SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
PHILIPPE LÉGER
vom 11. März 2004(1)

In der Rechtssache C-169/03

Florian W. Wallentin
gegen
Riksskatteverket

(Vorabentscheidungsersuchen des schwedischen Regeringsrätt)

„Artikel 39 EG – Freizügigkeit der Arbeitnehmer – Einkommensteuer – Diskriminierung zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen – Grundfreibetrag – Student, der in seinem Wohnsitzstaat ein staatliches Stipendium und Unterhalt von seinen Eltern erhalten hat – Ihrer Natur nach nicht der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte – Keine Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands im Wohnsitzstaat“

1. In der vorliegenden Rechtssache geht es abermals um die Grenzen, die die Grundfreiheit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der direkten Besteuerung zieht. Es geht um die Entscheidung, ob Artikel 39 EG es verbietet, einen Studenten, der ein Stipendium und Unterhalt von seinen Eltern erhält und der in seinen Sommerferien eine entgeltliche Beschäftigung in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem er wohnt und studiert, ausgeübt hat, im Beschäftigungsstaat zu besteuern, ohne dass ihm der für Gebietsansässige vorgesehene Freibetrag zugute kommt.

2. Diese Frage, die der schwedische Regeringsrätt vorlegt, stellt sich im Rahmen des Vorgehens eines deutschen Studenten gegen die Besteuerung des Entgelts, das er im Sommer 1996 in Schweden für geleistete Arbeit erhalten hat.

I – Das nationale Recht

3. Die allgemeine schwedische Regelung der Besteuerung von natürlichen Personen ist im Kommunalskattelag (1928:370) (Gemeindeabgabengesetz) und dem Lag (1947:576) om statlig inkomstskat (Gesetz über die staatliche Einkommensteuer) festgelegt. Nach diesen Gesetzen unterliegt jede in Schweden ansässige Person mit ihren Welteinkünften der Gemeindesteuer und der staatlichen Steuer. Die Gemeindesteuer ist proportional; ihr Satz beträgt im Allgemeinen 30 %. Die staatliche Steuer wird erst bei Überschreitung eines bestimmten Betrages erhoben und ist progressiv. Der Satz für die erste Stufe beträgt 20 %.

4. Personen, die während des gesamten Steuerjahres in Schweden ansässig sind, haben einen Freibetrag; Einkünfte, die sich im Rahmen dieses Freibetrags halten, werden nicht besteuert. Für das Jahr 1996 belief sich dieser Betrag auf 8 600 SEK.

5. Steuerpflichtige, die weniger als ein Jahr, jedoch mindestens sechs Monate lang in Schweden ansässig sind, erhalten je nach der Dauer ihres Aufenthalts im Inland einen gekürzten Freibetrag. Er belief sich in dem in Rede stehenden Jahr auf 700 SEK pro Monat.

6. Für gebietsfremde Personen, die sich weniger als sechs Monate lang in Schweden aufgehalten haben, ist eine Sonderregelung vorgesehen. Diese Regelung findet sich im Lag (1991:586) om särkskild inkomstskatt för utomlands bosatta (Gesetz über die besondere Einkommensteuer für im Ausland ansässige Personen, im Folgenden: SINK-Gesetz). Nach dem SINK-Gesetz muss eine natürliche Person, die im Ausland ansässig ist und die nach diesem Gesetz steuerpflichtige Einkünfte in Schweden erzielt hat, an den Staat eine besondere Einkommensteuer von 25 % entrichten. Diese Quellensteuer ist endgültig. Ein Anspruch auf Abzüge und ein Freibetrag bestehen nicht. Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts hat der Gesetzgeber diesen Gesichtspunkt dadurch berücksichtigt, dass der Satz von 25 % niedriger als der für die Einkommensteuer der Gebietsansässigen geltende Satz ist (2) .

7. Nach den Vorarbeiten zum SINK-Gesetz wurde diese Regelung in dem Bestreben der Vereinfachung für die betroffenen Steuerpflichtigen und für die Steuerverwaltung erlassen. Nach diesem System sei der Vorgang abgeschlossen, sobald das Arbeitsentgelt bezahlt und die Quellensteuer an die Verwaltung abgeführt worden sei.

II – Sachverhalt und Verfahren

8. Florian Wallentin (Kläger), ein deutscher Staatsangehöriger, wohnte zur maßgeblichen Zeit in Deutschland und studierte dort. Seine Eltern überwiesen ihm monatlich 650 DM; vom deutschen Staat erhielt er ein Stipendium von 350 DM pro Monat für Wohnungs- und Lebenshaltungskosten. Nach deutschem Steuerrecht stellen diese Beträge ihrem Wesen nach keine steuerbaren Einkünfte dar.

9. Der Kläger hielt sich vom 1. Juli bis zum 20. August 1996 in Schweden auf. Vom 3. bis zum 25. Juli 1996 absolvierte er ein bezahltes Praktikum bei der Schwedischen Kirche. Er erhielt für dieses Praktikum ein Entgelt von 8 724 SEK.

10. Der Kläger beantragte bei der schwedischen Steuerverwaltung die Befreiung seines Entgelts von der Einkommensteuer. Sein Antrag wurde von dieser Verwaltung mit der Begründung abgelehnt, dass nach dem SINK-Gesetz von dem Entgelt ein Steuerabzug von 25 % vorzunehmen sei.

11. Das Länsrätt i Norrbottens län (Schweden) hob auf die Klage des Klägers hin den Bescheid der Steuerverwaltung auf. Es nahm an, dass die Erhebung der in Rede stehenden Steuer eine gegen Artikel 39 EG verstoßende Diskriminierung darstelle, weil zwischen der Lage, in der sich der Betroffene befinde, und derjenigen eines in Schweden wohnhaften Steuerpflichtigen kein Unterschied bestehe.

12. Auf das Rechtsmittel der Steuerverwaltung hin hob das Kammarrätt i Sundsvall (Schweden) das Urteil des Länsrätt i Norrbottens län auf. Es stützte diese Entscheidung auf die folgenden Umstände. Zum einen habe sich der Mittelpunkt der Interessen des Klägers in Deutschland befunden, wo er die Mittel für seinen Unterhalt im Wesentlichen erhalten habe, so dass seine Lage nicht mit derjenigen einer in Schweden ansässigen Person vergleichbar gewesen sei. Zum anderen wäre die Steuer höher gewesen, wenn auf den Kläger die allgemeine Steuerregelung angewandt worden wäre und wenn diesem der Freibetrag entsprechend der Dauer seines Aufenthalts in Schweden zugute gekommen wäre. Schließlich habe der nationale Gesetzgeber den für Schweden relativ niedrigen Satz von 25 % mit dem Fehlen von Abzugsrechten und Freibeträgen begründet. Daher liege im vorliegenden Fall weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Diskriminierung vor.

13. Der Kläger legte gegen die Entscheidung des Kammarrätt i Sundsvall Rechtsmittel beim Regeringsrätt ein.

III – Die Vorlagefrage

14. Das Regeringsrätt hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Artikel 39 EG dahin auszulegen, dass er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht im Inland haben, die aber im Inland Einkünfte aus Arbeit bezogen haben (beschränkte Steuerpflicht), einer Quellensteuer unterliegen, die keinen Freibetrag oder andere durch persönliche Verhältnisse bedingte Abzüge vorsieht, während im Inland ansässige Personen bei der normalen Veranlagung zur Einkommensteuer bezüglich sämtlicher in dem Mitgliedstaat oder im Ausland erzielter Einkünfte (unbeschränkte Steuerpflicht) zu solchen Abzügen berechtigt sind oder einen solchen Freibetrag haben, wenn dem Ausschluss des Freibetrags und ähnlichen Vergünstigungen im Falle der Erstgenannten durch einen Steuersatz Rechnung getragen wird, der unter demjenigen für im Inland ansässige Steuerpflichtige liegt?

IV – Würdigung

15. Anders als die finnische Regierung und im Einklang mit sämtlichen anderen Verfahrensbeteiligten bezweifle ich die Annahme des Regeringsrätt nicht, dass die Lage des Klägers in den Anwendungsbereich von Artikel 39 EG fällt. Aus der Vorlageentscheidung geht nämlich hervor, dass der Kläger bei der Schwedischen Kirche vom 3. bis zum 25. Juli 1996 ein bezahltes Praktikum absolviert und dass er als Entgelt für seine Arbeit ein Gehalt von 8 724 SEK erhalten hat. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, dass dieses Arbeitsverhältnis nicht die vom Gerichtshof festgelegten Voraussetzungen dafür erfüllte, dem Kläger die Eigenschaft eines „Arbeitnehmers“ im Sinne von Artikel 39 EG (3) beizumessen. Es sei in diesem Zusammenhang daran erinnert, dass die Prüfung dieser Voraussetzungen der Beurteilung durch das nationale Gericht unterliegt (4) . Jedenfalls sind der Umstand, dass der Kläger in Deutschland studierte und für kurze Zeit in seinen Sommerferien zur Arbeit nach Schweden gekommen ist, wie auch das Bestehen eines mehr oder weniger engen Zusammenhangs zwischen seinem Studium und seinem bezahlten Praktikum bei der schwedischen Kirche als solche nicht geeignet, ihm die Eigenschaft eines Arbeitnehmers zu nehmen, wenn die erwähnten Voraussetzungen erfüllt sind (5) . Ich werde daher bei meiner weiteren Erörterung davon ausgehen, dass Artikel 39 EG auf den vorliegenden Fall Anwendung findet.

16. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 39 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der Einkünfte, die Gebietsfremde in diesem Staat erzielt haben, dort zu einem pauschalen Satz besteuert werden, ohne dass ihnen ein für Gebietsansässige vorgesehener Freibetrag zugute kommt, wenn die Gebietsfremden in ihrem Wohnsitzstaat nur über Mittel verfügen, die ihrem Wesen nach nicht der Einkommensteuer unterliegen. Mit anderen Worten: Dem nationalen Gericht geht es um die Frage, ob die in Rede stehende nationale Regelung einen Gebietsfremden unter Verstoß gegen Artikel 39 EG diskriminiert.

17. Die französische und die finnische Regierung sowie die schwedische Steuerverwaltung machen geltend, dass das in Rede stehende nationale Recht nicht diskriminierend sei. 1996 habe der Kläger seine Einkünfte im Wesentlichen in seinem Wohnsitzstaat, Deutschland, bezogen; das Gehalt, das er in Schweden bezogen habe, stelle nur einen geringfügigen Teil seiner gesamten Einkünfte dar. Der Kläger befinde sich somit in einer Lage, die mit derjenigen in Schweden ansässiger Personen nicht vergleichbar sei. Dass die Einkünfte, die er in Deutschland erzielt habe, dort nicht steuerbar seien, stehe dem nicht entgegen. Der Kläger könne daher den im schwedischen Recht für Gebietsansässige vorgesehenen Freibetrag nicht erhalten, da seiner persönlichen Lage und seinem Familienstand nicht in Schweden, sondern in seinem Wohnsitzstaat Rechnung zu tragen sei. Hierzu führt die französische Regierung aus, die Steuerbefreiung der Einkünfte, die der Kläger in Deutschland beziehe, nach deutschem Steuerrecht belege, dass dieser Staat seinem Familienstand und seiner persönlichen Lage Rechnung getragen habe.

18. Die schwedische Steuerverwaltung fügt hinzu, für die Entscheidung darüber, ob das SINK-Gesetz diskriminierend sei, sei die Lage des Klägers nicht mit derjenigen von Gebietsansässigen, sondern mit derjenigen von Personen, die einen Teil des Jahres in Schweden gearbeitet hätten, zu vergleichen. Nach schwedischem Recht komme diesen Personen ein entsprechend der Dauer ihres Aufenthalts in Schweden gekürzter Freibetrag zugute. Die Anwendung dieser Regelung auf den Kläger hätte zu höheren Steuern geführt, als die Anwendung des SINK-Gesetzes belegt.

19. Ich teile den Standpunkt dieser Verfahrensbeteiligten nicht. Mit dem Kläger und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften bin ich der Auffassung, dass eine Regelung wie das SINK-Gesetz einen Gebietsfremden diskriminiert, der in seinem eigenen Wohnsitzstaat nur Einkünfte bezogen hat, die ihrer Natur nach nicht der Einkommensteuer unterliegen. Dieses Ergebnis folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur unmittelbaren Besteuerung natürlicher Personen.

20. Nach ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern zwar als solche nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, doch üben die Mitgliedstaaten ihre Zuständigkeit auf diesem Gebiet unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts aus (6) . Hierbei gebietet Artikel 39 Absatz 2 EG die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten insbesondere in Bezug auf die Entlohnung. Im Urteil vom 8. Mai 1990, Biehl (7) , hat der Gerichtshof für Recht erkannt, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Entlohnung seiner Wirkung beraubt würde, wenn er durch Vorschriften über die Einkommensteuer beeinträchtigt werden könnte.

21. Fest steht auch, dass das Gleichbehandlungsgebot nicht nur offene Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verdeckten Formen der Diskriminierung verbietet, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (8) . Der Gerichtshof hat entschieden, dass Regelungen eines Mitgliedstaats, die Steuervergünstigungen den Gebietsansässigen vorbehalten, die Gefahr begründen, sich hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auszuwirken, da Gebietsfremde meist Ausländer sind, so dass eine solche Regelung eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen kann (9) .

22. Eine Diskriminierung kann jedoch nur in der Anwendung unterschiedlicher Normen auf vergleichbare Sachverhalte oder in der Anwendung der gleichen Norm auf unterschiedliche Sachverhalte bestehen. Der Gerichtshof hat entschieden, dass sich im Hinblick auf die direkten Steuern Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Lage befinden. Denn, so der Gerichtshof, das Einkommen, das ein Gebietsfremder in einem Staat erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Außerdem kann die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen und seiner Vermögensinteressen liegt, und dieser Ort ist in der Regel der ständige Aufenthaltsort der betroffenen Person (10) . Im Übrigen stellt der Wohnort den Anknüpfungsfaktor für die Steuer dar, auf den das internationale Steuerrecht, insbesondere das Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in der Regel für die Aufteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen Staaten bei grenzüberschreitenden Situationen abstellt. Daher ist es in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Lage der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden nicht diskriminierend, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt (11) .

23. Der Gerichtshof hat jedoch im Urteil Schumacker entschieden, dass sich ein Gebietsfremder und ein Gebietsansässiger nicht in einer objektiv unterschiedlichen Lage befinden, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein steuerbares Einkommen im Wesentlichen im Beschäftigungsstaat erzielt. In einem solchen Fall sei der Wohnsitzstaat nicht in der Lage, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergäben (12) . Die unterschiedliche Behandlung diskriminiere daher den Gebietsfremden, weil seine persönliche Lage und sein Familienstand weder im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt würden (13) .

24. Auf die Umstände des vorliegenden Falles übertragen, erlauben diese Grundsätze folgende Folgerungen. Eine nationale Regelung wie das SINK-Gesetz, nach der die Einkünfte Gebietsfremder einem pauschalen endgültigen Steuersatz von 25 % unterliegen, während die Einkünfte der Gebietsansässigen nach einem progressiven Tarif besteuert werden, der einen nicht steuerbaren Freibetrag umfasst, ist für die Gebietsfremden, die in der Regel Ausländer sind, nachteilig. Allerdings ist eine solche unterschiedliche Behandlung keine gegen den EG-Vertrag verstoßende Diskriminierung, da sich Gebietsansässige und Gebietsfremde grundsätzlich in einer objektiv unterschiedlichen Lage befinden. So ist es zulässig, wenn ein Mitgliedstaat einen Freibetrag wie den in Rede stehenden, der dem Steuerpflichtigen ein steuerfreies Existenzminimum gewährleisten soll, den Gebietsansässigen vorbehält, die im Allgemeinen ihre wesentlichen Einkünfte im Inland beziehen und dort mit ihren gesamten Einkünften der Steuer unterliegen; Gebietsfremde erhalten eine entsprechende Vergünstigung in ihrem eigenen Wohnsitzstaat, der ihre persönliche Lage und ihren Familienstand zu berücksichtigen hat.

25. Im vorliegenden Fall stellt sich jedoch die Frage, ob die vom Gerichtshof im Urteil Schumacker entwickelte Rechtsprechung auf die Lage des Klägers übertragbar ist. Mit anderen Worten: Ist davon auszugehen, dass er sich, obwohl er im betreffenden Jahr in Deutschland ein staatliches Stipendium und Unterhalt von seinen Eltern erhalten hat, in Bezug auf den streitigen Freibetrag in Schweden in der gleichen Lage wie ein Gebietsansässiger befindet?

26. Ich denke, dass diese Frage angesichts der auf dem Urteil Schumacker aufbauenden Rechtsprechung des Gerichtshofes zu bejahen ist. Aus dieser Rechtsprechung zur unmittelbaren Besteuerung von natürlichen Personen lassen sich meines Erachtens zwei Grundsätze ableiten, die für die Beantwortung der Vorlagefrage erheblich sind.

27. Nach dem ersten dieser Grundsätze ist es, wenn ein Steuerpflichtiger von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hat, zwar tatsächlich Sache seines eigenen Wohnsitzstaats, seine persönliche Lage und seinen Familienstand zu berücksichtigen, doch setzt das voraus, dass der Steuerpflichtige dort so besteuert wird, dass eine solche Berücksichtigung möglich ist (14) . Die Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands dieses Steuerpflichtigen durch den Wohnsitzstaat hängt daher davon ab, dass im Wohnsitzstaat steuerbare Einkünfte erzielt werden.

28. Diese Voraussetzung ist in Anbetracht dessen, worum es bei dieser Art von Rechtsstreitigkeiten geht, sachlich zwingend. Es handelt sich nämlich um Rechtsstreitigkeiten zwischen einem Gebietsfremden und der Steuerverwaltung des Beschäftigungsstaats, in denen der Gebietsfremde beantragt, bei der Besteuerung seiner in diesem Staat erzielten Einkünfte eine in dessen Recht vorgesehene Steuervergünstigung zu erhalten. Dass ihm eine solche Vergünstigung versagt werden kann, ohne dass dies eine eine vom EG-Vertrag verbotene Diskriminierung darstellt, hat der Gerichtshof damit begründet, dass die Situation eines Gebietsfremden und diejenige eines Gebietsansässigen in der Regel nicht vergleichbar sind, weil die Einkünfte, die ein Gebietsfremder in einem Staat bezieht, „meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellen, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt“ (15) , und da die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an seinem Wohnort beurteilt werden kann (16) . Daher können die im nationalen Recht des Beschäftigungsstaats vorgesehenen Steuervergünstigungen Gebietsfremden versagt werden, weil ihnen vergleichbare Vergünstigungen in ihrem eigenen Wohnsitzstaat nach den im Recht dieses Staates vorgesehenen Bedingungen und Modalitäten gewährt werden können (17) . Die Gewährung von Vergünstigungen, die Ermäßigungen oder Freibeträgen im Beschäftigungsstaat vergleichbar sind, setzt daher zwangsläufig steuerbare Einkünfte im Wohnsitzstaat voraus.

29. Nach dem zweiten Grundsatz, der sich aus der Rechtsprechung ergibt, sind die persönliche Lage und der Familienstand eines Steuerpflichtigen, der von seiner Freizügigkeit Gebrauch gemacht hat, tatsächlich zu berücksichtigen. Es obliegt den Mitgliedstaaten, die hierfür notwendigen Bestimmungen zu treffen. Wie wir gesehen haben, trifft diese Verpflichtung grundsätzlich den Wohnsitzstaat (18) . Der Gerichtshof hat klargestellt, dass diese Verpflichtung nicht dadurch abgeschwächt wird, dass der Wohnsitzstaat Vertragspartei eines Doppelbesteuerungsabkommens ist (19) . Verfügt der Steuerpflichtige allerdings in seinem Wohnsitzstaat nicht über Einkünfte, die ausreichen, um eine solche Berücksichtigung zu erlauben, so trifft diese Verpflichtung zwangsläufig den Beschäftigungsstaat (20) . Jedenfalls darf letztlich die Besteuerung des Steuerpflichtigen in dem oder den Beschäftigungsstaaten und dem Wohnsitzstaat nicht dazu führen, dass seine persönliche Lage und sein Familienstand nicht oder nur teilweise berücksichtigt werden (21) .

30. Aufgrund dessen bin ich der Ansicht, dass das Urteil Schumacker auf das Ausgangsverfahren übertragen werden kann.

31. Im vorliegenden Fall hat der Kläger im Steuerjahr 1996 seine gesamten steuerbaren Einkünfte in Schweden bezogen. Denn aus dem Vorlagebeschluss und den schriftlichen Erklärungen der Kommission geht hervor, dass sowohl der von seinen Eltern gezahlte Unterhalt als auch das vom Staat gewährte Stipendium Einkünfte darstellen, die ihrem Wesen nach in Deutschland nicht steuerbar sind (22) . Obwohl der Kläger in diesem Mitgliedstaat wohnt und sich dort der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen befindet, konnten die deutschen Steuerbehörden daher seine persönliche Lage und seinen Familienstand nicht im Rahmen der Besteuerung seiner Einkünfte berücksichtigen, da er dort keine steuerbaren Einkünfte bezog.

32. Entgegen der Auffassung der französischen Regierung bin ich somit der Ansicht, dass die im deutschen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiung des Stipendiums und des Unterhalts, die der Kläger in Deutschland bezog, nicht als Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur unmittelbaren Besteuerung von natürlichen Personen gewertet werden kann. Denn diese Befreiung führt nicht dazu, dass die Besteuerung der steuerbaren Einkünfte des Betroffenen aufgrund einer Gesamtwürdigung seiner Steuerkraft nach Maßgabe seiner persönlichen Lage und seines Familienstands verringert wird.

33. Daraus folgt, dass sich der Kläger in Bezug auf den streitigen Freibetrag in der gleichen Lage wie ein in Schweden Gebietsansässiger befindet, der eine vergleichbare Arbeit für eine gleiche Zeit geleistet hat, denn die einzigen Einkünfte, die er erzielt hat und die Gegenstand eines solchen Abzugs sein können, sind ihm in Schweden gezahlt worden und in diesem Staat steuerbar. Entgegen der Ansicht der schwedischen Steuerverwaltung lässt sich die Lage des Klägers daher nicht mit derjenigen eines Gebietsfremden vergleichen, der in Schweden für einen Zeitraum von sechs Monaten bis zu einem Jahr eine Berufstätigkeit ausgeübt hat.

34. Zur Untermauerung meiner Ansicht weise ich ferner darauf hin, dass es zahlreiche Studenten, die Gemeinschaftsangehörige sind, davon abhalten könnte, eine Ferienarbeit in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ihres Wohnsitzes zu übernehmen, wenn sich der Gerichtshof den von der französischen und der finnischen Regierung sowie von der schwedischen Steuerverwaltung vertretenen Standpunkt zu Eigen machen würde. Denn ganz offensichtlich kann ein Student nicht das ganze Jahr lang von dem Lohn leben, den er für eine in seinen Sommerferien geleistete Arbeit erhält. Er braucht zwangsläufig die Unterstützung von seinen Eltern oder des Staates, um seinen Bedarf zu decken, es sei denn, er nimmt ein Darlehen auf. Ferner sind diese Beträge ihrem Wesen nach höher als der Betrag eines Sommerferienlohns. Daher könnten die Steuerbehörden des Beschäftigungsstaats zahlreichen Studenten entgegenhalten, dass sie in ihrem Wohnsitzstaat höhere Einkünfte als die im Rahmen ihrer Arbeit bezogene Vergütung hätten, so dass sich der Beschäftigungsstaat regelmäßig weigern könnte, auf sie den Freibetrag für Gebietsansässige anzuwenden.

35. Schließlich dürfte diese Auffassung kaum mit dem Urteil Gerritse vereinbar sein, das sich ebenfalls auf die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes von 25 % ohne Abzugsrecht oder Freibetrag auf einen gebietsfremden Steuerpflichtigen bezog (23) . Der Gerichtshof hat festgestellt, dass der damalige Kläger, der in den Niederlanden wohnte, in Deutschland nur einen geringen Teil seiner Gesamteinkünfte erzielt hat (24) . Jedoch könne er in den Niederlanden eine ähnliche Vergünstigung wie die in Deutschland beantragte erhalten, nämlich einen Einkommensfreibetrag, der von seinen Gesamteinkünften abgezogen werde. Weiter hat der Gerichtshof ausgeführt, dass die Niederlande nach dem zwischen dem Königreich der Niederlande und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gemäß ihrer Progressionsregel die in Deutschland besteuerten Einkünfte in die Besteuerungsgrundlage einbeziehen und einen Abzug zu dem Zweck vornehmen, die dort erhobene Steuer zu berücksichtigen. Der Gerichtshof hat davon hergeleitet, dass sich, was die Progressionsregel angeht, Gebietsfremde und Gebietsansässige in einer vergleichbaren Lage befänden, so dass es eine nach dem Gemeinschaftsrecht verbotene mittelbare Diskriminierung darstellen würde, wenn auf die Erstgenannten ein höherer Einkommensteuersatz angewandt würde, als er für die Letztgenannten gilt (25) .

36. Daher ist seinerzeit die Anwendung eines pauschalen Steuersatzes von 25 % auf Gebietsfremde in einem Fall als mit den Bestimmungen des EG-Vertrags vereinbar betrachtet worden, in dem der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat den größten Teil seiner steuerbaren Einkünfte erzielt hat, wobei jedoch dieser Satz nicht höher als derjenige sein darf, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des gewöhnlichen progressiven Steuertarifs des Beschäftigungsstaats ergeben hätte.

37. Die von der französischen und der finnischen Regierung sowie von der schwedischen Steuerverwaltung vertretene Ansicht würde dazu führen, dass auf Steuerpflichtige in der Lage des Klägers eine der im Fall Gerritse gewählten vergleichbare Lösung angewandt würde. Sie würde im Ergebnis das staatliche Stipendium und den Unterhaltszuschuss der Eltern, die der Kläger in seinem Wohnsitzstaat erhielt, die ihrem Wesen nach nicht steuerbar sind und die dem Betroffenen einfach Mittel an die Hand geben sollen, seinen Lebensunterhalt während seines Studiums zu bestreiten, erheblichen steuerbaren Einkünften im Rahmen der Ausübung einer Berufstätigkeit gleichstellen. Dieser Auffassung kann ich mich nicht anschließen (26) .

38. Daher bin ich der Ansicht, dass das SINK-Gesetz Gebietsfremde diskriminiert, die in ihrem Wohnsitzstaat nur Einkünfte erzielt haben, die ihrem Wesen nach nicht der Einkommensteuer unterliegen.

39. Nun ist zu prüfen, ob eine solche mittelbare Diskriminierung gerechtfertigt werden kann.

40. Der Regeringsrätt hat in seinem Vorlagebeschluss keine eigene Frage zu einer möglichen Rechtfertigung der in Rede stehenden Diskriminierung aufgeworfen. Die schwedische Steuerverwaltung, die ihr Vorbringen auf das Fehlen einer Diskriminierung gestützt hat, hat hierzu ebenfalls nichts vorgetragen. Die finnische Regierung macht dagegen geltend, dass die in Rede stehende Diskriminierung gerechtfertigt sei, um die Kohärenz der Steuerregelung zu gewährleisten. Denn der Freibetrag sei im Rahmen einer Quellensteuerregelung nicht anwendbar, weil er dem Gebietsfremden eine ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigung verschaffen würde.

41. Dieses Vorbringen schließt sich teilweise an die Gründe an, die in den Materialien zum SINK-Gesetz enthalten und im Vorlagebeschluss beschrieben worden sind. Danach wurde die Regelung der pauschalen Quellensteuer gewählt, weil die Besteuerung von Personen mit Wohnsitz im Ausland aufgrund einer Steuererklärung sich als zu schwer durchführbar erwiesen habe und die schwedischen Steuerbehörden nicht in der Lage seien, die persönliche Lage und den Familienstand von Arbeitnehmern zu berücksichtigen, die für kurze Zeit nach Schweden kämen.

42. Zwar bin ich nicht der Ansicht, dass es in Ermangelung einer Harmonisierung der direkten Besteuerung von Einzelpersonen auf Gemeinschaftsebene für die nationalen Steuerbehörden leicht wäre, Steuerregelungen vorzusehen, die in allen Fällen die Wahrung der vom EG-Vertrag garantierten Freizügigkeit sicherstellten. Es ist jedoch offenkundig, dass diese Freiheit erheblich eingeschränkt würde, wenn Erfordernisse oder Schwierigkeiten der Verwaltung Beschränkungen rechtfertigen könnten. Daher hat der Gerichtshof ganz regelmäßig das Vorbringen, die Kohärenz der Steuerregelung müsse gewährleistet werden, mit der Begründung zurückgewiesen, in den Fällen, in denen das Erfordernis der Kohärenz eine Regelung gerechtfertigt habe, die geeignet war, die Grundfreiheiten zu beschränken (27) , habe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abziehbarkeit der im Rahmen von Alters- und Todesfallversicherungsverträgen gezahlten Beiträge und der Besteuerung der zur Durchführung dieser Verträge erhaltenen Beträge bestanden (28) .

43. Im vorliegenden Fall besteht kein Zusammenhang dieser Art zwischen der Quellenbesteuerung und der Nichtberücksichtigung der persönlichen Situation und des Familienstands des Steuerpflichtigen. Ferner sehe ich nicht, inwiefern die Regelung einem Steuerpflichtigen in der Lage des Klägers, der in seinem Wohnsitzstaat keine steuerbaren Einkünfte erzielt hatte, eine ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigung verschaffen würde. In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass der Gerichtshof im Urteil Schumacker das Vorbringen, die Kohärenz der Steuerregelung müsse gewahrt werden, mit der Begründung zurückgewiesen hat, dass der Gemeinschaftsgrundsatz der Gleichbehandlung in Fällen, in denen der Wohnsitzstaat die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigen könne, weil die Steuerlast dort dafür nicht ausreiche, verlange, dass die persönliche Lage und der Familienstand des gebietsfremden Ausländers in derselben Weise berücksichtigt würden wie bei gebietsansässigen Inländern und ihm dieselben Steuervergünstigungen gewährt würden (29) .

44. Die mittelbare Diskriminierung, die das SINK-Gesetz gegenüber einem Gebietsfremden mit sich bringt, der sich in der Lage des Klägers befindet, kann meines Erachtens nicht gerechtfertigt werden. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 39 EG einer nationalen Regelung wie dem SINK-Gesetz entgegensteht, wenn im Staat der Besteuerung gebietsfremde Personen in ihrem Wohnsitzstaat nur über Einkünfte verfügen, die ihrem Wesen nach nicht der Einkommensteuer unterliegen.

V – Entscheidungsvorschlag

45. Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage des Regeringsrätt wie folgt zu antworten:

Artikel 39 EG ist dahin auszulegen, dass er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht im Inland haben, die jedoch dort Arbeitseinkünfte beziehen, einer Quellensteuer unterliegen, die keinen Freibetrag oder andere durch die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bedingte Abzüge vorsieht, während im Inland ansässige Steuerpflichtige bei der normalen Veranlagung zur Steuer auf ihr in‑ und ausländisches Einkommen zu solchen Abzügen berechtigt sind oder einen solchen Freibetrag haben, wenn im Staat der Besteuerung gebietsfremde Personen in ihrem Wohnsitzstaat nur über Einkünfte verfügen, die ihrem Wesen nach nicht der Einkommensteuer unterliegen.

1 –: Originalsprache: Französisch.

2 –: Vorabentscheidungsersuchen (Nr. 4).

3 –: Der Begriff „Arbeitnehmer“ im Sinne von Artikel 39 EG ist Gegenstand einer sehr umfangreichen Rechtsprechung; der Gerichtshof hat die Bestimmung dieses Begriffes in seinem Urteil vom 19. November 2002 in der Rechtssache C‑188/00 (Kurz, Slg. 2002, I‑10691, Randnr. 32) zusammengefasst. Danach gilt eine Person als Arbeitnehmer, wenn sie eine tatsächliche und echte Tätigkeit ausübt, wobei Tätigkeiten außer Betracht bleiben, die wegen ihres geringen Umfangs völlig untergeordnet und unwesentlich sind. Das wesentliche Merkmal des Arbeitsverhältnisses besteht darin, dass eine Person während einer bestimmten Zeit für eine andere Person nach deren Weisung Leistungen erbringt, für die sie als Gegenleistung eine Vergütung erhält. Dagegen ist es für die Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des Gemeinschaftsrechts ohne Bedeutung, dass das Beschäftigungsverhältnis nach nationalem Recht ein Rechtsverhältnis sui generis ist, wie hoch die Produktivität des Betreffenden ist, woher die Mittel für die Vergütung stammen oder dass die Höhe der Vergütung begrenzt ist.

4 –: Für eine neuere Entscheidung vgl. Urteil vom 6. November 2003 in der Rechtssache C‑413/01 (Ninni‑Orasche, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 32).

5 –: Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. Juni 1988 in der Rechtssache 197/86 (Brown, Slg. 1988, 3205, Randnrn. 21 bis 23) und vom 26. Februar 1992 in der Rechtssache C‑357/89 (Raulin, Slg. 1992, I‑1027, Randnr. 19). Vgl. ebenfalls in diesem Sinne Urteil Ninni‑Orasche (Randnr. 28).

6 –: Insbes. Urteile vom 4. Oktober 1991 in der Rechtssache C-246/89 (Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1991, I‑4585, Randnr. 12) und vom 13. November 2003 in der Rechtssache C-209/01 (Schilling, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 22).

7 –: C‑175/88 (Slg. 1990, I‑1779, Randnr. 12).

8 –: Vgl. insbes. Urteile vom 12. Februar 1974 in der Rechtssache 152/73 (Sotgiu, Slg. 1974, 153, Randnr. 11) und vom 21. November 1991 in der Rechtssache C‑27/91 (Le Manoir, Slg. 1991, I‑5531, Randnr. 9).

9 –: Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C‑279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 28), vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C‑107/94 (Asscher, Slg. 1996, I‑3089, Randnr. 38) und vom 16. Mai 2000 in der Rechtssache C‑87/99 (Zurstrassen, Slg. 2000, I‑3337, Randnrn. 19 und 20).

10 –: Vgl. insbes. Urteile Schumacker (Randnrn. 31 und 32) und vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C‑234/01 (Gerritse, Slg. 2003, I‑5933, Randnr. 43).

11 –: Vgl. Urteile Schumacker (Randnr. 34), vom 14. September 1999 in der Rechtssache C‑391/97 (Gschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 23) und Gerritse (Randnr. 44).

12 –: Der belgische Staatsangehörige Schumacker, der mit seiner Frau und seinen Kindern in Belgien wohnte, bezog sein gesamtes Gehalt, das die wesentlichen Einkünfte des Haushalts darstellte, in Deutschland, während seine Frau arbeitslos war. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Königreich Belgien und der Bundesrepublik Deutschland unterlagen die Einkünfte von Herrn Schumacker der Steuer in Deutschland. Herr Schumacker beantragte das im deutschen Recht für verheiratete Beschäftigte im Lohn- oder Gehaltsverhältnis vorgesehene Splitting, bei dem zum Zweck der Milderung der Progression der Einkommensteuer das gesamte Einkommen beider Ehegatten zusammengezählt und fiktiv beiden Ehegatten je zur Hälfte zur getrennten Besteuerung zugerechnet wird. Sein Antrag wurde mit der Begründung abgelehnt, dass Splitting nur möglich sei, wenn beide Ehegatten in Deutschland wohnten und dort insgesamt der Steuer unterlägen.

13 –: Ebenda (Randnrn. 36 bis 38).

14 –: Im Urteil Gschwind ging der Rechtsstreit um die gleiche Steuervergünstigung wie in der Rechtssache Schumacker. Der niederländische Staatsangehörige Gschwind, der mit seiner Familie in den Niederlanden wohnte, beantragte diese Vergünstigung bei den deutschen Steuerbehörden für die Besteuerung der Einkünfte, die er in Deutschland erzielt hatte. Diese Einkünfte stellten 58 % der gesamten Einkünfte des Haushalts dar; seine Ehefrau übte eine Beschäftigung in den Niederlanden aus. Der Gerichtshof hat ausgeführt, dass angesichts dessen, dass etwa 42 % des Welteinkommens des Ehepaares Gschwind im Wohnsitzstaat erzielt würden, dieser in der Lage sei, die persönliche Lage und den Familienstand von Herrn Gschwind entsprechend den nach seinen Rechtsvorschriften vorgesehenen Modalitäten zu berücksichtigen, da die Besteuerungsgrundlage dort ausreicht, um eine solche Berücksichtigung zuzulassen (Randnrn. 29 und 30) (Hervorhebung hinzugefügt).

15 –: Urteile Schumacker (Randnrn. 31 und 32), Gschwind (Randnr. 22), Zurstrassen (Randnr. 21) und Gerritse (Randnr. 43).

16 –: Ebenda.

17 –: Urteile Asscher (Randnr. 44) und Gschwind (Randnr. 29).

18 –: So hat der Gerichtshof im Urteil Zurstrassen entschieden, dass die Entscheidung der luxemburgischen Behörden, Herrn Zurstrassen, der praktisch seine gesamten Einkünfte in Luxemburg erzielte, wo er wohnte, als ledigen Steuerpflichtigen ohne Familienunterhaltslasten zu betrachten, obwohl er verheiratet war und Kinder hatte, mit der Begründung, dass seine Ehefrau, die keine eigenen Einkünfte erzielte, ihren Wohnort in einem anderen Mitgliedstaat beibehalten hatte, nicht gerechtfertigt war, da das Großherzogtum Luxemburg der einzige Staat war, der die persönliche Lage und den Familienstand des Betroffenen berücksichtigen konnte (Randnr. 23).

19 –: Im Urteil vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C‑385/00 (De Groot, Slg. 2002, I‑11819) hat der Gerichtshof entschieden, dass der Wohnsitzstaat, der Vertragspartei eines Doppelbesteuerungsabkommens ist, sich nicht damit begnügen darf, die Familienlasten eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den von ihm besteuerten Einkünften zu berücksichtigen, ohne sich zuvor zu vergewissern, dass der Restbetrag dieser Lasten von den Beschäftigungsstaaten, die Vertragspartei dieses Doppelbesteuerungsabkommens sind, berücksichtigt wird (Randnrn. 90 bis 95).

20 –: Im Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C‑80/94 (Wielockx, Slg. 1995, I‑2493) hat der Gerichtshof ausgeführt, dass das niederländische Steuerrecht, das es den Gebietsfremden nicht gestattete, von ihrer Besteuerungsgrundlage Rentenversicherungsbeiträge abzuziehen, während ein solches Recht Gebietsansässigen zustand, diskriminierend ist, wenn der Gebietsfremde sämtliche oder praktisch sämtliche Einkünfte in den Niederlanden erzielt. Er hat festgestellt, dass im konkreten Fall der Gebietsfremde und der Gebietsansässige allein in diesem Staat besteuert werden und dass ihre Besteuerungsgrundlage die gleiche ist, so dass, wenn der steuerpflichtige Gebietsfremde in Bezug auf die Abzüge von seinem steuerbaren Einkommen nicht der gleichen steuerlichen Behandlung wie ein entsprechender Gebietsansässiger unterliegt, seine persönliche Situation weder von der Steuerverwaltung des Staates berücksichtigt wird, in dem er seine berufliche Tätigkeit ausübt, weil er dort nicht wohnt, noch vom Wohnsitzstaat, weil er dort keine Einkünfte erzielt.

21 –: Im Urteil De Groot hat der Gerichtshof diese Verpflichtung als Ergebnispflicht betrachtet. Er hat ausgeführt: „Die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verwendeten Mechanismen oder die nationalen Steuersysteme, die eine Ausschließung oder Milderung der Doppelbesteuerung bewirken, müssen jedoch den Steuerpflichtigen der betreffenden Staaten gewährleisten, dass ihre gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird, unabhängig davon, wie die betreffenden Mitgliedstaaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben, da andernfalls eine mit den Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer unvereinbare Ungleichbehandlung entstünde, die sich keineswegs aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften ergeben würde“ (Randnr. 101).

22 –: Auch ich lege das deutsche Steuerrecht so aus. Nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung zu fördern, wie insbesondere aufgrund des Bundesausbildungsförderungsgesetzes gezahlte Studienstipendien, nicht steuerbar (vgl. Heinicke, W., in Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21. Auflage, 2002, S. 83). Was Unterhaltszahlungen von Eltern an ihre Kinder aufgrund des Unterhaltsanspruchs angeht, so stellen diese in der Regel ebenfalls keine der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte dar, da sie nicht zu den in § 2 Nr. 1 EStG definierten steuerbaren Einkünften und auch nicht zu den sonstigen steuerbaren Einkunftsarten gehören, die in § 22 EStG aufgeführt sind.

23 –: Der niederländische Staatsangehörige Gerritse, der in den Niederlanden wohnte, erhielt 1996 ungefähr 6 000 DM für eine musikalische Leistung in Deutschland. Im selben Jahr erreichten seine Einkünfte in seinem Wohnsitzstaat und in Belgien 55 000 DM. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Königreich der Niederlande und der Bundesrepublik Deutschland wurden die Einkünfte, die Herr Gerritse in Deutschland bezog, nach deutschem Recht, also mit einem Pauschalsatz von 25 %, besteuert. Nachdem Herr Gerritse hiergegen vorgegangen war, entschied der Gerichtshof insbesondere über die Frage, ob die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr der in Rede stehenden Regelung entgegenstanden, da die Nettoeinkünfte der Gebietsansässigen nach einem progressiven Tarif besteuert wurden, der einen Grundfreibetrag umfasste.

24 –: Ebenda (Randnr. 46).

25 –: Ebenda (Randnrn. 51 bis 53). Der Gerichtshof ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die Artikel 49 EG und 50 EG einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, nach der die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % unterliegen, während Gebietsansässige nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich tatsächlich durch Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte des Betroffenen zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde.

26 –: Eine solche Gleichstellung wäre auch in Anbetracht des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu beanstanden, das den Einkünften der Studenten eine besondere Behandlung vorbehalten möchte. Nach Artikel 20 dieses Musterabkommens dürfen Zahlungen, die ein Student, Praktikant oder Lehrling für seinen Unterhalt, sein Studium oder seine Ausbildung erhält, in dem Staat, in dem diese ansässig sind, nicht besteuert werden, sofern diese Zahlungen aus Quellen außerhalb dieses Staates stammen (OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, abgekürzte Fassung, 28. Januar 2003, OECD).

27 –: Es handelt sich um die Urteile vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C‑204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I‑249, Randnr. 28) und in der Rechtssache C‑300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I‑305, Randnr. 21).

28 –: Vgl. z. B. Urteil De Groot (Randnr. 108).

29 –: Randnr. 41.