„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Artikel 13 Teil B Buchstabe a – Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze – Steuerbefreiungen – Dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden“
…
– in den Niederlanden:
– Gevolmachtigd agent
Diese Tätigkeiten gelten nicht als Versicherungsvermittlung, wenn sie von einem Versicherungsunternehmen oder einem Angestellten eines Versicherungsunternehmens, der unter der Verantwortung des Versicherungsunternehmens tätig wird, ausgeübt werden.
…“ II – Prüfung 13. In dieser Rechtssache wird der Gerichtshof erneut ersucht, die in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie für „die Versicherungsumsätze … einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, vorgesehene Steuerbefreiung zu prüfen. Es handelt sich um eine Steuerbefreiung, für die es in den Vorarbeiten keine genaue Begründung gibt. Nur allgemeine Erwägungen sozialer und politischer Art und zur Verwaltungsvereinfachung in Bezug auf die Mehrwertsteuer könnten sie rechtfertigen (5) . Man findet in dieser Richtlinie auch keine Definition der in dieser Vorschrift verwendeten Begriffe. Dennoch handelt es sich um einen Bereich, der durch die Rechtsprechung des Gerichthofes bereits eingegrenzt ist, insbesondere durch die Urteile CPP, Skandia und Taksatorringen (6) , in denen die Begriffe „Versicherungsumsätze“ sowie „Versicherungsmakler und ‑vertreter“ geprüft wurden. 14. Ich möchte vorab auf ein Vorbringen der Beklagten des Ausgangsverfahrens hinweisen, dem ich mich nicht anschließen kann; danach könnten die von ACMC für UL durchgeführten Tätigkeiten nicht einmal in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen, da sie sich aus einem Arbeitsverhältnis zwischen den beiden Gesellschaften im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 dieser Richtlinie ergäben. 15. Aus der Schilderung des vorlegenden Gerichts ergeben sich keine Merkmale, die der Gerichtshof in seinem Urteil Ayuntamiento de Sevilla vom 25. Juli 1991 (7) als charakteristisch für „einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis …, das … ein Verhältnis der Unterordnung schafft“, im Sinne von Artikel 4 Absatz 4 der Sechsten Richtlinie angesehen hat. Vielmehr erscheint klar, dass – wie Generalanwalt Tesauro es in jener Rechtssache ausgedrückt hat – ACMC eine Person ist, „die die Arbeitskräfte und sachlichen Mittel, die für die Ausübung der in Rede stehenden Tätigkeit benötigt werden, in angemessenem Umfang frei einsetzen kann und die das wirtschaftliche Risiko dieser Tätigkeit trägt“ (8) . Die Ansicht der Beklagten des Ausgangsverfahrens, dass die in Rede stehenden Tätigkeiten nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fielen, ist deshalb zurückzuweisen. A – Der Begriff „Versicherungsumsatz“ 16. Wie der vorlegende Richter zutreffend festgestellt hat, führt ein Unternehmen wie ACMC keine „Versicherungsumsätze“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie aus. Der Gerichtshof hat in dieser Hinsicht schon erläutert, dass „es nach allgemeinem Verständnis das Wesen eines Versicherungsumsatzes [ist], dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen“ (9) . 17. Auch wenn es nach dieser Rechtsprechung möglich ist, dass dieser Begriff die „Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen [umfasst], der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt, verschafft“ (10) , setzt ein Versicherungsumsatz im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a in jedem Fall eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Dienstleistung, der die Steuerbefreiung beantragt, und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d. h. dem Versicherungsnehmer, voraus (11) . 18. Nach dem Vorlagebeschluss gibt es jedoch kein Versicherungsrechtsverhältnis zwischen ACMC und den Versicherten. Ein solches Verhältnis besteht ausschließlich zwischen UL und den Versicherungsnehmern. Auch wenn es zwischen diesen beiden Gesellschaften Rechtsbeziehungen gibt, die für die Ausführung der Versicherungsumsätze zwischen UL und ihren Kunden sicher wichtig sein können, so stellen doch die von ACMC durchgeführten Tätigkeiten als solche keine steuerfreien Versicherungsumsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie dar. B – Der Begriff der „zu den Versicherungsumsätzen gehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“ 19. Es steht fest, dass Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht nur Versicherungsumsätze, sondern auch die dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit (12) . 20. Der Wortlaut von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie zeigt, dass nicht alle „[zu den Versicherungsumsätzen gehörigen] Dienstleistungen“ steuerbefreit sind. Der Begriff „dazugehörige Dienstleistungen“ wäre weit genug, um praktisch alle Leistungen zu erfassen, die einen Zusammenhang mit der Versicherungsleistung haben und somit zu diesen Umsätzen gehören könnten (13) . Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat jedoch ganz offensichtlich die Reichweite der Steuerbefreiung nur auf den Teil dieser Leistungen beschränkt, der von Versicherungsmaklern oder ‑vertretern erbracht wird. Dass es sich bei der Person, die die Steuerbefreiung geltend macht, um einen Versicherungsmakler oder ‑vertreter handelt, ist somit ein entscheidendes Merkmal für die Bestimmung der zu den Versicherungsumsätzen gehörenden Tätigkeiten, die nach dem Wortlaut des Artikels 13 Teil B Buchstabe a steuerbefreit sind. 21. Die Beklagte des Ausgangsverfahrens trägt in dieser Hinsicht vor, dass die im Vorlagebeschluss beschriebenen Tätigkeiten von ACMC der in den Richtlinien 77/92 und 2002/92 genannten Tätigkeit eines Versicherungsvermittlers entsprächen. Die Tätigkeiten entsprächen insbesondere denen eines „gevolmachtigd agent“, d. h. denen eines Versicherungsagenten nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 (14) , der sich auf „die Berufstätigkeit von Personen, die aufgrund eines oder mehrerer Verträge oder von Vollmachten damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken“, bezieht. 22. Bei diesem Vorbringen stellt sich vorab die Frage, ob die Begriffe Versicherungsmakler und ‑vertreter im Kontext der Sechsten Richtlinie und in dem der Richtlinien 77/92 und 2002/92, die nicht die Mehrwertsteuer, sondern die Niederlassungsfreiheit betreffen, automatisch gleich ausgelegt werden müssen. Der Gerichtshof hat es vorgezogen, zu dieser Frage noch nicht abschließend Stellung zu nehmen (15) . Es trifft zu, dass er die wesentlichen in der Richtlinie 77/92 genannten Merkmale berücksichtigt hat, um die in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie enthaltenen Begriffe „Versicherungsmakler“ und „Versicherungsvertreter“ zu definieren (16) . Aber diese Berücksichtigung kommt nicht einer automatischen Verweisung auf die in der Richtlinie 77/92 enthaltene Definition gleich. Diese Berücksichtigung der Richtlinie 77/92 ist zweifellos erforderlich, um zu vermeiden, dass sich ein Begriff des „Versicherungsvertreters“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a entwickelt, bei dem die Gefahr bestünde, dass er jeglichen Kontakt zur Rechtswirklichkeit und Praxis im Bereich des Versicherungsrechts verliert. Wie der Gerichtshof jedoch mehrfach festgestellt hat, sind die Mehrwertsteuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die im Zusammenhang des durch die Sechste Richtlinie eingeführten Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind und die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (17) . 23. Folglich ist nicht auf die in Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 beschriebenen Tätigkeiten, die von einem Versicherungsagenten ausgeübt werden können, abzustellen, um die Schlussfolgerung zu ziehen, dass eine Person, die eine dieser Tätigkeiten ausübt, automatisch ein Versicherungsvertreter im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist. Vielmehr ist die Definition des Gerichtshofes im Urteil Taksatorringen heranzuziehen, das im Bereich der Mehrwertsteuer ergangen ist. C – Die vom Gerichtshof im Urteil Taksatorringen gegebene Definition des „Versicherungsvertreters“ 24. In diesem Urteil hat der Gerichtshof bestätigt, dass der Begriff der „dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und ‑vertretern erbracht werden“, im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a „allein die Dienstleistungen der Berufsausübenden erfasst, die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei klargestellt wird, dass der Makler lediglich ein Vermittler ist“ (18) . Dieser Begriff betont – im Rahmen eines Bereichs wie dem des Vertriebs von Versicherungsprodukten (19) , der in seinem Modus Operandi durch große Komplexität und Vielfalt gekennzeichnet ist (20) – die Außentätigkeit eines Versicherungsvertreters, d. h. seine Stellung als Vermittler zwischen dem Versicherungsnehmer und der Versicherungsgesellschaft, was notwendigerweise das Bestehen von Beziehungen zu diesen beiden Parteien erfordert. 25. Die vom Gerichtshof verwendete Definition hat den Vorzug der Einfachheit in einem Bereich wie dem der Mehrwertsteuerbefreiungen, der zweifellos komplex und äußerst unbestimmt ist. Das wesentliche Merkmal für die Feststellung, ob eine Person ein Versicherungsvertreter ist oder nicht, ist somit nicht einfach die Art der von ihr ausgeübten internen Tätigkeit, sondern vor allem ihre Stellung hinsichtlich der Personen, die sie miteinander in Verbindung bringt (21) . 26. Sich daran orientierend, führt Generalanwalt Saggio in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Skandia aus, dass ein Unternehmen „nicht als Versicherungsmakler oder -vertreter angesehen werden [kann], da [es] nicht zu den Versicherten in Beziehung tritt“. Er fügt hinzu, dass aus den Bestimmungen der Richtlinie 77/92 und anderer gemeinschaftsrechtlicher Texte klar hervorgeht, dass „ein wesentliches Merkmal [der] Tätigkeiten [der Versicherungsmakler und ‑vertreter] darin besteht, eine unmittelbare Beziehung zu den Versicherten herzustellen“ (22) . 27. Die Beklagte des Ausgangsverfahrens macht jedoch geltend, dass eine Beziehung zwischen ACMC und den Versicherten der UL bestehe, da sie „mittelbare“ Beziehungen zu den Versicherten unterhalte. So erfülle ACMC das Merkmal des Urteils Taksatorringen und sei als „Versicherungsvertreter“ im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie anzusehen. 28. Ich widerspreche diesem Vorbringen. Man darf dem Umstand, dass der Gerichtshof in dem genannten Urteil nicht ausdrücklich klargestellt hat, dass die Berufsausübenden „zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten“ unmittelbar in Verbindung stehen, keine übermäßige Bedeutung zumessen. Der entscheidende Gesichtspunkt liegt meines Erachtens in dem Umstand, dass eine Verbindung zwischen einem Versicherungsvertreter und einem Versicherungsnehmer zwangsläufig nur dann vorliegen kann, wenn der Vertreter als solcher eigene Erklärungen abgibt, die an den Versicherungsnehmer gerichtet sind, gegenüber dem er als Vertreter für Rechnung und eventuell im Namen des Versicherers auftritt (23) . 29. Es zeigt sich jedoch, dass im Ausgangsverfahren ein Netz von Versicherungsmaklern und ‑vertretern besteht, die sich weiter um die Verbindungen zu den Kunden der UL kümmern und mit denen ACMC im Rahmen ihrer Backoffice-Tätigkeiten für UL Kontakt aufnimmt. Nach dem Vorlagebeschluss haben eher diese Vermittler „eine solche [unmittelbare] Beziehung zu (potenziellen) Versicherungsnehmern und Versicherten als ACMC“. Meines Erachtens kann man somit nicht davon ausgehen, dass diese zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung steht. D – Wesentliche Eigenständigkeit einer Versicherungsvermittlungstätigkeit gegenüber der eigenen Tätigkeit des Versicherers und Vergabe dieser Tätigkeiten durch den Versicherer an Subunternehmer 30. Der Schlussfolgerung, zu der ich eben gelangt bin, steht nicht entgegen, dass ACMC unter bestimmten, im „Teilungsvertrag“ zwischen UL und ihr vorgesehenen Umständen Lebensversicherungsverträge verhandelt, vorbereitet und abschließt und dass sie sogar befugt ist, Verpflichtungen für den Versicherer gegenüber den Versicherten einzugehen, indem sie Versicherungsverträge im Namen von UL abschließt. 31. Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92 bezieht sich ausdrücklich auf die Berufstätigkeit von Personen „im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung“ (24) des Versicherers. Im Urteil Taksatorringen hat der Gerichtshof bestätigt, dass die in dieser Vorschrift enthaltene Art von Tätigkeiten „die Befugnis [umfasst], den Versicherer gegenüber dem Versicherten … zu verpflichten“ (25) . Unter Berufung auf diese Rechtsprechung hält ACMC sich für einen Versicherungsagenten, da sie befugt sei, den Versicherer zu verpflichten. Diese Folgerung stützt sich auf die Voraussetzung, dass sich die Eigenschaft einer Person als Versicherungsagent aus dem Umstand ergibt, dass diese Person die Befugnis hat, den Versicherer gegenüber dem Versicherten zu verpflichten. Aus Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b folgt jedoch, dass eine Person auch dann als „Versicherungsagent“ angesehen werden kann, wenn sie „nur für Rechnung“ des Versicherers handelt. Es ist aber offensichtlich, dass sie, da sie nicht „im Namen“ des Versicherers handelt, nicht befugt ist, diesen gegenüber Dritten zu verpflichten. Ein Versicherer wird durch die Erklärungen eines Bevollmächtigten, der nicht „im Namen des Versicherers“ handelt und der somit rechtlich nicht sein Vertreter ist, gegenüber Versicherungsnehmern nicht verpflichtet. So kann die Befugnis, den Versicherer zu verpflichten, nicht das entscheidende Kriterium sein, um eine Person als Versicherungsagenten anzusehen. Es ist allein nicht ausreichend, um aus einem Steuerpflichtigen einen Versicherungsvertreter im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie zu machen. Weitere Voraussetzungen müssen erfüllt sein. 32. Man kann nämlich den Abschluss eines Versicherungsvertrags im Namen des Versicherers nicht getrennt vom größeren Zusammenhang einer Tätigkeit des Vertriebs von Versicherungsprodukten (26) sehen, die notwendigerweise voraussetzt, dass sich der Vermittler aktiv damit beschäftigt, Kunden zu suchen und mit dem Versicherer zusammenzubringen. In dieser Hinsicht sind die Ausführungen von Generalanwalt Fennelly in Nummer 32 seiner Schlussanträge in der Rechtssache CPP zu erwähnen. Danach „beschrieben [die Verfasser des Sechsten Richtlinie] Personen, deren bezeichnete berufliche Tätigkeit das Zusammenbringen von Versicherungsunternehmen und Versicherungswerbern umfasst …“. Vorbehaltlich einer vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Nachprüfung zeigt sich, dass ACMC keine solche Tätigkeit ausübt, auch wenn sie im Namen der UL die von potenziellen Versicherungsnehmern an diese gerichteten Anträge auf Abschluss einer Lebensversicherung annimmt. 33. Die Tätigkeit des Versicherungsvertreters muss sich deshalb als berufliche Leistung darstellen, die für sich beginnt und endet und die im Verhältnis zur Tätigkeit des Versicherers einen unabhängigen eigenen Gehalt hat (27) . Die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters kann nicht mit der des Versicherers, für dessen Rechnung er tätig wird und in dessen Namen er eventuell handelt, vermischt werden. Im Ausgangsverfahren wirkt ACMC einfach an der wirtschaftlichen Tätigkeit des Versicherers mit. Sie übt keine Tätigkeiten aus, die sich von denen unterscheiden, die üblicherweise beim Versicherer UL anfallen. 34. Somit teile ich die von der Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen vertretene Auffassung, wonach die Tätigkeiten der ACMC reinen Subunternehmertätigkeiten entsprächen, die üblicherweise von einem Versicherungsunternehmen durchgeführt würden. 35. Auch wenn ACMC im Namen von UL die von den Interessenten an diese gerichteten Versicherungsanträge annimmt, bleibt sie auf jeden Fall nur Bevollmächtigte des Versicherers zur Vornahme bestimmter Rechtsakte im Zusammenhang mit der Vorbereitung und dem Abschluss von Versicherungsverträgen. Dies kann offensichtlich nicht genügen, um ACMC oder irgendeinen anderen Bevollmächtigten von UL zu einem Versicherungsvertreter zu machen. 36. In dieser Hinsicht enthält das Urteil CSC Financial Services vom 13. Dezember 2001 (28) wichtige Hinweise, auch wenn es in einem anderen Zusammenhang, dem der Vermittlung von Finanzprodukten, ergangen ist. In diesem Urteil bestätigt der Gerichtshof, dass sich die Vermittlungstätigkeit „auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über ein Finanzprodukt einnimmt … [Es muss] eine Dienstleistung [sein], die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. … Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat.“ (29) Folglich liegt keine Vermittlungstätigkeit vor, sondern Übertragung eines Teils der Tätigkeiten des Anbieters von Finanzprodukten auf eine andere Person als Subunternehmer, wenn diese „denselben Platz ein[nimmt] wie der Anbieter des Finanzprodukts und … daher keine Mittelsperson [ist], die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt“ (30) . 37. Im Rahmen der Beziehungen, wie sie zwischen ACMC und UL bestehen, scheint ACMC Subunternehmerin von UL zu sein, die anstelle von Angestellten des Versicherers Umsätze ausführt, die üblicherweise vom Versicherer selbst ausgeführt werden. 38. Darüber hinaus halte ich das Vorbringen der Beklagten des Ausgangsverfahrens für unbeachtlich, wonach es gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoße, die Mehrwertsteuer auf diese Leistungen zu erheben, da diese Besteuerung es erschwere, zuvor im Versicherungsunternehmen erbrachte Leistungen, die mit den traditionell von Versicherungsvertretern durchgeführten Tätigkeiten identisch seien, von Dritten durchführen zu lassen. 39. Da das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem nämlich nur unabhängig erbrachte Dienstleistungen besteuert, es sei denn, es handelt sich um steuerbefreite Umsätze nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a, werden Versicherungsunternehmen, die ihre Tätigkeiten auslagern, und solche, die diese Tätigkeiten von Angestellten ausführen lassen, selbstverständlich unterschiedlich behandelt. Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch eine normale Folge der Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und des natürlichen Widerspruchs, in dem die Existenz von Steuerbefreiungen zum Grundsatz der Neutralität und zum Grundsatz der Gleichbehandlung steht. Die unterschiedliche Behandlung ist darüber hinaus durchaus zu rechtfertigen. Man bedenke nur, dass eine Versicherungsgesellschaft, die sich dafür entscheidet, die für die Durchführung von Versicherungsumsätzen notwendigen Aufgaben durch eigene Angestellte ausführen zu lassen, bestimmte Kosten zu tragen hat (Steuern und andere Kosten, insbesondere solche, die sich aus dem System der unselbständigen Erwerbstätigkeit ergeben), Kosten, die sie nicht zu tragen hätte, wenn sie sich für einen außenstehenden Dienstleister entschiede (31) . Es erscheint völlig normal, dass die Tätigkeit in einem solchen Fall der Mehrwertsteuer unterliegt (32) . 40. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die von der Beklagten des Ausgangsverfahrens vertretene Ansicht eine deutliche Ausweitung des Begriffes des Versicherungsvertreters, wie er sich aus dem Urteil Taksatorringen ergibt, voraussetzt, da ACMC Tätigkeiten ausübt, die normalerweise innerhalb einer Versicherungsgesellschaft mit eigenen Mitteln durchgeführt werden. Darüber hinaus ersetzen die Tätigkeiten der ACMC nicht die Tätigkeiten der Versicherungsvertreter, die weiterhin ihre Aufgaben ausüben und über die UL auf dem Markt tätig ist. 41. Eine solche Ausweitung ist unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes nicht vertretbar, wonach „die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt“ (33) . III – Ergebnis 42. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Frage des Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu beantworten: Wenn ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vertrages mit einer Versicherungsgesellschaft für Rechnung dieser Gesellschaft bestimmte mit Versicherungsumsätzen verbundene Tätigkeiten erbringt, fallen diese nicht unter den Begriff der „[zu den Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen] gehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, da der Steuerpflichtige einerseits nicht in einem unmittelbaren Verhältnis sowohl zum Versicherer wie zum Versicherten steht und andererseits seine Tätigkeiten nicht eigenständig im Verhältnis zu den eigenen Tätigkeiten des Versicherers sind.