(1)

Am 1. Juni 2012 ging bei der Kommission eine Beschwerde der spanischen Behörden über das neue Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar ein, das mit dem Income Tax Act 2010 (Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz 2010, im Folgenden „ITA 2010“) eingeführt wurde.

(2)

Am 16. Oktober 2013 leitete die Kommission ein förmliches Prüfverfahren ein, um zu untersuchen, ob die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passives Einkommen aus Zinsen und Nutzungsentgelte (englisch „royalties“, hier Lizenzgebühren u. a.) bestimmte Kategorien von Unternehmen begünstigt und damit gegen das Beihilferecht der Union verstößt (der Beschluss zur Einleitung dieses Verfahrens wird im vorliegenden Beschluss als „erster Einleitungsbeschluss“ bezeichnet) (2).

(3)

Am 4. Dezember 2013 übermittelten die Behörden des Vereinigten Königreichs der Kommission einen Vermerk über die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte sowie einen Gesetzesentwurf der Regierung von Gibraltar zur Änderung des ITA 2010, um Nutzungsentgelte in Gibraltar steuerpflichtig zu machen. Auf Anfrage wurden diese Informationen von den Behörden Gibraltars durch E-Mails vom 6., 12. und 16. Dezember 2013 ergänzt.

(4)

Am 16. Dezember 2013 beantragte Gibraltar eine Verlängerung der Frist für die Stellungnahme zum ersten Einleitungsbeschluss bis zum 17. Januar 2014. Diesem Antrag wurde von der Kommission am selben Tag stattgegeben.

(5)

Am 20. Dezember 2013 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zur Einleitung des Verfahrens gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“). Stellungnahmen Dritter zu diesem Verfahren gingen am 27. Dezember 2013 von der spanischen Arbeitgebervereinigung (CEOE (3)), am 27. Dezember 2013 von Deutschland, am 6. Januar 2014 von Spanien und am 17. Januar 2014 von der Regierung von Gibraltar ein.

(6)

Mit E-Mail vom 7. Januar 2014 übermittelten die Behörden Gibraltars der Kommission eine Kopie des Income Tax (Amendment) Act 2013 (Gesetz von 2013 zur Änderung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes) vom 24. Dezember 2013, durch das das ITA 2010 in Bezug auf die Besteuerung von Nutzungsentgelten geändert wurde.

(7)

Mit Schreiben vom 16. April 2014 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter zur Einleitung des förmlichen Verfahrens Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 2. Juni 2014 innerhalb der verlängerten Frist.

(8)

Am 1. Oktober 2014 unterrichtete die Kommission das Vereinigte Königreich über ihren Beschluss (4), das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV auf die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar auszuweiten (dieser Beschluss wird im vorliegenden Beschluss als „Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens“ bezeichnet).

(9)

Am 10. November 2014 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar an. Diese Informationen wurden am 8. Dezember 2014 vom Vereinigten Königreich vorgelegt.

(10)

Am 4. März 2015 wurde dem Vereinigten Königreich eine Berichtigung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens übermittelt.

(11)

Am 23. März 2015 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis an. Diese Informationen wurden am 23. April 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt.

(12)

Am 31. März 2015 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens.

(13)

Im Anschluss an eine E-Mail des Vereinigten Königreichs vom 9. März 2015 mit Vorschlägen für einen Gesetzesentwurf und Leitfäden in Bezug auf das Territorialitätsprinzip und die Steuervorbescheidspraxis übermittelte die Kommission dem Vereinigten Königreich mit Schreiben vom 3. September 2015 eine Reihe von Anregungen zum Gesetzesentwurf und zu den Leitfäden.

(14)

Am 19. Oktober 2015 legte das Vereinigte Königreich der Kommission den überarbeiteten Gesetzesentwurf und Leitfäden zur Steuervorbescheidspraxis sowie Überprüfungen von 20 Steuervorbescheiden vor. Am 11. November 2015 forderte die Kommission Informationen zu 2 299 Unternehmen mit in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen an. Die angeforderten Informationen wurden am 24. November 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt. Überprüfungen weiterer Steuervorbescheide wurden der Kommission am 3. Dezember 2015, 19. Februar 2016 und 31. August 2016 übermittelt.

(15)

Am 14. Juli 2016 wurde das Vereinigte Königreich erneut um Auskünfte zur Steuervorbescheidspraxis sowie zur Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte ersucht. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 31. August 2016.

(16)

Am 7. Oktober 2016 wurde der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (5).

(17)

Im Oktober und November 2016 übermittelten sechs Beteiligte, darunter Gibraltar und Spanien, ihre Stellungnahmen zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens.

(18)

Am 9. November 2016 stellte Gibraltar beim Gericht der Europäischen Union einen Antrag auf Nichtigerklärung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens (6).

(19)

Am 7. Dezember 2016 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich übermittelte seine Stellungnahme am 31. Januar 2017.

(20)

Am 16. Februar 2017 ersuchte die Kommission das Vereinigte Königreich um weitere Angaben zu den in Gibraltar erteilten Steuervorbescheiden. Die Behörden des Vereinigten Königreichs antworten am 31. März 2017 und legten am 3. Mai 2017, innerhalb der verlängerten Frist, weitere Informationen vor.

(21)

Am 29. November 2017 übermittelte das Vereinigte Königreich eine Kopie sämtlicher von den Steuerbehörden Gibraltars abgefassten Berichte im Zusammenhang mit den 165 geprüften Steuervorbescheiden, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind.

(22)

Im Anschluss an die Bemerkungen der Kommission vom 7. Dezember 2017 hat das Vereinigte Königreich am 18. Januar 2018 zusätzliche Informationen, einschließlich Gesetzesentwurf und Leitfäden, vorgelegt.

(23)

Am 9. Februar 2018 forderte die Kommission weitere Erläuterungen zu dem vom Vereinigten Königreich übermittelten Gesetzentwurf. Sie forderte ferner ergänzende Erläuterungen zu faktischen oder rechtlichen Aspekten einiger der vom Vereinigten Königreich im November 2017 vorgelegten Überprüfungen der Steuervorbescheide.

(24)

Mit Schreiben vom 21. Februar 2018 antwortete das Vereinigte Königreich auf dieses Auskunftsersuchen. Mit E-Mail vom 1. März 2018 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, nähere Angaben zu bestimmten spezifischen Steuervorbescheiden zu machen. Das Vereinigte Königreich kam dieser Aufforderung am 15. März 2018 nach. In Antwort auf das Ersuchen der Kommission vom 3. Mai 2018 übermittelte das Vereinigte Königreich am 24. Mai 2018 weitere Erläuterungen zu denselben Fragen.

(25)

Am 5. Dezember 2013, 12. März 2015, 28. Mai 2015, 29. November 2017 und 5. Oktober 2018 fanden Besprechungen mit dem Vereinigten Königreich sowie den Vertretern der Behörden Gibraltars statt.

(26)

Gibraltar ist ein britisches Überseegebiet. Gibraltar genießt volle Selbstverwaltung in Steuerangelegenheiten, während die Regierung des Vereinigten Königreichs für die internationalen Beziehungen Gibraltars, so beispielsweise die Aushandlung von Steuerabkommen, zuständig ist.

(27)

Das ITA 2010 (7) trat am 1. Januar 2011 in Kraft und löste das Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz von 1952 (im Folgenden „ITA 1952“) ab. Mit dem ITA 2010 wurde ein allgemeiner Körperschaftsteuersatz von 10 % eingeführt, der für Unternehmen in der Gesamtwirtschaft Gibraltars gilt, mit Ausnahme von Versorgungsbetrieben, Telekommunikationsdiensten und Unternehmen, die eine beherrschende Stellung auf dem Markt innehaben und missbrauchen; diese unterliegen einem Körperschaftsteuersatz von 20 %.

(28)

Sowohl Unternehmen (8) mit gewöhnlichem Sitz (9) in Gibraltar als auch Unternehmen, die ihren gewöhnlichen Sitz nicht in Gibraltar haben, können in Gibraltar steuerpflichtig sein, im letzteren Fall jedoch nur dann, wenn das Unternehmen über eine Niederlassung oder eine Agentur Handel in Gibraltar treibt (10).

—

Tabelle A: Handel, Gewerbe, Berufsstand, Beruf und Immobilien;

—

Tabelle B: Beschäftigung und Selbstständigkeit;

—

Tabelle C: sonstiges Einkommen (Dividenden (11), Fondserträge, Erträge aus Rechten, Pensionen und eine allgemeine „Sweeping Up Class“ in Bezug auf Einkommensarten, die unter die Bestimmungen gegen Steuervermeidung in Section 40 und Schedule 4 des ITA 2010 fallen).

(29)

Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für Unternehmen sieht Section 16 des ITA 2010 vor, dass — vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen — die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines Unternehmens für einen Rechnungszeitraum dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für diesen Rechnungszeitraum unter Anwendung der territorialen Steuergrundlage gemäß den Erwägungsgründen 30 bis 32 entsprechen müssen.

(30)

Das ITA 2010 beruht auf einem System der territorialen Besteuerung, d. h. Gewinne oder Erträge werden nur dann besteuert, wenn das Einkommen „in Gibraltar erzielt oder bezogen“ wird. Nach Section 74 des ITA 2010 bezieht sich „in … erzielt oder bezogen“ auf den Ort, an dem die Tätigkeiten (12), die zu den Gewinnen führen, ausgeführt werden; dieser Ort wird normalerweise von Fall zu Fall bestimmt. Diese Bestimmung geht außerdem davon aus, dass Tätigkeiten, die nach dem in Gibraltar geltenden Recht einer Lizenz und Regulierung bedürfen, in Gibraltar ausgeführt werden.

(31)

Die Anwendung der Begriffe „erzielt in“ und „bezogen in“ durch die Steuerbehörden von Gibraltar beruht zudem auf Grundsätzen, die sich aus der Rechtsprechung des Judicial Committee of the Privy Council (13) in mehreren richtungsweisenden Fällen ergeben, darunter die Fälle Hang Seng (14) und HK-TVB (15), die beide die Anwendung des Territorialitätsprinzips in Hongkong betreffen. Die Entscheidungen des Judicial Committee of the Privy Council betreffend andere Hoheitsgebiete als Gibraltar sind für Gibraltar zwar nicht bindend, doch können sich die Gerichte Gibraltars darauf beziehen, wenn sie sie als relevant erachten. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs wäre dies aufgrund der Ähnlichkeit der Rechtsvorschriften der beiden Rechtsordnungen für die in diesem Erwägungsgrund genannten Entscheidungen eindeutig der Fall (16).

(32)

Gemäß der in Erwägungsgrund 31 angeführten Rechtsprechung sollten die Steuerbehörden Gibraltars bei der Entscheidung, ob Gewinne einer Person in Gibraltar erzielt oder bezogen werden, prüfen, welche Tätigkeiten die Person ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt, um die fraglichen Gewinne zu erzielen, und wo diese Person diese Tätigkeiten ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt. Der Schwerpunkt liegt daher auf der Ermittlung des geografischen Orts, an dem die Tätigkeiten, aus der sich die Gewinne für die betreffenden Transaktionen ergeben, ausgeführt wurden. Was die Erbringung von Dienstleistungen durch ein Unternehmen anbelangt, so gaben die Behörden Gibraltars an, sich insbesondere auf den geografischen Ort zu stützen, an dem alle einkommensschaffenden Tätigkeiten (und nicht nur die Backoffice- oder Verwaltungsaufgaben) ausgeführt werden, um den Ort zu bestimmen, an dem die gebührenpflichtigen Dienstleistungen erbracht werden.

(33)

Gemäß dem ITA 2010 in seiner ursprünglich erlassenen Fassung waren passive Zinserträge und Nutzungsentgelte — unabhängig von der Einkommensquelle oder der Anwendung des Territorialitätsprinzips — nicht steuerpflichtig. (17) Der Begriff „passive Zinserträge“ (im Folgenden auch „passive Zinsen“) bezieht sich vorwiegend auf Zinserträge aus konzerninternen Darlehen. Zinsen wurden allerdings nur dann besteuert, wenn sie als Erträge zu betrachten sind, d. h. wenn sie Bestandteil der Umsatzerlöse eines Unternehmens sind (18).

(34)

Das ITA 2010 wurde im Juni 2013 mit Wirkung zum 1. Juli 2013 dahin gehend geändert, dass alle Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (gleich ob aus inländischen oder ausländischen Quellen) zu einem allgemeinen Steuersatz von 10 % besteuert werden, soweit die Zinserträge je zinszahlendem Unternehmen einen Schwellenwert von 100 000 GBP pro Jahr übersteigen (19). In Bezug auf Nutzungsentgelte wurden am 24. Dezember 2013 weitere Rechtsvorschriften erlassen, die vorsehen, dass (von einem in Gibraltar registrierten Unternehmen erhaltene oder zu erhaltende) Nutzungsentgelte ab dem 1. Januar 2014 zu einem Steuersatz von 10 % besteuert werden (20).

(35)

Gemäß Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010 wird auf von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen ausbezahlte oder auszuzahlende Dividenden keine Steuer erhoben. Das ist die allgemeine Regel, ungeachtet des Sitzes des Unternehmens und unabhängig von der Tätigkeit der beteiligten Unternehmen (Holdinggesellschaften oder aktive Handelsunternehmen). Gleiches gilt für Dividenden, die eine ständige Niederlassung (in Gibraltar) eines gebietsfremden Unternehmens bezieht.

(36)

Der Gibraltar Commissioner of Income Tax (Kommissar für Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar) ist im Rahmen seiner allgemeinen Aufgabe, die ordnungsgemäße Verwaltung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes sicherzustellen, und seiner Verantwortung für die Berechnung und Erhebung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar befugt, Steuervorbescheide zu erteilen. Diese allgemeinen Befugnisse ergeben sich aus Section 2(1) und (2) des ITA 2010.

(37)

Was die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Steuervorbescheide betrifft, so zielen die Anträge auf Steuervorbescheide in den meisten Fällen darauf ab zu bestätigen, ob ein gebietsansässiges Unternehmen aufgrund der grundlegenden rechtlichen Besteuerungsgrundsätze, d. h. Erzielung und Bezug von Einkommen in Übereinstimmung mit dem Territorialgrundsatz, in Gibraltar steuerpflichtig ist oder nicht.

(38)

Ferner sieht Section 42 des ITA 2010 ein spezifisches Rechnungsabschlussverfahren in Zusammenhang mit Fragen im Bereich der Bekämpfung der Steuervermeidung vor. Solche Vorbescheide können nur erteilt werden, um festzustellen, ob bestimmte Transaktionen oder Geschäfte gemäß Section 40 oder Schedule 4 des ITA 2010 steuerpflichtig sind, d. h. um zu bestimmen, ob es sich um ein künstliches oder fiktives Geschäft zwecks Steuervermeidung oder Verringerung des Steuerbetrags handelt oder nicht.

(39)

Im ersten Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte eine staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, und äußerte Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung mit dem Binnenmarkt.

(40)

Im Hinblick auf die materielle Selektivität der Maßnahme stellte die Kommission fest, dass die Ausnahmeregelung für passives Einkommen (Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden) prima facie selektiv ist. In Bezug auf Dividenden gelangte die Kommission jedoch zu dem Schluss, dass die Ausnahmeregelung durch die Logik der Vermeidung der Doppelbesteuerung gerechtfertigt ist. Bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte konnte die Kommission dagegen keine Gründe für eine Rechtfertigung finden. Insbesondere war die Kommission nicht der Meinung, dass sich die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus ausländischen Quellen aus der Logik des Systems der territorialen Besteuerung ergebe. Auch wies sie das Argument zurück, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus inländischen Quellen durch Bedenken hinsichtlich der Bewältigbarkeit (übermäßige Kosten im Zusammenhang mit der Steuererhebung) gerechtfertigt sei. Schließlich hat die Kommission bei der Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte die Notwendigkeit, das Steuersystem in Gibraltar einfach und wirksam zu gestalten, nicht als stichhaltige Rechtfertigung für die Ausnahmeregelung anerkannt.

(41)

Zudem kam die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass die Maßnahme aus staatlichen Mitteln finanziert worden war, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffte, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigte und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohte. Daher war sie der Auffassung, dass es sich bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt.

(42)

Die Kommission kam auch zu dem Schluss, dass diese Beihilfe eine „neue Beihilfe“ darstellt, da die Ausnahmeregelung für passive Zinsen nach dem ITA 1952 nicht automatisch gewährt wurde und eine Bewertung der Territorialität erforderte. Darüber hinaus wurde mit dem ITA 2010 eine Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte eingeführt, die nach dem ITA 1952 bis zu diesem Zeitpunkt nicht existierte. In diesem Zusammenhang stellte die Kommission fest, dass die Anwendung des Territorialgrundsatzes bedeutete, dass sämtliche Einkünfte aus Nutzungsentgelten, die ein in Gibraltar ansässiges Unternehmen erwirtschaftet, in Gibraltar erzielt oder bezogen werden.

(43)

Schließlich äußerte die Kommission ihre Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte mit dem Binnenmarkt. Insbesondere konnte sie keine möglichen Gründe für die Vereinbarkeit gemäß Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV ermitteln.

(44)

Mit dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens beschloss die Kommission, das förmliche Prüfverfahren auf 165 Vorbescheide, die im Zeitraum 2011 bis August 2013 von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt worden waren (die Gesamtzahl der in diesem Zeitraum erteilten Vorbescheide beträgt 340), auszuweiten.

(45)

Die Kommission vertrat die Auffassung, dass die vier Voraussetzungen für die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe grundsätzlich erfüllt waren. Insbesondere gelangte sie zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen materiell selektiv waren, da die Steuerbehörden Gibraltars im Allgemeinen davon Abstand nahmen, im Rahmen ihres Ermessens eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten des Unternehmens vorzunehmen. Nach Ansicht der Kommission wurde eine solche Vorgehensweise durch die vage Formulierung der gesetzlichen Bestimmungen ermöglicht. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilt hatten, die nicht mit den geltenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen.

(46)

Zur Untermauerung ihrer vorläufigen Feststellungen betreffend den selektiven Charakter der Steuervorbescheidsmaßnahmen aufgrund der Nutzung von Ermessensspielräumen, der falschen Anwendung der Vorschriften oder der fehlenden ordnungsgemäßen Überprüfung der Frage, wo die Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden, legte die Kommission sieben typische Kategorien von Fällen auf der Grundlage verschiedener Arten von Vorbescheiden, Tätigkeiten oder Einkommen dar.

(47)

Die Kommission kam zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuerbehörden Unternehmen, die sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befinden, ungleich behandelten, da sie solche Steuervorbescheide nur an bestimmte multinationale Unternehmen und nicht an andere rein inländische Unternehmen erteilten, die keine Steuervorbescheide beantragt hatten. Dementsprechend wurden die Maßnahmen als prima facie selektiv eingestuft. Des Weiteren konnte die Kommission keine annehmbare Begründung auf Grundlage der Natur oder des inneren Aufbaus des Bezugssystems ermitteln (siehe Erwägungsgrund 57 des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens). In diesem Zusammenhang wies sie auch darauf hin, dass jede mögliche Begründung das Vorhandensein geeigneter Kontroll- und Überwachungsverfahren (21) voraussetzt (um eine kohärente Anwendung des Steuersystems zu gewährleisten), die im vorliegenden Fall offenbar fehlen.

(48)

Zudem gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen aus staatlichen Mitteln gewährt worden waren, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigten und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohten. Die Kommission brachte ihre Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Maßnahmen mit dem Binnenmarkt zum Ausdruck. Sie kam daher zu der vorläufigen Einschätzung, dass es sich bei den Steuervorbescheidsmaßnahmen um staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt. Überdies war sie der Auffassung, dass diese staatlichen Beihilfen „neue Beihilfen“ darstellen.

(49)

Das ausgeweitete Verfahren betraf nicht nur die 165 Einzelvorentscheide, sondern auch ganz allgemein die Steuervorbescheidspraxis nach dem ITA 2010, wobei die Bestimmungen des ITA 2010 offenbar immer wieder falsch angewendet wurden.

(50)

Was die Vereinbarkeit der 165 Steuervorbescheide und der allgemeinen Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt betrifft, so konnte die Kommission keine eventuellen Begründungen für die Vereinbarkeit auf der Grundlage der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV vorgesehenen Ausnahmen ermitteln.

(51)

Abschließend stellte die Kommission vorläufig fest, dass die 165 Steuervorbescheide, die im Anhang zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind, sowie die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen, und äußerte Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Steuervorbescheide und der Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt. Darüber hinaus forderte sie das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars zur Vorlage von Nachweisen für Ex-post-Kontrollen auf. Schließlich forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu erläutern, ob und aus welchen Gründen die Steuervorbescheidspraxis oder die 165 geprüften Steuervorbescheide für vereinbar befunden werden könnten.

(52)

Die vom Vereinigten Königreich am 20. Dezember 2013 übermittelte Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(53)

Die vom Vereinigten Königreich am 31. März 2015 vorgebrachten Argumente gegen den Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

(54)

Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von vier Beteiligten, nämlich von Gibraltar, Spanien, Deutschland und vom spanischen Unternehmerverband (CEOE) ein.

(55)

In seiner Stellungnahme unterstützte Gibraltar die vom Vereinigten Königreich vorgebrachte Argumentation, dass die Maßnahme nicht selektiv sei, da sie universell angewendet werde und für alle Arten von Waren, Dienstleistungen und Unternehmen gelte, und dass sie, falls sie sich als selektiv erweisen sollte, als durch die Logik und den Aufbau des Systems als Folge des Territorialitätsprinzips gerechtfertigt angesehen werden sollte. Gibraltar wies ferner darauf hin, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte durch Bedenken hinsichtlich der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit gerechtfertigt sei, da die mit der Erhebung der Steuer verbundenen Kosten voraussichtlich höher seien als die tatsächlichen Steuererträge.

(56)

Was die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte anbelangt, so machte Gibraltar überdies geltend, dass die Ausnahmeregelung nicht als selektiv angesehen werden könne, da die Unternehmen, die während des Zeitraums von drei Jahren, in dem die Steuerbefreiung in Kraft gewesen sei, Einkünfte aus Nutzungsentgelte erzielt hätten, in so unterschiedlichen Sektoren wie Lebensmitteleinzelhandel, Qualitätsbekleidung, Glücksspiel und Versicherung tätig gewesen seien. Darüber hinaus waren die betreffenden Nutzungsentgelte in ihrer Art ebenso vielfältig (u. a. Urheberrecht, Handelsmarken, Know-how und Patente).

(57)

Gibraltar machte auch geltend, dass die Maßnahme, sollte sie sich dennoch als selektiv erweisen, als „bestehende Beihilfe“ anzusehen sei, da sie de facto eine Fortsetzung der alten Regelung darstelle, nach der ausländische Zinsen auf der Grundlage einer Analyse des „Orts des Darlehens“ nicht steuerpflichtig seien. Aus diesem Grund könnte die Maßnahme nur insoweit als „neue Beihilfe“ betrachtet werden, als sie inländische Zinserträge betreffe.

(58)

In Bezug auf eine etwaige Rückforderung brachte Gibraltar zudem vor, dass der Betrag der entgangenen Steuer unterhalb der in der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission (24) festgelegten De-minimis-Schwelle liegen würde. Insbesondere machte Gibraltar geltend, dass aus den Informationen, die von 18 Unternehmen übermittelt worden seien, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten erzielt hätten und auf die zusammen Bruttonutzungsentgelte in Höhe von 90 Mio. GBP entfielen, hervor gegangen sei, dass sich der Nettogesamtwert der Nutzungsentgelte aufgrund der abzugsfähigen Ausgaben auf nicht mehr als 18 Mio. GBP belaufe. Darüber hinaus würde im Hinblick auf passive in Gibraltar erzielte Zinsen der maximale Steuerertrag, verteilt auf mindestens 17 Unternehmen, etwa 250 000 GBP betragen. Ferner ist Gibraltar der Ansicht, dass eine Rückforderung aus praktischen Gründen wahrscheinlich unmöglich und aufgrund des mobilen Charakters der Mittel der betreffenden Unternehmen und im Lichte des Grundsatzes des internationalen Rechts, nach dem die Gerichte eines Staates Steuerforderungen im Namen eines anderen Staates nicht stattgeben oder vollstrecken würden, mit unüberwindlichen Schwierigkeiten verbunden sei.

(59)

Im Hinblick auf das Verfahren behauptete Gibraltar, die Kommission sei von der normalen Praxis im Sinne der Verfahrensverordnung abgewichen, und führte dabei ähnliche Argumente an, wie sie von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgebracht worden waren.

(60)

Spanien, Deutschland und der CEOE unterstützten in ihren Stellungnahmen die Analyse der Kommission, dass es sich bei der Maßnahme um eine staatliche Beihilfe handelte, da sie bestimmte Arten von Einkommen selektiv von der Besteuerung ausschloss, den Handel innerhalb der Union beeinträchtigte und den Wettbewerb verfälschte.

(61)

Überdies äußerte Spanien Bedenken hinsichtlich der Wirksamkeit der Änderung vom 7. Juni 2013 betreffend die Besteuerung passiver Zinsen, da die freigestellten Unternehmen in Gibraltar, die Zinserträge erhalten hatten, keine Steuererklärungen hätten abgeben müssen. Der Auffassung Spaniens nach würde dies der Ermittlung der potenziellen Empfänger der Maßnahme entgegenstehen und die Ex-Post-Kontrollen bezüglich der Meldung und Besteuerung von Zinserträgen behindern.

(62)

Spanien führte des Weiteren an, dass der neue Schwellenwert von 100 000 GBP, die mit der Änderung von 2013 eingeführt worden sei, hoch sei. Darüber hinaus würden die Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung, wonach die von verbundenen Unternehmen erhaltenen Zinsen zusammengefasst werden müssten, nicht auf der Ebene der begünstigten Unternehmen gelten. Daher könnte der vorgeschriebene Schwellenwert durch eine einfache Umstrukturierung der Unternehmensgruppe, wobei mehrere Unternehmen mit Sitz in Gibraltar gegründet und die erhaltenen Zinsen auf diese aufgeteilt würden, problemlos umgangen werden.

(63)

In Bezug auf die Ausnahmeregelung für Dividenden bestritt Spanien die von der Kommission vorgelegte Begründung (Vermeidung der Doppelbesteuerung). Nach Ansicht Spaniens habe Gibraltar entgegen dem Arbeitspaket 2011 der Gruppe „Verhaltenskodex“ betreffend die Leitfäden der Unternehmensbesteuerung keine wirksamen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zur Sicherstellung der Besteuerung erlassen. Insbesondere vertrat Spanien die Auffassung, dass in den Rechtsvorschriften Gibraltars nicht vorgesehen sei, dass das betreffende Unternehmen (entweder in Gibraltar oder im Ausland) steuerpflichtig sein muss, um die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen zu können. Dies berge aus der Sicht Spaniens die Gefahr der doppelten Nichtbesteuerung.

(64)

Was die steuerliche Behandlung von Nutzungsentgelten anbelangt, so vertraten die spanischen Behörden die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung Unternehmen selektiv begünstige, die Nutzungsentgelte beziehen würden, und dass eine solche Ausnahmeregelung nicht durch die Vermeidung der Doppelbesteuerung gerechtfertigt werden könne.

(65)

Sowohl die spanischen Behörden als auch der CEOE verwiesen zudem auf die Tatsache, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte in Anbetracht der allgemeinen Auswirkungen des ITA 2010 zu prüfen sei. Ihrer Meinung nach bestehe der Zweck des ITA 2010 darin, die Regelungen des früheren Steuersystems (das bereits vom Gerichtshof als staatliche Beihilfe erklärt worden sei), das Offshore-Unternehmen gegenüber in Gibraltar ansässigen Unternehmen begünstigt, fortzuführen.

(66)

Schließlich hat Spanien auch die von der Kommission vorgenommene Bewertung in Bezug auf die regionale Selektivität beanstandet, da zwischen dem Status der Provinz Azoren (auf den die Kommission in ihrer Analyse im ersten Einleitungsbeschluss Bezug genommen hat) und dem Status Gibraltars unterschieden werden müsse. Insbesondere waren die spanischen Behörden der Ansicht, dass neben den drei Kriterien institutionelle, prozedurale und finanzielle Autonomie auch das implizite Kriterium der Steuerharmonisierung (das nach Auffassung der spanischen Behörden in Gibraltar eindeutig nicht existiere) geprüft werden sollte. Spanien verwies ferner auf eine Reihe anderer steuerrechtlicher Aspekte, etwa die Anzahl der in Gibraltar ansässigen Briefkastenfirmen, die nicht steuerpflichtig sind.

(67)

Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von sechs Beteiligten ein, nämlich von Gibraltar, Spanien, der Gibraltar Society of Accountants (gibraltarischer Verband der Wirtschaftsprüfer) und von drei Unternehmen, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens als mögliche Empfänger von Steuervorbescheiden aufgeführt sind.

(68)

Die Stellungnahme Gibraltars betrifft sowohl das Verfahren als auch die Sache. Sie folgt der vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Argumentation und lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(69)

Die von den spanischen Behörden am 30. November 2016 übermittelte Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(70)

Am 3. November 2016 übermittelte der gibraltarische Verband der Wirtschaftsprüfer (Gibraltar Society of Accountants) — das wichtigste Vertretungsorgan für in Gibraltar tätige professionelle Wirtschaftsprüfer — seine Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens. Die Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(71)

Bei der Kommission gingen auch Stellungnahmen von oder im Namen von drei Unternehmen ein, denen ein Steuervorbescheid erteilt wurde und die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens genannt werden, nämlich von International Power Ltd, von einem Vertreter eines potenziellen Unternehmens zum Zeitpunkt des Beantragung des Vorbescheids und von Hastings Insurance Group Ltd. Diese Stellungnahmen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

(72)

Die Kommission leitete die von den Beteiligten übermittelten Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte am 16. April 2014 an das Vereinigte Königreich weiter. Die Antwort des Vereinigten Königreichs auf diese Stellungnahmen lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(73)

Die Kommission leitete die von den Beteiligten übermittelten Stellungnahmen zur Steuervorbescheidspraxis gemäß Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens am 7. Dezember 2016 an das Vereinigte Königreich weiter. Die Antwort des Vereinigten Königreichs auf diese Stellungnahmen lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(74)

Im ersten Einleitungsbeschluss gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte staatliche Beihilfen darstellt, und äußerte ihre Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung mit dem Binnenmarkt.

(75)

Seit dem 1. Juli 2013 sind passive Zinserträge steuerpflichtig (soweit die Zinserträge je zinszahlendes Unternehmen einen Schwellenwert von 100 000 GBP pro Jahr übersteigen). Seit dem 1. Januar 2014 sind (von in Gibraltar registrierten Unternehmen erhaltene oder zu beanspruchende) Nutzungsentgelte steuerpflichtig.

(76)

Der Geltungsbereich dieses Beschlusses (gemäß Abschnitt 7) beschränkt sich auf die Bewertung der zwischen dem Inkrafttreten des ITA 2010 (1. Januar 2011) und dem 30. Juni 2013 (Zinsen) bzw. dem 31. Dezember 2013 (Nutzungsentgelte) erhaltenen oder zu beanspruchenden passiven Zinsen und Nutzungsentgelten (25).

(77)

Die Einstufung einer nationalen Maßnahme als staatlicher Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verlangt, dass die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Empfänger durch sie ein selektiver Vorteil verschafft werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (26).

(78)

Um als staatliche Beihilfe eingestuft zu werden, muss eine Maßnahme einem Mitgliedstaat zurechenbar sein und durch staatliche Mittel finanziert werden.

(79)

Da sich die Ausnahmeregelung aus einem Gesetz des gibraltarischen Parlaments ergibt, kann sie Gibraltar zugerechnet werden.

(80)

Was die staatliche Finanzierung der Ausnahmeregelung betrifft, hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung bestimmt, dass eine Maßnahme, wodurch die öffentlichen Behörden bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, eine staatliche Beihilfe darstellt, auch wenn sie keine positive Übertragung staatlicher Mittel bedeutet, wenn die Empfänger in eine günstigere finanzielle Position versetzt sind als die anderen Steuerpflichtigen (27). Die streitige Maßnahme führt dazu, dass Gibraltar auf Steuereinnahmen verzichtet, die ansonsten von in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkünfte aus passiven Zinsen oder Nutzungsentgelten erzielen, hätten eingezogen werden können. Durch den Verzicht auf diese Einnahmen führt die steuerliche Maßnahme zu einem Verlust an staatlichen Mitteln im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (28).

(81)

Nach der Rechtsprechung der Unionsgerichte umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Vorteile, sondern auch Maßnahmen, die auf verschiedenste Art und Weise die Steuer- und Abgabenlast mindern, die normalerweise das Budget eines Unternehmens belastet (29) Ein Vorteil kann durch verschiedene Formen der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung des anwendbaren Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage oder des fälligen Steuerbetrags (30). Eine Maßnahme, die eine Steuerermäßigung vorsieht, begründet einen Vorteil, weil sie die betroffenen Unternehmen in eine günstigere finanzielle Lage als andere Steuerpflichtige versetzt und zu einem Einkommensverlust für den Staat führt (31).

(82)

Im vorliegenden Fall verstößt die Maßnahme gegen den allgemeinen Grundsatz, dass die Körperschaftsteuer von allen Steuerpflichtigen erhoben wird, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. In Übereinstimmung mit diesem Grundsatz sollten passive Zinsen und Nutzungsentgelte — vorbehaltlich der Anwendung des Territorialitätsprinzips — in der Regel in den Anwendungsbereich der Besteuerung fallen. Was Nutzungsentgelte betrifft, so ist darauf hinzuweisen, dass Nutzungsentgelte, die ein Unternehmen mit Sitz in Gibraltar erhält, nach dem Territorialitätsprinzip in Gibraltar erzielt oder bezogen werden müssen. Bei passiven Zinserträgen hängt die Steuerpflicht nach dem Territorialgrundsatz von der Anwendung der „Ort des Darlehens“-Regel ab, die auf vier kumulativen Kriterien (32) beruht, bei denen die Einkommensquelle im Mittelpunkt steht. Dementsprechend ist es in einer Reihe von Fällen möglich, dass passive Zinserträge aus ausländischen Quellen auch ohne die beanstandete Steuerbefreiung aufgrund des Territorialgrundsatzes in Gibraltar nicht der Einkommensteuer unterliegen. Die Steuerbefreiung nach dem Territorialitätsprinzip erfolgt jedoch nicht automatisch, und es müssen andere Kriterien als die Quelle der Zinsen (z. B. der Ort des Schuldtitels) berücksichtigt werden, um festzustellen, ob die Zinsen gemäß der „Ort des Darlehens“-Regel in Gibraltar erzielt oder bezogen wurden.

(83)

Im Ergebnis führt die Ausnahmeregelung zu einer Verringerung der Steuerbelastung, die Unternehmen, die in den Genuss der Ausnahmeregelung kommen, andernfalls zu tragen hätten. Dies stellt einen Vorteil dar, da die Unternehmen von mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verbundenen Kosten befreit und daher finanziell besser gestellt werden als andere Abgabepflichtige (die ein aktives Einkommen beziehen).

(84)

Um als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu gelten, muss eine Maßnahme in dem Sinne selektiv sein, dass sie bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigt.

(85)

Einleitend ist hinsichtlich der Bemerkungen Spaniens zur regionalen Selektivität darauf hinzuweisen, dass die Kommission im ersten Einleitungsbeschluss keine Zweifel an der regionalen Selektivität äußerte und der Auffassung war, dass sich der Bezugsrahmen für die Bewertung der Ausnahmeregelung ausschließlich auf das geografische Gebiet von Gibraltar beschränkte (33). Die Kommission hält an ihrer Auffassung fest, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte keine regionale Selektivität beinhaltet. Insbesondere sind die drei kumulativen Autonomiekriterien (institutionelle, prozedurale und finanzielle Autonomie), wie sie vom Gerichtshof im Urteil in den Rechtssachen Azores (34) und Unión General de Trabajadores de la Rioja (35) festgelegt wurden, erfüllt. Dementsprechend gelten die Behörden Gibraltars als ausreichend autonom von der Zentralregierung des Vereinigten Königreichs, und der Bezugsrahmen entspricht daher den geografischen Grenzen des Gebiets von Gibraltar (36).

(86)

Zur Feststellung der materiellen Selektivität muss nach ständiger Rechtsprechung in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Steuergebiet geltende allgemeine oder normale Steuerregelung (im Folgenden „Bezugssystem“) ermittelt werden. Zweitens ist zu bestimmen, ob eine bestimmte Maßnahme Wirtschaftsteilnehmer, die sich angesichts der dem System innewohnenden Ziele in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, unterschiedlich behandelt. Ist dies der Fall, wird die Maßnahme als prima facie selektiv betrachtet (37). In einem dritten Schritt ist dann zu prüfen, ob diese prima facie Selektivität durch die Natur oder den inneren Aufbau des (Bezugs-)Systems gerechtfertigt ist (38). Wenn eine prima facie selektive Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt ist, ist sie nicht als selektiv anzusehen und fällt daher nicht unter Artikel 107 Absatz 1 AEUV.

(87)

Es muss auch darauf hingewiesen werden, dass zur Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiv das Steuersystem nicht so konzipiert zu sein braucht, dass die Unternehmen, denen eine selektive Begünstigung zugute kommt, grundsätzlich denselben steuerlichen Belastungen unterliegen wie die sonstigen Unternehmen, dass sie aber von Ausnahmevorschriften profitieren, sodass die selektive Begünstigung die Differenz zwischen der normalen steuerlichen Belastung und der Belastung der erstgenannten Unternehmen ist (39).

(88)

Ein solches Verständnis der Selektivität würde nämlich bedeuten, dass nur ein nach einem bestimmten Regulierungsverfahren konzipiertes Steuersystem als selektiv gelten könnte und dass nationale Steuervorschriften, die anders konzipiert sind, sich der Kontrolle staatlicher Beihilfen entziehen würden, selbst wenn sie die gleichen rechtlichen oder tatsächlichen Auswirkungen hätten. Dies widerspricht der ständigen Rechtsprechung, wonach Artikel 107 Absatz 1 AEUV bei der Beurteilung der Selektivität nicht nach den Gründen oder Zielen von Maßnahmen unterscheidet, sondern diese stattdessen nach ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken beschreibt (40).

(89)

Das Bezugssystem ist die Benchmark, anhand deren die Selektivität einer Maßnahme geprüft wird. Das Bezugssystem setzt sich aus kohärenten Vorschriften zusammen, die auf der Grundlage objektiver Kriterien generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen. In diesen Vorschriften werden nicht nur der Anwendungsbereich des Systems, sondern auch die Voraussetzungen für seine Anwendung, die Rechte und Pflichten der ihm unterliegenden Unternehmen und die technischen Aspekte seiner Funktionsweise festgelegt (41). Im Falle von Steuern setzt sich das Bezugssystem aus Elementen wie der Steuergrundlage, den Steuerpflichtigen, dem Steuertatbestand und den Steuersätzen zusammen (42).

(90)

Im vorliegenden Fall stellt das ITA 2010 das Bezugssystem dar. Der lange Titel dieses Gesetzes beschreibt es als ein Gesetz zur Erhebung der Einkommensteuer und zur Regelung ihrer Erhebung (43). In Bezug auf die Steuerbemessungsgrundlage für Unternehmen sieht Section 16 des ITA 2010 vor, dass vorbehaltlich anders lautender Bestimmungen die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines Unternehmens dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für einen beliebigen Rechnungszeitraum innerhalb dieses Zeitraums entsprechen. Vorbehaltlich der im ITA 2010 vorgesehenen Anpassungen nach oben oder nach unten sind demzufolge die zu versteuernden Gewinne als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar anzusehen.

(91)

Andererseits, wie von den Behörden des Vereinigten Königreichs betont (44), entspricht es der Logik des Systems der territorialen Besteuerung in Gibraltar, dass sämtliches Einkommen, gleich ob aktiv oder passiv, aus Quellen außerhalb Gibraltar, nicht der Besteuerung in Gibraltar unterliegt und weiterhin in dem Hoheitsgebiet, in der das Einkommen erzielt oder bezogen wurde, zu versteuern ist.

(92)

Die Definition des allgemeinen Einkommen-/Körperschaftsteuersystems Gibraltars als „Bezugsrahmens“ steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs, der zufolge bei Maßnahmen betreffend die Bestimmung der Einkommen-/Körperschaftsteuerschuld das Einkommen-/Körperschaftsteuersystem des betreffenden Mitgliedstaats zu berücksichtigen ist, das für Unternehmen im Allgemeinen gilt, und nicht die spezifischen Bestimmungen dieses Systems, die nur für bestimmte Steuerpflichtige oder bestimmte Transaktionen gelten. So bestätigte der Gerichtshof beispielsweise in der Rechtssache World Duty Free betreffend die Regeln für Investitionen in Beteiligungen die Position der Kommission, dass das spanische Einkommen-/Körperschaftsteuersystem und nicht die spezifischen Regeln für die steuerliche Behandlung dieser Investitionen das Bezugssystem bilde (45).

(93)

Während das Ziel des ITA 2010 in der Erhebung von Einnahmen von in Gibraltar steuerpflichtigen Steuerzahlern (d. h. Steuerzahlern, die in Gibraltar Einkommen erzielen oder beziehen) (46) besteht, fallen bestimmte Einkommenskategorien nicht in die in Schedule 1 des ITA 2010 aufgeführten Kategorien von Einkommen, das in Gibraltar steuerpflichtig ist (47) Dementsprechend ist die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht auf eine formelle Abweichung vom Steuersystem zurückzuführen, sondern auf die Nichtaufnahme dieser Einkünfte in die Einkommenskategorien, die in den Anwendungsbereich des gibraltarischen Steuersystems fallen (es handelt sich also um eine implizite Befreiung).

(94)

Gemäß dem in Gibraltar allgemein geltenden System der territorialen Besteuerung (48) unterliegt nur in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen der Körperschaftsteuer. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens sah das ITA 2010 für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte jedoch eine automatische Befreiung von der Körperschaftsteuer vor, ohne dass die Elemente berücksichtigt werden mussten, die für die Bestimmung des territorialen Geltungsbereichs der Steuergesetze in Gibraltar im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip allgemein relevant waren. In diesem Zusammenhang ist es besonders wichtig, darauf hinzuweisen, dass die von einem Unternehmen mit Sitz in Gibraltar bezogenen Nutzungsentgelte ohne die entsprechende Ausnahmeregelung nach dem System der territorialen Besteuerung als stets in Gibraltar erzielt und bezogen betrachtet würden (49). Was passive Zinsen anbelangt, so müsste das Territorialitätsprinzip im Einzelfall geprüft werden, um den Ort der Tätigkeiten, aus denen sich die Einkünfte ergeben, und somit das Bestehen oder Nichtbestehen eines zu versteuernden Einkommens zu ermitteln.

(95)

Im ersten Einleitungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer in Anbetracht des Ziels des ITA 2010 (d. h. Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) als prima facie selektiv angesehen werden sollte, da Unternehmen, die sich in einer rechtlich und tatsächlich vergleichbaren Situation befinden, unterschiedlich behandelt werden.

(96)

Ferner wies die Kommission im ersten Einleitungsbeschluss darauf hin, dass die Befreiung eine Gruppe von 529 Unternehmen, die passive Zinsen, insbesondere Zinsen von anderen Unternehmen derselben Gruppe, oder Nutzungsentgelte beziehen, erheblich zu begünstigen schien. Die Kommission hob zudem hervor, dass der Großteil der von Unternehmen mit Sitz in Gibraltar bezogenen Zinserträge aus konzerninternen Darlehen stammten, die ausländischen Konzernunternehmen gewährt worden waren (50).

(97)

In einem solchen Fall, in dem die Maßnahme nicht auf eine formelle Abweichung vom Steuersystem zurückzuführen ist, ist die Kommission der Ansicht, dass es bei der Beurteilung der Selektivität besonders wichtig ist, die Auswirkungen der Maßnahme zu berücksichtigen, um festzustellen, ob die Maßnahme eine bestimmte Gruppe von Unternehmen erheblich begünstigt.

(98)

Was die Nutzungsentgelte betrifft, so zeigt die von der Kommission vorgenommene Analyse der Auswirkungen der Maßnahme (51), dass die Maßnahme lediglich zehn (von insgesamt 8 003 in Gibraltar tätigen Unternehmen) zugute kam, die alle Teil multinationaler Konzerne sind. Überdies scheinen mindestens acht dieser Unternehmen zu großen multinationalen Unternehmen zu gehören, die weltweit tätig sind. Im Gegensatz dazu erzielte kein eigenständiges Unternehmen in Gibraltar Einkünfte aus Nutzungsentgelten.

(99)

In Bezug auf die Zinserträge geht aus den von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Informationen hervor, dass 99,8 % des Gesamtbetrags der von in Gibraltar ansässigen Unternehmen bezogenen Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (1 400 Mio. GBP) aus Darlehen stammen, die ausländischen (Konzern-)Unternehmen gewährt wurden. Hingegen profitierten nur zwei Unternehmen mit Sitz in Gibraltar, auf die insgesamt nicht mehr als 3 256 834 GBP (222 169 GBP an Steuerabgaben, auf die verzichtet wurde) entfielen (was 0,2 % des Gesamtbetrags der konzerninternen Darlehen entspricht), von Zinsen aus inländischen Quellen.

(100)

Diese Zahlen zeigen, dass die Maßnahme Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehören und mit bestimmten Funktionen betraut sind (Unternehmen, die z. B. konzerninterne Darlehen gewähren oder Rechte des geistigen Eigentums nutzen), deutlich begünstigt. Insbesondere kam die Maßnahme i) einer kleinen Anzahl von multinationalen Unternehmen zugute, von denen die meisten Teil großer weltweit tätiger multinationaler Konzerne sind, (die Einkünfte aus Nutzungsentgelten erzielen), und ii) Unternehmen, die Teil multinationaler Konzerne sind und Darlehen an ausländische Unternehmen vergeben, die Teil des jeweiligen Konzerns sind, zugute. Im Hinblick auf das Ziel des ITA 2010 (nämlich die Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) befinden sich diese Unternehmen in einer rechtlich und tatsächlich ähnlichen Lage wie alle anderen in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen (oder Tätigkeiten ausüben, die nach gibraltarischem Recht einer Lizenz bedürfen, etwa Tätigkeiten in den Bereichen Banking, Versicherung oder Glücksspiel).

(101)

Das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars vertreten die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung eine allgemeine Maßnahme darstelle, die auf alle Unternehmen in einer ähnlichen Situation, unabhängig vom Wirtschaftszweig, Anwendung finde. Sie weisen ferner darauf hin, dass die Möglichkeit, einige Unternehmen zu ermitteln, die von einer steuerlichen Regelung mehr profitieren als andere, nicht bedeute, dass die Regelung an sich selektiv ist. Die Regelung wäre nur dann selektiv, wenn sie von Natur aus geeignet wäre, einer identifizierbaren Kategorie von Unternehmen zugute zukommen. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs und der Behörden Gibraltars sei dies bei der vorliegenden Maßnahme nicht der Fall, da es in Gibraltar keine anderen Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen oder rechtlichen Lage gebe, für die die Ausnahmeregelung nicht gelte.

(102)

Nach Auffassung der Kommission ist die Behauptung des Vereinigten Königreichs, die Maßnahme gelte prima facie für alle Unternehmen, unabhängig von ihrer Branche oder Tätigkeit, für die Beurteilung der Selektivität nicht relevant. Nach ständiger Rechtsprechung genügt der Umstand, dass viele Unternehmen eine nationale Maßnahme in Anspruch nehmen können oder dass diese Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, nicht, um die Selektivität dieser Maßnahme in Frage zu stellen (52).

(103)

Eine Maßnahme, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführt, die sich im Hinblick auf das von der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, ist a priori selektiv. Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, dass die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer hauptsächlich multinationalen Konzernen zugute kommt. Wie in Erwägungsgrund 100 erwähnt, befinden sich multinationale Konzerne im Hinblick auf das Ziel des steuerlichen Bezugssystems (ITA 2010), nämlich die Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen, in einer rechtlich und tatsächlich ähnlichen Lage wie alle anderen in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. Daher ist die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer prima facie selektiv.

(104)

Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass die Ausnahmeregelung in erster Linie multinationalen Konzernen zugute kommt, keine zufällige Folge der fraglichen Regelung (53) ist. In einem kleinen Steuergebiet wie Gibraltar und ohne die Berücksichtigung des Orts, an dem die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ausgeführt wurden, bietet die Ausnahmeregelung per Definition mehr Möglichkeiten für internationale Konzerne, die aufgrund ihrer internationalen Struktur und ihrer Größe leicht in der Lage sind, immaterielle Vermögenswerte und Kapital innerhalb des Konzerns zu bewegen (und dann Darlehen zu gewähren und/oder die Befugnis zur Nutzung der Rechte des geistigen Eigentums zu erteilen). Diese Feststellungen sind hinreichender Nachweis dafür, dass die Maßnahme darauf abzielte, Konzernunternehmen und insbesondere multinationale Konzerne anzuziehen oder zu begünstigen, die mit bestimmten Funktionen betraut sind (Unternehmen, die z. B. konzerninterne Darlehen gewähren oder Rechte des geistigen Eigentums nutzen). Auf dieser Grundlage gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die Maßnahme prima facie selektiv ist, da ihre Auswirkungen, die eine bestimmte Kategorie von Unternehmen erheblich begünstigten, die unvermeidliche Folge der Konzeption der Maßnahme sind.

(105)

Eine Maßnahme, die prima facie selektiv ist, kann durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt werden, wenn sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems beruht oder wenn sie auf die inhärenten Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind. Dies kann beim Grundsatz der Neutralität, dem Ziel der Optimierung der Beitreibung von Steuerschulden oder der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit der Fall sein.

(106)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs machten geltende, dass die Ausnahmeregelung die logische Folge des Territorialitätsprinzips sei, das auf dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung beruhe. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass die mit dem ITA 2010 eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht als reine Anwendung des Territorialitätsprinzips angesehen werden kann. Wie bereits in Abschnitt 7.1.3.2 erläutert, ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass Nutzungsentgelte, die ein Unternehmen mit Sitz in Gibraltar erhält, nach dem System der territorialen Besteuerung in Gibraltar erzielt oder bezogen werden müssen. Was Zinsen anbelangt, so muss das Territorialitätsprinzip im Einzelfall geprüft werden, um den Ort der Tätigkeiten, aus denen sich die Einkünfte ergeben, und somit das Bestehen oder Nichtbestehen eines zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Daher kann die mit dem ITA 2010 eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht nur als Ausdruck der Anwendung des Territorialitätsprinzips angesehen werden.

(107)

Darüber hinaus hält das Argument, dass die Anwendung des Territorialitätsprinzips von der Notwendigkeit der Vermeidung der Doppelbesteuerung abhängt, nicht stand, da die (ausländische) zahlende Einheit im Allgemeinen berechtigt ist, die Zinsen oder Nutzungsentgelte für Steuerzwecke abzuziehen (54) Zudem sind im Rahmen der Richtlinie 2003/49/EG des Rates (55) über Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren bestimmte Zahlungen von konzerninternen Zinsen und Nutzungsentgelten (auf Ebene des ausländischen zahlenden Unternehmens) auf der Grundlage der nationalen Vorschriften zur Umsetzung der vorgenannten Richtlinie 2003/49/EG in nationales Recht von der Quellensteuer befreit. Angesichts des begrenzten Risikos der Doppelbesteuerung ist eine vollständige und automatische Freistellung daher unverhältnismäßig, und die Vermeidung der Doppelbesteuerung kann nicht als akzeptable Rechtfertigung angesehen werden.

(108)

Darüber hinaus machten die Behörden des Vereinigten Königreichs im Rahmen der förmlichen Prüfung geltend, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte durch die verwaltungstechnische Bewältigbarkeit begründet sei, da die Steuererträge nicht ausreichten, um den Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Durchsetzung der Besteuerung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten zu rechtfertigen. Sie wiesen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dem normalen Territorialitätsprinzip von Gibraltar entsprechend für Zinsen aus ausländischen Quellen in jedem Fall eine Befreiung gelte. Was Zinsen und Nutzungsentgelte aus gibraltarischen Quellen betrifft, so sind die Behörden des Vereinigten Königreichs der Auffassung, dass die Steuerbefreiung durch den Umstand gerechtfertigt sei, dass die mit der Erhebung verbundenen Kosten die erwarteten Erträge übersteigen würden.

(109)

Die Kommission forderte die Behörden des Vereinigten Königreichs auf, anhand konkreter Elemente nachzuweisen, dass die mit der Durchsetzung der Körperschaftsteuer auf passive Zinsen und Nutzungsentgelte verbundenen Verwaltungskosten gegenüber etwaigen Steuererträgen überwiegen würden. Die Behörden des Vereinigten Königreichs brachten jedoch keine konkreten Elemente vor, um ihre Behauptung zu begründen. Da keine Beweise vorliegen, kann die Kommission die Behauptung, die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte sei durch Gründe der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit gerechtfertigt, nicht akzeptieren.

(110)

In Anbetracht der in diesem Abschnitt wiedergegebenen Überlegungen ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme selektiv ist, da sie eine bestimmte Gruppe von zu multinationalen Konzernen gehörenden Unternehmen, die mit bestimmten Aufgaben (Gewährung von konzerninternen Darlehen oder Erteilung der Befugnis zur Nutzung von Rechten des geistigen Eigentums) betraut sind, gegenüber anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem ITA 2010 verfolgte Ziel tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befinden, erheblich begünstigt.

(111)

Gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV muss eine Maßnahme, um eine staatliche Beihilfe darzustellen, den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen.

(112)

Im Laufe der Prüfung wurde festgestellt, dass die meisten Unternehmen, die von der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte profitierten, Teil internationaler Konzerne sind, die in Sektoren tätig sind, in denen innergemeinschaftlicher Handel stattfindet (56).

(113)

Selbst wenn die freigestellten Unternehmen mit Sitz in Gibraltar nicht direkt am Handel beteiligt waren, hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt wird, die seine Stellung gegenüber anderen, am innergemeinschaftlichen Handel beteiligten Unternehmen stärkt, davon auszugehen ist, dass die Maßnahme den Handel beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht (57).

(114)

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Körperschaftsteuerbefreiung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht mit einer bestimmten Investition zusammenhängt und die Begünstigten lediglich von Kosten befreit, die sie normalerweise im Rahmen der Ausübung ihres Tagesgeschäfts hätten tragen müssen. Wenn sich also herausstellt, dass es sich bei der Befreiung um eine staatliche Beihilfe handelt, wäre diese als Betriebsbeihilfe einzustufen. Bei Betriebsbeihilfen ist die Wahrscheinlichkeit größer, dass sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, da sie nicht auf die Behebung eines bestimmten Marktversagens abzielen und nicht zeitlich begrenzt sind.

(115)

Das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars führten überdies an, dass es sich bei jeglichen Beihilfen, die sich aus der Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte ergäben, um De-minimis-Beihilfen handele, die gemäß der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 nicht in den Anwendungsbereich des Beihilferechts fielen. Im Rahmen der förmlichen Prüfung wurden die Behörden des Vereinigten Königreichs aufgefordert, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen, die erforderlich sind, um davon auszugehen, dass es sich bei einer Maßnahme um eine De-minimis-Maßnahme handelt, die dementsprechend nicht in den Anwendungsbereich des Beihilferechts fällt, für alle betreffenden Unternehmen erfüllt sind. Die vorgelegten Informationen bezogen sich jedoch nur auf eine Handvoll Unternehmen, und die Behörden des Vereinigten Königreichs haben ihre Behauptung, dass die De-minimis-Voraussetzungen für alle Empfänger der Beihilfe erfüllt seien, nicht begründet. Daher kann die Kommission das Argument, die Ausnahmeregelung stelle keine staatliche Beihilfe dar, da der verschaffte Vorteil stets einen De-minimis-Charakter habe, nicht akzeptieren.

(116)

Folglich ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht und den Handel in der Union beeinträchtigt.

(117)

Da sämtliche in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, gelangt die Kommission somit zu dem Schluss, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte, wie sie vor Inkrafttreten der entsprechenden Änderungen im Jahr 2013 bestand, eine staatliche Beihilfe im Sinne des genannten Artikels darstellt.

(118)

Gemäß Artikel 1 Buchstabe c der Verfahrensordnung bezeichnet der Ausdruck „neue Beihilfen“ alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, Änderungen bestehender Beihilfen eingeschlossen. Der Begriff „bestehende Beihilfen“ bezieht sich auf Beihilfen, die gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verfahrensverordnung als genehmigt gelten.

(119)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs und Gibraltar behaupten, wenn die Ausnahmeregelung für Zinsen aus ausländischen Quellen eine staatliche Beihilfe darstelle, sei sie eine bestehende Beihilfe, da der Status dieser Zinsen (aufgrund des Territorialitätsprinzips) im Rahmen der Ausnahmeregelung de facto derselbe sei wie nach den früheren Rechtsvorschriften von 1952.

(120)

In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass nach dem System der territorialen Besteuerung eine Einzelfallprüfung der Zinserträge erforderlich wäre, um festzustellen, ob ein zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Dies hätte keine automatische Befreiung des entsprechenden Einkommens zur Folge. Daher unterscheidet sich die mit dem ITA 2010 (vor dem 1. Juli 2013) eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen erheblich von der steuerlichen Behandlung passiver Zinsen vor Inkrafttreten des ITA 2010 und ihre Wirkung kann nicht so angesehen werden, als wäre sie mit der Anwendung des Territorialitätsprinzips identisch.

(121)

Sollte das Territorialitätsprinzip zudem tatsächlich zur Befreiung von Zinsen aus ausländischen Quellen führen, wäre dies nicht ausreichend, um die Maßnahme als „bestehende Beihilfe“ einzustufen, da die vorherige Befreiung nicht auf Zinsen aus ausländischen Quellen beschränkt war (sie betraf Zinsen sowohl aus inländischen als auch ausländischen Quellen). Jede mögliche Rechtfertigung für die Befreiung (und ihre Übereinstimmung mit dem Territorialitätsprinzip) muss auf einer Begründung beruhen, die für alle Zinserträge gilt und nicht nur für einen bestimmten Teil (Zinsen aus ausländischen Quellen).

(122)

Staatliche Beihilfen sind mit dem Binnenmarkt vereinbar, wenn sie in eine der in Artikel 107 Absatz 2 AEUV (58) angeführten Kategorien fallen, und können als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, wenn sie in eine der in Artikel 107 Absatz 3 AEUV (59) genannten Kategorien fallen. Jedoch trägt der Mitgliedstaat, der die staatliche Beihilfe gewährt, die Beweislast dafür, dass die von ihm gewährte staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 2 oder Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (60).

(123)

Die Kommission merkt an, dass die Behörden des Vereinigten Königreichs keine Argumente dafür vorgebracht haben, warum die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden sollte. Insbesondere äußerte sich das Vereinigte Königreich nicht zu den im ersten Einleitungsbeschluss geäußerten Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der Maßnahme.

(124)

Die Kommission selbst hat keine möglichen Gründe für Vereinbarkeit festgestellt, und sie ist der Auffassung, dass keine der in Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV aufgeführten Ausnahmen Anwendung findet, da die Maßnahme offensichtlich nicht darauf abzielt, eines der in diesen Bestimmungen genannten Ziele zu erreichen. Da die Körperschaftsteuerbefreiung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht mit einer bestimmten Investition zusammenhängt und die Begünstigten lediglich von Kosten befreit, die sie normalerweise im Rahmen der Ausübung ihres Tagesgeschäfts hätten tragen müssen, wird zudem davon ausgegangen, dass es sich um eine Betriebsbeihilfe handelt. Im Normalfall kann eine solche Beihilfe nicht gemäß Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, da sie nicht die Entwicklung bestimmter Aktivitäten oder bestimmter Wirtschaftsgebiete fördert. Des Weiteren sind die Steuervorteile in diesem Fall nicht zeitlich begrenzt, nehmen nicht ab oder sind nicht verhältnismäßig zu dem, was erforderlich ist, um ein bestimmtes Marktversagen zu beheben oder ein Ziel von allgemeinem Interesse in den betreffenden Bereichen zu erreichen. Daher kann die Maßnahme nicht gemäß Artikel 107 Absatz 2 oder 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden.

(125)

Zunächst sei daran erinnert, dass „mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und die Verteilung der Steuerbelastung auf die unterschiedlichen Produktionsfaktoren und Wirtschaftssektoren in die Steuerzuständigkeit der Mitgliedstaaten oder der unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten, die über Steuerautonomie verfügen, fallen“ (61). Nach ständiger Rechtsprechung ist es zugleich „nicht zulässig, in Ausübung der den Staaten vorbehaltenen Zuständigkeiten einseitig Maßnahmen zu ergreifen, die der Vertrag verbietet“ (62).

(126)

Insbesondere stellt die Kommission die Erteilung der Steuervorbescheide durch die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten nicht in Frage. Sie erkennt die Bedeutung der Vorbescheide als Instrument zur Gewährleistung von Rechtssicherheit für die Steuerzahler an. Sofern sie bestimmten Wirtschaftsbeteiligten keinen selektiven Vorteil verschaffen, werfen Steuervorbescheide in Bezug auf das Beihilferecht der Union keine Bedenken auf (63).

(127)

Wenn ein Steuervorbescheid allerdings ein Ergebnis bestätigt, das nicht zuverlässig das Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems widerspiegelt, verschafft der Vorbescheid seinem Empfänger möglicherweise einen selektiven Vorteil, da diese selektive Behandlung zu einer Senkung seiner Steuerschuld in dem betreffenden Mitgliedstaat im Vergleich zu anderen Unternehmen führt, die sich in einer ähnlichen Sach- und Rechtslage befinden (64).

(128)

Im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens gelangte die Kommission in Bezug auf die 165 Steuervorbescheide, die zwischen Januar 2011 und August 2013 von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt worden waren, zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheide materiell selektiv sind, da die Steuerbehörden Gibraltars im Rahmen ihres Ermessens davon Abstand nahmen, eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten der Unternehmen vorzunehmen. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilten, die nicht mit den anzuwendenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen (65).

(129)

Die Kommission war vorläufig der Auffassung, dass die Steuerbehörden Unternehmen, die sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befanden, ungleich behandelten, da sie solche Steuervorbescheide nur an bestimmte multinationale Unternehmen und nicht an andere rein inländische Unternehmen erteilten, die keine Steuervorbescheide beantragt hatten. Dementsprechend wurden die Maßnahmen als prima facie selektiv betrachtet. Außerdem hat die Kommission keine akzeptable Begründung gefunden, die sich aus der Natur oder dem inneren Aufbau des ITA 2010 ergibt.

(130)

Im Rahmen der förmlichen Prüfung analysierte die Kommission die einschlägigen, vom Vereinigten Königreich vorgelegten Unterlagen im Zusammenhang mit den 165 Vorbescheiden, auf die sich die Untersuchung erstreckte, um mögliche Ermessensmaßnahmen, eine falsche Anwendung der Vorschriften oder das Fehlen angemessener Prüfungen dahin gehend, wo die Tätigkeiten tatsächlich durchgeführt wurden, festzustellen. Die von der Kommission geprüfte Dokumentation umfasste Folgendes:

(131)

Die Analyse dieser Informationen ermöglichte es der Kommission, zu beurteilen, ob die betreffenden Unternehmen gemäß dem System der territorialen Besteuerung steuerpflichtiges Einkommen in Gibraltar erzielten und/oder ob Steuervorbescheide in einer Weise erteilt oder umgesetzt worden waren, die mit den geltenden Steuervorschriften unvereinbar war.

(132)

In der überwiegenden Mehrheit der Fälle (d. h. bei 160 der 165 geprüften Vorbescheide) ergab diese Analyse nicht, dass die Vorbescheide in einer Weise erteilt worden waren, die mit den geltenden allgemeinen Steuervorschriften unvereinbar war. In den meisten Fällen waren bei dem von den betreffenden Unternehmen erzielten Einkommen die territorialen Anforderungen, die erforderlich sind, damit das Einkommen in Gibraltar steuerpflichtig ist, nicht erfüllt. Insbesondere aus den Prüfberichten und den anderen von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Dokumenten ging hervor, dass die Tätigkeiten der Unternehmen in Gibraltar begrenzt waren und die Steuerbehörden im Allgemeinen nicht zu der Schlussfolgerung veranlassen konnten, dass in Gibraltar tatsächlich einkommensschaffende Tätigkeiten ausgeführt worden waren. Mit anderen Worten: Es gab genügend Beweise dafür, dass die gewinnbringenden Tätigkeiten nicht in Gibraltar ausgeführt worden waren. Mehrere Vorbescheide bestätigten die Nichtbesteuerung von passiven Zinsen, Nutzungsentgelten und/oder Dividenden, was den geltenden Steuervorschriften entsprach, da diese zum Zeitpunkt der Erteilung der Steuervorbescheide keine Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen vorsahen. Wie in den Erwägungsgründen 145 bis 147 dargelegt, wurden in Bezug auf die anderen Fälle angemessene Begründungen vorgelegt. Die vorgenannten Schlussfolgerungen werden durch die folgenden Beispiele veranschaulicht, die die verschiedenen (von den 165 Steuervorbescheiden erfassten) Kategorien von Geschäftstätigkeiten widerspiegeln, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind (66).

(133)

Das erste Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der für ein Unternehmen erteilt worden war, das Management- und Beratungsdienstleistungen für Hotels und Casinos in Afrika erbringt. Im Prüfbericht wurde festgestellt, dass die Dienstleistungen in Afrika von Beschäftigten des afrikanischen Unternehmens erbracht worden waren. Die Prüfung ergab, dass das Unternehmen keine Handelsaktivitäten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausübte. Die Tätigkeit des Unternehmens in Gibraltar beschränkte sich auf die grundlegende administrative Unterstützung durch einen einzigen Mitarbeiter in der Funktion eines Verwaltungssekretärs, ohne dass in Gibraltar eine nennenswerte Tätigkeit ausgeübt wurde. Solche grundlegenden Sekretariatsaufgaben wurden nicht als in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten angesehen. Dies wurde durch einen Besuch vor Ort in den Räumlichkeiten des Unternehmens in Gibraltar bestätigt, die aus einem Bürobereich bestehen, der ausschließlich für die Durchführung von Vorstandssitzungen eingerichtet wurde. Die Überwachung der Räumlichkeiten an anderen Tagen durch die Steuerbehörden ergab, dass die Räumlichkeiten nicht für andere Zwecke genutzt wurden. Auf dieser Grundlage wurde in dem Bericht der Schluss gezogen, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig ist, da in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen wurde (nachdem das Unternehmen keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausübte).

(134)

Im zweiten Beispiel wurde einem Unternehmen, das Kunden im Auftrag von Schiffseignern Schiffsmaklerdienstleistungen anbietet, ein Vorbescheid erteilt. Die Prüfung bestätigte, dass die Dienstleistungen an den verschiedenen Standorten der Gruppe in London, Singapur, Australien oder Monaco oder von dort aus erbracht wurden, ohne dass in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten ausgeführt wurden. Im Rahmen der Prüfung fanden sich keinerlei Beweise dafür, dass das Unternehmen eine Tätigkeit in Gibraltar ausgeübt hatte. Auf dieser Grundlage wurde im Prüfbericht die Auffassung vertreten, dass das Unternehmen, abgesehen von seinem Server, über keine Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügt. Folglich kam der Bericht zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig war, da es in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen hat (nachdem keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausgeübt wurden).

(135)

Das dritte Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der einem Unternehmen erteilt worden war, das Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen für ein verbundenes luxemburgisches Unternehmen erbringt. Die Leistungen wurden von zwei der in Gibraltar ansässigen Direktoren erbracht. Das Unternehmen hielt zudem Darlehen, die an verschiedene Konzernunternehmen hauptsächlich mit Sitz in den Niederlanden vergeben wurden. Die Sicherheiten für diese Darlehen wurden außerhalb Gibraltars gehalten (67). Die im Jahr 2015 durchgeführte Untersuchung ergab, dass das Unternehmen aufgrund der professionellen Managementdienstleistungen, die von seinen ansässigen Direktoren erbracht wurden, die Managemententscheidungen treffen, über eine physische Präsenz in Gibraltar verfügt. Bis zum 30. Juni 2013 musste das Unternehmen nur Einkommen aus Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen versteuern, da die Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (entsprechend der mit dem ITA 2010 eingeführten Ausnahmeregelung für passive Zinsen) in Gibraltar (68) nicht steuerpflichtig waren. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen auch in Bezug auf Zinserträge steuerpflichtig (Klasse 1A, Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010), da infolge der Änderung nun auch Zinserträge aus konzerninternen Darlehen nach dem ITA 2010 zu versteuern sind. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen für alle Steuerzwecke in Gibraltar vollständig regularisiert.

(136)

In einem vierten Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das im Rahmen einer Joint-Venture-Vereinbarung Verträge mit außerhalb von Gibraltar niedergelassenen Dritten über die Erbringung von Werbe-, Marketing- und Verkaufsförderungsleistungen in Zusammenhang mit Tätigkeiten im Bereich Remote Gaming, einschließlich der Anerkennung und Entwicklung der Marke, abgeschlossen hat. Das Unternehmen erhielt einen Teil der Einnahmen aus dem Betrieb des Remote-Gaming-Geschäfts seitens der Gegenpartei der Joint-Venture-Vereinbarung in Malta. Die Überprüfung, die einen Besuch vor Ort und eine von den Steuerbeamten Gibraltars in den Bereichen Finanzen, Banking und Büroräume in Gibraltar durchgeführte offene Untersuchung umfasste, ergab, dass das Unternehmen weder über eine physische Präsenz noch über eine Betriebsstätte in Gibraltar verfügte und dass seine Direktoren keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausführten. Der Bericht kam zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen in Ermangelung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen in Gibraltar nicht steuerpflichtig war. Der Vorbescheid wurde am 17. Juli 2015 von den Steuerbehörden Gibraltars aufgehoben, da die Vertreter des Unternehmens in der Besprechung vor Ort bestätigten, nicht mehr mit dem Unternehmen in Beziehung zu stehen.

(137)

Im fünften Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das in der Beschaffung von Erdölprodukten direkt von Raffinerien in Asien und in der anschließenden Lagerung, Beförderung und Lieferung dieser Produkte von den Lagerterminals des Unternehmens in Asien an Kunden in Italien, Griechenland, Israel und der Türkei tätig ist. Die Überprüfung ergab, dass das Unternehmen über keine physische Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügte und dass der alleinige Direktor des Unternehmens keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausführte. Die Überprüfung ergab auch, dass — wie auf der Website des Konzerns, dem das Unternehmen angehört, zu sehen ist — die Handelstätigkeiten an verschiedenen geografischen Standorten über Büros in Hongkong, im Vereinigten Königreich, in Dubai, im Oman und in Afghanistan durchgeführt wurden. Auf dieser Grundlage wurde der Schluss gezogen, dass das Unternehmen nicht der Besteuerung nach Section 11 des ITA 2010 unterliegt, da in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen wurde.

(138)

Im sechsten Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das nichtpharmazeutische medizinische und gesundheitsrelevante Produkte aus Südkorea nach Deutschland vertreibt. Die Prüfung zeigte, dass die managementbezogenen und geschäftlichen Entscheidungen an eine in Namibia ansässige Person ausgelagert worden waren. Die Prüfung ergab überdies, dass der alleinige, in Gibraltar ansässige Direktor des Unternehmens allgemeine Beratungsleistungen für das Unternehmen erbrachte und nicht aktiv an den täglichen Handelsaktivitäten des Unternehmens beteiligt war. Durch einen Besuch vor Ort, ein Treffen mit dem Unternehmen, die Beantwortung zusätzlicher schriftlicher Fragen und systematische Kontrollen im Internet konnte keine physische Präsenz in Gibraltar festgestellt werden. Aus der Untersuchung ergab sich, dass das Unternehmen keine Dienstleistungen in oder von Gibraltar aus erbringt und daher in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezieht.

(139)

Im siebten Beispiel war das Unternehmen am Betrieb von Internet-Spielen über eine Website beteiligt. Das Einkommen des Unternehmens umfasste von Endverbrauchern entrichtete Gebühren für nicht grundlegende Funktionen und Rechte, Provisionen aus dem Lizenzhandel an Drittanbieter und den Verkauf von spielebezogenen Produkten. Die Analyse der verfügbaren Informationen ergab, dass alle Tätigkeiten bis zum 1. Januar 2014 außerhalb Gibraltars ausgeführt wurden. Insbesondere wurde die Softwareentwicklung von einer Tochtergesellschaft des Unternehmens in einem anderen Mitgliedstaat durchgeführt, während der Host-Server sich in der Schweiz befand. Für den Kundendienst waren drei freie Mitarbeiter in einem anderen Mitgliedstaat und in einem Drittland zuständig. Die Abonnementgebühren wurden in den Niederlanden abgewickelt. In diesem Zusammenhang ergab die Untersuchung, dass das Unternehmen bis zum 1. Januar 2014 erzieltes Einkommen nicht versteuern musste (69). Seit dem 2. Januar 2014 verfügt das Unternehmen in Gibraltar über eine physische Präsenz und in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen, es gibt Einkommenssteuererklärungen ab und ist für sämtliche Steuerzwecke in Gibraltar vollständig regularisiert. Der Steuervorbescheid wurde im Januar 2014 aufgehoben.

(140)

Im achten Beispiel bestätigte die Prüfung, dass das Unternehmen landwirtschaftliche Chemikalien aus Ungarn, Belgien und Israel an Kunden in der ehemaligen jugoslawischen Republik Mazedonien, in Bosnien und Herzegowina und in der Slowakei vertrieb. Nach Prüfung sämtlicher eingereichter Unterlagen sowie schriftlicher zusätzlicher Angaben des Unternehmens und im Rahmen eines Treffens mit den Vertretern des Unternehmens (und auf der Grundlage anderer Untersuchungsfunktionen) wurde festgestellt, dass (in Ermangelung von Dienstleistungen und Tätigkeiten, die in Gibraltar oder von Gibraltar aus erbracht bzw. ausgeführt wurden) in Gibraltar keine einkommensschaffenden Tätigkeiten ausgeführt wurden, und es wurde daher der Schluss gezogen, dass das Unternehmen nicht der Besteuerung nach Section 11 des ITA 2010 unterliegt.

(141)

Das neunte und letzte Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der einem Unternehmen erteilt worden war, das eine (im Vereinigten Königreich registrierte) Luxusyacht auf den Britischen Jungferninseln verchartert. Aus der Website des Unternehmens ging hervor, dass die Vercharterung in der Karibik erfolgte. Die von den Steuerbehörden Gibraltars durchgeführte Prüfung zeigte, dass das Unternehmen keinen Handel in Gibraltar trieb und über keine physische Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügte. Demnach wurde der Schluss gezogen, dass es keine einkommensschaffenden Tätigkeiten gab, welche die Steuerpflicht des Unternehmens nach dem Territorialitätsprinzip begründet hätten. Der Vorbescheid wurde im Oktober 2015 hinfällig, da das Unternehmen vom Handelsregisteramt in Gibraltar aus dem Handelsregister gestrichen worden war.

(142)

Diese neun Beispiele dienen lediglich der Veranschaulichung. Die Kommission prüfte die für alle 160 Vorbescheide vorliegenden Informationen und Unterlagen, um sicherzustellen, dass die Vorbescheide in Übereinstimmung mit den in Gibraltar geltenden Steuervorschriften erlassen worden waren und dass die von den betreffenden Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten die in dem Antrag auf einen Vorbescheid beschriebenen Tätigkeiten angemessen widerspiegeln.

(143)

Von diesen 160 Vorbescheiden betrafen 98 tatsächlich das Territorialitätsprinzip (und die Prüfungen der Steuerbehörden Gibraltars ergaben, dass keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausgeführt wurden). Dementsprechend fielen die von den betreffenden Unternehmen erzielten Einnahmen in keinem Fall in den Anwendungsbereich des Systems der territorialen Besteuerung in Gibraltar.

(144)

In 34 Fällen erhielten die Adressaten passive Zinsen, Nutzungsentgelte und/oder Dividenden (70), und es scheint, dass nach den Änderungen von 2013 entweder eine Bereinigung ihrer Situation erfolgte oder ihre Tätigkeiten eingestellt wurden. Soweit die steuerliche Behandlung dieser Unternehmen jedoch auf die Anwendung der in Abschnitt 7 dieses Beschlusses geprüften Beihilferegelung zurückzuführen ist, verweist die Kommission auf diesen Abschnitt. Dementsprechend werden alle auf der Grundlage dieser Vorbescheide (während des Zeitraums vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013) gewährten Beihilfen im verfügenden Teil dieses Beschlusses als Teil der in Abschnitt 7 ermittelten Beihilferegelung behandelt.

(145)

In 19 Fällen war das Unternehmen entweder nicht eingetragen oder die in den Anträgen auf einen Steuervorbescheid beschriebenen Tätigkeiten wurden nie aufgenommen oder es handelte sich um ein ruhendes Unternehmen. In diesen Fällen gab es demnach nichts, was zu besteuern gewesen wäre, und ungeachtet der von den Steuerbehörden bezogenen Position waren die Vorbescheide nicht geeignet, den betroffenen Unternehmen einen Vorteil zu verschaffen.

(146)

In vier weiteren Fällen hatten die Vorbescheide ergeben, dass das relevante Einkommen in Gibraltar erzielt und bezogen worden war und daher nach Abschnitt 11 des ITA 2010 versteuert werden musste. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass in diesen Fällen in den Prüfberichten der Steuerbehörden Gibraltars betont wurde, dass die Steuervorbescheide infolge gesetzlicher oder wesentlicher Änderungen zurückgezogen worden waren. Zudem war diese Zurücknahme offenbar nicht das Ergebnis der Prüfungen aus dem Jahr 2015, sondern von Untersuchungen, die zu einem früheren Zeitpunkt, z. B. bei Inkrafttreten der Änderungen von 2013 in Bezug auf Zinsen und Nutzungsentgelte, durchgeführt worden waren. Anders ausgedrückt: In diesen vier Fällen waren die entsprechenden Unternehmen in Bezug auf ihr in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen steuerpflichtig.

(147)

Die übrigen fünf Vorbescheide beziehen sich auf die Besteuerung der Einkommen von natürlichen Personen, etwa von Arbeitnehmern. Diese Vorbescheide haben keinen Einfluss auf die Höhe der Besteuerung der betreffenden Unternehmen und fallen daher nicht in den Anwendungsbereich der Körperschaftsteuer.

(148)

Die Tabelle im Anhang bietet einen Überblick über die Feststellungen der Kommission in Bezug auf die 160 unproblematischen Steuervorbescheide unter Bezugnahme auf die in diesem Abschnitt beschriebenen Kategorien. Es wird ersichtlich, dass kein Fall ermittelt werden konnte, in dem der Vorbescheid mit der normalen Anwendung des gibraltarischen Steuersystems unvereinbar war. (71)

(149)

Selbst wenn festgestellt worden wäre, dass die Behörden Gibraltars die 160 Steuervorbescheide erteilt hatten, ohne ein spezifisches Verfahren einzuhalten oder zum Zeitpunkt der Erteilung der Vorbescheide eine inhaltliche Analyse durchzuführen, hätte dies in der Praxis keine Auswirkungen gehabt und nicht zur Gewährung eines Vorteils geführt, da sich aus den Tätigkeiten (oder den fehlenden Tätigkeiten) der betroffenen Unternehmen keine nach den in Gibraltar geltenden Einkommen-/Körperschaftsteuerregeln steuerpflichtigen Einkünfte ergeben hätten. (72)

(150)

Nach sorgfältiger Prüfung der von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Nachweise ist die Kommission zu dem Schluss gelangt, dass die 160 Steuervorbescheide auf zuverlässige Weise widerspiegelten, was sich aus einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems in Gibraltar ergeben hätte, ohne dass dies mit einer falschen Anwendung des Gesetzes oder anderen Indizien für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe verbunden ist. Somit werfen die Erteilung und Umsetzung dieser Vorbescheide keine Bedenken in Bezug auf staatliche Beihilfen auf. (73)

(151)

Die Prüfung der Kommission hat ergeben, dass die fünf Vorbescheide, die an in Gibraltar ansässige Unternehmenspartner niederländischer Kommanditgesellschaften (Commanditaire vennootschap oder „CV“) erteilt worden waren, keine beihilferechtlichen Bedenken aufwerfen.

(152)

Die entsprechenden Vorbescheide wurden 2011 bzw. 2012 erteilt und bestätigen, dass Nutzungsentgelte (und, in geringerem Maße, passive Zinserträge), die auf Ebene der niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wurden, nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig waren. Diese Vorbescheide blieben in Kraft und wurden von den Steuerbehörden weder aufgrund der Änderungen des ITA 2010 im dem Jahr 2013, mit denen Zinserträge und Nutzungsentgelte steuerpflichtig wurden, noch aufgrund der 2015 durchgeführten Prüfungen zurückgenommen.

(153)

Die in den Anträgen auf einen Vorbescheid genannten Situationen betrafen typischerweise die folgende Struktur:

Niederländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung (BV) nutzt Rechte des geistigen Eigentums

Niederländische Kommanditgesellschaft (CV) hält Rechte des geistigen Eigentums

Komplementär 99 %

Kommanditist 1 %

GIBC02

Nutzungsentgelt

Lizenz

GIBC01

(154)

Eine CV nach niederländischem Recht ist eine Kommanditgesellschaft, die für Steuerzwecke im Allgemeinen als transparente Einheit angesehen wird und daher nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterliegt (74). Dementsprechend wird das Einkommen der CV in den Niederlanden nicht auf Ebene der CV, sondern auf Ebene der Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung besteuert. Mit anderen Worten: Eine CV muss in den Niederlanden ihr Einkommen nur dann versteuern, wenn ein oder mehrere Kommanditgesellschafter in den Niederlanden ansässige Personen oder Unternehmen sind.

(155)

Was die steuerliche Behandlung in Gibraltar betrifft, so geht aus den Bemerkungen des Vereinigten Königreichs hervor, dass in Gibraltar in Ermangelung spezifischer Vorschriften im ITA 2010 die Grundsätze des allgemeinen Rechts zur Anwendung kommen und dementsprechend die niederländischen Kommanditgesellschaften gemäß den Bestimmungen und der Rechtsprechung des Vereinigten Königreichs als transparente Unternehmen betrachtet werden (75). Der entsprechende Anteil am Einkommen der Kommanditgesellschaften gilt also als direkt von den in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften erhalten.

(156)

Ohne ein bilaterales Steuerabkommen zwischen Gibraltar und den Niederlanden würde die Steuerpflicht in Gibraltar im Grunde genommen davon abhängen, ob der Anteil am entsprechenden Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaft in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach dem ITA 2010 fällt. Da passive Zinsen und Nutzungsentgelte bis Juni 2013 bzw. Januar 2014 nicht steuerpflichtig waren, musste das Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaft nicht auf Ebene der gibraltarischen Gesellschafter versteuert werden. Infolge der Änderungen des ITA 2010, mit denen Nutzungsentgelte und passive Zinsen unabhängig von ihrer Quelle steuerpflichtig wurden (Klasse 1A und 3A, Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010) hätte eine korrekte Anwendung der in Gibraltar geltenden Steuervorschriften die Steuerbehörden Gibraltars hingegen veranlassen müssen, die entsprechenden Nutzungsentgelte (ab 1. Januar 2014 erhalten) und passiven Zinsen (ab 1. Juli 2013 erhalten) als steuerpflichtiges Einkommen auf Ebene der gibraltarischen Gesellschafter zu betrachten (76).

(157)

In ihren Bemerkungen vom 21. Februar 2018 bestätigten die Behörden des Vereinigten Königreichs, dass die Einkommen-/Körperschaftsteuerstelle in Gibraltar die niederländischen Kommanditgesellschaften als in steuerlicher Hinsicht transparente Unternehmen betrachte. Sie kamen jedoch zu dem Schluss, in Gibraltar fielen keine Steuern an, da das ITA 2010 keine spezifische Bestimmung enthalte, in der beschrieben und festgelegt ist, wie der gibraltarische Gesellschafter besteuert werden sollte. Der Grund dafür ist, dass sich die Definition einer „Person“ in Section 74 des ITA 2010 nicht explizit auf niederländische Kommanditgesellschaften bezieht und daher kein spezieller Mechanismus zur Besteuerung von Einkommen aus Beteiligungen an einer Kommanditgesellschaft existiert.

(158)

Die Kommission kann die Argumentation des Vereinigten Königreichs und der Steuerbehörden Gibraltars aus folgenden Gründen nicht nachvollziehen. Erstens geht es nicht um die Frage, ob niederländische Kommanditgesellschaften in Gibraltar besteuert werden sollen oder nicht, sondern ob die (in Gibraltar ansässigen) Kommanditgesellschafter in Bezug auf ihren Anteil am Einkommen der jeweiligen Kommanditgesellschaft steuerpflichtig sein sollten. Da Kommanditgesellschaften zu Steuerzwecken in Gibraltar (gemäß den Grundsätzen des allgemeinen Rechts) als transparent betrachtet werden, sollten die in Gibraltar ansässigen Kommanditgesellschafter ihren Anteil am Einkommen der jeweiligen Kommanditgesellschaft versteuern, sofern das Einkommen in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach dem ITA 2010 fällt (bei passiven Zinsen wäre das ab 1. Juli 2013 und bei Nutzungsentgelten ab dem 1. Januar 2014 der Fall). (77) Die Kommission äußerte zwar Zweifel an der vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Argumentation, das Vereinigte Königreich brachte jedoch keine schlüssigen Argumente vor, um diese Argumentation zu untermauern.

(159)

Selbst wenn die Definition des Begriffs „Person“ in Section 74 für die vorliegenden Fälle relevant wäre (nach Ansicht der Kommission ist dies bei den entsprechenden in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften, aber nicht bei den niederländischen Kommanditgesellschaften als solchen der Fall), ist zweitens darauf hinzuweisen, dass die Definition in Section 74 (78) sehr allgemein gehalten und nicht weit gefasst genug ist, um auch niederländische Kommanditgesellschaften einzubeziehen.

(160)

Die Empfänger der fünf beanstandeten Steuervorbescheide sind die folgenden:

(161)

Die Höhe der von den Kommanditgesellschaften erzielten Gewinne und die entsprechenden Anteile an diesen Gewinnen, die auf Ebene dieser fünf Begünstigten (entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung an den Kommanditgesellschaften) für den Zeitraum 2014 bis 2016 (81) steuerpflichtig sind, stellt sich wie folgt dar: (82)

(162)

Die entsprechenden Anteile an den in der vorstehenden Tabelle aufgeführten Gewinnen hätten bei der Steuerbemessung für die fünf Unternehmen in Gibraltar einbezogen und nach den normalen Steuerbestimmungen Gibraltars besteuert werden müssen.

(163)

Wie in Erwägungsgrund 77 bereits dargelegt, muss es sich, damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss sie einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (83).

(164)

Was die Voraussetzung betrifft, dass es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln muss, so wurden die beanstandeten Steuervorbescheide von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt, die zur Regierung Gibraltars gehören. Die Steuervorbescheide stellten eine Anerkennung einer bestimmten steuerlichen Behandlung durch diese Behörden dar. Auf der Grundlage dieser Vorbescheide haben die Empfänger der Vorbescheide ihre Körperschaftsteuerschuld in Gibraltar (für jedes Steuerjahr) bestimmt. Wenn der Empfänger zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet war (84), wurde der Steuervorbescheid anschließend vom Empfänger zum Ausfüllen der Steuererklärung herangezogen, welche von den Steuerbehörden Gibraltars als der Körperschaftsteuerschuld des Empfängers in Gibraltar entsprechend akzeptiert wurde. Bestand aufgrund des fehlenden steuerpflichtigen Einkommens infolge des Vorbescheids keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung, so entstand auch keine Steuerpflicht. Etwaige Steuervorteile, die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide erteilt wurden, sind daher Gibraltar zuzurechnen.

(165)

Was die staatliche Finanzierung der Maßnahmen betrifft, hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung bestimmt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, die zwar nicht mit der positiven Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die betreffenden Unternehmen finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine staatliche Beihilfe darstellt (85). In diesem Fall bestätigen die beanstandeten Steuervorbescheide, dass der entsprechende Anteil an Einkünften aus Nutzungsentgelten und an Zinserträgen der niederländischen Kommanditgesellschaften auf Ebene der in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an diesen Kommanditgesellschaften nicht steuerpflichtig ist. Daher lässt sich sagen, dass die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung die Körperschaftsteuerschuld der Empfänger dieser Vorbescheide in Gibraltar verringert und somit zu einem Verlust an staatlichen Mitteln führt. Der Grund dafür ist, dass jede Befreiung, die aufgrund der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wird, zu einem Verlust an Steuereinnahmen führt, die Gibraltar ohne die Befreiung sonst zur Verfügung gestanden hätten (86). Daher werden die Maßnahmen aus staatlichen Mitteln finanziert.

(166)

Was die Notwendigkeit der Auswirkung auf den Handel betrifft, so gehören die fünf Unternehmen, die von den beanstandeten Steuervorbescheiden profitieren, zu multinationalen Konzernen, die ihre Tätigkeiten auf verschiedenen Märkten in mehreren Mitgliedstaaten ausüben, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen kann. In gleicher Weise hat die steuerliche Begünstigung der betreffenden multinationalen Konzernunternehmen in Gibraltar zu einer möglichen Verlagerung von Investitionen weg von den Mitgliedstaaten geführt, die eine ähnliche steuerliche Begünstigung nicht anbieten können oder wollen. Da die beanstandeten Steuervorbescheide die Wettbewerbsposition der Empfänger gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel stärken, ist davon auszugehen, dass sie geeignet sind, diesen Handel zu beeinträchtigen (87).

(167)

Gleichermaßen wird in Bezug auf die Notwendigkeit der Verfälschung des Wettbewerbs davon ausgegangen, dass eine staatliche Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sich die Position des Begünstigten der Maßnahme gegenüber anderen Wettbewerbern dadurch verbessert (88).

(168)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs führen an, dass es keine Beweise dafür gebe, dass die Steuervorbescheide den Wettbewerb verfälschen. Ihrer Auffassung nach könne eine Maßnahme den Wettbewerb nur in dem Sektor, für den sie gilt, oder in einem eng verbundenen Sektor verfälschen. Solch eine Verfälschung geht aus dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens nicht hervor, da die Steuervorbescheide in einer Vielzahl unterschiedlicher Sektoren Anwendung finden.

(169)

Die Prüfung hat ergeben, dass die Empfänger der fünf beanstandeten Steuervorbescheide alle in globalen Märkten wie pädiatrischer Ernährung, Führungskräftevermittlung, chemische Produkte für Verbraucher und industrielle Anwendungen sowohl in mehreren Mitgliedstaaten als auch in Drittländern tätig sind. Dies sind alles Märkte, auf denen diese Empfänger dem Wettbewerb mit anderen Unternehmen ausgesetzt sind. Die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung befreit die Empfänger von einer Steuerschuld, die sie andernfalls im Rahmen der täglichen Ausübung ihrer normalen Geschäftstätigkeit hätten tragen müssen. Daher ist davon auszugehen, dass die auf der Grundlage der Steuervorbescheide gewährten Beihilfen den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, da die finanzielle Lage der Empfänger auf den Märkten, in denen sie tätig sind, gestärkt wird. Durch die Senkung der Steuerlast, die die Empfänger andernfalls hätten tragen müssen und die konkurrierende Unternehmen zu tragen haben, werden durch die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung Mittel freigesetzt, die die Unternehmen nutzen könnten, um zum Beispiel in ihre Geschäftstätigkeit zu investieren, weitere Investitionen zu tätigen oder die Entlohnung der Teilhaber zu verbessern, was wiederum zu einer Verfälschung des Wettbewerbs auf den Märkten führt, in denen die Unternehmen tätig sind. Demnach ist in diesem Fall auch die vierte Voraussetzung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe erfüllt.

(170)

In Bezug auf die dritte Voraussetzung, d. h. das Vorliegen eines selektiven Vorteils, sei daran zu erinnern, dass die Funktion eines Steuervorbescheids darin besteht, vorab zu bestätigen, wie das normale Steuersystem auf einen bestimmten Fall angesichts der spezifischen Tatsachen und Umstände anzuwenden ist. Wie bei jeder anderen steuerlichen Maßnahme muss jedoch auch bei der auf der Grundlage eines Steuervorbescheids gewährten steuerlichen Behandlung das Beihilferecht eingehalten werden. Wie bereits in Erwägungsgrund 127 dargelegt, wenn ein Steuervorbescheid ungerechtfertigt eine steuerliche Behandlung festschreibt, die nicht dem Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems entspricht, verschafft die Maßnahme ihrem Empfänger einen selektiven Vorteil, da diese steuerliche Behandlung das Unternehmen in dem betreffenden Mitgliedstaat im Vergleich zu anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Steuersystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden, finanziell besser stellt.

(171)

Wenn eine von einem Staat getroffene Maßnahme die Nettofinanzlage eines Unternehmens verbessert, liegt ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vor (89). Bei der Feststellung des Vorliegens eines Vorteils ist die Wirkung der Maßnahme selbst zu berücksichtigen (90). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage oder des geschuldeten Steuerbetrags (91)

(172)

Die 2011 bzw. 2012 gewährten beanstandeten Steuervorbescheide bestätigen, dass die Nutzungsentgelte und passiven Zinsen, die die in Gibraltar ansässigen Unternehmen aufgrund ihrer Beteiligung an den entsprechenden Kommanditgesellschaften erhalten haben, nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig sind. Diese steuerliche Behandlung bestimmte ihre Körperschaftsteuerschuld in Gibraltar während des von den beanstandeten Steuervorbescheiden (92) erfassten Zeitraums und war somit geeignet, einen selektiven Vorteil zu verschaffen.

(173)

Artikel 107 Absatz 1 AEUV verbietet lediglich Beihilfen, die „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ begünstigen, also Maßnahmen, durch die ein selektiver Vorteil verschafft wird (93) Wie in Erwägungsgrund 86 erwähnt, ist es zur Beurteilung der Selektivität erforderlich, den Bezugsrahmen sowie eine Abweichung davon festzustellen, die durch die Logik des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist.

(174)

Daher ist bei der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in einem ersten Schritt das in dem betreffenden Mitgliedstaat oder, wie im vorliegenden Fall, in dem betreffenden Überseegebiet geltende Bezugssystem zu ermitteln. In einem zweiten Schritt muss bestimmt werden, ob die Maßnahme vom Bezugssystem insofern abweicht, als sie ein Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, unter Berücksichtigung der Ziele des Systems steuerlich begünstigt (prima facie Selektivität) (94). Schließlich kann eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, dennoch gerechtfertigt sein, wenn der Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (95). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv.

(175)

Wie bereits in Erwägungsgrund 89 dargelegt, setzt sich das Bezugssystem aus kohärenten Vorschriften zusammen, die auf der Grundlage objektiver Kriterien generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen.

(176)

Was die Anwendung der Körperschaftsteuerregelungen in Gibraltar betrifft, so ist das Bezugssystem, wie in Erwägungsgrund 90 bereits dargelegt, das ITA 2010, dessen Ziel es ist, Einnahmen von Steuerpflichtigen zu erheben, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. In Abschnitt 7.1.3.1 wird das Bezugssystem näher bestimmt.

(177)

Section 16(1) des ITA 2010 sieht vor, dass — vorbehaltlich anders lautender Bestimmungen des ITA 2010 — die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines in Gibraltar ansässigen Unternehmens für einen Rechnungszeitraum dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für diesen Rechnungszeitraum entsprechen müssen. Gemäß den Bestimmungen des allgemeinen Rechts (96) ist es in Bezug auf die Gewinne oder Erträge, die von einer Gesellschaft erzielt werden (an der ein Unternehmen in Gibraltar beteiligt ist), notwendig, den Anteil an den Gewinnen oder Erträgen der Gesellschaft zu berücksichtigten, auf den das Unternehmen in Gibraltar Anspruch hat, und diese Gewinne oder Erträge gemäß den Bestimmungen des ITA 2010 so zu bewerten, als ob es sich um Gewinne oder Erträge des Unternehmens in Gibraltar handeln würde.

(178)

In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob die Maßnahme zugunsten bestimmter Unternehmen, die sich im Hinblick auf das dem Bezugssystem immanente Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, von der normalen Anwendung der Vorschriften des Bezugssystems abweicht.

(179)

In seiner Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens merkte der gibraltarische Verband der Wirtschaftsprüfer an, dass die meisten der in diesem Beschluss aufgeführten Vorbescheide zu einer Zeit erteilt worden seien, zu der passive Zinserträge nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig gewesen seien, und dass sich aus der überwiegenden Mehrheit der Vorbescheide demnach keine steuerpflichtigen Zinserträge hätten ergeben können.

(180)

Wie bereits in Erwägungsgrund 156 erläutert, ist es in der Tat der Fall, dass die Vorbescheide zum Zeitpunkt ihrer Erteilung den geltenden Steuervorschriften entsprachen, da diese zu dieser Zeit keine Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen vorsahen.

(181)

Wie in Abschnitt 7 dieses Beschlusses festgestellt, stellt die Ausnahmeregelung, die sich aus den Rechtsvorschriften Gibraltars ergibt, dennoch eine staatliche Beihilferegelung dar. Daher zeigt das vom gibraltarischen Verband der Wirtschaftsprüfer vorgebrachte Argument, dass es sich bei der im Wege der Vorbescheide gewährten steuerlichen Behandlung um eine staatliche Beihilfe handelte. Tatsächlich stellt die Anwendung einer Beihilferegelung im Einzelfall eine einzelne Beihilfemaßnahme dar.

(182)

Ferner haben die Steuerbehörden Gibraltars in fünf Einzelfällen die Geltungsdauer dieser Regelung verlängert, indem sie es den Empfängern der Vorbescheide ermöglichten, nach Inkrafttreten der Änderungen von 2013 betreffend passive Zinsen und Nutzungsentgelte weiterhin von den Vorbescheiden zu profitieren. Zudem haben sie nicht einmal die nationalen Vorschriften eingehalten. Die Verlängerung dieser steuerlichen Begünstigung stellt eindeutig eine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem dar.

(183)

In Bezug auf den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2011 (Inkrafttreten des ITA 2010) und dem Tag vor Inkrafttreten der Änderungen betreffend passive Zinsen und Nutzungsentgelte (30. Juni 2013 bzw. 31. Dezember 2013) bestätigte der Teil der Steuervorbescheide, der sich auf die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte bezieht, lediglich die Anwendung der zu dieser Zeit geltenden Steuervorschriften (97), d. h. dass diese Art von Einkommen nicht in den Anwendungsbereich der Besteuerung in Gibraltar fällt. Dementsprechend sollte die im Wege der entsprechenden Steuervorbescheide (während des Zeitraums vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013) gewährte Ausnahmeregelung als Teil der in Abschnitt 7 ermittelten staatlichen Beihilfe angesehen werden.

(184)

Seit dem 1. Juli 2013 bzw. 1. Januar 2014 gehören passive Zinsen und Nutzungsentgelte zu den in Gibraltar steuerpflichtigen Einkommenskategorien (98). Demzufolge entsprach die Befreiung, die den fünf Unternehmen in Bezug auf ihren Anteil am Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaften gewährt worden war, nicht der normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems. Die weitere Anwendung der Steuervorbescheide auch nach dem Inkrafttreten der Änderungen, durch die passive Zinsen und Nutzungsentgelte steuerpflichtig wurden, und den Prüfungen, die die Behörden Gibraltars 2015 durchgeführt hatten, um zu beurteilen, ob die steuerliche Behandlung der betreffenden Unternehmen den geltenden Steuervorschriften entsprach, führte zu einem selektiven Vorteil zugunsten dieser fünf Unternehmen.

(185)

Selbst wenn die besagten Befreiungen auf eine bloße Fehlanwendung des Rechts durch eine faktische Fortführung der früheren Freistellungsregelungen zurückzuführen und nicht das direkte Ergebnis der fünf Steuervorbescheide als solche wären, würde sich diese Schlussfolgerung nicht ändern, da die Auswirkungen der Maßnahme die gleichen wären.

(186)

Im Hinblick auf das mit dem Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar verfolgte Ziel (Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) befinden sich die fünf betreffenden Unternehmen im Vergleich zu allen in Gibraltar körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen (mit in Gibraltar erzielten oder bezogenem Einkommen) in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation. Die in Frage stehenden Steuervorbescheide beziehen sich auf Unternehmen, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten und passiven Zinsen erzielen, die nach Inkrafttreten der entsprechenden Gesetzesänderungen in allen Fällen (vorbehaltlich des für Zinsen geltenden Schwellenwerts von 100 000 GBP) steuerpflichtig waren. Insofern kann kein Unterschied zu anderen Unternehmen vorgenommen werden, die dieselben Kategorien von Einkommen oder andere Kategorien von steuerpflichtigem Einkommen erzielen (auch wenn diese Einkünfte durch eine steuerlich transparente Struktur erzielt werden). Dass das Einkommen durch Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wurde, spielt keine Rolle, da die in Gibraltar geltenden Steuervorschriften, die sich in Ermangelung spezifischer Vorschriften im Hinblick auf die Besteuerung von Gesellschaften, auf die Grundsätze des allgemeinen Rechts stützen, die Besteuerung dieser Art von Einkommen auf Ebene der in Gibraltar ansässigen Gesellschafter vorsehen. Daher verschafft die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung diesen fünf Unternehmen einen Vorteil gegenüber allen anderen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen und sich im Hinblick auf das mit dem Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Lage befinden.

(187)

Angesichts der vorstehenden Erwägungen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährten Vorteile prima facie selektiv sind.

(188)

Nach ständiger Rechtsprechung erfasst jedoch der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit prima facie selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur und der Logik des Systems folgt, wofür der Nachweis dem betreffenden Staat obliegt (99).

(189)

Eine Maßnahme, die eine Ausnahme von der Anwendung des allgemeinen Steuersystems darstellt, kann durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems beruht oder wenn sie auf die inhärenten Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (100). Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind (101).

(190)

Soweit die steuerliche Behandlung der fünf Unternehmen in Gibraltar mit Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften das Ergebnis der Umsetzung der in Abschnitt 7 dieses Beschlusses untersuchten Beihilferegelung ist, verweist die Kommission auf den Teil dieses Abschnitts, der sich mit den angeblichen Begründungen dieser Regelung befasst.

(191)

Darüber hinaus haben weder das Vereinigte Königreich noch Dritte eine mögliche Rechtfertigung für die Begünstigung vorgelegt, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide zugunsten der fünf in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften bestätigt wird. In dieser Hinsicht erinnert die Kommission daran, dass es Aufgabe der Mitgliedstaaten ist, eine solche Begründung aufzustellen. In Ermangelung einer vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Rechtfertigung ist demnach die Kommission gezwungen, die Schlussfolgerung zu ziehen, dass der den fünf Empfängern der in Frage stehenden Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil nicht durch die Natur oder den inneren Aufbau des Einkommen-/Körperschaftsteuersystems Gibraltars begründet werden kann.

(192)

In jedem Fall konnte die Kommission keine möglichen Gründe für die Rechtfertigung der Vorzugsbehandlung der fünf betreffenden Unternehmen finden, bei denen davon ausgegangen werden könnte, dass sie unmittelbar auf den intrinsischen Prinzipien bzw. den Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems beruhen oder sich aus den inhärenten Mechanismen ergeben, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (102).

(193)

Darüber hinaus entsprechen die von den Behörden des Vereinigten Königreichs geltend gemachten Gründe für die Nichtbesteuerung des Einkommens, das auf Ebene der niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wird (d. h. das ITA 2010 enthalte keine spezifische Bestimmung, in der beschrieben und festgelegt ist, wie ein gibraltarischer Gesellschafter einer niederländischen Kommanditgesellschaft besteuert werden sollte), nicht den in Gibraltar geltenden Steuervorschriften (und den geltenden Grundsätzen des allgemeinen Rechts) und können nicht als Rechtfertigung angesehen werden, die unmittelbar auf den intrinsischen Prinzipien bzw. den Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems beruht.

(194)

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der den fünf Empfängern der Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil nicht durch die Art und Logik des Systems gerechtfertigt werden kann.

(195)

Angesichts der vorstehenden Erwägungen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die Steuervorteile, die den in Erwägungsgrund 160 ermittelten fünf Unternehmen auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wurden, selektiv sind.

(196)

Da die auf der Grundlage der fünf beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung alle Voraussetzungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt, ist davon auszugehen, dass die Gewährung der Freistellung von der Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen für die Empfänger der fünf Steuervorbescheide (als Teil der 165 im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheide), die dieses Einkommen aufgrund ihrer Beteiligung an niederländischen Kommanditgesellschaften erzielen, eine staatliche Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung darstellt, und zwar entweder auf der Grundlage der Bewertung nach Abschnitt 7 dieses Beschlusses (in Bezug auf die Vorteile, die den Empfängern der problematischen Steuervorbescheide vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013 verschafft wurden) oder auf der Grundlage von Abschnitt 8 (in Bezug auf die nach Inkrafttreten der Änderungen von 2013 gewährten Vorteile).

(197)

Die Kommission weist darauf hin, dass alle fünf in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die von den beanstandeten Steuervorbescheiden profitieren, zu multinationalen Konzernen gehören. Die Kommission stellt des Weiteren fest, dass die in Erwägungsgrund 153 dargestellte Aufstellung des Konzerns, an der die niederländische Kommanditgesellschaft, die niederländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die in Gibraltar ansässigen Gesellschafter beteiligt sind, dem Eigentümer der in Gibraltar ansässigen Gesellschafter (im Folgenden „Muttergesellschaft“) zugute kommt. Statt die Rechte an geistigem Eigentum selbst zu nutzen, stellt die Muttergesellschaft diese in eine komplexe Unternehmensstruktur (bestehend aus einem niederländischen Unternehmen, einer niederländischen Gesellschaft und einer oder zwei Holdinggesellschaften mit Sitz in Gibraltar), was es der Muttergesellschaft ermöglicht, Gewinne aus der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte zu erzielen, ohne dass diese Gewinne besteuert werden. Angesichts des (in steuerlicher Hinsicht) transparenten Charakters der niederländischen Kommanditgesellschaft und der Tatsache, dass die Unternehmen in Gibraltar neben der Beteiligung an der niederländischen Kommanditgesellschaft keine andere Tätigkeit ausüben, ist der Empfänger der nicht versteuerten Gewinne aus der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte letztendlich die Muttergesellschaft.

(198)

Zur Anwendung des Beihilferechts können verschiedene Rechtseinheiten als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden. Diese wirtschaftliche Einheit wird dann als das relevante Unternehmen angesehen, das von der Beihilfemaßnahme profitiert. Der Gerichtshof stellt bereits früher fest: „Im Rahmen des Wettbewerbsrechts ist unter dem Begriff des Unternehmens eine … wirtschaftliche Einheit zu verstehen, selbst wenn diese wirtschaftliche Einheit rechtlich aus mehreren, natürlichen oder juristischen, Personen gebildet wird“ (103). Um festzustellen, ob mehrere Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, untersucht der Gerichtshof, ob eine Kontrollbeteiligung oder funktionelle, wirtschaftliche und organische Verbindungen bestehen (104). Im vorliegenden Fall wird die Aufstellung der niederländischen und gibraltarischen Unternehmen von der Muttergesellschaft zum Zwecke der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte und der Steueroptimierung festgelegt und vollständig kontrolliert. Dementsprechend bildet diese gesamte Unternehmensstruktur, d. h. die niederländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die niederländische Kommanditgesellschaft, die Gesellschafter in Gibraltar und die Muttergesellschaft, eine einzige wirtschaftliche Einheit, die in den Genuss der Beihilfemaßnahme kommt.

(199)

In der Folge geht die Kommission davon aus, dass neben den gibraltarischen Gesellschaftern der niederländischen Kommanditgesellschaften, die die Empfänger der Beihilfe sind, auch die niederländischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die niederländischen Kommanditgesellschaften und die Muttergesellschaften der gibraltarischen Gesellschafter in den Genuss staatlicher Beihilfen kommen, die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV gewährt werden.

(200)

Die Behörden des Vereinigten Königreich sowie Gibraltar, der gibraltarische Verband der Wirtschaftsprüfer und Vertreter einiger der im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Unternehmen machen geltend, dass der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens auf einem falschen Verständnis des geltenden Rechtsrahmens im Hinblick auf das Steuervorbescheidsverfahren beruhe. Obwohl sie anerkennen, dass dieses Missverständnis auf falsche Informationen der Behörden des Vereinigten Königreichs zurückzuführen sei (falscher Verweis auf Section 42 des ITA 2010), vertreten die Behörden des Vereinigten Königreichs und Gibraltar die Auffassung, dass es diese falschen Informationen gewesen seien, die die Kommission zu der Annahme veranlasst hätten, dass seit 2010 erteilte Steuervorbescheide als „neue Beihilfen“ betrachtet werden könnten.

(201)

In diesem Zusammenhang muss zunächst darauf hingewiesen werden, dass das Vereinigte Königreich und Gibraltar die Kommission erst nach der Annahme des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens darüber unterrichteten, dass die Vorbescheidspraxis auf Section 2 des ITA 2010 basiere. Da Section 2 dem Kommissar für Steuern nicht ausdrücklich die Befugnis zur Erteilung von Vorbescheiden erteilt, war es für die Kommission nicht offensichtlich, dass sich eine solche Befugnis aus den in dieser Bestimmung festgelegten allgemeinen Befugnissen zur Durchführung des ITA 2010 ergibt.

(202)

Zweitens ist es nach Ansicht der Kommission für die Zwecke des Prüfverfahrens in diesem Fall unerheblich, ob die Steuervorbescheidspraxis auf Section 42 des ITA 2010 oder auf der allgemeinen Befugnis des Kommissars für Steuern in Gibraltar zur Durchführung des ITA 2010 beruhte. In dem Beschluss waren die Steuervorbescheidspraxis und die 165 einzelnen Steuervorbescheide, auf die der Beschluss sich bezog, eindeutig festgelegt. Somit kann der Verweis auf Section 42 des ITA 2010 die Beteiligten hinsichtlich der im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens untersuchten Maßnahmen nicht in die Irre geführt haben.

(203)

Noch wichtiger ist, dass in diesem Beschluss an keiner Stelle davon ausgegangen wird, dass das ITA 1952 keine Bestimmung enthält, die Section 42 des ITA 2010 entspricht, um die Schlussfolgerung zu untermauern, dass die Steuervorbescheidspraxis und die 165 Einzelsteuervorentscheide „neue Beihilfen“ darstellen.

(204)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs behaupten überdies, dass die Vorbescheide lediglich Teil einer einheitlichen Praxis seien, die lange vor dem Beitritt des Vereinigten Königreichs zu den Europäischen Gemeinschaften im Jahr 1973 aufgenommen worden sei. Die Praxis beruhe auf Section 3(1) des ITA 1952, dessen Wortlaut nun in nahezu identischer Form in Section 2(1) und (2) des ITA 2010 wiedergegeben werde und wodurch dem Commissioner for Income Tax die allgemeine Befugnis übertragen werde, die ordnungsgemäße Durchführung des Gesetzes für die Festsetzung und Erhebung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar sicherzustellen. Wenn sich also eine staatliche Beihilfe feststellen lässt, handele es sich nach Ansicht des Vereinigten Königreichs demnach zwangsläufig um eine „bestehende“ Beihilfe und nicht um eine „neue“ Beihilfe. Darüber hinaus hätten die wirtschaftlichen, rechtlichen und finanziellen Auswirkungen der Vorbescheide stets auf dem Verständnis des anwendbaren Rechts seitens des Commissioners for Income Tax beruht, und die vor 2010 erteilten Vorbescheide seien in jeder Hinsicht im Wesentlichen identisch mit den Vorbescheiden, die nach Erlass des ITA 2010 erteilt worden waren. Ähnliche Bemerkungen wurden von den Behörden Gibraltars und dem gibraltarischen Verband der Wirtschaftsprüfer vorgebracht.

(205)

In den Argumenten des Vereinigten Königreichs und einiger Beteiligten wird angenommen, dass sich der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens auf die Steuervorbescheidspraxis als solche beziehe. Die Kommission stimmt dieser Annahme nicht zu, da aus dem Wortlaut dieses Beschlusses eindeutig hervorgeht, dass er sich auf die im Anhang dieses Beschlusses genannten 165 Steuervorbescheide, die im Zeitraum 2011 bis 2013 erteilt wurden, sowie auf die Steuervorbescheidspraxis im Rahmen des ITA 2010 bezieht, die durch diese Vorbescheide nachgewiesen wird. Im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellen, da sie i) erteilt worden waren, ohne dass ein spezifisches Verfahren für ein den Steuerbehörden Gibraltars zu übermittelndes Informationsersuchen bestand, und ii) die Steuerbehörden Gibraltars im Rahmen ihres Ermessens davon Abstand genommen hatten, eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten der Unternehmen vorzunehmen. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilt hatten, die nicht mit den geltenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen.

(206)

Um die Behauptung, dass es sich bei der Praxis um eine „bestehende Beihilfe“ handele, erfolgreich durchsetzen zu können, müssten die Behörden des Vereinigten Königreichs bzw. die Beteiligten nachweisen, dass vor dem 1. Januar 1973 eine Praxis der Erteilung von Steuervorbescheiden bestand, die eine Fehlanwendung des ITA 1952 darstellte und einer faktischen Beihilferegelung entsprach. Die Behörden des Vereinigten Königreichs haben keine Hinweise darauf gegeben, dass eine solche Praxis vor dem Beitritt des Vereinigten Königreichs bestand.

(207)

Folglich sind die vor dem Beitritt erteilten Vorbescheide — auch wenn sie auf der allgemeinen Befugnis des Kommissars von Gibraltar zur Durchführung des seit 1953 bestehenden Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes beruhen — ganz klar nicht Teil der im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens beschriebenen Maßnahmen. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass sich der rechtliche Rahmen, in dem die Beihilfe gewährt wurde (ITA 2010), erheblich von dem ITA 1952 unterscheidet. Zu den Änderungen gehören die Nichtbesteuerung von passivem Einkommen gemäß dem ITA 2010 sowie die Aufhebung der Maßnahmen zugunsten „freigestellter Unternehmen“ und „in Betracht kommender Unternehmen“, die nach dem ITA 1952 bestanden.

(208)

Staatliche Beihilfe gelten als mit dem Binnenmarkt vereinbar, wenn sie in eine der in Artikel 107 Absatz 2 AEUV angeführten Kategorien fallen, und können als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, wenn sie nach Ansicht der Kommission in eine der in Artikel 107 Absatz 3 AEUV genannten Kategorien fallen. Jedoch trägt der Mitgliedstaat, der die staatliche Beihilfe gewährt, die Beweislast dafür, dass die von ihm gewährte staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 2 oder Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.

(209)

Das Vereinigte Königreich hat sich in den Regelungen für die staatliche Beihilfe, die es auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte, auf keine der Begründungen für die Feststellung von Vereinbarkeit berufen. Auch Dritte haben sich nicht auf solche Gründe berufen.

(210)

Da die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung die betreffenden Unternehmen von einer Steuerschuld befreit, die sie andernfalls im Rahmen der täglichen Ausübung ihrer normalen Geschäftstätigkeit hätten tragen müssen, stellen die auf Basis dieser Vorbescheide gewährten Beihilfen zudem Betriebsbeihilfen dar. Im Normalfall wird eine solche Beihilfe nicht gemäß Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen, da sie nicht die Entwicklung bestimmter Aktivitäten oder bestimmter Wirtschaftsgebiete fördert. Des Weiteren sind die in Frage stehenden Steuervorteile nicht zeitlich begrenzt, nehmen nicht ab oder sind nicht verhältnismäßig zu dem, was erforderlich ist, um ein bestimmtes Marktversagen zu beheben oder ein Ziel von allgemeinem Interesse in den betreffenden Bereichen zu erreichen. Daher können sie nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden.

(211)

Folglich ist die von den Steuerbehörden Gibraltars an die entsprechenden fünf Unternehmen gewährte staatliche Beihilfe nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar.

(212)

Im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens äußerte die Kommission nicht nur hinsichtlich der 165 im Anhang dieses Beschlusses aufgeführten Einzelvorentscheide, sondern auch ganz allgemein Zweifel in Bezug auf die Steuervorbescheidspraxis im Rahmen des ITA 2010. Grund dafür war, dass die Steuerbehörden Gibraltars die Bestimmungen des ITA 2010 offenbar immer wieder falsch anwendeten. In diesem Zusammenhang stellte die Kommission vorläufig fest, dass die 165 Steuervorbescheide sowie die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar staatliche Beihilfemaßnahmen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen, und äußerte Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Steuervorbescheide und der Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt.

(213)

Obwohl die Kommission zum Zeitpunkt der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens begründete Zweifel hatte, ist darauf hinzuweisen, dass die in den Abschnitten 8.3.1 und 8.3.2 genannten Feststellungen nicht ausreichen, um das Bestehen einer Beihilferegelung auf der Grundlage der Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar nachzuweisen. Insbesondere deuten solche Feststellungen nicht auf eine wiederholte Fehlanwendung des ITA 2010 durch die Erteilung von Steuervorbescheiden hin.

(214)

Darüber hinaus verringern die von Gibraltar beschlossenen gesetzlichen und regulatorischen Änderungen in Bezug auf das Steuervorbescheidsverfahren, das Territorialitätsprinzip und die Bestimmungen zur Vermeidung der Steuervermeidung (siehe Abschnitt 11 dieses Beschlusses) den Ermessensspielraum der Steuerbehörden Gibraltars bei der Erteilung von Steuervorbescheiden und der Durchsetzung der Körperschaftsteuerregeln.

(215)

Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die in diesem Fall untersuchte Steuervorbescheidspraxis nicht das Bestehen einer Beihilferegelung beinhaltet.

(216)

Nach Artikel 108 Absatz 3 AEUV sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung von Beihilfen zu unterrichten (Anmeldepflicht), und sie dürfen die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss bezüglich der jeweiligen Beihilfe erlassen hat (Durchführungsverbot).

(217)

Die Kommission stellt fest, dass das Vereinigte Königreich sie weder über die beabsichtigte Gewährung der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte bzw. die beanstandeten Steuervorbescheide unterrichtet noch das in Artikel 108 Absatz 3 AEUV dargelegte Durchführungsverbot eingehalten hat. Demnach stellen die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte im Rahmen des ITA 2010 sowie die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung eine rechtswidrige Beihilfe gemäß Artikel 1 Buchstabe f der Verordnung (EU) 2015/1589 dar, die unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingeführt wurde.

(218)

Nach dem AEUV und der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes muss die Kommission entscheiden, dass der betreffende Mitgliedstaat eine Beihilfe aufzuheben oder umzugestalten hat, wenn sie festgestellt hat, dass diese mit dem Binnenmarkt nicht vereinbar ist (105). Zudem hat der Gerichtshof konsequent die Auffassung vertreten, dass die Pflicht eines Mitgliedstaats, eine von der Kommission als mit dem Binnenmarkt unvereinbar eingestufte Beihilfe aufzuheben, auf die Wiederherstellung der früheren Lage abzielt (106).

(219)

Der Gerichtshof stellte fest, dass dieses Ziel erreicht ist, wenn der Empfänger die rechtswidrige Beihilfe zurückgezahlt und damit den Vorteil verloren hat, den er am Markt gegenüber seinen Wettbewerbern besaß, sodass die Lage, die vor Gewährung der Beihilfe bestand, wiederhergestellt ist (107).

(220)

In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs heißt es in Artikel 16 Absatz 1 der Verfahrensverordnung wie folgt: „In Negativbeschlüssen hinsichtlich rechtswidriger Beihilfen entscheidet die Kommission, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern …“.

(221)

Angesichts der Tatsache, dass die fraglichen Maßnahmen unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV umgesetzt wurden und als rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe angesehen werden, sollte der Mitgliedstaat aufgefordert werden, die Beihilfe zurückzuzahlen, damit die Lage, die auf dem Markt vor Gewährung dieser Beihilfe bestand, wiederhergestellt wird. Der Rückforderungszeitraum beginnt mit dem Zeitpunkt, ab dem der Vorteil dem Empfänger zuteil wurde, d. h. die Beihilfe dem Empfänger zur Verfügung stand, bis zur ihrer tatsächlichen Rückzahlung, und auf die zurückzufordernden Beträge sind bis zu ihrer vollständigen Rückzahlung Rückforderungszinsen zu erheben.

(222)

Keine Bestimmung des Unionsrechts verlangt von der Kommission, bei der Anordnung der Rückzahlung einer mit dem Binnenmarkt für unvereinbar erklärten Beihilfe den genauen Betrag der zu erstattenden Beihilfe festzusetzen. Es genügt vielmehr, dass der Beschluss der Kommission Angaben enthält, die es dem Adressaten ermöglichen, diesen Betrag ohne übermäßige Schwierigkeiten selbst zu bestimmen (108).

(223)

In Bezug auf rechtswidrige staatliche Beihilfen steuerlicher Art sollte der zurückzuzahlende Betrag auf der Grundlage eines Vergleichs zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer und dem Betrag berechnet werden, der ohne die steuerliche Vorzugsbehandlung hätte gezahlt werden müssen.

(224)

Um zu einem Steuerbetrag zu gelangen, der ohne die steuerliche Vorzugsbehandlung hätte entrichtet werden müssen, sollten die Behörden des Vereinigten Königreichs in diesem Fall die Steuerschuld der Unternehmen, die von den betreffenden Maßnahmen profitierten, für jedes Steuerjahr, in dem sie von diesen Maßnahmen profitieren, neu bewerten.

(225)

Einzelbeihilfen gelten an dem Tag als dem Empfänger zur Verfügung gestellt, an dem die entgangene Steuer ohne diese Maßnahmen für jedes Steuerjahr fällig geworden wäre.

(226)

Der Betrag der entgangenen Steuer für ein bestimmtes Steuerjahr ist wie folgt zu berechnen:

(227)

In Bezug auf die im Wege der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte gewährten Beihilfen haben das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars geltend gemacht, dass eine Rückforderung aus praktischen Gründen aufgrund des mobilen Charakters der Mittel der betreffenden Unternehmen und des Grundsatzes des internationalen Rechts, nach dem die Gerichte eines Staates Steuerforderungen im Namen eines anderen Staates nicht stattgeben oder sie nicht vollstrecken, wahrscheinlich unmöglich sei. Weder das Vereinigte Königreich noch die Behörden Gibraltars haben jedoch Nachweise für konkrete praktische Schwierigkeiten vorgelegt, die zu dem Schluss führen könnten, dass eine Rückforderung der Beihilfe absolut unmöglich ist. In der Tat ist nach ständiger Rechtsprechung die Voraussetzung, dass die Durchführung eines Beschlusses „absolut unmöglich ist“, nicht erfüllt, wenn sich der Mitgliedstaat darauf beschränkt, die Kommission über die mit der Durchführung des Beschlusses verbundenen rechtlichen, politischen oder praktischen Schwierigkeiten zu unterrichten, ohne wirklich Schritte zur Rückforderung der Beihilfe von dem betroffenen Unternehmen zu unternehmen und ohne der Kommission andere Modalitäten der Durchführung des Beschlusses vorzuschlagen, die es ermöglicht hätten, diese Schwierigkeiten zu überwinden (109). In der Folge gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars nicht nachweisen konnten, dass eine Rückforderung der im Wege der Ausnahmeregelung gewährten Beihilfe absolut unmöglich ist.

(228)

Jegliche aufgrund der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte zwischen dem 1. Januar 2011 und dem Tag vor dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungen, durch die passive Zinsen und Nutzungsentgelte steuerpflichtig wurden, entgangenen Steuern sollten zurückgefordert werden, sofern das Einkommen in Gibraltar erzielt oder bezogen wurde (110).

(229)

Wie in Erwägungsgrund 82 erläutert, gelten Nutzungsentgelte, die ein Unternehmen in Gibraltar erhält, als in Gibraltar erzieltes und bezogenes Einkommen. Die Behörden des Vereinigten Königreichs sollten daher verpflichtet werden, die Steuern, die Unternehmen in Gibraltar erlassen wurden, die zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 31. Dezember 2013 Einkünfte aus Nutzungsentgelte erzielten, zurückzufordern.

(230)

Was von Unternehmen in Gibraltar zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 30. Juni 2013 erzielte passive Zinsen anbelangt, so müssen die Behörden des Vereinigten Königreichs zur Feststellung, ob dieses Einkommen in Gibraltar erzielt oder bezogen wurde, die in Erwägungsgrund 82 beschriebene „Ort des Darlehens“-Regel im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip anwenden.

(231)

Gelangen die Behörden des Vereinigten Königreichs zu dem Schluss, dass es sich bei den passiven Zinserträgen um in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen handelt, sollten die aufgrund der Nichtbesteuerung dieser Erträge entgangenen Steuern von dem betreffenden Unternehmen zurückgefordert werden.

(232)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs sollten verpflichtet werden, die Praxis der Nichtbesteuerung des Anteils der in Erwägungsgrund 160 genannten gibraltarischen Unternehmen am Einkommen in Form von Zinserträgen und Nutzungsentgelten der niederländischen Kommanditgesellschaften, an denen die Unternehmen jeweils beteiligt sind, abzuschaffen.

(233)

Die Behörden des Vereinigten Königreichs sollten ferner verpflichtet werden, die Steuern zurückzufordern, die diesen fünf Unternehmen in Gibraltar infolge der Nichtbesteuerung ihrer Anteile an den von den jeweiligen niederländischen Kommanditgesellschaften erzielten Einkünften aus Nutzungsentgelten und Zinserträgen erlassen wurden.

(234)

Die Rückforderung sollte sich auf die Steuern erstrecken, auf die zwischen dem 1. Januar 2011 und dem Zeitpunkt, zu dem die Behörden des Vereinigten Königreichs die Praxis der Nichtbesteuerung des aus der Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften entstandenen Einkommens der gibraltarischen Unternehmen abschaffen (siehe Erwägungsgrund 232), verzichtet wurde.

(235)

Was die Einkünfte aus Nutzungsentgelten der Unternehmen in Gibraltar betrifft, die sich aus ihrer Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften ergeben, so sollten die Behörden des Vereinigten Königreichs die Beträge zurückfordern, die den Steuerverlusten in Bezug auf diese Einkünfte während des gesamten im vorstehenden Erwägungsgrund festgelegten Zeitraums entsprechen.

(236)

Im Hinblick auf die passiven Zinserträge der in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die sich aus ihrer Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften ergeben, sollten die Beihilfen von den entsprechenden Unternehmen in Gibraltar wie folgt zurückgefordert werden:

(237)

Unter Berücksichtigung der Bemerkungen in den Erwägungsgründen in Abschnitt 8.3.2 ist die Kommission der Ansicht, dass die Behörden des Vereinigten Königreichs in erster Linie die rechtswidrige und mit dem Binnenrecht unvereinbare Beihilfe zurückfordern sollten, welche den gibraltarischen Unternehmen durch diese gibraltarischen Unternehmen gewährt wurde. Sollte eine Rückforderung des gesamten Beihilfebetrags von dem entsprechenden gibraltarischen Unternehmen nicht möglich sein, sollte das Vereinigte Königreich den verbleibenden Beihilfebetrag von anderen Unternehmen zurückfordern, die mit dem entsprechenden Unternehmen in Gibraltar eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden, d. h. von der entsprechenden niederländischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung, der niederländischen Kommanditgesellschaft oder der Muttergesellschaft des in Gibraltar ansässigen Unternehmens, um sicherzustellen, dass der gewährte Vorteil beseitigt und die zuvor auf dem Markt bestehende Situation durch die Rückforderung wiederhergestellt wird.

(238)

Auch wenn die Erteilung von Steuervorbescheiden im Rahmen des förmlichen Verfahrens in den meisten Fällen nicht zur Gewährung staatlicher Beihilfen führte, ergab die Untersuchung der Kommission einige Schwachstellen im gibraltarischen Steuersystem, die von multinationalen Unternehmen zu Zwecken der Steuerplanung ausgenutzt werden könnten. Insbesondere wurde festgestellt, dass das System der territorialen Besteuerung Gibraltars Möglichkeiten für eine grenzüberschreitende Steuerplanung schaffen könnte (wobei ein beträchtliches Risiko besteht, dass die Gewinne der betreffenden Unternehmen sowohl in Gibraltar als auch in den Ländern, in denen die Tätigkeiten tatsächlich ausgeführt werden, nicht besteuert werden). Darüber hinaus ergab die Untersuchung, dass das System der territorialen Besteuerung den Steuerbehörden möglicherweise einen zu großen Ermessensspielraum einräumen könnte, wenn es keine klaren Leitlinien in Bezug auf die praktische Anwendung des Territorialitätsprinzips gibt.

(239)

Überdies hat die Untersuchung auch einige Schwachstellen im Verfahren zur Erteilung von Steuervorbescheiden ans Licht gebracht, insbesondere das Fehlen eines bestimmten Verfahrens, das klare Anforderungen sowohl an den Antragsteller als auch an die Steuerbehörden stellt, und das Fehlen geeigneter Ex-ante- und Ex-post-Kontrollverfahren.

(240)

Schließlich wurden auch Schwachstellen in Bezug auf die in Section 40 des ITA 2010 vorgesehenen allgemeinen Bestimmungen zur Vermeidung der Steuervermeidung, einschließlich der Vorschriften über die Verrechnungspreisgestaltung, festgestellt, da die Anwendung der Bestimmung vom Vorhandensein eines „künstlichen Geschäfts“ abhängig ist.

(241)

Keine dieser Schwachstellen stellt für sich eine staatliche Beihilfe dar. In Ermangelung geeigneter Maßnahmen zur Behebung dieser Schwachstellen können die Steuerbehörden jedoch bei der Durchsetzung der Vorschriften über einen übermäßigen Ermessensspielraum verfügen, was das Risiko der Gewährung staatlicher Beihilfen erhöhen kann. Darüber hinaus haben diese Schwachstellen zu den Zweifeln beigetragen, die die Kommission im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens geäußert hat.

(242)

Um diese Schwachstellen zu beheben, hat sich die Regierung Gibraltars bereit erklärt, gesetzliche und regulatorische Änderungen in Bezug auf ihr Steuervorbescheidsverfahren, das Territorialitätsprinzip und die Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung bzw. über die Verrechnungspreisgestaltung vorzunehmen. Nach Ansicht der Kommission stellen die im Oktober 2018 beschlossenen Änderungen einen wichtigen Fortschritt zur Erhöhung der Transparenz und zur Verringerung des Ermessensspielraums bei der Anwendung der in Gibraltar geltenden Einkommen-/Körperschaftsteuerbestimmungen dar.

(243)

Die Änderungen, die am 25. Oktober 2018 veröffentlicht und verabschiedet wurden, lassen sich wie folgt zusammenfassen:

(244)

Schließlich ist auch darauf hinzuweisen, dass Gibraltar eine Änderung von Section 29 des ITA 2010 (114) erlassen hat, um alle in Gibraltar registrierten Unternehmen zur Abgabe einer Steuererklärung zu verpflichten, unabhängig davon, ob die Unternehmen über in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen verfügen und ob sie einen Antrag auf einen Steuervorbescheid stellen oder nicht. Die Änderung ist am 1. Januar 2016 in Kraft getreten.

(245)

Die Kommission stellt fest, dass das Vereinigte Königreich die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte in Gibraltar rechtswidrig durchgeführt und damit gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV verstoßen hat. Die Kommission stellt überdies fest, dass es sich bei der Ausnahmeregelung um eine Beihilfe handelt, die im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.

(246)

Die Kommission ist der Auffassung, dass die auf der Grundlage der Steuervorbescheide von der Regierung Gibraltars gewährte steuerliche Behandlung zugunsten der fünf an niederländischen Kommanditgesellschaften (Commanditaire Vennootschappen) beteiligten gibraltarischen Unternehmen, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten und passiven Zinsen erzielen, Einzelbeihilfen darstellt, die rechtswidrig unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurden und im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar sind.

(247)

Das Vereinigte Königreich sollte gemäß Artikel 16 der Verfahrensverordnung verpflichtet werden, die staatlichen Beihilfen von den Empfängern zurückzufordern. Das Vereinigte Königreich sollte zudem sicherstellen, dass den Empfängern oder einem ihrer Konzernunternehmen aufgrund der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte oder der in den beanstandeten Steuervorbescheiden festgelegten steuerlichen Behandlung in Zukunft keine zusätzlichen Beihilfen gewährt werden.

(248)

Da das Vereinigte Königreich am 29. März 2017 mitgeteilt hat, dass es gemäß Artikel 50 des Vertrags über die Europäische Union aus der Europäischen Union auszutreten beabsichtigt, finden die Verträge auf das Vereinigte Königreich ab dem Tag des Inkrafttretens des Austrittsabkommens oder andernfalls zwei Jahre nach der Mitteilung der Austrittsabsicht keine Anwendung mehr, es sei denn, der Europäische Rat beschließt im Einvernehmen mit dem Vereinigten Königreich, diese Frist zu verlängern. Infolgedessen und unbeschadet etwaiger Bestimmungen des Austrittsabkommens gilt dieser Beschluss lediglich, bis das Vereinigte Königreich seine Eigenschaft als Mitgliedstaat der Europäischen Union verliert —