binnenmarkt und für gewisse Ausfuhren bestimmt war.

36.

In jedem Wirtschaftsjahr erfolgte die A- und B-Zuckerproduktion nach Quoten, die (im Prinzip) der Nachfrage auf dem Binnenmarkt bzw. den Ausfuhren von überschüssigen Zuckermengen, für die Ausfuhrerstattungen gewährt wurden, entsprachen. In der Rechtssache British Sugar ( 23 ) wollte das nationale Gericht wissen, ob ein Erzeuger Zucker als C-Zucker klassifizieren kann, bevor er während des Wirtschaftsjahrs tatsächlich die Menge Zucker hergestellt hat, die der Summe seiner A- und B-Quoten entspricht. Der Gerichtshof hat entschieden, die Grundverordnung verlange, dass ein Erzeuger zunächst seine A- und B-Quoten erfüllt, ehe er Zucker als C-Zucker klassifizieren könne ( 24 ).

37.

Bei den Zuckerherstellern wurden Abgaben erhoben, um die Kosten der finanziellen Unterstützung der A- und B-Zuckererzeugung zu finanzieren, insbesondere die Kosten der Ausfuhrerstattungen für A- und B-Zucker, der nicht zur Deckung des Gemeinschaftsverbrauchs in dem betreffenden Wirtschaftsjahr benötigt wurde ( 25 ). In Art. 28 der Grundverordnung waren die Modalitäten für die Schätzung dieser Abgaben zunächst anhand der vorläufig und dann der endgültig festgestellten Erzeugung geregelt ( 26 ). Dementsprechend wurden die folgenden Daten erhoben und aufgezeichnet: i) die erzeugte A- und B-Zuckermenge; ii) die für den Verbrauch in der Gemeinschaft abgesetzte Zuckermenge; iii) der „exportierbare Überschuss“, wobei die unter Ziff. i genannte Menge um die unter Ziff. ii genannte Menge verringert wird; iv) der durchschnittliche Verlust (oder gegebenenfalls der durchschnittliche Erlös) je Tonne Zucker, der für die Ausfuhr bestimmt ist; v) der Betrag, der daher durch die Abgaben gedeckt werden muss, wobei die unter Ziff. iii genannte Menge mit dem unter Ziff. iv genannten Betrag multipliziert wird.

38.

Die Regelung für A- und B-Zucker ist in der Grundverordnung detailliert ausgestaltet. Für C-Zucker sind hingegen nur die wesentlichen Grundlagen normiert. C-Zucker wurde außerhalb der Summe der A- und B-Quoten hergestellt und durfte in der Gemeinschaft nicht frei abgesetzt werden. Für Zuckerrüben, die zur Erzeugung von C-Zucker verwendet wurden, galt kein garantierter Mindestpreis ( 27 ). Ihr Preis wurde zwischen den Herstellern und Anbauern frei vereinbart. Zuckerhersteller hatten die Möglichkeit, C-Zucker auf das folgende Wirtschaftsjahr zu übertragen, in dem er dann als A-Zucker abgerechnet werden konnte. Dieser Zucker musste mindestens zwölf Monate eingelagert werden. Die Übertragungsmöglichkeit war auf 20 % der A-Quote eines Erzeugers beschränkt ( 28 ). Nicht übertragene C-Zuckermengen mussten ohne Erstattung ausgeführt werden, und es wurde ein Nachweis für die erfolgte Ausfuhr verlangt. Als Wert der C-Zuckermengen wurde der auf dem Weltmarkt dafür erzielte Preis angesetzt. Der betreffende Erzeuger trug die gesamten Kosten der Ausfuhr des von ihm hergestellten C-Zuckers ( 29 ).

39.

Erbrachte der Erzeuger den Nachweis für die Ausfuhr der C-Zuckermengen nicht, so galt die betreffende Menge als auf dem Binnenmarkt abgesetzt ( 30 ). Nach Art. 3 Abs. 2 der Verordnung Nr. 2670/81 war der betreffende Mitgliedstaat zur Erhebung eines Betrags verpflichtet. Die Verordnung enthielt keine ausdrückliche Bestimmung, die eine Abänderung dieses Betrags erlaubt hätte, allerdings mag eine solche Abänderung in bestimmten Fällen durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geboten gewesen sein ( 31 ). Somit unterschied sich der auf C-Zucker erhobene Betrag in wesentlicher Hinsicht von den Produktionsabgaben, die für A- und B-Zucker galten ( 32 ).

40.

Da C-Zucker nicht unter die Produktionsabgabenregelung nach Art. 28 der Grundverordnung fiel, waren die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten nicht verpflichtet, für diese Zuckerkategorie Daten nach den für A- und B-Zucker geltenden Bestimmungen zu erheben und aufzuzeichnen.

41.

Die Grundverordnung wurde später aufgehoben und ersetzt. Die Zuckerkategorien A, B und C gibt es in der neuen Regelung nicht mehr ( 33 ). Allerdings ist auch in der überarbeiten Zuckerregelung eine finanzielle Unterstützung vorgesehen, die von den Erzeugern durch Entrichtung einer Abgabe auf innerhalb der Quote hergestellte Zuckermengen finanziert wird. Auf über die Quote hinaus erzeugte Mehrmengen, die nicht auf das folgende Wirtschaftsjahr übertragen werden, wird weiterhin eine Abgabe erhoben, da diese Mengen nicht frei auf dem Binnenmarkt abgesetzt werden dürfen ( 34 ).

42.

Das nationale Gericht ist sich nicht sicher, ob Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung vorschreibt, dass die von der zuständigen Behörde festgestellten C-Zuckermengen nachträglich dem im vorliegenden Fall geprüften Wirtschaftsjahr (hier 1997/98) oder dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen sind, in dem sie festgestellt werden.

43.

Pfeifer macht geltend, dass die Beantwortung dieser Frage erhebliche finanzielle Konsequenzen für die Zuckererzeuger nach sich ziehe und dass ihr die Wahl zustehen müsse, die Mehrmengen Zucker entweder auf das Wirtschaftsjahr zu übertragen, das auf das Wirtschaftsjahr folge, in dem sie festgestellt worden seien ( 35 ), oder sie innerhalb der vorgesehenen Frist auszuführen. Pfeifer räumt ein, dass im Fall der nachträglichen Zuordnung der Mehrmengen zum Wirtschaftsjahr 1997/98 nach Maßgabe von Art. 3 der Verordnung Nr. 2670/81 tatsächlich ein Betrag zu erheben sei ( 36 ).

44.

Im Übrigen trägt Pfeifer vor, dass Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung im Einklang mit der Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Hannoversche Zucker ( 37 ) ausgelegt werden müsse und dass aufgrund dieses Urteils die von der zuständigen Behörde entdeckten Mehrmengen Zucker dem Wirtschaftsjahr ihrer Feststellung zuzuordnen seien. Da sich die Ausführungen des Gerichtshofs in jenem Fall auf die Wirtschaftsjahre vor Inkrafttreten der Verordnung Nr. 1009/67 bezogen hätten, sei das Urteil erst recht auf einen Sachverhalt im Rahmen der anschließend eingeführten gemeinsamen Marktorganisation für Zucker übertragbar.

45.

Die zuständige Behörde, die Kommission und das nationale Gericht sind der Auffassung, dass das Urteil Hannoversche Zucker im vorliegenden Fall nicht heranzuziehen sei. Nach Ansicht der Kommission betrifft das genannte Urteil nur A- und B-Zucker und ist deshalb auf das C-Zucker betreffende Ausgangsverfahren nicht übertragbar. Des Weiteren macht die Kommission geltend, dass eine nachträgliche Zuordnung von A- und B-Quotenzucker zu bereits abgeschlossenen Wirtschaftsjahren unzulässig sei. Andernfalls käme es zu einem Verwaltungschaos, da es dann unmöglich wäre, Jahresquoten und jährliche Bestandsaufnahmen für den Abrechnungszeitraum eines Wirtschaftsjahrs abzugleichen.

46.

Meines Erachtens lagen in der Rechtssache Hannoversche Zucker besondere Umstände vor. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf die Wirtschaftsjahre vor und nach dem 1. Juli 1968, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung Nr. 1009/67 ( 38 ). Hannoversche Zucker war damals ein Zuckerhersteller. Bei ihr wurden zwei Bestandsaufnahmen durchgeführt. Die erste fand am 5. Oktober 1966, die zweite am 30. September 1970 statt. Bei der zweiten Bestandsaufnahme wurde eine Mehrmenge Zucker entdeckt. Diese Mehrmenge betraf Zucker, für den eine Produktionsabgabe zu entrichten war. Es wurde davon ausgegangen, dass die fragliche Mehrmenge (mit ziemlicher Sicherheit) teilweise Wirtschaftsjahren vor dem 30. Juni 1968 zuzuordnen war, d. h. also Wirtschaftsjahren, die vor Inkrafttreten der (durch die Verordnung Nr. 1009/67 eingeführten) Produktionsabgabenregelung lagen ( 39 ). Das nationale Gericht legte die Frage vor, ob eine Mehrmenge, die nach dem 1. Juli 1968 zutage getreten, jedoch bereits vor diesem Zeitpunkt entstanden ist, zum Zweck der Berechnung der Produktionsabgabe i) dem Zeitraum vor Inkrafttreten der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker, ii) dem ersten Wirtschaftsjahr, in dem diese Regelung galt (1968/69), oder iii) dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen ist, in dem sie festgestellt wird.

47.

Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass mangels Rechtsvorschriften über diese Sachlage die Lösung im Licht von Ziel und Zweck der gemeinsamen Marktorganisation unter Berücksichtigung praktischer und verwaltungstechnischer Gesichtspunkte zu suchen sei ( 40 ). Die Bestandsaufnahmen seien (aus technischen Gründen) nicht jährlich, sondern in Abständen von mehreren Jahren erfolgt. Es sei daher schwierig, genau das Jahr der tatsächlichen Erzeugung der fraglichen Mehrmenge zu bestimmen. Die Zuordnung der Mehrmengen zu einem früheren Wirtschaftsjahr als demjenigen, in dem sie festgestellt worden seien, würde es erforderlich machen, die für diesen Zeitraum endgültig festgestellten Produktionsmengen nicht nur von Hannoversche Zucker, sondern auch des betroffenen Mitgliedstaats und der gesamten Gemeinschaft zu berichtigen ( 41 ). Dies bringe Schwierigkeiten für die Verwaltung mit sich, die außer Verhältnis zu der angestrebten Wirkung stünden ( 42 ).

48.

Der Gerichtshof hat deshalb entschieden, dass eine nach der Feststellung der endgültigen Erzeugung zutage getretene Mehrmenge in dem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen ist, in dem sie festgestellt wurde. Demzufolge sei die Mehrmenge diesem Wirtschaftsjahr zuzuordnen ( 43 ).

49.

Meines Erachtens unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Rechtssache Hannoversche Zucker.

50.

Erstens sind die besonderen Umstände jenes 47 Jahre zurückliegenden Falls im Ausgangsverfahren nicht gegeben. Zweitens betraf die Mehrmenge, um die es in der Rechtssache Hannoversche Zucker ging, Quotenzucker (später im Rahmen der Grundverordnung „A“- und „B“-Zucker) mit einhergehenden komplizierten Berechnungen der Produktionsabgabe ( 44 ). Im vorliegenden Fall geht es um C-Zucker, für den eine solche Abgabe nicht erhoben wird.

51.

Die vom Gerichtshof im Urteil Hannoversche Zucker angesprochenen besonderen Verwaltungsschwierigkeiten treten daher im vorliegenden Fall nicht auf.

52.

Pfeifer ist der Ansicht, dass Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung auf die von der zuständigen Behörde entdeckten Mehrmengen Zucker Anwendung finde und dass diese Mehrmengen dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen seien, in dem sie festgestellt werden. In der mündlichen Verhandlung hat Pfeifer mehrere weitere Gesichtspunkte zur Begründung ihrer Auffassung angeführt, dass Art. 3 Abs. 4 auf C-Zucker anwendbar sei. Der Begriff „Zuckererzeugung“ in den Art. 1 und 4 der Durchführungsverordnung beziehe sich auf die Art. 26 bis 29 der Grundverordnung. Da die letztgenannten Bestimmungen alle Zuckerkategorien erfassten, fielen A-, B- und C-Zucker unter Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung. Außerdem sei die Verordnung Nr. 2670/81 in Verbindung mit der Durchführungsverordnung auszulegen.

53.

Die zuständige Behörde macht geltend, Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung finde deshalb keine Anwendung, weil sich der Begriff „Feststellung“ in Satz 1 dieser Vorschrift („Werden gegenüber der … Feststellung der endgültigen Zuckererzeugung später Unterschiede festgestellt …“) auf die endgültige Erzeugung beziehe, die der Zuckererzeuger festgestellt habe, nicht jedoch auf die endgültige Zuckererzeugung, die die zuständige Behörde im Anschluss an eine Prüfung ermittle.

54.

Die Kommission meint, dass Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung keine Anwendung auf die Bestimmung der endgültigen Erzeugung von C-Zucker finde. Einige Vorschriften der Durchführungsverordnung seien zwar auf alle Zuckerkategorien anwendbar, Art. 3 dieser Verordnung gelte jedoch nur für A- und B-Zucker.

55.

Ich stimme der Kommission zu.

56.

Es trifft zwar zu, dass in den Art. 1 und 4 der Durchführungsverordnung von „Zuckererzeugung“ im Sinne der Art. 26 bis 29 der Grundverordnung die Rede ist. Die Rechtsgrundlage der Durchführungsverordnung bildeten jedoch Art. 27 Abs. 3, Art. 28 Abs. 7, Art. 29 Abs. 5 und Art. 39 der Grundverordnung. Alle diese Vorschriften (mit Ausnahme von Art. 39 ( 45 )) betrafen A- und B-Zucker bzw. Zucker, der nach Art. 27 Abs. 1 der Grundverordnung übertragen und daher als A-Zucker behandelt wurde. Dem entnehme ich, dass Hauptzweck der Durchführungsverordnung die Bereitstellung einer Regelung für A- und B-Zucker, nicht aber für C-Zucker war.

57.

Außerdem wurden Zuckermengen erst nach der Erzeugung in die Kategorien A, B oder C eingeteilt, um das Funktionieren der mit der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker eingeführten komplizierten Finanzregelung zu ermöglichen ( 46 ). Die Klassifizierung konnte nur zeitlich nacheinander erfolgen. Mithin entstand die Kategorie C erst nach Erfüllung der A- und B-Quoten ( 47 ).

58.

Es ist daher nicht überraschend, dass einige Vorschriften der Durchführungsverordnung auf die gesamte Zuckererzeugung verwiesen. Die erzeugte Gesamtmenge Zucker musste festgestellt werden, um zunächst zu ermitteln, ob die A- und B-Quoten erfüllt worden waren, und anschließend, ob die erzeugte Gesamtmenge zu C-Zuckermengen führte, die der Erzeuger gegebenenfalls auf das folgende Wirtschaftsjahr übertragen und dann in seine A-Quote einbeziehen wollte. Aus dem Umstand, dass Angaben über die gesamte Zuckererzeugung verlangt wurden, lässt sich nicht schließen, dass die Durchführungsverordnung Vorschriften über eine spezielle Regelung für C-Zucker enthielt. Das war nicht der Fall. Eine solche Regelung findet sich im Wesentlichen in der Verordnung Nr. 2670/81.

59.

Art. 3 der Durchführungsverordnung muss nach seiner systematischen Stellung in der genannten Verordnung beurteilt werden, die ihrerseits im Rahmen der in den Art. 26 bis 29 der Grundverordnung niedergelegten Regelung für Quoten und Produktionsabgaben auszulegen ist.

60.

In den Erwägungsgründen der Durchführungsverordnung hieß es, dass in jedem Wirtschaftsjahr Daten über die Zuckererzeugung zu erheben und aufzuzeichnen seien, um die Produktionsabgaben – zunächst vorläufig – feststellen zu können. Da die Produktionsabgaben nicht für C-Zucker galten, bestand auch keine Notwendigkeit, zu diesem Zweck Daten über C-Zucker zu erheben und aufzuzeichnen.

61.

Mit der Regelung sollte sichergestellt werden, dass die Erzeuger ihrer Verpflichtung zur Entrichtung der Produktionsabgaben für das betreffende Wirtschaftsjahr möglichst bald nach dessen Ende nachkommen. Es ging darum, die Bestandsaufnahme (durch die Erzeuger mit anschließender Überprüfung durch die zuständigen Behörden) nicht in so großen zeitlichen Abständen vorzunehmen, dass die Erreichung dieses ausdrücklichen Ziels aufgrund der zwischen Zuckererzeugung und Aufzeichnung der Abrechnungsdaten für den tatsächlich erzeugten A- und B-Zucker verstrichenen Zeit gefährdet würde.

62.

Deshalb stellten die Mitgliedstaaten nach Art. 3 Abs. 1 der Durchführungsverordnung vor dem 15. Februar für jedes in ihrem Hoheitsgebiet gelegene Unternehmen die vorläufige Zuckererzeugung des laufenden Wirtschaftsjahrs fest. Art. 3 Abs. 3 schrieb die Feststellung der endgültigen Zuckererzeugung vor dem 1. Oktober des darauffolgenden Wirtschaftsjahrs vor.

63.

Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung erlaubte Anpassungen, falls sich gegenüber den (nach Art. 3 Abs. 3 getroffenen) Feststellungen der endgültigen Zuckererzeugung Unterschiede ergaben. Eine weitere Anpassung war für den Fall vorgesehen, dass die zuständige Behörde aufgrund einer Kontrolle oder Prüfung der Erzeugerangaben einen durch Diskrepanzen in den Zuckererzeugungsmengen bedingten Überschuss feststellt.

64.

Da es sich bei Zucker um ein homogenes Erzeugnis handelt, ist es durchaus möglich, dass solche Unterschiede auf einem Versehen und nicht auf einer Unregelmäßigkeit auf Seiten des Erzeugers beruhen. Jedenfalls hat der Gesetzgeber erkannt, dass die Regelung zu einem gewissen Grad flexibel ausgestaltet werden musste, um administrativen und praktischen Schwierigkeiten bei der Feststellung der Zuckererzeugung Rechnung zu tragen. Daher sah Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung vor, dass ein solcher Unterschied in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt wird, in dem er festgestellt wird. Die Möglichkeit, einen Unterschied nachträglich dem geprüften Wirtschaftsjahr zuzuordnen, war nicht vorgesehen.

65.

Gewiss war in Art. 3 der Durchführungsverordnung nicht ausdrücklich angegeben, ob diese Vorschrift auf alle Zuckerkategorien der Gemeinschafsregelung Anwendung finden sollte oder nur auf A- und B-Zucker.

66.

Die Beurteilung von Art. 3 nach seiner systematischen Stellung in der Durchführungsverordnung macht meines Erachtens jedoch deutlich, dass die Funktion der Vorschrift darin bestand, Fristen für die Feststellung der vorläufigen und endgültigen Erzeugungsmengen A- und B-Zucker (eines Wirtschaftsjahrs) festzulegen.

67.

Deshalb sah Art. 5 der Durchführungsverordnung eine Schätzung der Grundproduktionsabgabe und der B-Abgabe gemäß Art. 28 der Grundverordnung vor. Abschlagszahlungen wurden anhand der nach Art. 3 Abs. 1 der Durchführungsverordnung ermittelten Mengen festgesetzt. Die Mitgliedstaaten erhoben diese Beträge vor dem 1. Mai. Nach Art. 7 erfolgte die Festsetzung der Grundproduktionsabgabe und der B-Abgabe vor dem 1. November für das vorhergehende Wirtschaftsjahr unter Berücksichtigung der gemäß Art. 5 bereits entrichteten Abschlagszahlungen. Die Fristen für die Mitteilung der benötigten Angaben waren für C-Zucker bedeutungslos, weil es für diese Zuckerkategorie keine Produktionsabgabe gab.

68.

Folglich dienten die Feststellungen gemäß Art. 3 Abs. 1 und 3 (über die vorläufigen und endgültigen Produktionsmengen in einem Wirtschaftsjahr) dazu, die Erfüllung der Verpflichtungen nach Art. 28 Abs. 1 bis 4 der Grundverordnung betreffend die Festsetzung und Erhebung der Grundabgabe und der B-Abgabe zu ermöglichen ( 48 ).

69.

Meines Erachtens bezieht sich die Wendung „Feststellung der endgültigen Zuckererzeugung“ in Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung daher ausschließlich auf A- und B-Zucker.

70.

Die Grundverordnung enthielt keine Verpflichtung zur Feststellung der vorläufigen und endgültigen C-Zuckererzeugung. Im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker wurden für C-Zucker nur Angaben darüber benötigt, ob er tatsächlich erzeugt, ob er übertragen und ob er im vorgeschriebenen Zeitraum ausgeführt wurde ( 49 ). Die Fristen für die in Art. 3 Abs. 1 und 3 der Durchführungsverordnung vorgesehenen Feststellungen galten nicht für C-Zucker. Es bestand daher keine Notwendigkeit, hinsichtlich dieser Zuckerkategorie irgendwelche Anpassungen nach Art. 3 Abs. 4 vorzunehmen.

71.

Schließlich stünde eine Auslegung von Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung dahin, dass er auch für C-Zucker galt, meiner Meinung nach insofern im Widerspruch zu der Zielsetzung der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker, als die Erzeuger C-Zucker nicht frei auf dem Binnenmarkt absetzen durften ( 50 ). Eine Zuordnung von C-Zucker zu dem Wirtschaftsjahr, in dem er von der zuständigen Behörde festgestellt wird, wie Pfeifer dies geltend macht, könnte die Verwaltung dieser Regelung gefährden, wie ich nachstehend darlegen werde.

72.

Der in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2670/81 bezeichnete Betrag war dann zu erheben, wenn kein Nachweis dafür vorgelegt wurde, dass die C-Zuckermengen entweder auf das darauffolgende Wirtschaftsjahr übertragen oder im vorgesehenen Zeitraum ausgeführt wurden ( 51 ). Durch die Erhebung dieses Betrags sollte der C-Zucker ähnlich gestellt werden wie der aus Drittstaaten eingeführte Zucker ( 52 ). Eine Befreiung von dem Betrag war nur bei Zerstörung oder Beschädigung der C-Zuckermengen im Fall höherer Gewalt möglich ( 53 ).

73.

Möglicherweise sollte durch die Androhung einer Belastung mit diesem Betrag auch erreicht werden, dass die Erzeuger die Daten für die A- und B-Zuckererzeugung so genau wie möglich erhoben und aufzeichneten und den zuständigen Behörden fristgerecht übermittelten, um das Risiko einer Belastung auszuschalten oder zu minimieren.

74.

Die Zuordnung von Mehrmengen C-Zucker zu dem Jahr, in dem sie festgestellt werden, würde die Erzeuger in die Lage versetzen, der Belastung mit dem in Art. 3 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2670/81 bezeichneten Betrag dadurch zu entgehen, dass sie von den Ausfuhr- und Übertragungsmöglichkeiten noch lange nach Ablauf der einschlägigen Fristen Gebrauch machen ( 54 ). Damit würde den Zuckererzeugern ein Maß an Flexibilität bei der Abrechnung von C-Zuckermengen zugestanden, das nach der Regelung der Grundverordnung nicht vorgesehen war.

75.

Eine Auslegung von Art. 3 Abs. 4 der Durchführungsverordnung dahin, dass diese Vorschrift auf C-Zucker anwendbar ist, widerspräche daher dem Normzweck.

76.

Ich gelange also zu dem Ergebnis, dass C-Zuckermengen, die von der zuständigen Behörde eines Mitgliedstaats im Rahmen einer Prüfung festgestellt werden, nicht vom Geltungsbereich des Art. 3 der Durchführungsverordnung erfasst werden.

77.

Demzufolge bin ich der Meinung, dass der Gerichtshof die Frage des Finanzgerichts Düsseldorf wie folgt beantworten sollte:

Art. 3 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1443/82 der Kommission vom 8. Juni 1982 mit Durchführungsbestimmungen zur Anwendung der Quotenregelung im Zuckersektor findet auf C-Zucker keine Anwendung. C-Zuckermengen, die von der zuständigen Behörde eines Mitgliedstaats für ein geprüftes Wirtschaftsjahr festgestellt werden, werden daher vom Geltungsbereich dieser Bestimmung nicht erfasst.