SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

ELEANOR SHARPSTON

vom 13. Juli 2006¹(1)

Rechtssache C-333/05

Ilona Németh

gegen

Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága

1. Mit diesem Vorabentscheidungsersuchen möchte das Bács-Kiskun Megyei Bíróság, Ungarn, wissen, ob eine nationale Zulassungssteuer für Kraftfahrzeuge mit a) den Artikeln 23 und 25 EG, die Einfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung zwischen den Mitgliedstaaten verbieten, b) Artikel 90 EG, der inländische Abgaben, die Waren aus anderen Mitgliedstaaten diskriminieren, verbietet, oder c) Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(2) vereinbar ist, wonach die Mitgliedstaaten Abgaben beibehalten oder einführen dürfen, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, sofern diese im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Die in Rede stehende Steuer wird auf jedes Fahrzeug bei der ersten Inbetriebnahme im Straßenverkehr in Ungarn erhoben und bemisst sich nach den technischen Merkmalen des Fahrzeugs und seiner Einstufung nach Umweltschutzerwägungen unabhängig von seinem Wert.

2. Fragen nach der Zulassungssteuer sind dem Gerichtshof bereits in der Rechtssache C‑290/05, Nádasdi, vorgelegt worden, in der ich meine Schlussanträge ebenfalls heute vortrage. Allerdings sind die Fragen in dieser Rechtssache speziell auf die Wirkungen der Abgabe auf Gebrauchtfahrzeuge und die Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG begrenzt.

Anwendbares Gemeinschaftsrecht

Vertragsbestimmungen und abgeleitetes Recht

3. Artikel 23 EG(3) sieht vor:

„(1) Grundlage der Gemeinschaft ist eine Zollunion, die sich auf den gesamten Warenaustausch erstreckt; sie umfasst das Verbot, zwischen den Mitgliedstaaten Ein‑ und Ausfuhrzölle und Abgaben gleicher Wirkung zu erheben ...

(2) Artikel 25 … [gilt] für die aus den Mitgliedstaaten stammenden Waren sowie für diejenigen Waren aus dritten Ländern, die sich in den Mitgliedstaaten im freien Verkehr befinden.“

4. Artikel 25 EG bestimmt:

„Ein‑ und Ausfuhrzölle oder Abgaben gleicher Wirkung sind zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Dieses Verbot gilt auch für Finanzzölle.“

5. Artikel 90 EG lautet:

„Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben.

Die Mitgliedstaaten erheben auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten keine inländischen Abgaben, die geeignet sind, andere Produktionen mittelbar zu schützen.“

6. Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen, insbesondere der geltenden Gemeinschaftsbestimmungen über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind.“

Rechtsprechung

7. Diese Bestimmungen sind vom Gerichtshof mehrmals unter besonderer Bezugnahme auf nationale Abgaben geprüft worden, die auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Kraftfahrzeuge erhoben wurden.

8. Zunächst können nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes Artikel 25 EG, der Abgaben mit gleicher Wirkung betrifft, und Artikel 90 EG, der diskriminierende inländische Abgaben betrifft, nicht kumulativ angewandt werden, so dass ein und dieselbe Abgabe nicht gleichzeitig in beide Kategorien fallen kann(4).

9. In dieser Hinsicht ist eine fiskalische Abgabe auf die Zulassung von Kraftfahrzeugen, die nicht deshalb erhoben wird, weil das Kraftfahrzeug die Grenze eines Mitgliedstaats überschreitet, sondern aufgrund der Erstzulassung des Fahrzeugs im Gebiet dieses Staates, als Teil eines allgemeinen Systems inländischer Abgaben zu betrachten und daher im Licht von Artikel 90 EG zu untersuchen(5).

10. In Bezug auf die Besteuerung von Gebrauchtfahrzeugen im Licht von Artikel 90 EG habe ich die wichtigsten Entscheidungen des Gerichtshofes(6) in den Nummern 4 bis 22 meiner Schlussanträge in der Rechtssache Nádasdi zusammengefasst, auf die ich Bezug nehme.

11. Von dieser Rechtsprechung lässt sich herleiten, dass eine nationale Abgabe, die nur einmal auf jedes Fahrzeug bei dessen Erstzulassung in einem Mitgliedstaat erhoben wird, nur dann mit Artikel 90 Absatz 1 EG vereinbar sein kann, wenn sie, soweit sie Gebrauchtfahrzeuge betrifft, so berechnet wird, dass eine Diskriminierung solcher Fahrzeuge aus anderen Mitgliedstaaten vermieden wird. Eine solche Steuer darf daher eingeführte Gebrauchtfahrzeuge nicht stärker belasten als in Höhe der Reststeuer, die in den Kosten eines gleichwertigen Fahrzeugs, das im selben Mitgliedstaat zu einem früheren Zeitpunkt erstmals zugelassen worden ist, enthalten ist.

12. In diesen Urteilen hat der Gerichtshof auch u. a. ausgeführt, dass die detaillierte Regelung für die Erhebung der Steuer bei der Beurteilung der Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG zu berücksichtigen ist, dass die Verfolgung eines umweltpolitischen Zieles einen Mitgliedstaat nicht von der Notwendigkeit befreit, eine Diskriminierung zu vermeiden, dass der Wertverlust nicht in jedem Einzelfall individuell beurteilt zu werden braucht, sondern auf Tarife oder Tabellen, die sachdienliche Kriterien verwenden, gestützt werden kann, so dass eine gute Annäherung an den verringerten Wert möglich ist, und dass es für einen Eigentümer möglich sein muss, die Anwendung solcher Tarife oder Tabellen in Fällen anzufechten, in denen diese nicht die wirklichen Merkmale eines einzelnen Fahrzeugs berücksichtigen.

13. Die Besteuerung von Neufahrzeugen fällt nur dann unter Artikel 90 Absatz 1 EG, wenn es eine inländische Produktion gibt. Auch wenn eine solche Besteuerung keine offene Diskriminierung von aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Fahrzeugen enthält, die eindeutig gegen diese Bestimmung verstoßen würde, kann sich doch die Frage stellen, ob sie so strukturiert ist, dass sie mittelbar diskriminierende oder protektionistische Wirkung hat. In dieser Hinsicht hat der Gerichtshof entschieden, dass ein Besteuerungssystem nicht allein deswegen als diskriminierend angesehen werden kann, weil nur insbesondere aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Erzeugnisse in die am höchsten besteuerte Gruppe fallen, vorausgesetzt, dass der Unterschied beim Satz nicht den Absatz von Fahrzeugen aus einheimischer Herstellung gegenüber dem Absatz aus anderen Mitgliedstaaten eingeführter Fahrzeuge begünstigt(7).

14. Artikel 90 Absatz 2 EG verbietet nationale Steuern, die eine „Form eines mittelbaren steuerlichen Protektionismus bei Erzeugnissen …, die zwar nicht inländischen Erzeugnissen im Sinne [von Artikel 90 Absatz 1 EG] gleichartig sind, die aber doch mit einigen von ihnen frei, wenn auch nur teilweise, mittelbar oder potenziell, im Wettbewerb stehen“(8), darstellen. Offensichtlich gibt es keine Fälle, in denen festgestellt oder jedenfalls geltend gemacht worden ist, dass eine Besteuerung eingeführter Kraftfahrzeuge mittelbar andere Erzeugnisse als Kraftfahrzeuge schützt.

15. Schließlich hat der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung festgestellt, dass die Qualifizierung einer Steuer als Mehrwertsteuer für die Zwecke von Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie davon abhängt, ob diese Steuer die wesentlichen Merkmale einer Mehrwertsteuer im Sinne dieser Richtlinie aufweist. Zu diesen wesentlichen Merkmalen gehören die Folgenden: allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen verlangt; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions‑ und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird(9).

16. Im Urteil Tulliasiamies(10) hat der Gerichtshof festgestellt, dass eine finnische „Mehrwertsteuer, die auf die Kraftfahrzeugsteuer erhoben wird“ – und bei der der zu entrichtende Betrag einem Prozentsatz der „Kraftfahrzeugsteuer“ entsprach, die wiederum auf der Grundlage des Steuerwerts des Fahrzeugs berechnet wurde –, nicht die wesentlichen Merkmale einer Mehrwertsteuer hatte. Erstens war sie keine allgemeine Steuer, da sie nicht darauf abzielte, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem beteiligten Mitgliedstaat zu erfassen, sondern nur eine beschränkte Art von Gegenständen, nämlich bestimmte Kraftfahrzeuge, betraf. Zweitens war der Betrag der Steuer nicht proportional zum Preis der Gegenstände, sondern hing nur mittelbar vom Preis eines Fahrzeugs ab. Drittens wurde sie nicht auf jeder Produktions‑ und Vertriebsstufe erhoben, sondern nur bei der Erhebung der Kraftfahrzeugsteuer, und mit ihr wurde nicht der Mehrwert auf einer besonderen Produktions‑ oder Vertriebsstufe, sondern der Gesamtwert besteuert.

Anwendbares nationales Recht

17. Eine Voraussetzung für die Zulassung eines Personenkraftwagens oder eines Wohnmobils(11) zum Gebrauch im öffentlichen Straßenverkehr in Ungarn besteht darin, dass die Zulassungssteuer (regisztrációs adó) entrichtet sein muss.

18. Vor dem 1. Februar 2004 wurde auf solche Fahrzeuge Verbrauchsteuer (fogyasztási adó) erhoben. Es handelte sich um einen einmaligen Betrag, der im Verhältnis zu dem angemeldeten Wert berechnet wurde, und dieses Verhältnis bemaß sich nach bestimmten Verbrauchsmerkmalen des Fahrzeugs.

19. Vom erwähnten Zeitpunkt an wurde die Verbrauchsteuer durch das Gesetz Nr. CX/2003 (Gesetz über die Zulassungssteuer) durch die Zulassungssteuer ersetzt. Die Zulassungssteuer wird als Festbetrag für jede Fahrzeugkategorie erhoben. Die Fahrzeuge werden im Wesentlichen nach Motorart(12) und Hubraum sowie nach einer Umweltkategorie(13) klassifiziert. Es gibt auch Klassen für „museale“ Fahrzeuge und „andere“ Fahrzeuge. Der Betrag der Steuer steht nicht im Zusammenhang mit dem Wert des Fahrzeugs. Die Steuer gilt ohne Unterscheidung für eingeführte Fahrzeuge (unabhängig davon, ob es sich um Neu‑ oder um Gebrauchtfahrzeuge handelt) und für in Ungarn hergestellte Fahrzeuge.

20. Es werden noch weitere Steuern (einschließlich einer jährlichen Steuer) auf Kraftfahrzeuge erhoben, um sie geht es jedoch in der vorliegenden Rechtssache nicht. Im Unterschied zu diesen Steuern wird jedoch die Zulassungssteuer üblicherweise nicht erstattet, wenn ein Fahrzeug stillgelegt wird.

Das Ausgangsverfahren und der Vorlagebeschluss

21. Am 28. Dezember 2004 beantragte Frau Németh, die Klägerin des Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Klägerin), die Einleitung des Verfahrens für die Zahlung der Zulassungssteuer für ein in Deutschland gekauftes Kraftfahrzeug des Typs Ford Mondeo(14) mit einem Dieselmotor mit einem Hubraum von 1 998 cm³ und der Umweltkategorie 7. Auf dieser Grundlage setzte die Steuerbehörde den Betrag der Zulassungssteuer auf 390 000 HUF (ungefähr 1 550 Euro) fest.

22. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid mit der Begründung Einspruch ein, dass die Erhebung der Steuer gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße. Die Zulassungssteuer sei dem Grunde nach ein Einfuhrzoll und als solcher durch die Artikel 23 EG und 25 EG innerhalb der Gemeinschaft verboten. Hilfsweise könne sie als nationale Steuer einer durch Artikel 90 EG verbotenen Art oder als durch Artikel 33 der Sechsten Mehrwertsteuer verbotene Umsatzsteuer betrachtet werden.

23. Die Steuerbehörde erhielt ihren Bescheid mit der Begründung aufrecht, sie sei für die Anwendung des nationalen Rechts, so wie dieses laute, verantwortlich, und nicht für die Entscheidung, ob nationales Recht gegen Gemeinschaftsrecht verstoße.

24. Die Klägerin begehrt jetzt gerichtliche Überprüfung dieses Bescheides. Sie bleibt bei ihrer Ansicht, dass die Bestimmungen des Gesetzes über die Zulassungssteuer gegen das Gemeinschaftsrecht verstießen, das die Steuerbehörde anzuwenden habe. Die Steuerbehörde führt aus, dass das Recht für sie bindend sei und ihr keinen Ermessensspielraum lasse.

25. Im Licht dieses Vorbringens hat das nationale Gericht, das ausführt, es entscheide in Verfahren von der Art des bei ihm anhängigen im ersten und letzten Rechtszug, ein Ersuchen um Vorabentscheidung über folgende Fragen vorgelegt:

1. Kann eine Steuer eines Mitgliedstaats wie die ungarische Zulassungssteuer als Zoll oder Abgabe gleicher Wirkung angesehen werden?

2. Wenn die erste Frage verneint wird: Kann eine Steuer eines Mitgliedstaats wie die ungarische Zulassungssteuer – deren Zahlung Voraussetzung für die Zulassung und Inbetriebnahme eines Pkws ist – in welcher Form auch immer als Eingangsabgabe angesehen werden?

3. Wenn die zweite Frage verneint wird: Ist eine Steuer eines Mitgliedstaats wie die ungarische Zulassungssteuer mit Artikel 90 EG und Artikel 33 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar, oder verstößt sie gegen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem?

4. Ist eine Steuer eines Mitgliedstaats wie die ungarische Zulassungssteuer mit dem Gemeinschaftsrecht in seinem gegenwärtigen Stand vereinbar, wenn die Höhe der Zulassungssteuer auf neue und gebrauchte Pkw – von der Einstufung der Wagen nach Umweltschutzerwägungen abgesehen – den Wertverlust der Gebrauchtwagen in keiner Weise widerspiegelt und völlig unabhängig davon ist, wann der Wagen in Betrieb genommen wurde und wie lange er schon (rechtmäßig) in Betrieb ist?

26. Es ist kein Antrag gestellt worden, in dem die Gründe aufgeführt sind, aus denen eine Partei gehört werden möchte. Gemäß Artikel 44a der Verfahrensordnung des Gerichtshofes ist keine mündliche Verhandlung durchgeführt worden.

Beurteilung

Die Vorlagefragen

27. Die ungarische Regierung hat Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlagefragen. Das vorlegende Gericht hat ihres Erachtens die Gründe für seine Entscheidung zu einem Vorabentscheidungsersuchen insbesondere im Hinblick auf die dritte Frage (Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG und Artikel 33 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie) und die vierte Frage (Vereinbarkeit einer Steuer, die den Wertverlust nicht berücksichtigt, mit dem Gemeinschaftsrecht im Allgemeinen) nicht ausreichend angegeben.

28. Sie führt Rechtsprechung dafür an, dass ein nationales Gericht ein Mindestmaß an Erläuterungen zu den Gründen für die Wahl der Gemeinschaftsbestimmungen, um deren Auslegung es ersucht, und zu dem Zusammenhang geben muss, den es zwischen diesen Bestimmungen und den auf den Rechtsstreit anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften herstellt. Ohne solche Angaben fehle es dem Gerichtshof an den tatsächlichen und rechtlichen Umständen, die notwendig seien, damit er eine zweckdienliche Anwendung auf die Fragen geben könne. Die Angaben müssten auch den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen Beteiligten die Möglichkeit geben, Erklärungen einzureichen(15).

29. Zwar verstehe ich die Zweifel der ungarischen Regierung, doch bin ich nicht der Ansicht, dass sie ausreichen, die Ablehnung der Beantwortung der vorgelegten Fragen zu rechtfertigen. Nicht nur die ungarische Regierung selbst, sondern auch die polnische Regierung und die Kommission haben es als möglich erachtet, Erklärungen zu allen vier Fragen abzugeben, auch wenn sie diese Fragen in gewissem Umfang ausgelegt und umformuliert haben. Ich meine, dass der Gerichtshof ähnlich vorgehen kann.

30. Die erste und die zweite Frage betreffen die Vereinbarkeit mit den Artikeln 23 EG und 25 EG sowie die Besteuerung von Einfuhren. Ich schlage vor, sie gemeinsam zu prüfen.

31. Die dritte Frage betrifft die Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG einerseits und mit Artikel 33 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie andererseits. Ich schlage vor, diese beiden Gesichtspunkte getrennt zu prüfen.

32. Schließlich betrifft die vierte Frage das „Gemeinschaftsrecht in seinem gegenwärtigen Stand“. Sie führt keinen besonderen Gesichtspunkt des Gemeinschaftsrechts an, in Bezug auf den die Vereinbarkeit beurteilt werden soll, und muss daher meines Erachtens auf die im Vorlagebeschluss erwähnten Bestimmungen beschränkt werden, wie sie die Grundlage für die ersten drei Fragen bilden. Allerdings betrifft sie das besondere Problem der fehlenden Widerspiegelung des Wertverlustes von Gebrauchtfahrzeugen. Dieses Problem ist tatsächlich nur für die Frage einer diskriminierenden nationalen Besteuerung und somit der Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG erheblich. Es gehört daher zum ersten Teil der dritten Frage.

Besteuerung von Einfuhren (erste und zweite Frage)

33. Die Klägerin vertritt in ihren Erklärungen insbesondere(16) die Ansicht, dass die Zulassungssteuer in Wirklichkeit eine fiskalische Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Zoll sei. Ihre wesentlichen Argumente hierfür lassen sich wie folgt zusammenfassen.

34. Die Zulassungssteuer sei keine Steuer auf die Benutzung eines Fahrzeugs. Eine andere Steuer(17) erfülle diese Aufgabe und werde, da es sich um eine Steuer für die Benutzung handele, erstattet, wenn ein Fahrzeug auch nur zeitweise stillgelegt werde. Die Zulassungssteuer werde dagegen – wie ein Zoll, dem sie insofern gleiche – erstattet, wenn das Fahrzeug wieder ausgeführt werde. Es sei konstruiert, anzunehmen, dass der Tatbestand für die Belastung mit der Zulassungssteuer die Inbetriebnahme eines Fahrzeugs auf den öffentlichen Straßen und nicht seine Einfuhr sei, denn mit sehr wenigen Ausnahmen von untergeordneter Bedeutung bestehe der einzige Zweck der Einfuhr des Fahrzeugs darin, es auf der Straße zu benutzen. Im Hinblick auf die Stetigkeit der Einkünfte des Staates sei die Verbrauchsteuer zunächst eingeführt worden, um den Verlust des Zolles auszugleichen(18), dann sei sie durch die Zulassungssteuer ersetzt worden. Die Zulassung eines Fahrzeugs in Ungarn bringe andere Verfahren und andere Gebühren mit sich, so dass die Zulassungssteuer tatsächlich nicht im Zusammenhang mit den Anforderungen der Zulassung stehe. Der erhobene Betrag habe nur einen losen und mittelbaren Zusammenhang mit dem tatsächlichen Grad der Umweltschädigung durch das Fahrzeug: Er stehe in ebenso engem Zusammenhang – durch die Motorleistung – mit dem Wert und könne daher als Wertabgabe wie ein Zoll betrachtet werden. Seit Einführung der Zulassungssteuer seien die Einfuhren von Gebrauchtwagen nach Ungarn nach den von ihr vorgelegten Zahlen um 74,3 % zurückgegangen; dies belege, dass die Steuer als Handelsbeschränkung wirke und die gleiche Wirkung wie ein Zoll habe.

35. Im Gegensatz dazu sind die ungarische und die polnische Regierung sowie die Kommission der Ansicht, dass die ungarische Zulassungssteuer kein durch die Artikel 23 EG und 25 EG verbotener Einfuhrzoll und keine Abgabe gleicher Wirkung sei, ebenso wenig eine Steuer auf die Einfuhr als solche. Ich stimme ihnen zu, und finde im Vorbringen der Klägerin nichts, was diesen Standpunkt ändern könnte.

36. Zunächst geht aus den Urteilen De Danske Bilimportører und Weigel(19) hervor, dass eine fiskalische Abgabe auf die Zulassung von Kraftfahrzeugen grundsätzlich nicht deshalb erhoben wird, weil das Fahrzeug die Grenze des Mitgliedstaats überschritten hat, der sie erhebt, sondern auf die Zulassung des Fahrzeugs im Gebiet dieses Staates. Eine solche Steuer ist als Teil eines allgemeinen Systems nationaler Abgaben auf Gegenstände zu betrachten. Sie ist daher im Licht von Artikel 90 EG zu prüfen.

37. Zudem erweist es sich, dass die Zulassungssteuer nicht nur auf nach Ungarn eingeführte Fahrzeuge erhoben wird, sondern auch, zu den gleichen Sätzen und gestützt auf die gleichen Kriterien, auf diejenigen, die dort hergestellt werden(20). Ein solcher Umstand macht deutlich, dass der Steuertatbestand deutlich ein anderer als die Einfuhr oder die Überschreitung einer Grenze ist.

38. Zweifellos hat die Klägerin Recht, wenn sie ausführt, dass die Zulassungssteuer tatsächlich auf praktisch alle eingeführten Fahrzeuge ganz kurz nach ihrer Einfuhr erhoben werde. Richtig bleibt dennoch, dass auf einige Fahrzeuge, wie sie selbst einräumt, keine Steuer erhoben wird. Einige sind nur zur Benutzung außerhalb öffentlicher Straßen bestimmt, einige nur zur Ausstellung in einem Museum oder einer Sammlung, einige vielleicht nur als Ersatzteilspender. Kein Fahrzeug dieser Kategorie bedarf der Zulassung zur Benutzung im Straßenverkehr, und daher wird keines davon nach seiner Einfuhr der Zulassung unterliegen.

39. Die übrigen Eigenschaften der Zulassungssteuer, auf die die Klägerin hinweist und mit der sie deren Verwandtschaft mit einem Zoll darlegen will, ändern an meinem Standpunkt nichts.

40. Erstens belegt der Umstand, dass die Zulassungssteuer unter Umständen erstattet werden kann, die denjenigen entsprechen, unter denen ein Zoll ebenfalls erstattet werden kann(21), in keiner Weise, dass beide in Bezug auf das gleiche Ereignis erhoben werden. Auf jeden Fall räumt die Klägerin ein, dass die Zulassungssteuer bei Diebstahl oder Zerstörung des Fahrzeugs – Umstände, die in kaum einem System Anlass zu einer Erstattung von Zöllen geben – ebenfalls erstattet werden kann.

41. Zweitens ist der Umstand, dass die Zulassungssteuer möglicherweise zumindest teilweise eingeführt wurde, um den Wegfall von Einkünften aus Zöllen auszugleichen, die im Handelsverkehr mit den Mitgliedstaaten der Gemeinschaft abgeschafft wurden, unerheblich. Der Hauptzweck jeder Besteuerung besteht darin, die Einkünfte zu erhöhen. Die Natur einer Steuer bestimmt nicht die Natur einer anderen Steuer, die eingeführt wurde, um sie für diesen Zweck zu ersetzen.

42. Drittens bleibt auch dann, wenn der Betrag der Zulassungssteuer in gewissem Umfang im Zusammenhang mit dem Wert des Fahrzeugs steht und selbst wenn dieser Umstand sie zu einer Wertabgabe wie einen Zoll machen würde, der Umstand, dass viele andere Abgaben – Verbrauchsteuer und Mehrwertsteuer beispielsweise – ebenfalls Abgaben vom Wert sind oder ein starkes Element einer Abgabe vom Wert aufweisen und dennoch Teil eines rein internen Besteuerungssystems bilden.

43. Schließlich hat zwar die Einführung der Zulassungssteuer zu einem Rückgang der Einfuhren von Gebrauchtfahrzeugen nach Ungarn geführt und damit eine beschränkende Wirkung auf den Handel ausgeübt, doch ist dies für sich genommen nicht für eine Beurteilung nach den Artikeln 23 EG und 25 EG erheblich. Diese Artikel verbieten nicht jede den Handel beschränkende Maßnahme, sondern „finanzielle Belastungen, die Waren wegen des Überschreitens der Grenze einseitig auferlegt werden, … unabhängig von ihrer Bezeichnung der Art ihrer Erhebung“(22). Artikel 28 EG verbietet „[m]engenmäßige Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung“. Ganz abgesehen davon jedoch, dass der Gerichtshof nicht um Beurteilung der ungarischen Zulassungssteuer im Licht von Artikel 28 EG ersucht worden ist, erfasst nach ständiger Rechtsprechung der Anwendungsbereich dieses Artikels „solche Beeinträchtigungen nicht, für die sonstige spezifische Vertragsvorschriften gelten, und die in den Artikeln 23 EG, 25 EG und 90 EG bezeichneten Beeinträchtigungen fiskalischer Art mit zollgleicher Wirkung unterliegen nicht dem Verbot des Artikels 28 EG“(23).

44. Daher ist die ungarische Zulassungssteuer, da sie eindeutig eine fiskalische Abgabe darstellt und nicht deswegen erhoben wird, weil das Fahrzeug, auf das sie erhoben wird, eine Grenze überschritten hat, im Licht von Artikel 90 EG zu beurteilen.

Diskriminierende nationale Besteuerung (dritte Frage, erster Teil, und vierte Frage)

45. In meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Nádasdi habe ich die Merkmale einer Steuer von der Art der ungarischen Zulassungssteuer, soweit sie Gebrauchtfahrzeuge betrifft, im Licht von Artikel 90 Absatz 1 EG untersucht. Ich bin zu folgenden Ergebnissen gelangt:

1. Um festzustellen, ob eine Steuer auf die erstmalige Inbetriebnahme von Kraftfahrzeugen im Straßenverkehr eines Mitgliedstaats mit Artikel 90 Absatz 1 EG vereinbar ist, soweit sie auf Gebrauchtwagen erhoben wird, ist die Wirkung dieser Steuer auf den Preis von neu aus einem anderen Mitgliedstaat eingeführten Gebrauchtwagen mit der Wirkung des Restbetrags der Steuer auf den Preis für gleichartige Gebrauchtwagen zu vergleichen, die bereits im Straßenverkehr des ersten Mitgliedstaats in Betrieb genommen und mit derselben Steuer schon in einem früheren Stadium belastet worden sind. Ein Vergleich mit Gebrauchtwagen, die schon vor der Einführung dieser Steuer in dem Mitgliedstaat in Betrieb genommen worden waren, ist bedeutungslos.

2. Eine Steuer auf die erstmalige Inbetriebnahme von Gebrauchtwagen im Straßenverkehr eines Mitgliedstaats, bei deren Bemessung der tatsächliche Wertverlust des Fahrzeugs nicht berücksichtigt wird, so dass sie bei ihrer Anwendung auf aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtwagen den Betrag der Reststeuer übersteigt, die im Wert gleichartiger Gebrauchtwagen enthalten ist, die bereits im Inland zugelassen sind, verstößt in Höhe dieses übersteigenden Teils gegen Artikel 90 Absatz 1 EG.

3. Der Verstoß wird nicht dadurch beseitigt, dass mit der fraglichen Steuer Ziele des Umweltschutzes verfolgt werden sollen oder dass sie ausschließlich aufgrund objektiver, dem Umweltschutz dienender Kriterien erhoben wird.

46. Für die Gründe, aus denen ich zu diesem Ergebnis gelangt bin, verweise ich auf meine Schlussanträge in dieser Rechtssache. Ich habe in den Erklärungen, die in der vorliegenden Rechtssache vor dem Gerichtshof abgegeben worden sind, nichts gefunden, was die dort eingenommenen Standpunkte beeinträchtigen könnte.

47. Da das vorlegende Gericht jedoch in seiner dritten Frage Erläuterungen in Bezug auf die Vereinbarkeit mit Artikel 90 EG insgesamt begehrt und da sich nur seine vierte Frage ausdrücklich auf Gebrauchtfahrzeuge bezieht, ist es notwendig, diese Beurteilung mit einer kurzen Prüfung des Standpunkts in Bezug auf die Anwendung der Steuer auf Neufahrzeuge und auch in Bezug auf Artikel 90 Absatz 2 EG zu vervollständigen.

48. Soweit Neufahrzeuge betroffen sind, ergibt sich aus den Akten, dass die Zulassungssteuer in unterschiedsloser Weise auf in Ungarn und anderswo hergestellte Fahrzeuge angewandt wird. Es ist auch nicht vorgetragen worden, dass sie eine Begünstigung des Absatzes von Fahrzeugen einheimischer Herstellung gegenüber dem Absatz von aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Fahrzeugen bewirken würde(24). Demnach werden die Letztgenannten nicht mit einer höheren nationalen Steuer belegt, als sie auf gleichartige inländische Erzeugnisse erhoben wird, und die Steuer erweist sich, soweit sie auf Neufahrzeuge angewandt wird, als mit Artikel 90 Absatz 1 EG vereinbar.

49. Artikel 90 Absatz 2 EG verbietet inländische Abgaben, die geeignet sind, inländische Produktionen mittelbar zu schützen, die zwar nicht gleichartig mit eingeführten Erzeugnissen im Sinne von Absatz 1 sind, jedoch mit ihnen in Wettbewerb stehen.

50. Im vorliegenden Fall sind die eingeführten Erzeugnisse, um die es geht, Personenkraftwagen und Wohnmobile, neu oder gebraucht, und es gibt in Ungarn gleichartige inländische Erzeugnisse. Es ist nicht vorgetragen worden, dass es andere inländische Erzeugnisse gebe, die nicht gleichartig seien, „die aber doch mit einigen von [den eingeführten Erzeugnissen] frei, wenn auch nur teilweise, mittelbar oder potenziell, im Wettbewerb stehen“(25). Tatsächlich ist es schwer, sich vorzustellen, um welche Erzeugnisse es sich dabei handeln könnte. Daher ist meines Erachtens für eine Beurteilung nach Artikel 90 Absatz 2 EG kein Raum.

Artikel 33 der Sechsten Richtlinie (dritte Frage, zweiter Teil)

51. Aus dem Vorlagebeschluss und aus der kurzen Erwähnung der Bestimmung in den Erklärungen der Klägerin geht hervor, dass diese der Ansicht ist, die ungarische Zulassungssteuer könne gegen Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie verstoßen, weil sie als Umsatzsteuer zu betrachten sei.

52. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist jedoch nicht schlichtweg ein einfaches Verbot solcher Steuern. Sie ermächtigt die Mitgliedstaaten, Steuern beizubehalten oder einzuführen, „die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben“, sofern „diese im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind“. Mit seiner dritten Frage möchte das nationale Gericht einfach Auskunft darüber, ob eine Steuer wie die in Rede stehende mit der Bestimmung vereinbar ist. Ich werde daher beide erwähnten Gesichtspunkte prüfen, auch wenn dafür keine längere Prüfung erforderlich sein wird.

53. Erstens ist ganz klar, dass die ungarische Zulassungssteuer nicht die vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweist, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes sämtlich für notwendig gehalten werden, damit eine Steuer als von der Sechsten Richtlinie verbotene Mehrwertsteuer angesehen werden kann. Diese Merkmale der Mehrwertsteuer sind:

– Sie findet allgemein Anwendung auf Umsätze im Zusammenhang mit Gegenständen oder Dienstleistungen;

– sie ist proportional im Verhältnis zum Preis, den der Steuerpflichtige für die Waren und Dienstleistungen verlangt, die er geliefert bzw. erbracht hat;

– sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs einschließlich der Stufe des Einzelhandels unabhängig von der Zahl der Umsätze erhoben, die zuvor stattgefunden haben; und

– die auf den vorhergehenden Stufen entrichteten Beträge sind von der von einem Steuerpflichtigen zu entrichtenden Steuer abziehbar, mit dem Ergebnis, dass die Steuer auf jeder Stufe nur auf den auf dieser Stufe entstandenen Mehrwert entrichtet wird und die endgültige Belastung mit der Steuer letztlich beim Verbraucher verbleibt.

54. Die Zulassungssteuer besitzt, wie sie beschrieben worden ist, keine dieser Eigenschaften. Sie findet nur auf eine begrenzte Kategorie von Gegenständen Anwendung, nämlich auf Personenkraftwagen und Wohnmobile. Sie ist nicht proportional zum Preis dieser Gegenstände, sondern wird zu Sätzen erhoben, die nach Maßgabe technischer Merkmale festgesetzt worden sind, die sowohl Neufahrzeuge zu hohen Preisen als auch Gebrauchtfahrzeuge von weitgehend vermindertem Wert haben können. Sie wird nur auf einer einzigen Stufe der Existenz eines Fahrzeugs erhoben, nämlich bei der ersten Inbetriebnahme in Ungarn. Schließlich gibt es keine Bestimmung für den Abzug einer gleichartigen auf einer früheren Stufe entrichteten Steuer.

55. Zweitens ist, wie ich bereits dargelegt habe, die Erhebung der Zulassungssteuer nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden. Der Steuertatbestand ist die Inbetriebnahme in Ungarn. Die Fahrzeuge können für andere Zwecke als die Verwendung im Straßenverkehr eingeführt werden, ohne der Steuer zu unterliegen. Und die Steuer wird auch auf in Ungarn hergestellte Fahrzeuge angewandt, die keine Grenze überschreiten.

Entscheidungsvorschlag

56. Nach allem bin ich der Ansicht, dass der Gerichtshof auf die Vorlagefragen des Bács-Kiskun Megyei Bíróság wie folgt antworten sollte:

Fragen 1 und 2

– Eine Steuer, die auf Kraftfahrzeuge bei ihrer ersten Inbetriebnahme im Straßenverkehr in einem Mitgliedstaat unabhängig vom Ort ihrer Herstellung und mit Ausnahme eingeführter Fahrzeuge, die nicht für die Verwendung im Straßenverkehr bestimmt sind, erhoben wird, ist kein Einfuhrzoll oder Abgabe gleicher Wirkung im Sinne der Artikel 23 EG und 25 EG und ist nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang im Sinne von Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates verbunden.

Fragen 3 (erster Teil) und 4

– Wird eine solche Steuer unterschiedslos auf in dem Mitgliedstaat, der sie erhebt, hergestellte Neufahrzeuge und auf in anderen Mitgliedstaaten hergestellte Fahrzeuge erhoben und fördert sie nicht den Absatz der Erstgenannten gegenüber dem der Letztgenannten, so ist sie insoweit mit Artikel 90 Absatz 1 EG vereinbar.

– Eine Steuer, die auf Gebrauchtkraftfahrzeuge bei ihrer ersten Inbetriebnahme im Straßenverkehr in einem Mitgliedstaat erhoben wird und deren Betrag ohne Berücksichtigung des gegenwärtigen Wertverlustes des Fahrzeugs berechnet wird, so dass sie bei der Anwendung auf derartige Fahrzeuge, die aus anderen Mitgliedstaaten eingeführt werden, die Reststeuer übersteigt, die im Wert gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge, die bereits im Inland zugelassen sind, enthalten ist, ist in Bezug auf diese den Restbetrag übersteigende Steuer mit Artikel 90 Absatz 1 EG unvereinbar.

– In Ermangelung anderer inländischer Erzeugnisse, die nicht mit neuen oder gebrauchten Kraftfahrzeugen gleichartig sind, dennoch aber mit ihnen, wenn auch nur teilweise, mittelbar oder potenziell im Wettbewerb stehen, ist kein Raum für eine Beurteilung einer solchen Steuer nach Artikel 90 Absatz 2 EG.

Frage 3 (zweiter Teil)

– Eine Steuer, die nur von Personenkraftwagen und Wohnmobilen erhoben wird und die zu Sätzen erhoben wird, die nach Maßgabe von deren technischen Merkmalen festgesetzt werden, die nur dann erhoben wird, wenn ein Fahrzeug im Straßenverkehr in einem Mitgliedstaat in Betrieb genommen wird, und die keine Bestimmung für den Abzug gleichartiger Steuern enthält, die auf einer früheren Stufe entrichtet worden sind, kann nicht als Umsatzsteuer im Sinne von Artikel 33 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates angesehen werden.

1 – Originalsprache: Englisch.

2 – Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, mehrfach geändert; im Folgenden: Sechste Richtlinie).

3 – Die jetzt in den Artikeln 23 EG, 25 EG und 90 EG enthaltenen Verbote befanden sich vorher in den Artikeln 9, 12 und 95 EG‑Vertrag, auf die in der älteren Rechtsprechung Bezug genommen wird. Aus Gründen der Einheitlichkeit werde ich dennoch in allen folgenden Ausführungen die gegenwärtige Nummerierung verwenden.

4 – Vgl. z. B. Urteil vom 29. April 2004 in der Rechtssache C‑387/01, Weigel, Slg. 2004, I‑4981, Randnr. 63 und die dort angeführte Rechtsprechung.

5 – Vgl. Urteil vom 17. Juni 2003 in der Rechtssache C‑383/01, De Danske Bilimportører, Slg. 2003, I‑6065, Randnr. 34, und Urteil Weigel, angeführt in Fußnote 4, Randnr. 65.

6 – Urteile vom 11. Dezember 1990 in der Rechtssache C‑47/88, Kommission/Dänemark, Slg. 1990, I‑4509, vom 9. März 1995 in der Rechtssache C-345/93, Nunes Tadeu, Slg. 1995, I‑479, vom 23. Oktober 1997 in der Rechtssache C‑375/95, Kommission/Griechenland, Slg. 1997, I‑5981, vom 22. Februar 2001 in der Rechtssache C‑393/98, Gomes Valente, Slg. 2001, I‑1327, vom 19. September 2002 in der Rechtssache C‑101/00, Tulliasiamies und Siilin, Slg. 2002, I‑7487, und Weigel, angeführt in Fußnote 4.

7 – Vgl. z. B. Urteil vom 30. November 1995 in der Rechtssache C-113/94, Casarin, Slg. 1995, I‑4203, Randnrn. 17 ff. und die dort angeführte Rechtsprechung.

8 – Urteil vom 11. August 1995 in den verbundenen Rechtssachen C‑367/93 bis C‑377/93, Roders, Slg. 1995, I‑2229, Randnr. 38.

9 – Vgl. Urteil Tulliasiamies, angeführt in Fußnote 6, Randnrn. 98 und 99.

10 – Angeführt in Fußnote 6, Randnrn. 101 ff.

11 – Für andere Arten von Fahrzeugen können andere Bestimmungen gelten, um die es hier nicht geht. Im Folgenden werde ich allerdings das Wort „Fahrzeug“ nur für „Personenkraftwagen oder Wohnmobile“ verwenden, für die die Zulassungssteuer gilt.

12 – D. h. Benzin‑ oder Dieselmotor.

13 – Eine Kategorie auf einer Skala von 1 bis 10, die offenkundig im Wesentlichen auf Abgas‑ und Lärmemissionen gestützt wird. Eine höhere Einstufung deutet bessere Umwelteigenschaften an. Die Zulassungssteuer berücksichtigt nur, ob die Umweltkategorie niedriger als 5 ist (was zu einem höheren Steuersatz führt) oder 5 oder mehr beträgt (was zu einem niedrigeren Satz führt).

14 – Nach den Ausführungen der ungarischen Regierung wurde das Fahrzeug gebraucht gekauft, dies ist jedoch im Vorlagebeschluss oder in den schriftlichen Erklärungen der Klägerin nicht angegeben.

15 – Beschlüsse vom 25. Februar 2003 in der Rechtssache C‑445/01, Simoncello und Boerio, Slg. 2003, I‑1807, Randnrn. 22 und 23, vom 7. April 1995 in der Rechtssache C‑167/94, Grau Gomis, Slg. 1995, I‑1023, Randnr. 9, und vom 11. Februar 2004 in den verbundenen Rechtssachen C‑438/03, C‑439/03, C‑509/03 und C‑2/04, Cannito u. a., Slg. 2004, I‑1605, Randnr. 8.

16 – Die Klägerin rügt viele Gesichtspunkte der Zulassungssteuer. Einige von ihnen betreffen die allgemeine Rechtfertigung für die Erhebung einer getrennten Zulassungssteuer und die Methode von deren Berechnung. Ich fasse ihr Vorbringen hier nur insoweit zusammen, als es sich auf die Vereinbarkeit der Steuer mit den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts bezieht, zu denen das nationale Gericht um Anleitung ersucht.

17 – Gépjárműadó, eingeführt durch das Gesetz Nr. LXXXII von 1991.

18 – Ich möchte jedoch bemerken, dass die Verbrauchsteuer in Ungarn im Jahr 1991 eingeführt wurde, während Zölle auf Einfuhren aus Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft zwischen 1994 und 2001 abgeschafft wurden.

19 – Angeführt in Fußnote 5; vgl. Nr. 9.

20 – Dieser Punkt ist in den Unterlagen in der vorliegenden Rechtssache nicht erwähnt, doch heißt es im Vorlagebeschluss in der Rechtssache Nádasdi, dass Automobile in Ungarn von Magyar Suzuki Rt hergestellt werden.

21 – Oder unter denen der ungarische Zoll zuvor erstattet werden konnte, da es wahrscheinlich sein dürfte, dass sich das Vorbringen der Klägerin auf diesen und nicht auf den Gemeinschaftszoll bezieht, der jetzt von Ungarn als Mitgliedstaat der Gemeinschaft angewandt wird.

22 – Vgl. z. B. Urteil vom 23. April 2002 in der Rechtssache 234/99, Nygård, Slg. 2002, I‑3657, Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung.

23 – Vgl. Urteil De Danske Bilimportører, Randnr. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung.

24 – Vgl. oben, Nr. 13.

25 – Vgl. oben, Nr. 14.