(1)

Mit den an die Kommission gerichteten schriftlichen Anfragen E-4431/05, E-4772/05 und E-5800/06 haben Abgeordnete des Europäischen Parlaments darauf aufmerksam gemacht, dass Spanien eine Sonderregelung eingeführt habe, die spanischen Unternehmen, welche nach Artikel 12 Absatz 5 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“ (2) — nachstehend „TRLIS“ genannt) eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffe.

(2)

Mit der schriftlichen Anfrage P-5509/06 hat das Mitglied des Europäischen Parlaments David Martin (PSE) bei der Kommission eine Beschwerde über die durch Erwerb von Anteilen erfolgte feindliche Übernahme des britischen Energieerzeugungs- und -versorgungsunternehmens Scottish Power Ltd. durch den spanischen Energieerzeuger Iberdrola eingereicht, der nach Auffassung des genannten Abgeordneten unrechtmäßigerweise in den Genuss einer staatlichen Beihilfe in Form einer auf den Anteilserwerb anwendbaren Steuervergünstigung gekommen ist. Der Abgeordnete ersuchte die Kommission um Prüfung aller Wettbewerbsfragen in Verbindung mit dem genannten Anteilserwerb, der am 12. Januar 2007 zwecks Prüfung durch die Kommission nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 139/2004 des Rates vom 20. Januar 2004 über die Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen (3) (nachstehend „Fusionskontrollverordnung“ genannt) bei der Kommission angemeldet worden war. Mit Entscheidung vom 26. März 2007 (Sache COMP/M.4517 — Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) entschied die Kommission, keine Einwände gegen den angemeldeten Vorgang zu erheben und ihn in Anwendung von Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe b der Fusionskontrollverordnung für mit dem Binnenmarkt vereinbar zu erklären.

(3)

Mit Schreiben vom 15. Januar (D/50164) und vom 26. März 2007 (D-51351) ersuchte die Kommission Spanien um Übermittlung von Informationen, um den Geltungsbereich und die Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf seine mögliche Einstufung als staatliche Beihilfe und auf seine Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt prüfen zu können.

(4)

Spanien beantwortete die Anfragen mit Schreiben vom 16. Februar und vom 4. Juni 2007.

(5)

Mit Fax vom 28. August 2007 ging bei der Kommission die Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers ein, nach dessen Ansicht die mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführte Regelung eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt. Der Beschwerdeführer beantragte, dass seine Identität nicht bekanntgegeben wird.

(6)

Mit Entscheidung vom 10. Oktober 2007 (nachstehend „Eröffnungsentscheidung“ genannt) eröffnete die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (nachstehend „AEUV“ genannt), (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, da sie alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Die Kommission setzte Spanien von ihrer Entscheidung, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen, in Kenntnis. Die Eröffnungsentscheidung wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (5) veröffentlicht, und die Beteiligten wurden zur Stellungnahme aufgefordert.

(7)

Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme Spaniens zur Eröffnungsentscheidung bei der Kommission ein.

(8)

Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission von 32 Beteiligten Stellungnahmen zur Eröffnungsentscheidung. Die Beteiligten, die keine vertrauliche Behandlung beantragt haben, sind in Anhang I dieses Beschlusses aufgeführt.

(9)

Mit Schreiben vom 9. April 2008, 15. Mai 2008, 22. Mai 2008 und 27. März 2009 übermittelte die Kommission Spanien die genannten Stellungnahmen, um dem Land Gelegenheit zur Antwort zu geben. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten.

(10)

Am 18. Februar 2008, am 12. Mai 2009 und am 8. Juni 2009 fanden Fachsitzungen der Vertreter Spaniens und der Kommission statt, die unter anderem bestimmte Aspekte der Anwendung der hier behandelten Regelung und die Auslegung der einschlägigen spanischen Gesetzgebung zum Gegenstand hatten.

(11)

Am 7. April 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und der Banco de Santander S.A. statt; am 16. April 2008 trafen Vertreter der Kommission mit der Anwaltskanzlei J&A Garrigues S.L., die mehrere Beteiligte vertritt, zusammen; am 2. Juli 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und des Unternehmens Altadis S.A. statt; am 12. Februar 2009 trafen Vertreter der Kommission mit Vertretern des Unternehmens Telefónica S.A. zusammen.

(12)

Am 14. Juli 2008 legte Spanien zusätzliche Informationen über die streitige Maßnahme vor, insbesondere Steuerdaten aus dem Jahr 2006, die einen allgemeinen Überblick über die Steuerpflichtigen, welche die streitige Maßnahme in Anspruch nahmen, vermittelten.

(13)

Per E-Mail vom 16. Juni 2009 übermittelte Spanien ergänzende Auskünfte und machte geltend, dass spanische Unternehmen bei der Verwirklichung grenzüberschreitender Zusammenschlüsse in der Union noch mit bestimmten Hindernissen konfrontiert seien.

(14)

Am 28. Oktober 2009 fasste die Kommission eine Negativentscheidung (6) mit Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfe, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Erwerben innerhalb der Union gewährt worden war (nachstehend „erste Entscheidung“ genannt). Wie in Erwägungsgrund 119 dieses Beschlusses angegeben hielt die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Fusionen außerhalb der Union entgegenstehen.

(15)

Am 12., 16. und 20. November 2009 übermittelte Spanien zusammengefasste Informationen zu den/über die Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union.

(16)

Am 16. Dezember 2009 ersuchten die Dienststellen der Kommission Spanien um Informationen über die Transaktionen in Ländern außerhalb der Union, die sie für notwendig erachtete, um die staatliche Beihilferegelung entsprechend dem spanischen Vorschlag prüfen zu können.

(17)

Mit Schreiben vom 3. Januar 2010 übermittelte Spanien ausführliche Informationen über 15 Länder außerhalb der Union, in denen sich die meisten (circa 70 %) der spanischen Direktinvestitionen in Ausland befinden. Konkret übermittelte Spanien zwei Berichte, einen von der Anwaltskanzlei Garrigues und einen von KPMG, mit Analysen der mutmaßlichen steuerlichen und rechtlichen Hindernisse in diesen Drittländern.

(18)

Mit Schreiben vom 27. Januar 2007 ging die Stellungnahme der Bank Banesto, die zur Grupo Santander gehört, bei der Kommission ein.

(19)

Mit E-Mail vom 3. März 2010 beantwortete Spanien einige technische Fragen, die ihm am 26. Februar 2010 gestellt worden waren.

(20)

Mit Schreiben vom 9. Juli 2010 ging die Stellungnahme von Banco Santander bei der Kommission ein.

(21)

Mit Schreiben vom 25. November 2010 ging die Stellungnahme des Unternehmens Telefónica bei der Kommission ein.

(22)

Am 27. November 2009 sowie am 16. und 17. Juni 2010 fanden Fachsitzungen der Dienststellen der Kommission und der Vertreter Spaniens statt.

(23)

Gegenstand der betreffenden Maßnahme ist die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen ergibt.

(24)

Die Maßnahme unterliegt Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (nachstehend „streitige Maßnahme“ genannt). Mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes 24/2001 vom 27. Dezember 2001 wurde das spanische Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades) Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 geändert und Artikel 12 Absatz 5 hinzugefügt. Das Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005 enthält eine konsolidierte Fassung des Körperschaftsteuergesetzes.

(25)

Die Kommission ist sich bewusst, dass sich die spanische Gesetzgebung seit dem Datum der Eröffnungsentscheidung weiterentwickelt hat (7). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass die letzten Änderungen der spanischen Gesetzgebung sich nicht auf die in der Eröffnungsentscheidung geltend gemachten Bedenken auswirken. Aus Gründen der Kohärenz verwendet die Kommission in diesem Beschluss die Nummerierung der spanischen Gesetzgebung aus der Eröffnungsentscheidung, auch wenn sie sich inzwischen geändert hat. Alle neuen gesetzlichen Bestimmungen werden ausdrücklich als solche ausgewiesen.

(26)

Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ — Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten) ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er enthält insbesondere die Bestimmung, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, über einen auf den Erwerb folgenden Zeitraum von mindestens 20 Jahren linear von seinen steuerpflichtigen Einnahmen absetzen kann.

(27)

Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert wird der Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren verstanden, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden, als es derzeit der Fall ist. Nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen (8) wird der für den Erwerb eines Unternehmens gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens hinausgeht, als Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio) bezeichnet und ist als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt (9).

(28)

Abgesehen von der streitigen Maßnahme erlauben die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Unternehmensverschmelzungen, die durch Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen erfolgen, sowie bei Fusionen oder Spaltungen.

(29)

Im spanischen Steuersystem entspricht der „finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert“ (fondo de comercio financiero) dem Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn das Unternehmen, das die Beteiligung hält, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Mit dem in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS behandelten Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts wird damit ein Terminus, der im Allgemeinen bei der Übertragung von Unternehmensteilen oder bei Unternehmensverschmelzungen verwendet wird, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechnet sich der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert durch Abzug des Marktwertes der materiellen und immateriellen Vermögenswerte des Zielunternehmens von dem für die Beteiligung entrichteten Kaufpreis.

(30)

Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes unter folgenden, unter Bezugnahme auf Artikel 21 TRLIS festgelegten Voraussetzungen möglich:

(31)

Neben der streitigen Maßnahme sind die folgenden Bestimmungen des TRLIS, auf die in diesem Beschluss Bezug genommen wird, kurz darzustellen:

(32)

Für die Zwecke dieses Beschlusses gelten folgende Definitionen:

—   Übertragung von Unternehmensteilen: Vorgang, bei dem ein Unternehmen die Gesamtheit oder einen oder mehrere seiner Geschäftsbereiche auf ein anderes Unternehmen überträgt, wobei das übertragende Unternehmen weiterbesteht.

—   Unternehmensverschmelzung: Vorgang, bei dem ein oder mehrere Unternehmen zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen auf ein anderes, bereits bestehendes Unternehmen oder auf ein von ihnen neu gegründetes Unternehmen übertragen, wobei die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens/der übertragenden Unternehmen im Gegenzug Anteile am Gesellschaftskapital des anderen Unternehmens erhalten.

—   Erwerb einer Beteiligung: Vorgang, bei dem ein Unternehmen Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens erwirbt, ohne dabei die Mehrheit oder die Kontrolle der Stimmrechte des Zielunternehmens zu erreichen.

—   Zielunternehmen: nicht in Spanien ansässiges Unternehmen, an dem ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung erwirbt, wobei die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens die in Erwägungsgrund 30 Buchstabe c genannten Voraussetzungen erfüllen.

—   Erwerb innerhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde und seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz in der Union hat.

—   Erwerb ausserhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nicht nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde oder seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz nicht in der Union hat.

(33)

Mit der Eröffnungsentscheidung hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die streitige Maßnahme eröffnet, weil diese alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Ferner hatte die Kommission Zweifel daran, dass die streitige Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden konnte, da keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 genannten Ausnahmen bzw. Freistellungen anwendbar zu sein schien.

(34)

Die Kommission vertrat insbesondere die Auffassung, dass die streitige Maßnahme über den üblichen Rahmen des spanischen Körperschaftsteuersystems, das das Bezugssteuersystem bildet, hinausging. Ferner machte die Kommission geltend, dass die steuerliche Abschreibung des aus dem Erwerb einer 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen resultierenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts einen eine Ausnahme bildenden Anreiz darzustellen schien.

(35)

Die Kommission stellte fest, dass die steuerliche Abschreibung nur einer bestimmten Kategorie von Unternehmen offenstand, und zwar Unternehmen, die bestimmte Beteiligungen von mindestens 5 % am Gesellschaftskapital eines Zielunternehmens erwarben, wobei die Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 1 TRLIS erfüllt sein mussten. Sie führte des Weiteren aus, dass Steuerermäßigungen, die ausschließlich die Ausfuhr einheimischer Erzeugnisse begünstigen, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union staatliche Beihilfen sind (16). Daher erschien die streitige Maßnahme selektiv.

(36)

Vor diesem Hintergrund vertrat die Kommission ferner die Auffassung, dass der selektive Vorteil durch die Natur des Steuersystems nicht gerechtfertigt zu sein schien. Sie äußerte insbesondere die Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung, die durch die vom allgemeinen Rahmen des spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystems abweichende streitige Maßnahme eingeführt wurde, nicht durch technische Aspekte des Steuersystems zu rechtfertigen war. Die streitige Maßnahme bildet vielmehr die einzige Ausnahme von der Regel, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nur bei Unternehmensverschmelzungen oder Übertragungen von Unternehmensteilen steuerlich geltend gemacht werden kann. Ferner betrachtete die Kommission den Anspruch, dass die streitige Maßnahme der Verwirklichung der vom spanischen System angestrebten Neutralitätsziele diene, als unverhältnismäßig, da die streitige Maßnahme sich auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen beschränkt.

(37)

Darüber hinaus vertrat die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kamen, da die Maßnahme mit einem Verzicht des spanischen Finanzministeriums auf Steuereinnahmen verbunden war. Schließlich machte die Kommission geltend, dass die streitige Maßnahme den Wettbewerb auf dem Markt für den Erwerb europäischer Unternehmen dadurch verfälscht haben konnte, dass sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwarben, einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschaffte. Die Kommission fand keinen Grund für die Annahme, dass die streitige Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar war.

(38)

Aus diesen Gründen zog die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe bilden könnte. In diesem Fall müsste die Rückforderung im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags erfolgen. Vor diesem Hintergrund hat die Kommission Spanien und die Beteiligten aufgefordert, ihre Stellungnahmen zu einer etwaigen Anwendbarkeit des Grundsatzes des Vertrauensschutzes oder eines anderen allgemeinen Grundsatzes des Unionsrechts, aufgrund dessen die Kommission nach Artikel 14 Absatz 1 zweiter Satz der genannten Verordnung des Rates ausnahmsweise auf die Rückforderung verzichten könnte, zu übermitteln.

(39)

In der ersten Entscheidung kam die Kommission zu dem Schluss, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, wenn er auf den Erwerb innerhalb der Union angewandt wird, eine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt.

(40)

Die Kommission stellte ebenfalls fest, dass die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde und daher, soweit sie auf innergemeinschaftliche Erwerbe angewandt wurde, eine rechtswidrige Beihilfe darstellt.

(41)

Die Kommission hielt das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eingeleitete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, um die Übermittlung der neuen Elemente zu den Hindernissen, die grenzüberschreitenden Verschmelzungen außerhalb der Union entgegenstehen, zu der sich Spanien verpflichtet hatte, abzuwarten.

(42)

Die Kommission erhielt eine Stellungnahme Spaniens (17) sowie Stellungnahmen von 32 Beteiligten (18), von denen acht Verbände waren.

(43)

Zusammengefasst vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme und keine Ausnahme vom spanischen Steuersystem darstellt, da er allen Steuerpflichtigen, die eine beträchtliche Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen erwerben, die Abschreibung eines immateriellen Vermögenswertes ermögliche. Auf der Grundlage der Kommissionspraxis und der einschlägigen Gesetzgebung zieht Spanien den Schluss, dass die streitige Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 AEUV eingestuft werden könne. Nach Auffassung Spaniens würde eine anders lautende Schlussfolgerung den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzen. Ferner ist die Kommission nach Ansicht Spaniens nicht zur Anfechtung dieser allgemeinen Maßnahme befugt, da die Beihilfevorschriften es der Kommission nicht erlaubten, auf ihrer Grundlage Steuervorschriften zu harmonisieren.

(44)

Allgemein lässt sich feststellen, dass 30 Beteiligte (nachstehend „30 Beteiligte“ genannt) den Standpunkt Spaniens unterstützen, während die beiden anderen Beteiligten (nachstehend „die beiden anderen Beteiligten“ genannt) die Auffassung vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare, rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt. Daher werden die Argumente der 30 Beteiligten in den folgenden Abschnitten zusammen mit der Position Spaniens behandelt, während die Argumente der beiden anderen Beteiligten gesondert behandelt werden.

(45)

Einleitend macht Spanien geltend, dass die direkten Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten fielen. Daher müsse das Handeln der Kommission in diesem Bereich im Einklang mit dem in Artikel 5 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch Artikel 5 AEUV) verankerten Subsidiaritätsprinzip stehen. Ferner erinnert Spanien daran, dass die Mitgliedstaaten nach Artikel 3 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch die Artikel 3 bis 6 AEUV) und Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 65 AEUV) befugt seien, Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort und Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, ohne dass dies als Einschränkung des freien Kapitalverkehrs betrachtet werde.

(46)

Zudem machen die 30 Beteiligten geltend, dass ein Negativbeschluss der Kommission dem im AEUV verankerten Grundsatz der nationalen Steuerhoheit sowie Artikel 56 EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 63 AEUV), der Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, zuwiderlaufen würde.

(47)

Die streitige Maßnahme stellt nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dar, weil sie i) keinen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe, ii) keine bestimmten Unternehmen begünstige und iii) den Wettbewerb zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälsche oder zu verfälschen drohe. Spanien und die 30 Beteiligten vertreten die Ansicht, dass die streitige Maßnahme gemäß der Logik des spanischen Steuersystems als auf alle Unternehmensformen und Geschäftsbereiche in gleicher Weise anwendbare allgemeine Maßnahme einzustufen ist.

(48)

Entgegen der in der Eröffnungsentscheidung dargelegten Position der Kommission vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme vom spanischen Körperschaftsteuersystem darstellt, weil i) das spanische Rechnungslegungssystem kein geeigneter Bezugspunkt für die Begründung des Vorhandenseins einer Ausnahme vom Steuersystem sei und, ii) selbst wenn dies der Fall wäre, der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert im spanischen Rechnungslegungs- und Unternehmensbesteuerungssystem traditionell als ein über einen bestimmten Zeitraum absetzbarer Vermögenswert betrachtet werde.

(49)

Erstens könne das Rechnungsergebnis angesichts der mangelnden Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften nicht als Bezugspunkt für die Feststellung des Ausnahmecharakters der streitigen Maßnahme dienen. Die Steuerbemessungsgrundlage werde in Spanien auf der Grundlage des nach den Steuervorschriften korrigierten Rechnungsergebnisses berechnet. Daher könnten rechnungslegungsspezifische Erwägungen in der vorliegenden Sache nicht als Bezugspunkt für eine Steuermaßnahme dienen.

(50)

Zweitens treffe es nicht zu, dass die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht der Logik des spanischen Rechnungslegungssystems entspreche, da sowohl der Geschäfts- oder Firmenwert (19) als auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (20) über einen Zeitraum von höchstens 20 Jahren abgeschrieben werden können. Diese empirischen Vorschriften spiegelten den Wertverlust der zugrunde liegenden materiellen bzw. immateriellen Vermögenswerte wider. Vor diesem Hintergrund bilde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme, da er nicht von den im spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystem enthaltenen Vorschriften hinsichtlich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts abweiche.

(51)

Drittens macht Spanien geltend, dass die streitige Maßnahme keinen echten wirtschaftlichen Vorteil darstelle, da der steuerlich geltend gemachte Betrag im Falle der Veräußerung der erworbenen Beteiligung über die Besteuerung des Gewinns wieder eingezogen werde, so dass der Steuerpflichtige sich in derselben Situation befinde, in der er sich bei Nichtanwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS befunden hätte.

(52)

Viertens nehme die Kommission fälschlicherweise auf Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS Bezug, um das Vorliegen eines Vorteils aufzuzeigen. In der Eröffnungsentscheidung habe die Kommission ausgeführt, dass die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder an das Vorhandensein einer Unternehmensverschmelzung noch an die Übernahme der Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden sei. Diese Aussage zeuge von einem falschen Verständnis des spanischen Steuersystems, da eine Unternehmensgruppe, die die gemeinsame Kontrolle über ein Zielunternehmen erwirbt, durch die genannten beiden Artikel nicht daran gehindert werde, einen entsprechenden Teil des sich aus dem Vorgang ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts steuerlich geltend zu machen. Daher sei die Inanspruchnahme der streitigen Maßnahme bei der Anwendung dieser beiden Artikel nicht an das Bestehen einer alleinigen Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden. Vor diesem Hintergrund könne nicht der Schluss gezogen werden, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf die Kontrollposition der Begünstigten eine günstigere Behandlung biete als Artikel 11 Absatz 4 oder Artikel 89 Absatz 3 TRLIS (21). Abschließend sei zu betonen, dass das Kriterium der 5 %igen Beteiligung sowohl mit den in Übereinstimmung mit Artikel 89 Absatz 3 TRLIS festgesetzten Voraussetzungen als auch mit den Richtlinien der Kommission und der Kommissionspraxis im Einklang stehe.

(53)

Nach Ansicht Spaniens nimmt die Kommission auch fälschlicherweise auf Artikel 12 Absatz 3 TRLIS Bezug, um den mutmaßlichen Vorteilcharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufzuzeigen: Artikel 12 Absatz 3 sei auf Wertminderungen im Rahmen eines vom Zielunternehmen verzeichneten objektiven Verlusts anwendbar, während Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diese Bestimmung ergänze und dem durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingten Wertverlust Rechnung trage.

(54)

Fünftens sei der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (22) (nachstehend „Kommissionsmitteilung“ genannt) ausdrücklich zu entnehmen, dass Abschreibungsvorschriften keine staatlichen Beihilfen beinhalteten. Da der aktuelle Abschreibungskoeffizient des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts mindestens 20 Jahre lang mit dem Abschreibungskoeffizienten des Geschäfts- oder Firmenwerts übereinstimme, bilde die Regel keine Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem.

(55)

Würde die streitige Maßnahme einen Vorteil darstellen, so wären die letztlichen Begünstigten nach Auffassung der 30 Beteiligten die Anteilinhaber des Zielunternehmens, da sie den Preis erhielten, den das von der streitigen Maßnahme profitierende Unternehmen zahle.

(56)

Erstens macht Spanien geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme sei, da sie allen spanischen Unternehmen unabhängig von ihrer Tätigkeit, ihrem Wirtschaftsbereich, ihrer Größe, ihrer Unternehmensform oder anderen Merkmalen offenstehe. Die einzige in der streitigen Maßnahme vorgesehene Voraussetzung, die der Steuerpflichtige erfüllen müsse, um die Maßnahme in Anspruch nehmen zu können, bestehe darin, dass er in Spanien steuerpflichtig sein müsse. Die Tatsache, dass nicht alle Steuerpflichtigen von der Maßnahme profitierten, mache sie nicht selektiv. Daher könne Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder de facto noch de jure als selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bezeichnet werden. In diesem Zusammenhang übermittelte Spanien mit Schreiben vom 14. Juli 2008 (23) bestimmte Daten aus spanischen Steuererklärungen von 2006, aus denen hervorgeht, dass alle Arten von Unternehmen (KMU und Großunternehmen) wie auch in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen tätige Unternehmen von der streitigen Maßnahme profitiert hatten. Spanien betonte ferner, dass das Gericht in einem kürzlich ergangenen Urteil (24) festgestellt habe, dass auch eine begrenzte Anzahl von Begünstigten als solche nicht zum Nachweis der Selektivität der Maßnahme ausreiche, da diese Gruppe von Unternehmen allen jenen Unternehmen, die sich in einer bestimmten tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, entsprechen könne. 2008, II-591. Spanien betont insbesondere, dass die streitige Maßnahme Ähnlichkeiten mit einem Fall (25) jüngeren Datums aufweise, den die Kommission als allgemeine Maßnahme eingestuft habe und ersucht daher um dieselbe Behandlung.

(57)

Zweitens hat die Kommission nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten in ihrer Eröffnungsentscheidung den Grundsatz der Selektivität und die objektiven Voraussetzungen der streitigen Maßnahme, welche sich nur auf bestimmte Transaktionen (und zwar die Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen) beziehe, verwechselt. So mache die Kommission geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS selektiv sei, da vergleichbare Investitionen spanischer Unternehmen unterschiedlich behandelt würden. Dabei lasse sie jedoch außer Acht, dass für das Selektivitätskriterium nicht der Umstand ausschlaggebend sei, dass die streitige Maßnahme von einer Unternehmensgruppe oder einem multinationalen Unternehmen in Anspruch genommen werde, die/das einen Anteil an einem Zielunternehmen halte. Der Umstand, dass eine Maßnahme ausschließlich denjenigen Unternehmen zugute komme, die das in der streitigen Maßnahme festgelegte objektive Kriterium erfüllen, reiche allein nicht aus, um die Maßnahme selektiv werden zu lassen. Das Selektivitätskriterium setze voraus, dass dem Begünstigten der streitigen Maßnahme subjektive Einschränkungen auferlegt werden. Das bei dieser Verfahrensweise geschaffene Selektivitätskriterium stehe im Widerspruch zur früheren Praxis der Kommission und sei zu ungenau und weit gefasst. Die Weiterentwicklung dieses Konzepts würde zu der fälschlichen Schlussfolgerung führen, dass die Mehrheit der steuerlich absetzbaren Aufwendungen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV fielen.

(58)

Spanien fügt hinzu, dass die Beschränkung der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert nicht ausreiche, um der streitigen Maßnahme ihren allgemeinen Charakter zu nehmen, da sie ohne weitere Voraussetzungen in gleicher Weise für alle in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen gelte. Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs (26) könne eine Maßnahme, die allen Unternehmen im Inland gleichermaßen gewährt wird, keine staatliche Beihilfe darstellen.

(59)

Drittens werde durch den Schwellenwert von 5 % nicht die Investition eines bestimmten Mindestbetrags vorgeschrieben, so dass die streitige Maßnahme nicht nur Großunternehmen zugute komme. Die Tatsache, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme nicht an die Versteuerung des erzielten Mehrwertes durch den Verkäufer gebunden ist, hält Spanien für nicht relevant, da das Land nicht für die Kontrolle der Einnahmen zuständig sei, die ein nicht in Spanien steuerpflichtiger und ansässiger Verkäufer im Ausland erziele. Schließlich stehe die steuertechnisch bedingte Begrenzung des Geltungsbereichs einer Maßnahme auf den Erwerb von Anteilen an Zielunternehmen mit der Situation im Einklang, die sich aus der Anwendung verschiedener Richtlinien der Gemeinschaft ergebe.

(60)

Viertens sei die Einführung der streitigen Maßnahme in jedem Falle durch den Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt, der dem gesamten spanischen Steuerrecht zugrunde liege. Gemäß diesem Grundsatz müsse die steuerliche Behandlung einer Investition unabhängig von der gewählten Methode — Übertragung von Unternehmensteilen, Unternehmensverschmelzung oder Erwerb von Beteiligungen — neutral sein. Daher müsse die steuerliche Abschreibung einer Investition von der zur Durchführung des Erwerbs gewählten Methode unabhängig sein. Aus dieser weiteren Perspektive betrachtet werde mit der streitigen Maßnahme letztlich das Ziel verfolgt, den freien Kapitalverkehr dadurch zu gewährleisten, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Transaktionen mit Zielunternehmen gegenüber rein inländischen Transaktionen vermieden wird. Da beim Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an in Spanien ansässigen Unternehmen die Verschmelzung der erwerbenden Unternehmen und der erworbenen Unternehmen ohne jedes rechtliche oder steuerliche Hindernis möglich sei, könne der sich durch die Verschmelzung in steuerlicher Hinsicht ergebende Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden (27). Bei grenzüberschreitenden Vorgängen könne der Geschäfts- oder Firmenwert jedoch nicht entstehen, da die Harmonisierung auf gemeinschaftlicher Ebene nicht abgeschlossen, oder, im noch ungünstigeren Fall, außerhalb der Union überhaupt nicht vorhanden sei.

(61)

Im Zuge des Prüfverfahrens haben Spanien und einige der 30 Beteiligten die rechtlichen Hindernisse, die in den Rechtsvorschriften von 15 Drittländern bestehen, sehr genau beschrieben. Die in den Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten enthaltenen Fachinformationen werden in Anhang II und III dieses Beschlusses (nachstehend „Berichte“ genannt) zusammengefasst. Diese Beschreibungen sind ganz allgemein im Kontext der folgenden Erklärung Spaniens zu verstehen (28): „… daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“ Nach Ansicht Spaniens und der 30 Beteiligten machen die in den Berichten beschriebenen Hindernisse die Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten unmöglich. Daher ziele die streitige Maßnahme darauf ab, die negativen Auswirkungen dieser nicht von Spanien zu vertretenden Hindernisse auszuräumen. Deshalb sei die Beschränkung des Geltungsbereichs der streitigen Maßnahme auf grenzüberschreitende Erwerbe im Hinblick auf die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes erforderlich. So behandele das spanische Steuersystem Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, in unterschiedlicher Weise (29), was die Neutralität des spanischen Steuersystems im Einklang mit den Vorschriften des spanischen Steuersystems selbst und mit dem AEUV gewährleiste.

(62)

Zusammengefasst könne festgestellt werden, dass die streitige Maßnahme darauf abziele, im Hinblick auf Investitionsentscheidungen die steuerlichen Hindernisse zu beseitigen, die dadurch entstünden, dass das spanische Steuersystem den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ungünstiger behandele als den Erwerb von Beteiligungen an inländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme gewährleiste die steuerliche Gleichbehandlung beider Erwerbsformen (direkter Erwerb von Unternehmensteilen und indirekter Erwerb durch Kauf von Beteiligungen): So erlaube sie die Ermittlung des sich aus beiden Erwerbsformen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts (direkter Geschäfts- oder Firmenwert und finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert), um die Integration der verschiedenen Märkte zu fördern, bis die tatsächlichen und rechtlichen Hindernisse, die der Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten entgegenstehen, ausgeräumt seien. Auf diese Weise gewährleiste Spanien, dass die Steuerpflichtigen sich für Investitionen im In- oder Ausland entscheiden können, ohne durch die genannten Hindernisse beeinträchtigt zu werden. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährleiste die Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen, indem er die negativen Auswirkungen der Hindernisse ausräume.

(63)

Nach Angaben Spaniens hat die Kommission nicht — wie rechtlich vorgeschrieben — nachgewiesen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den Wettbewerb beschränkt, da i) der mutmaßliche „Markt für den Erwerb von Unternehmensanteilen“ im Hinblick auf das Wettbewerbsrecht keinen Bezugsmarkt darstelle und ii) selbst wenn dies so wäre, die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts als solche sich nicht auf die Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen auswirke.

(64)

Erstens habe die Kommission die streitige Maßnahme als wettbewerbswidrigen Vorteil eingestuft, da spanischen Steuerpflichtigen auf der Grundlage von Artikel 12 Absatz 5 bei Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen eine Steuervergünstigung gewährt wird. Die Kommission habe jedoch keinerlei vergleichende Studie zur wirtschaftlichen Situation spanischer und ausländischer Unternehmen durchgeführt.

(65)

Zweitens könne die streitige Maßnahme den Wettbewerb nicht verfälschen, da sie ohne jede Beschränkung allen spanischen Unternehmen offenstehe. Alle Unternehmen, die sich in derselben Situation befinden wie die von der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen, könnten die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und damit ihre Steuerlast verringern, was jeden möglicherweise daraus resultierenden Wettbewerbsvorteil beseitige. Zudem falle die geringere Besteuerung eines Mitgliedstaats, die die Wettbewerbssituation der inländischen Unternehmen verbessern könne, nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften, wenn sie allgemeiner Art sei.

(66)

Schließlich habe die Kommission bereits zahlreiche spanische grenzüberschreitende Vorgänge (30), die von der streitigen Maßnahme hätten profitieren können, anhand der Fusionskontrollverordnung geprüft. Bei keiner dieser Prüfungen habe sie Bedenken wegen einer möglichen Verfälschung des Wettbewerbs angemeldet.

(67)

Die von der Kommission geäußerten Ansichten seien nicht nur realitätsfern, sondern entsprächen auch nicht der Investitionssituation spanischer Unternehmen. Die streitige Maßnahme verfälsche weder den Wettbewerb noch beeinträchtige sie die Handelsbedingungen innerhalb der Union in einer Weise, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufe.

(68)

Infolge des zwischen den Steuersystemen bestehenden Wettbewerbs hätten auf einem nicht harmonisierten Markt identische Vorgänge je nach Wohnsitz der Marktteilnehmer eine unterschiedliche steuerliche Auswirkung. Dadurch werde der Wettbewerb verfälscht, auch wenn die fraglichen nationalen Maßnahmen allgemeiner Art seien. Diese Verfälschung sei somit nicht auf die staatliche Beihilfe, sondern auf mangelnde Harmonisierung zurückzuführen. Gemäß ihrer Argumentation müsste die Kommission für Hunderte nationaler Maßnahmen förmliche Prüfverfahren eröffnen, was eine ausländischen Investitionen sehr abträgliche rechtliche Unsicherheit herbeiführen würde.

(69)

Selbst wenn die Kommission die Auffassung vertrete, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstelle, sei die genannte Bestimmung mit Artikel 107 Absatz 3 AEUV vereinbar, da sie die im Interesse der Union liegende Integration internationaler Unternehmen fördere.

(70)

Wie im Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ (31) dargelegt, können Maßnahmen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, wenn sie eine Unzulänglichkeit des Marktes korrigieren, klar definierte Ziele von gemeinsamem Interesse verfolgen und die Handels- und Wettbewerbsbedingungen innerhalb der Union nicht in einem Maß beeinträchtigen, das dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In der vorliegenden Sache bestehe die Unzulänglichkeit des Marktes in der Schwierigkeit (oder nahezu Unmöglichkeit), grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen durchzuführen. Mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS werde die Schaffung europaweiter Unternehmen durch Gleichbehandlung des Erwerbs im Inland und im Ausland gefördert.

(71)

Daher sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mit dem Binnenmarkt vereinbar, da er in Ermangelung eines harmonisierten Steuerwesens in Europa die grenzüberschreitenden Investitionen entgegenstehenden Hindernisse in angemessener Weise ausräume. Die streitige Maßnahme ziele darauf ab, die negativen Auswirkungen der Hindernisse, die der grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung entgegenstehen, zu beseitigen und die steuerliche Gleichbehandlung grenzüberschreitender Unternehmensverschmelzungen mit inländischen Unternehmensverschmelzungen zu erreichen, um zu gewährleisten, dass einschlägige Entscheidungen nicht auf der Grundlage steuerlicher Erwägungen, sondern ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen getroffen werden.

(72)

Schließlich müsse die Kommission für den Fall, dass sie Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt, einräumen, dass es bestimmte Umstände gebe, unter denen die Nichtrückforderung der nach Artikel 12 Artikel 5 TRLIS gewährten mutmaßlichen staatlichen Beihilfe gerechtfertigt sei. So müssten die Begünstigten das Recht haben, die ausnahmsweise erfolgte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses durchgeführten Erwerbsvorgängen zu Ende zu führen.

(73)

Erstens scheine die Kommission in der Eröffnungsentscheidung das mögliche Vorliegen eines schützenswerten Vertrauens anzuerkennen. Diese Erklärung sei nach der Rechtsprechung des Gerichts (32) ein eindeutiger Hinweis auf die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes. Da die Eröffnungsentscheidung dem Ergebnis der förmlichen Prüfung nicht vorgreife, sei die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes für alle Vorgänge anzuerkennen, die vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses stattgefunden haben.

(74)

Zweitens habe die Kommission in ihren Antworten auf die von Mitgliedern des Europäischen Parlaments vorgelegten schriftlichen Anfragen (33) erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Diese Erklärung sei eine eindeutige Stellungnahme der Kommission, die bei Spanien und den Begünstigten der streitigen Maßnahme ein eindeutiges schützenswertes Vertrauen begründe.

(75)

Drittens habe die Kommission mit der Schlussfolgerung, zu der sie in vergleichbaren Fällen (34) gelangt sei, eine Reihe indirekter Beweise dafür geliefert, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Angesichts dieser Entscheidungen habe ein umsichtiges Unternehmen nicht vorhersehen können, dass die Kommission die entgegengesetzte Position einnehmen könnte.

(76)

Schließlich müsse die streitige Maßnahme für alle vor dem Datum der Veröffentlichung eines Negativbeschlusses liegenden Vorgänge weiter gelten, bis die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts abgeschlossen sei. Die streitige Maßnahme bestehe in einem Anspruch auf steuerliche Geltendmachung eines bestimmten, zum Zeitpunkt des Erwerbs festgesetzten Betrags während der folgenden zwanzig Jahre. Ferner sei angesichts der Position der Kommission in vergleichbaren Fällen (35) die Auffassung gerechtfertigt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes bis zum Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses gelte.

(77)

Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten bildet Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe. Ihrer Ansicht nach ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes im vorliegenden Fall nicht anwendbar, so dass sie die Kommission ersuchen, die Rückforderung etwaiger rechtswidrig erhaltener Beihilfen anzuordnen. Ihre Argumente werden im Folgenden kurz zusammengefasst.

(78)

Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten hat Artikel 12 Absatz 5 TRLIS Ausnahmecharakter, da das spanische Steuersystem mit Ausnahme der genannten Bestimmung keinerlei Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes, sondern lediglich einen steuerlichen Abzug infolge von Wertminderung zulasse. Bis zur Einführung des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS habe das spanische Körperschaftsteuerrecht keine Abschreibung von Beteiligungen gestattet, die davon unabhängig waren, ob tatsächlich eine Wertminderung eingetreten sei. Die beiden anderen Beteiligten betonen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im europäischen Raum wahrscheinlich einzigartig sei, da es keinen anderen Mitgliedstaat mit einer vergleichbaren Regelung für grenzüberschreitende Transaktionen gebe, bei denen keine Kontrollanteile erworben werden.

(79)

Im spanischen Steuersystem könne der Geschäfts- oder Firmenwert nur im Rahmen einer Unternehmensverschmelzung abgeschrieben werden; die einzige Ausnahme sei die streitige Maßnahme, die die Abschreibung in einem Ausnahmefall erlaube: bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an einem Zielunternehmen. Diese Regelung weiche vom allgemeinen Steuersystem ab, da die Abschreibung nicht nur ohne Unternehmensverschmelzung möglich sei, sondern auch in Fällen, in denen der Käufer noch nicht einmal die Kontrolle über das ausländische Zielunternehmen erwerbe. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewähre somit bestimmten spanischen Unternehmen einen Vorteil gegenüber i) anderen spanischen Unternehmen, die nur im Inland tätig sind, und ii) anderen Marktteilnehmern der Union, die auf internationaler Ebene mit den spanischen Begünstigten der streitigen Maßnahme im Wettbewerb stehen.

(80)

Aus wirtschaftlicher Sicht gewähre Spanien nicht nur einen zinslosen Kredit über zwanzig Jahre (zinsfreie Steuerstundung), sondern überlasse dem Kreditnehmer auch die Entscheidung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des zinslosen Kredits, sofern dieser Kredit tatsächlich zurückgezahlt werde. Wenn der Investor die beträchtliche Beteiligung nicht übertrage, laufe dies auf einen Schuldenerlass seitens Spaniens hinaus. In diesem Fall werde die Maßnahme zu einer dauerhaften Steuerbefreiung.

(81)

Einer der beiden anderen Beteiligten berechnet, dass spanische Käufer, zum Beispiel aus dem Bankensektor, infolge der streitigen Maßnahme rund 7 % mehr zahlen könnten als es andernfalls der Fall wäre. Da der Angebotspreis auch durch verschiedene weitere Elemente bedingt sei, räumt er jedoch auch ein, dass die streitige Maßnahme nicht der einzige Faktor sei — wenngleich er wahrscheinlich zu den wichtigsten Faktoren für die Aggressivität der potenziellen spanischen Käufer, die von der streitigen Maßnahme profitierten, zähle. Der genannte Beteiligte vertritt ferner die Auffassung, dass die streitige Maßnahme potenziellen spanischen Käufern bei internationalen Auktionen einen eindeutigen Vorteil verschaffe.

(82)

Nach Ansicht der beiden anderen Beteiligten besteht eine eindeutige Parallele zwischen der vorliegenden Sache und dem Sachverhalt, der dem Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (36) zugrunde lag. Trotz der Argumente Spaniens, denen zufolge jede streitige Maßnahme nicht selektiv gewesen sei, da Artikel 37 TRLIS auf alle im Ausland investierenden spanischen Unternehmen anwendbar sei, urteilte der Gerichtshof, dass die Maßnahme eine staatliche Beihilfe bildete, da sie auf eine Kategorie von Unternehmen beschränkt war, und zwar diejenigen Unternehmen, die bestimmte Auslandsinvestitionen tätigten. Dieselbe Argumentation könne auch auf Artikel 12 Absatz 5 TRLIS angewendet werden. Daher beruhe die Selektivität des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS darauf, dass nur Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, die Regelung in Anspruch nehmen können.

(83)

Zudem kämen nur multinational tätige Unternehmen von bestimmter Größe und Finanzkraft für Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Frage. Die Unternehmensbilanz weise zwar den Buchwert der Vermögenswerte aus, aber es sei wenig wahrscheinlich, dass sie auch den Marktwert der Vermögenswerte widerspiegle. In der Praxis hätten aber nur Marktteilnehmer, die eine Kontrollbeteiligung an einem Zielunternehmen halten, einen so umfassenden Zugang zu den Unterlagen eines Unternehmens, dass es ihnen möglich ist, den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens zu ermitteln. Folglich begünstige der Schwellenwert von 5 % multinational tätige Unternehmen.

(84)

Zudem habe nur ein in Spanien tätiger spanischer Marktteilnehmer eine Steuerbemessungsgrundlage in Spanien und könne von der Wertminderung profitieren. Daher könnten in der Praxis nur in Spanien ansässige Unternehmen mit beträchtlicher spanischer Steuerbemessungsgrundlage von der Regelung profitieren, da der potenzielle Nutzen vom Umfang des Spaniengeschäfts und nicht vom Umfang des Erwerbs abhängig sei. Wenngleich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf alle in Spanien niedergelassenen Marktteilnehmer abziele, könne in der Praxis nur eine begrenzte und bestimmbare Anzahl von Unternehmen mit spanischer Steuerbemessungsgrundlage, die in dem jeweiligen Steuerjahr im Ausland Beteiligungen erwerben und deren Steuerbemessungsgrundlage für den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausreicht, Jahr für Jahr von der Maßnahme profitieren. Infolgedessen bewirke die Maßnahme in der Praxis eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, auch in Bezug auf spanische Marktteilnehmer, die sich dahingehend in derselben Situation befinden, dass sie im Ausland Beteiligungen erwerben.

(85)

Die beiden anderen Beteiligten machen geltend, dass sie keinerlei objektive oder horizontale Kriterien oder Voraussetzungen haben feststellen können, die die streitige Maßnahme rechtfertigen würden. Im Gegenteil, sie sind der Meinung, dass der streitigen Maßnahme die Absicht zugrunde liege, bestimmten spanischen Marktteilnehmern einen Vorteil zu verschaffen. Ferner müssten, wenn die streitige Maßnahme fester Bestandteil des spanischen Steuersystems ist, auch die vor diesem Datum erworbenen ausländischen Beteiligungen von der Maßnahme profitieren können, was nicht der Fall sei, da der Steuerabzug nur auf nach dem 1.1.2002 erworbene Beteiligungen anwendbar sei.

(86)

Angesichts der vorstehenden Erwägungen und der Politik der Kommission (37) sei die streitige Maßnahme als selektiv zu betrachten.

(87)

Die streitige Maßnahme habe eindeutig diskriminierenden Charakter, da sie den spanischen Marktteilnehmern einen eindeutigen steuerlichen und finanziellen Vorteil verschaffe, den ausländische Marktteilnehmer nicht nutzen könnten. Bei Auktionen oder anderen wettbewerblichen Verfahren zum Erwerb eines Unternehmens mache ein derartiger Vorteil einen erheblichen Unterschied aus.

(88)

Angebote für den Erwerb einer Beteiligung umfassten in der Regel einen Aufschlag auf den Preis der Anteile des Zielunternehmens, der in nahezu allen Fällen zum Entstehen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts führe. Die Finanzpresse habe wiederholt über große Übernahmen durch spanische Unternehmen und über die infolge der spanischen Steuervorschriften zur Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes erzielten steuerlichen Gewinne berichtet. Bei einem dieser Beteiligungserwerbe, der durch eine Investitionsbank getätigt wurde, sei errechnet worden, dass der aus Artikel 12 Absatz 5 TRLIS resultierende steuerliche Gewinn 1,7 Mrd. EUR, das heißt 6,7 % des Angebotspreises, betragen habe. Einem anderen Bericht sei zu entnehmen, dass der spanische Käufer ein Angebot habe vorlegen können, das rund 15 % über dem der nichtspanischen Wettbewerber gelegen habe.

(89)

Die streitige Maßnahme scheine auch eine bestimmte Ausfuhrtätigkeit spanischer Unternehmen zu begünstigen (Förderung der Ausfuhr zum Erwerb ausländischer Beteiligungen), was der einschlägigen Politik der Kommission (38) zuwiderlaufe.

(90)

Die streitige Maßnahme komme Unternehmen zugute, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen, und versetze sie in die Lage, ihre Steuerbemessungsgrundlage und damit die Höhe der Steuern, die sie ohne die Maßnahme in einem bestimmten Steuerjahr hätten zahlen müssen, zu verringern. Somit verschaffe die Maßnahme den Unternehmen einen finanziellen Vorteil, dessen Kosten direkt aus dem Haushalt des betroffenen Mitgliedstaats finanziert würden.

(91)

Spanien macht geltend, dass die große Mehrheit der von Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen seinen Standpunkt unterstütze. Nur die beiden anderen Beteiligten hätten erklärt, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstelle, während alle übrigen zu dem Schluss gekommen seien, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sei. Andernfalls hätten weniger Marktteilnehmer Stellungnahmen übermittelt. Darüber hinaus zeige die große Bandbreite der Tätigkeiten und der Größe der Beteiligten den allgemeinen Charakter der streitigen Maßnahme.

(92)

Was den Ausnahmecharakter der streitigen Maßnahme betrifft, so lehnt Spanien diese Bezeichnung angesichts des gemeinsamen Merkmals der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes nach den spanischen Rechnungslegungsvorschriften ab (39). Zudem sei der steuerliche Abzug der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS beim spanischen Körperschaftsteuersystem die allgemeine Regel. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS entspreche dieser Logik. Artikel 12 Absatz 3 TRLIS könne nicht als allgemeine Regel für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bezeichnet werden, da er sich auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beteiligungen an nicht börsennotierten Unternehmen beziehe. Diese Bestimmung beziehe sich auf die Wertminderung des theoretischen Buchwertes und nicht auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Artikel 12 Absätze 3 und 5 TRLIS seien zwei einander ergänzende allgemeine Vorschriften: Gegenstand von Absatz 3 sei die durch negative Ergebnisse des Zielunternehmens bedingte Wertminderung, während sich Absatz 5 lediglich auf den steuerlichen Abzug des Teils der Wertminderung beziehe, der durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingt sei. Schließlich sei der Umstand, dass es in keinem anderen Mitgliedstaat eine mit der streitigen Maßnahme vergleichbare Maßnahme gebe, nicht relevant, da die Steuersysteme in der Union nicht harmonisiert seien.

(93)

Was den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme betrifft, so sei die zum Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (40) hergestellte Parallele nicht zutreffend, da die Kommission in der fraglichen Sache das Profil des Begünstigten eindeutig definiert habe, während dies im vorliegenden Fall nicht möglich gewesen sei. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlange keinerlei Zusammenhang zwischen dem Erwerb einer Beteiligung und der Ausfuhr von Gütern und Dienstleistungen. Daher führe die streitige Maßnahme nicht zu einer Zunahme der Ausfuhr spanischer Güter oder Dienstleistungen. Der Umstand, dass diese nicht selektive Maßnahme nicht auf inländische Vorgänge anwendbar sei, tue ihrem allgemeinen Charakter keinen Abbruch. Das letztliche Ziel der streitigen Maßnahme stimme mit dem der Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung überein und bestehe darin, zu gewährleisten, dass Investitionsentscheidungen auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen und nicht auf der Grundlage steuerlicher Kriterien getroffen werden. Da Unternehmensverschmelzungen durch Erwerb von Beteiligungen im Inland, nicht aber im Ausland durchgeführt werden könnten, sei die unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht nur rechtlich gerechtfertigt, um die Neutralität des Steuersystems zu gewährleisten, sondern auch notwendig.

(94)

Im Hinblick auf die mutmaßliche Verfälschung des Wettbewerbs durch die streitige Maßnahme erinnert Spanien daran, dass jeder Steuerabzug, der die Betriebskosten eines Unternehmens verringere, die Wettbewerbsfähigkeit des Begünstigten steigere. Diese Aussage sei jedoch nicht relevant, da die streitige Maßnahme eine allgemeine Maßnahme sei. Die einzelnen in den Mitgliedstaaten angewandten Steuersätze, die sich auf die Wettbewerbsfähigkeit der gebietsansässigen Unternehmen auswirken, fielen nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften. Zudem sei nicht erwiesen, dass die streitige Maßnahme den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige. Ferner führe die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht notwendigerweise zu einer Erhöhung des von einem Wettbewerber gebotenen Preises.

(95)

Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der streitigen Maßnahme mit dem Binnenmarkt ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nach Auffassung Spaniens geeignet und angemessen, um ein Marktversagen zu beheben, da er ein Steuersystem schafft, das nationale und grenzüberschreitende Vorgänge gleich behandelt und die Entwicklung gesamteuropäischer Unternehmen begünstigt.

(96)

Um festzustellen, ob eine Maßnahme eine Beihilfe darstellt, hat die die Kommission zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen in Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt. Darin heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ Auf der Grundlage des zitierten Absatzes prüft die Kommission nachstehend, ob die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt.

(97)

Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie in dem Sinne spezifisch oder selektiv ist, dass sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt.

(98)

In der Kommissionsmitteilung (41) heißt es: „Wesentlich für die Anwendung des Artikels 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] auf eine steuerliche Maßnahme ist also vor allem, dass diese Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems zugunsten bestimmter Unternehmen eines Mitgliedstaats darstellt. Demnach muss also zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt. Anschließend muss geprüft werden, ob die Ausnahme oder die systeminternen Differenzierungen ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau‘ des Steuersystems gerechtfertigt sind, das heißt, ob sie sich also unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats ergeben.“

(99)

In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (42) heißt es: „Zur Beurteilung des Merkmals der Selektivität, das zum Begriff der staatlichen Beihilfe gehört, verlangt Artikel 87 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] nach ständiger Rechtsprechung die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“ (43).

(100)

Zudem hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen beschreibt (44). Steuerliche Maßnahmen, die keine Anpassung des allgemeinen Systems an besondere Merkmale bestimmter Unternehmen darstellen, sondern als Mittel zur Verbesserung ihrer Wettbewerbsfähigkeit eingeführt wurden, fallen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (45).

(101)

Der Begriff der staatlichen Beihilfe ist somit nicht auf staatliche Maßnahmen anwendbar, die eine unterschiedliche Behandlung der Unternehmen vorsehen, wenn diese auf die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehören, zurückzuführen ist. In der Kommissionsmitteilung (46) heißt es: „Manche Modalitäten können schließlich durch objektive Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein“.

(102)

Wie im folgenden Abschnitt ausführlicher dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist, da sie nur bestimmte Gruppen von Unternehmen, die bestimmte Investitionen im Ausland tätigen, zugute kommt, und dass dieser spezifische Charakter der Regelung nicht durch deren Natur gerechtfertigt ist. Nach Auffassung der Kommission ist die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftssteuersystems und konkret der Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu bewerten (vgl. die Erwägungsgründe 48 bis 69).

(103)

Die Kommission hat auch geprüft, ob die Sachverhaltsannahme, auf die sich Spanien beruft, begründet ist, und ist der Frage nachgegangen, ob es Hindernisse in der Gesetzgebung von Drittländern gibt. Hier muss darauf hingewiesen werden, dass diese Überprüfung keine Anerkennung des Arguments bedeutet, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall eine besondere steuerliche Behandlung rechtfertigen können. Es ist auch nicht das Ziel dieses Beschlusses festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte.

(104)

Auch bei Zugrundelegung eines anderen Bezugssystems, das sich aus dem von Spanien vorgeschlagenen ableitet, würde die streitige Maßnahme nach Auffassung der Kommission einen selektiven Vorteil darstellen, insbesondere weil es keine unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen gibt, die erfüllt sein müssen, um in den verschiedenen Situationen in den Genuss der Bestimmungen über den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert bei Auslandsbeteiligungen zu kommen. Die streitige Maßnahme ermöglicht es sogar, den finanziellen Geschäfts- und Firmenwert auch dann separat zu verbuchen und abzuschreiben, wenn der Begünstigte eine Minderheitsbeteiligung von 5 % erwirbt, was deutlich unter den Anforderungen für die Anwendung der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts liegt (47). Daher stellt die streitige Maßnahme ungeachtet ihrer Definition eine Ausnahme vom Bezugssystem dar.

(105)

Abgesehen davon stellte die Kommission weitere Abweichungen zwischen den Anwendungsvoraussetzungen der streitigen Maßnahme und den Bestimmungen des Bezugssystems fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Im Fall von Unternehmensverschmelzungen gibt es hingegen keine zeitliche Begrenzung bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die Verschmelzung aus wirtschaftlich gerechtfertigten Gründen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (48); die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und man kann daher nicht die Auffassung vertreten, dass diese Maßnahme durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.

(106)

Folglich ist die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden ist, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen. Infolgedessen kann die streitige Maßnahme auch in Situationen in Anspruch genommen werden, deren andersartiger Charakter nicht ausreichend aufgezeigt wurde, als dass eine selektive Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften zum Geschäfts- oder Firmenwert gerechtfertigt wäre. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme in der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter Kostenarten besteht und in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objektiver Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden kann.

(107)

Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (49), ist die Kommission auch der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt. Es genügt, wenn die Anwendung der betreffenden Regelung zu Situationen führt, die eine Beihilfe darstellen, um den Schluss ziehen zu können, dass die Regelung Beihilfeelemente im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV enthält. Daher ist es im Zusammenhang mit diesem Beschluss nicht erforderlich, die Rechtsvorschriften aller in Frage kommenden Drittländer, für die das Überprüfungsverfahren der Kommission noch offen ist, zu überprüfen. Wie bereits in Erwägungsgrund 115 ff. der ersten Entscheidung (50), erwähnt, hat die Kommission gestützt auf ein im Folgenden näher beschriebenes Verfahren überprüft, ob eine Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf Transaktionen außerhalb der Union im Einzelfall eine staatliche Beihilfe darstellt. Diese Analysen konzentrierten sich auf solche Drittländer, zu denen Spanien enge Wirtschaftsbeziehungen unterhält, und sie wurden nach ihrer Bedeutung für die Direktinvestitionen im Ausland in der Zeit von 1. Januar 2002 bis 1. Juni 2009 (nachstehend „DIA“ genannt) ausgewählt. Im Bereich dieser Drittländer hat sich die Kommission bei ihrer Analyse auf die Länder konzentriert, in denen die meisten Einzelfälle der Anwendung der streitigen Maßnahme zu erwarten sind: Vereinigte Staaten von Amerika (DIA in Höhe von 35 Mrd. EUR), Mexiko (DIA in Höhe von 18 Mrd. EUR), Argentinien (DIA in Höhe von 15 Mrd. EUR) und Brasilien (DIA in Höhe von 13 Mrd. EUR). Nach den Angaben, die Spanien im Verlauf des Verfahrens übermittelt hat, gab es anscheinend nicht nur in den vier zuvor genannten Ländern Transaktionen, sondern auch in Kolumbien, Peru und Ecuador, die ebenfalls zu den fünfzehn Ländern gehören, über die Spanien Angaben vorgelegt hat. Die die Kommission hat daher auch diese anderen Drittländer überprüft.

(108)

Die zuvor kurz zusammengefasste Argumentation der Kommission wird in den folgenden Erwägungsgründen näher dargelegt.

(109)

In der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung vertrat die Kommission die Auffassung, dass das relevante Bezugssystem das spanische Körperschaftsteuersystem und, konkreter, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ist. Diese Auffassung steht im Einklang mit der früheren Praxis der Kommission und der Rechtsprechung der europäischen Gerichte, denen zufolge das Bezugssystem das allgemeine Körperschaftsteuersystem ist (51), und sie wird in diesem Beschluss aufrechterhalten.

(110)

Angesichts der Hindernisse, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstünden, so Spanien in seiner Stellungnahme, befänden sich Steuerpflichtige, die Anteile an spanischen Unternehmen erwerben, im Allgemeinen in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation als Steuerpflichtige, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, insbesondere an solchen, die in Drittländern ansässig sind. Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (52). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (53): „Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“

(111)

Nach Ansicht Spaniens ist die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.

(112)

In der ersten Entscheidung hielt die Kommission das Verfahren offen, um Spanien Gelegenheit zu geben, neue Informationen über das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen in Drittländern vorzulegen.

(113)

In diesem Zusammenhang hat die Kommission, insbesondere gestützt auf die in den Berichten enthaltenen Angaben, die Gesetzgebung in mehreren Drittländern untersucht, nur um die Argumente Spaniens zum Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zu überprüfen. Diese Überprüfung bedeutet aber keinesfalls, dass anerkannt wird, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall ein vom Bezugssystem abweichendes System rechtfertigen können. Die Kommission überprüfte insbesondere, ob ein spanisches Mutterunternehmen berechtigt ist, sich mit einem in einem Drittland ansässigen Tochterunternehmen zu verschmelzen.

(114)

Dieser Analyse, die sich auf die Überprüfung der Richtigkeit der in den vorgebrachten Argumenten enthaltenen Behauptungen beschränkt, wurden folgende Annahmen zugrunde gelegt:

(115)

Die im Folgenden dargestellten Schlussfolgerungen beruhen auf den von Spanien in den Berichten gemachten Angaben, deren Richtigkeit und Vollständigkeit von der Kommission nach der zuvor beschriebenen Methode überprüft wurde. Vor diesem Hintergrund widerspricht die Kommission der von Spanien in seiner Argumentation vertretenen Auffassung, dass die Rechtsvorschriften aller Drittstaaten ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen enthalten. Ähnlich wie in der ersten, die Transaktionen innerhalb der Union betreffenden Entscheidung (57), teilt die Kommission nicht den von den 30 Beteiligten in ihren Stellungnahmen unterstützten Standpunkt Spaniens, demzufolge diese mutmaßlichen Hindernisse allgemein verbreitet sind. Die Kommission ist der Ansicht, dass außerhalb der Union zumindest in den folgenden relevanten Drittländern kein ausdrückliches rechtliches Hindernis zu erkennen ist, wie im Folgenden näher ausgeführt wird:

(116)

Spanien hat Informationen über die Gesetzgebung von weiteren acht Drittländern vorgelegt. Wie bereits in Erwägungsgrund 107 ausgeführt, ist die Kommission der Ansicht, dass die vorstehenden Erkenntnisse ausreichend bestätigen, dass das Bezugssystem in jedem Fall — selbst wenn einräumt, dass die rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen beträchtlich sind — die Vorschriften des spanischen Steuersystems über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sind. Dennoch gelangt die Kommission durch Anwendung der in den Erwägungsgründen 114 ff. beschrieben Methode und Kriterien und auf der Grundlage der verfügbaren Informationen zu dem Schluss, dass in den Rechtsvorschriften Chiles, Venezuelas, Algeriens, Kanadas, Australiens, Japans und Marokkos keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für Verschmelzungen allgemeiner Art bestehen.

(117)

Daher kann die Kommission auf der Grundlage der genannten Ergebnisse den Standpunkt Spaniens, dass jeder einzelne potentielle Begünstigte, und sei es auch nur in der Praxis, mit unüberwindlichen Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen konfrontiert ist, nicht teilen.

(118)

In Anbetracht all dieser Erwägungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass kein Grund besteht, von dem in der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung genannten Bezugssystem abzuweichen: Der angemessene Bezugsrahmen für die Würdigung der streitigen Maßnahme ist das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. Diese Schlussfolgerung kann nicht durch die Tatsache beeinflusst werden, dass die Kommission zwei Drittländer gefunden hat, in denen es ausdrückliche rechtliche Hindernisse gibt (Indien und China). Wie bereits in Erwägungsgrund 107 festgestellt, ist die Kommission im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichts (85), der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.

(119)

Konkret werden in China vom Gesellschaftsgesetz von 2005, das auf Verschmelzungen anwendbar ist, an denen nur in China gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaften beteiligt sind, und von den Artikeln 2 und 55 der Regelung mit dem Titel „Vorschriften für den Erwerb chinesischer Unternehmen durch ausländische Investoren“, verkündet vom chinesischen Handelsministerium am 22.6.2009, nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten chinesischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.

(120)

In Indien werden von der geltenden Gesetzgebung (Artikel 391 bis 394 des indischen Gesellschaftsgesetzes von 1956) nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten indischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.

(121)

Im spanischen Steuersystem berechnet sich die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis, das dann in Anwendung spezifischer Steuervorschriften korrigiert wird. Einleitend macht die Kommission hilfsweise geltend, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom spanischen Rechnungslegungssystem darstellt. Das Entstehen des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts lässt sich nur abstrakt durch Konsolidierung der Konten des Zielunternehmens mit denen des erwerbenden Unternehmens berechnen. Nach dem spanischen Rechnungslegungssystem müssen die Konten im Falle eines Kontrollerwerbs (86) jedoch sowohl bei innerstaatlichen als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen konsolidiert werden, damit die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich wird. Ein Kontrollerwerb liegt zum Beispiel vor (87), wenn die Muttergesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte des abhängigen Unternehmens verfügt. Bei der streitigen Maßnahme, die ab einer 5 %igen Beteiligung anwendbar ist, muss eine derartige Kontrolle jedoch nicht vorliegen. Schließlich merkt die Kommission an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach den Rechnungslegungsvorschriften seit dem 1. Januar 2005 (88) von den meisten spanischen Unternehmen nicht mehr abgeschrieben werden kann. Die 30 Beteiligten machen in dieser Hinsicht Bestimmungen geltend (89), die im derzeitigen spanischen Rechnungslegungssystem nicht mehr anwendbar sind. Nach dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf ihre internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Union (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) und dem Königlichen Dekret 1514/2007 vom 16. November 2007 zur Genehmigung des Kontenplans (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) sind Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes im Hinblick auf die Rechnungslegung nicht mehr zulässig. Diese Änderungen der spanischen Rechnungslegungsvorschriften stehen im Einklang mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (90). Aufgrund dieser Erwägungen stellt die streitige Maßnahme eine Ausnahme von den in Spanien geltenden allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften dar.

(122)

Angesichts des steuerlichen Charakters der streitigen Maßnahme ist im Vergleich zum Bezugssteuersystem und nicht nur auf der Grundlage der Rechnungslegung zu prüfen, ob eine Ausnahme vorliegt. Vor diesem Hintergrund stellt die Kommission fest, dass die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Steuersystem zu keinem Zeitpunkt außerhalb des Rahmens von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zulässig war. Bei innerstaatlichen Vorgängen ist eine derartige Abschreibung daher nicht möglich. Diese Situation wird an folgenden Elementen deutlich:

(123)

In Spanien ist die separate Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu Steuerzwecken nur bei einer Unternehmensverschmelzung (91), die durch Erwerb oder Einbringung von Vermögenswerten, die eigenständige Unternehmen bilden, erfolgt, oder bei der Fusion von Unternehmen zulässig. In diesen Fällen resultiert der Geschäfts- oder Firmenwert aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bilden oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten werden. Wenn der Erwerb eines Unternehmens durch Erwerb seiner Anteile erfolgt, so wie es bei der streitigen Maßnahme der Fall ist, kann nur dann ein Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, wenn das erwerbende Unternehmen anschließend mit dem erworbenen Unternehmen verschmilzt und somit die Kontrolle darüber erwirbt.

(124)

Bei der streitigen Maßnahme ist jedoch weder die Kontrolle noch die Verschmelzung der beiden Unternehmen erforderlich. Es genügt der einfache Erwerb einer Beteiligung von mindestens 5 % an einem ausländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme bildet daher eine Ausnahme vom Bezugssystem, da der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, bei dem es sich um den Geschäfts- oder Firmenwert handelt, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann separat verbucht werden darf, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen. Es ist zu betonen, dass die Ausnahme nicht auf der Dauer der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Vergleich zur Dauer der Abschreibung des herkömmlichen Geschäfts- oder Firmenwerts beruht (92), sondern aus der unterschiedlichen Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge. Die streitige Maßnahme kann nicht als eigenständige, neue allgemeine Rechnungslegungsvorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem Erwerb innerstaatlicher Beteiligungen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht zulässig ist.

(125)

Angesichts aller vorstehenden Erwägungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bildet. Wie in den Erwägungsgründen 153 bis 163 aufgezeigt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass weder Spanien noch die 30 Beteiligten ausreichend kohärente Argumente vorgebracht haben, die dazu geeignet wären, diese Schlussfolgerung zu ändern.

(126)

Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erlaubt in Abweichung vom Bezugssystem, dass ein Teil des sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährt dem Begünstigten folglich einen wirtschaftlichen Vorteil, indem er seine Steuerlast verringert. Der Vorteil besteht in einer Ermäßigung der Steuer, die die Unternehmen andernfalls hätten entrichten müssen. Diese Ermäßigung verhält sich proportional zur Differenz zwischen dem für den Erwerb gezahlten Preis und dem Marktwert der verbuchten Vermögenswerte, die den erworbenen Beteiligungen zugrunde liegen.

(127)

Die genaue Höhe des infolge des gezahlten Kaufpreises erzielten Vorteils entspricht dem Nettozeitwert der Ermäßigung der Steuerlast infolge der Abschreibung, die während des gesamten Abschreibungszeitraums im Anschluss an den Erwerb steuerlich geltend gemacht werden kann. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz sowie vom anwendbaren Diskontsatz ab.

(128)

Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde ein Teil dieses Vorteils über die Wertzuwachssteuer wieder eingezogen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, würde der steuerlich geltend gemachte Betrag bei Veräußerung der betreffenden ausländischen Beteiligung nämlich eine Zunahme des zum Zeitpunkt des Verkaufs besteuerten Wertzuwachses bewirken. Wenn dieser ungewisse Umstand eintreten sollte, würde der Vorteil jedoch nicht vollständig beseitigt, da bei einer zu einem späteren Zeitpunkt erfolgenden Besteuerung die Liquiditätskosten nicht berücksichtigt werden. Wie die beiden anderen Beteiligten zu Recht geltend machen, kommt die Höhe des Vorteils aus wirtschaftlicher Sicht mindestens der einer zinslosen Kreditlinie gleich, die während des gesamten Zeitraums, während dessen die Beteiligung in der Buchhaltung des Steuerpflichtigen verbleibt, bis zu zwanzig Mal die jährliche Aufnahme des zwanzigsten Teils des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt.

(129)

Im Rahmen eines hypothetischen Beispiels, das die Kommission bereits in der Eröffnungsentscheidung angeführt hat, würde eine im Jahr 2002 erworbene Beteiligung einen Vorteil in Höhe von 20,6 % des Betrags des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedeuten, wenn ein Diskontsatz von 5 % (93) angewendet würde und die derzeitige Struktur der Körperschaftsteuersätze bis zum Jahr 2022, so wie sie zurzeit im Gesetz Nr. 35/2006 (94) festgesetzt sind, zugrunde gelegt würde. Die Beteiligten haben diese Zahlen nicht bestritten. Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde der Vorteil den Zinsen entsprechen, die der Steuerpflichtige für eine Kreditlinie mit den im vorstehenden Erwägungsgrund aufgeführten Eigenschaften hätte entrichten müssen.

(130)

Schließlich kann die Kommission den Standpunkt Spaniens und der 30 Beteiligten nicht akzeptieren, dass der einzige Endbegünstigte der streitigen Maßnahme der Verkäufer der ausländischen Beteiligung sei, da er einen höheren Preis erhalte. Die Kommission weist dieses Argument nach Prüfung der Auswirkung der streitigen Maßnahme in ihrer derzeitigen Fassung zurück. Erstens gibt es keinen Mechanismus, der garantiert, dass der Vorteil vollständig oder teilweise an den Verkäufer weitergegeben wird. Zweitens ist der Kaufpreis durch eine Reihe verschiedener Faktoren und nicht nur durch die streitige Maßnahme bedingt. Drittens müsse, auch wenn die beiden vorstehenden Bedingungen erfüllt sind, noch immer der von der streitigen Maßnahme begünstigte spanische Steuerpflichtige als der Begünstige der Maßnahme angesehen werden. Denn selbst wenn ein wirtschaftlicher Vorteil an den Verkäufer weitergegeben wird, würde der Käufer durch die streitige Maßnahme mehr Möglichkeiten haben, einen höheren Kaufpreis zu bieten, der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist.

(131)

Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt des Erwerbs ausländischer Beteiligungen in jedem Falle einen Vorteil verschafft.

(132)

Die Kommission vertritt die Auffassung, dass Maßnahmen, die eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen vorsehen, gemäß der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs (95) keine staatliche Beihilfen darstellen, wenn die Unterscheidung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem sie gehören, gerechtfertigt ist. Diese Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems spiegelt die Kohärenz einer bestimmten Steuermaßnahme mit der inneren Logik des allgemeinen Steuersystems wider.

(133)

In diesem Zusammenhang vertritt die Kommission erstens die Auffassung, dass Spanien nicht aufgezeigt hat, dass durch die streitige Maßnahme die Doppelbesteuerung verhindert wird. Im Rahmen der Regelung muss nicht der Nachweis erbracht werden, dass der Verkäufer den aus der Übertragung der Beteiligung erzielten Gewinn auch tatsächlich versteuert hat, wohingegen dieser Nachweis bei der Abschreibung des sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts Voraussetzung ist (96) Während Spanien geltend macht, nicht für die Kontrolle eines im Ausland tätigen ausländischen Verkäufers zuständig zu sein, betont die Kommission, dass die genannte Voraussetzung für die Anwendung anderer spanischer Steuervorschriften (97) erfüllt sein muss, nicht aber bei der streitigen Maßnahme.

(134)

Zweitens bildet die streitige Maßnahme auch keinen Mechanismus zur Verhinderung der Doppelbesteuerung künftiger Dividenden, die bei Erzielung künftiger Gewinne besteuert werden und die bei Ausschüttung an das Unternehmen, das eine beträchtliche Beteiligung hält, für deren Erwerb ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert gezahlt worden ist, nicht ein zweites Mal besteuert werden sollen. Die streitige Maßnahme stellt keine Verbindung zwischen den erhaltenen Dividenden und dem im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuerabzug her. Im Gegenteil, im Hinblick auf die Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung gelten für die aus einer beträchtlichen Beteiligung erhaltenen Dividenden bereits sowohl die in Artikel 21 TRLIS festgelegte Steuerbefreiung als auch die in Artikel 32 TRLIS verankerte direkte Steuerneutralität. Vor diesem Hintergrund ergibt sich aus der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein zusätzlicher Vorteil bei dem Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen.

(135)

Drittens hat Spanien nicht aufgezeigt, dass die streitige Maßnahme eine Ausweitung der Vorschriften über Wertminderungen darstellt, bei denen auf der Grundlage einer ausführlichen und objektiven Berechnung objektive Verluste nachgewiesen werden müssen, was bei der streitigen Maßnahme nicht der Fall ist. Im Gegenteil, bei Wertverlusten, die zwischen dem Beginn und dem Abschluss des Steuerjahres entstanden sind, ist der wertminderungsbedingte steuerliche Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, nach Artikel 12 Absatz 3 TRLIS zulässig. Die streitige Maßnahme, die für die Begünstigten mit Artikel 12 Absatz 3 TRLIS vereinbar ist (98), sieht weitere steuerliche Abzugsmöglichkeiten vor, die über die durch Wertverlust bedingte Verringerung des theoretischen Buchwerts hinausgehen. 12 Absatz 5 heißt es ausdrücklich: „(…) der Abzug dieser Differenz (d. h. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) ist gegebenenfalls mit den durch Wertverlust bedingten Verlusten, auf die in Absatz 3 dieses Artikels Bezug genommen wird, vereinbar“.

(136)

Viertens stellt die Kommission fest, dass der sich aus dem Erwerb spanischer Beteiligungen ergebende finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nicht abgeschrieben werden kann, während dies beim finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert ausländischer Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausländischer bzw. spanischer Unternehmen ist eine durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung, die angesichts der Logik des Steuersystems weder notwendig noch angemessen ist. Die Kommission betrachtet es als unverhältnismäßig, dass die in Rede stehende Regelung für Unternehmen in vergleichbarer Situation eine deutlich unterschiedliche nominale und effektive Besteuerung vorsieht, die allein dadurch begründet ist, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen.

(137)

Zudem geht nach Ansicht der Kommission aus der Stellungnahme eines der 30 Beteiligten (99) hervor, dass sogar die Argumentation, die Spanien zur Rechtfertigung vorgebracht hat, der Logik des spanischen Steuersystems widerspricht. Dieser Stellungnahme zufolge würde nämlich der bei einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung zu verbuchende Geschäfts- oder Firmenwert höchstwahrscheinlich im Ausland, genauer gesagt bei der ständigen Niederlassung im Ausland, die aus der Auflösung des Zielunternehmens hervorgeht, anfallen. Daher wäre es — zumindest dieser Stellungnahme zufolge — in Spanien auch im Fall einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung nicht zulässig, den Geschäfts- oder Firmenwert in Spanien abzuschreiben, da er nicht in Spanien anfällt. Außerdem stellt die Kommission noch weitere Unterschiede bei der Behandlung dieser beiden Situationen fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Für Unternehmensverschmelzung gibt es diese zeitliche Begrenzung nicht, wenn der Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt wird. Bei einer Unternehmensverschmelzung muss der Steuerpflichtige zudem nachweisen, dass die Verschmelzung hauptsächlich aus wirtschaftlichen Erwägungen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (100), die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und daher muss man zu der Auffassung gelangen, dass sie nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt sind.

(138)

Schließlich argumentiert Spanien, dass die streitige Maßnahme aufgrund des im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwendenden Neutralitätsgrundsatzes gerechtfertigt sei (101). In den Erläuterungen zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (102), das zum Zeitpunkt der Einführung der streitigen Maßnahme in Kraft war, sei eindeutig auf diesen Grundsatz verwiesen worden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass dieser Reform auch der „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ (103), den Spanien unter ausdrücklicher Bezugnahme auf „eine Zunahme der Ausfuhren“ geltend macht, zugrunde liege. Vor diesem Hintergrund ist daran zu erinnern, dass es nach früheren Entscheidungen der Kommission (104), unverhältnismäßig ist, Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, aus dem alleinigen Grund, dass sie ausfuhrbezogene Tätigkeiten durchführen oder Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen, einer unterschiedlichen effektiven Besteuerung zu unterwerfen. Zudem erinnert die Kommission daran, dass es in einem Urteil des Gerichtshofs (105) heißt: „Die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Steuerkraft sind zwar eindeutig im spanischen Steuersystem verankert, jedoch gebieten sie nicht, dass Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, gleich behandelt werden.“

(139)

Angesichts der vorstehenden Ausführungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann. Wie auch von den beiden anderen Beteiligten betont, zeigt die Tatsache, dass die streitige Maßnahme bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung von 5 %, wenn er nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in Anspruch genommen werden kann, dass die Maßnahme bestimmte Situationen abdeckt, die keine große Ähnlichkeit aufweisen. So könnte festgestellt werden, dass Situationen, die sich sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht unterscheiden, im Rahmen des Bezugssystems gleich behandelt werden. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann.

(140)

Angesichts der vorstehenden Erwägungen zieht die Kommission den Schluss, dass der durch die behandelte Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Daher ist davon auszugehen, dass die streitige Maßnahme ein diskriminierendes Element beinhaltet, das in einer Beschränkung hinsichtlich des Landes besteht, in dem der durch den Steuervorteil begünstigte Vorgang stattfindet, wobei diese Diskriminierung nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.

(141)

Obwohl die Kommission, wie in den vorstehenden Erwägungsgründen dargelegt, der Ansicht ist, dass die Argumente Spaniens auf einer falschen Analyse der tatsächlichen Rechtslage in Drittstaaten beruhen, hat sie, wie schon in der ersten Entscheidung, die streitige Maßnahme auch anhand eines hypothetischen, auf dem Vorschlag Spaniens beruhenden Bezugssystems analysiert.

(142)

Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (106). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (107): Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten. Also wäre die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.

(143)

Die Kommission stellt jedoch fest, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem Bezugssystem, das man als die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer wirtschaftlichen Beteiligung an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergibt, definieren könnte, eine Ausnahme darstellt, die nicht mit der Logik des spanischen Steuersystems übereinstimmt. Die Tatsache, dass der Erwerb einer 5 %igen Minderheitsbeteiligung, der nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in den Genuss der streitigen Maßnahme kommt, zeigt, dass diese auch Situationen abdeckt, die keine wesentliche Ähnlichkeit mit anderen Transaktionen aufweisen, bei denen zumindest eine Kontrolle der Mehrheit erforderlich ist. In diesem Sinne kann man sagen, dass nach diesem hypothetischen alternativen Bezugssystem Situationen, die sowohl tatsächlich als auch rechtlich verschieden sind, steuerlich gleich behandelt werden. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem alternativen Bezugssystem eine Ausnahme darstellt und man sich nicht auf das Neutralitätsprinzip berufen kann, um sie zu rechtfertigen.

(144)

Bei der Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz, da der Staat im Rahmen der Maßnahme auf Steuereinnahmen verzichtet, deren Höhe der Ermäßigung der Steuerlast entspricht, die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, welche eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, während eines Zeitraums von mindestens 20 Jahren nach dem Erwerb gewährt wird.

(145)

Der Verzicht auf Steuereinnahmen führt zu einer Verringerung der normalerweise von einem Unternehmen zu tragenden Belastungen, so dass der Verzicht zwar nicht als Subvention im engeren Sinne, aber als Maßnahme von vergleichbarer Art und identischer Wirkung einzustufen ist. Ebenso kommt eine Maßnahme, die bestimmte Unternehmen in die Lage versetzt, von einer Steuerermäßigung zu profitieren oder die Zahlung der normalerweise zu entrichtenden Steuern aufzuschieben, einer staatlichen Beihilfe gleich. Aus haushaltsspezifischer Sicht und im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (108) und der Kommissionsmitteilung (109), bewirkt die streitige Maßnahme dadurch, dass sie zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, einen Ausfall an Steuereinnahmen für den Staat, was mit dem Einsatz staatlicher Mittel gleichzusetzen ist.

(146)

Aus diesen Gründen vertritt die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kommen.

(147)

In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (110), heißt es: „[…] Für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe bedarf es nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der Beihilfe auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen. Der innergemeinschaftliche Handel wird insbesondere dann von einer von einem Mitgliedstaat gewährten Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt. […] Im Übrigen braucht das begünstigte Unternehmen nicht selbst am innergemeinschaftlichen Handel teilnehmen. Wenn nämlich ein Mitgliedstaat einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt, kann die inländische Tätigkeit dadurch beibehalten oder verstärkt werden, so dass sich die Chancen der in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Unternehmen, den Markt dieses Mitgliedstaats zu durchdringen, verringern.“ Für die Schlussfolgerung, dass eine Maßnahme den Wettbewerb verfälscht, reicht es nach ständiger Rechtsprechung (111) aus, dass der Begünstigte auf wettbewerblichen Märkten mit anderen Unternehmen im Wettbewerb steht. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die in der Rechtsprechung dargelegten Voraussetzungen aus folgenden Gründen erfüllt sind:

(148)

Erstens gewährt die streitige Maßnahme einen Finanzierungsvorteil und stärkt damit die Position der wirtschaftlichen Einheit, die der Begünstigte und das Zielunternehmen bilden können. In dieser Hinsicht ist im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (112), festzustellen, dass beim bloßen Besitz von Kontrollbeteiligungen an einem Zielunternehmen und der tatsächlichen Ausübung dieser Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft davon auszugehen ist, dass eine Mitwirkung an der wirtschaftlichen Tätigkeit des kontrollierten Unternehmens vorliegt.

(149)

Zweitens ist die streitige Maßnahme geeignet, den Wettbewerb, vor allem den Wettbewerb zwischen europäischen Wettbewerbern, zu verfälschen, indem sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an Zielunternehmen erwerben, eine Steuerermäßigung gewährt. Diese Analyse wird dadurch bestätigt, dass mehrere Unternehmen sich im Anschluss an die Eröffnungsentscheidung darüber beschwert bzw. erklärt haben, dass die streitige Maßnahme spanischen Unternehmen einen beträchtlichen Vorteil verschaffe und ihnen, vor allem im Rahmen von Auktionen, einen Anreiz zu Verschmelzungen biete. Diese Erklärungen bestätigen zumindest, dass eine Reihe nichtspanischer Unternehmen die Auffassung vertritt, dass ihre Position auf dem Markt durch die streitige Maßnahme beeinträchtigt wird, unabhängig davon, ob ihre detaillierten Ausführungen in Bezug auf das Vorliegen einer Beihilfe zutreffend sind.

(150)

Die Kommission betont schließlich, dass der selektive Vorteil Unternehmen gewährt wird, die spanische Steuerpflichtige sind, und nicht für die Tätigkeit spanischer Steuerpflichtiger außerhalb der Union. Vermindert wird die Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeit ergibt. Der Vorteil wird daher direkt der Tätigkeit des Begünstigten gewährt, die er in Spanien ausübt, und nicht in der ständigen Niederlassung außerhalb der Union. Vor diesem Hintergrund ist die Kommission der Ansicht, dass nicht argumentiert werden kann, dass der Vorteil den Wettbewerb oder den Handel zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälschen bzw. beeinträchtigen kann, weil die streitige Maßnahme auf Drittländern angewandt wird. Auch wenn die Gewährung des Vorteils an objektive Voraussetzungen betreffend Transaktionen mit Drittländern gebunden ist, kann die Maßnahme nichtsdestotrotz eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus einer im Binnenmarkt ausgeübten Wirtschaftstätigkeit ergibt, bewirken.

(151)

Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme geeignet ist, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb, insbesondere auf dem Binnenmarkt, zu verfälschen, weil sie die Geschäftsbedingungen der Begünstigten, die direkt an in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeiten beteiligt sind, potenziell verbessert.

(152)

Bevor die Kommission eine Schlussfolgerung zur Einstufung der Maßnahme zieht, hält sie es für angebracht, auf bestimmte von Spanien und Beteiligten vorgebrachte Argumente, die in den Erwägungsgründen zur Würdigung der Regelung (Erwägungsgrund 96 ff.) noch nicht explizit oder implizit behandelt worden sind, näher einzugehen.

(153)

Was die Daten aus den Steuererklärungen von 2006 betrifft, die Spanien vorgelegt hat, um aufzuzeigen, dass die streitige Maßnahme nicht selektiv ist (113), weist die Kommission auf die insgesamt mangelnde Genauigkeit der übermittelten Informationen hin. Erstens werden die Begünstigten zwar nach Kategorien (Geschäftstätigkeit, Umsatz) aufgeschlüsselt, aber es wird nicht angegeben, ob die jeweiligen Begünstigten einen geringen oder einen großen Teil der einzelnen Kategorien ausmachen. Zweitens ist zu betonen, dass die streitige Maßnahme den Erwerb von Beteiligungen zum Gegenstand hat — wenngleich die auf dem Umsatz der Begünstigten basierenden Statistiken ein interessanter Indikator dafür sein könnten, dass die streitige Maßnahme auf alle Unternehmen in Spanien anwendbar ist. Der Erwerb von Beteiligungen generiert nicht notwendigerweise einen umfangreichen Umsatz, was zum Beispiel bedeutet, dass Portfoliogesellschaften in den fraglichen Daten als KMU aufgeführt sein können. Damit die Daten als relevant betrachtet werden können, müssten daher weitere Indikatoren berücksichtigt werden, wie die Gesamtbilanzsumme sowie die Frage, ob die Begünstigten ihre Steuerbemessungsgrundlage mit anderen spanischen Steuerpflichtigen konsolidieren können. Drittens erscheinen die Daten auch nicht repräsentativ, da nicht angegeben ist, welche Art von Beteiligungen (Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligungen) die Begünstigten erworben haben. Schließlich kann anhand der vorgelegten Daten nicht festgestellt werden, ob die Voraussetzungen der Empfehlung der Kommission von 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (114) erfüllt sind. Folglich vertritt die Kommission die Auffassung, dass der von ihr aufgezeigte Umstand, dass die streitige Maßnahme infolge der Eigenschaften der fraglichen Gesetzgebung selektiv ist, durch die von Spanien übermittelten lückenhaften und wenig repräsentativen Daten nicht widerlegt worden ist.

(154)

Selbst wenn Spanien seine Argumente durch zusätzliches Beweismaterial ergänzt hätte, hätte dies dem selektiven Charakter der streitigen Maßnahme jedoch keinen Abbruch getan, da nur bestimmte Unternehmen von der Maßnahme profitieren; dies gilt auch im Sinne des Urteils des Gerichtshofs in der Rechtssache C-501/00 Spanien/Kommission (115). In Bezug auf den Umstand, dass Spanien die Maßnahme als allgemeine Maßnahme einstuft (116), da sie allen in Spanien ansässigen Unternehmen offenstehe, ist auf das genannte Urteil des Gerichtshofs zu verweisen. Auch diese Rechtssache hatte eine Befreiung von der spanischen Körperschaftsteuer zum Gegenstand, und zwar eine als „Steuerabzug für Ausfuhrtätigkeiten“ bezeichnete Maßnahme. Spanien hatte vor dem Gerichtshof geltend gemacht, dass die Regelung allen Unternehmen mit Steuerwohnsitz in Spanien offenstehe. Der Gerichtshof vertrat jedoch die Auffassung, dass der Steuerabzug „nur einer Gruppe von Unternehmen zugute kommen [kann], nämlich denjenigen, die Ausfuhr betreiben und bestimmte, in den streitigen Maßnahmen geregelte Investitionen tätigen“ (117). Nach Ansicht der Kommission zielt auch im vorliegenden Fall die streitige Maßnahme darauf ab, die Ausfuhr von Kapital aus Spanien zu fördern, um die Position spanischer Unternehmen im Ausland zu stärken, was zu einer Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der durch die Regelung begünstigten Unternehmen führt.

(155)

In diesem Zusammenhang ist auf folgende Feststellung des Gerichtshofs hinzuweisen: „Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahmen im Zusammenhang mit ihrer Natur oder der Systematik der Steuerregelung, zu der sie gehören, [genügt es im vorliegenden Fall] nicht, zu behaupten, dass sie den internationalen Handelsverkehr fördern sollen. Eine solche Zielsetzung stellt zwar einen wirtschaftlichen Zweck dar, doch ist nicht dargetan, dass sie einer umfassenden Logik der […] Steuerregelung […] entspricht. […] Daher genügt der Umstand, dass die streitigen Maßnahmen ein handels- oder industriepolitisches Ziel verfolgen, wie die Förderung des internationalen Handelsverkehrs durch Unterstützung der Investitionen im Ausland, nicht, sie von vornherein von der Einstufung als ‚Beihilfen‘ im Sinne von Artikel 4 Buchstabe c KS auszunehmen.“ (118) Im vorliegenden Fall hat Spanien lediglich erklärt, dass die streitige Maßnahme auf die Förderung des internationalen Handels und die Konsolidierung von Unternehmen abziele, ohne aufzuzeigen, dass sie angesichts der Logik des Systems gerechtfertigt ist. Angesichts des Vorstehenden bestätigt die Kommission ihre Schlussfolgerung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist.

(156)

Was die Bezugnahme auf die angeblich innovative Auslegung des Selektivitätsgrundsatzes in der vorliegenden Sache betrifft, ist zunächst anzumerken, dass dieser Ansatz mit der Beschlusspraxis der Kommission und der Rechtsprechung des Gerichtshofs, die in Erwägungsgrund 109 beschrieben sind, völlig im Einklang steht. Zudem weicht der Ansatz in der vorliegenden Sache nicht von dem in der von Spanien angeführten Entscheidung der Kommission N 480/2007 (119) ab. Diese Entscheidung trug der besonderen Art des verfolgten Zieles Rechnung, indem sie Bezug nahm (120) auf die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss — Wege zu einer wirksameren steuerlichen Förderung von FuE (121). In der vorliegenden Sache wird mit der streitigen Maßnahme kein vergleichbares Ziel verfolgt. Zudem wurde bei der in der Entscheidung der Kommission N 480/07 behandelten spanischen Maßnahme — im Gegensatz zur vorliegenden Sache — nicht zwischen innerstaatlichen und internationalen Vorgängen unterschieden.

(157)

Schließlich vertritt die Kommission in Bezug auf die Ausnahme vom Unternehmensbesteuerungssystem in Anwendung von Richtlinien (122) wie der Richtlinie über Mutter- und Tochtergesellschaften oder der Richtlinie über die grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren die Auffassung, dass die sich aus der Anwendung dieser Richtlinien ergebende Situation mit der Argumentation im vorliegenden Beschluss völlig im Einklang steht. Infolge der Harmonisierung in der Gemeinschaft sind grenzüberschreitende Vorgänge innerhalb der Gemeinschaft und innerhalb der einzelnen Mitgliedstaaten abgewickelte Vorgänge als vergleichbare rechtliche und tatsächliche Situationen zu betrachten. Außerdem möchte die Kommission auf folgende Feststellung des Gerichts hinweisen (123). „Beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts fallen die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese nach ständiger Rechtsprechung ihre Befugnisse unter Wahrung dieses Rechts ausüben (vgl. u. a. das Urteil vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97, Geschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 20) und dürfen daher in diesem Zusammenhang keine Maßnahme erlassen, die eine mit dem GemeinsamenMarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen kann.“

(158)

Wie bereits festgestellt, muss berücksichtigt werden, dass die Mitgliedstaaten zwar für die direkten Steuern zuständig sind, sie diese Zuständigkeit aber im Einklang mit dem Unionsrecht (124), u. a. mit den Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, ausüben müssen. Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV schränkt nur den Anwendungsbereich von Artikel 63 AEUV ein, beeinträchtigt aber in keiner Weise die Anwendung der Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, auch nicht derjenigen, die der Kommission in diesem Bereich Kontrollbefugnisse einräumen.

(159)

Zudem ist der von Spanien geltend gemachte Artikel 65 AEUV im Zusammenhang mit Artikel 63 AEUV auszulegen, der die Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verbietet. In Artikel 65 Absatz 1 AEUV heißt es: „Artikel 63 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten: a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.“

(160)

Die den Mitgliedstaaten durch Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV gebotene Möglichkeit, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, ist bereits vom Gerichtshof bestätigt worden. Gemäß bestimmten Urteilen aus der Zeit vor Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV könnten einzelstaatliche Steuervorschriften, die bestimmte Unterschiede vorsehen, welche insbesondere auf dem Wohnort der Steuerpflichtigen basieren, mit dem Unionsrecht vereinbar sein, sofern sie sich auf objektiv nicht vergleichbare Situationen beziehen (125) oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden können, welche insbesondere mit der Kohärenz des Steuersystems zusammenhängen (126). In jedem Falle können rein wirtschaftliche Zielsetzungen keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen, der eine Beschränkung einer im AEUV verankerten Grundfreiheit rechtfertigen könnte (127).

(161)

Auch für die Zeit nach Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV hat der Gerichtshof geprüft, ob möglicherweise objektiv vergleichbare Situationen vorliegen, die den freien Kapitalverkehr beschränkende Vorschriften rechtfertigen könnten. In Bezug auf bestimmte Steuervorschriften, die die in einem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen im Ergebnis davon abhielten, Kapital in Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat anzulegen, und die auch für die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen eine beschränkende Auswirkung hatten, da sie die Beschaffung von Kapital in dem jeweiligen Mitgliedstaat behinderten, hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass derartige Vorschriften nicht durch eine objektiv unterschiedliche Situation gerechtfertigt werden können, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung im Einklang mit Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV begründen könnte (128).

(162)

In jedem Falle dürfen die nationalen Vorschriften, auf die sich Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV bezieht, gemäß Artikel 65 Absatz 3 AEUV weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs (129).

(163)

Angesichts des Vorstehenden und insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass es in einigen der Drittländer, auf die die streitige Maßnahme angewandt wird, keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gibt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass sich der innerstaatliche Beteiligungserwerb und der Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen, die in irgendeinem anderen Mitgliedstaat oder in einigen Drittländern, in denen keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gefunden wurden, ansässig sind, im vorliegenden Fall aus den bereits dargelegten Gründen in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden. Daher liegen keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses vor, die eine durch den Kapitalanlageort begründete unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen rechtfertigen könnten.

(164)

Da die Regelung sowohl in der Union (vgl. die erste Entscheidung) als auch in manchen Fällen auf Situationen außerhalb der Union, in denen kein ausdrückliches rechtliches Hindernis festgestellt wurde, angewandt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die streitige Maßnahme in jeder Hinsicht, also auch in Bezug auf Erwebe außerhalb der Union, alle in Artikel 107 Absatz 1 AEUV aufgeführten Voraussetzungen erfüllt und damit als staatliche Beihilfe zu betrachten ist.

(165)

Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (130), betont die Kommission nochmals, dass es nicht das Ziel dieses Beschlusses ist, festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte. Diese Frage hätte Spanien im Dialog mit der Kommission anlässlich der Anmeldung der betreffenden Regelung vor deren Inkrafttreten klären sollen.

(166)

Wie in der Eröffnungsentscheidung dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die in Rede stehende Beihilferegelung unter keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV genannten Ausnahmen bzw. Freistellungsmöglichkeiten fällt.

(167)

Im Laufe des Verfahrens haben Spanien und die 30 Beteiligten Argumente vorgebracht, um aufzuzeigen, dass die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV vorgesehenen Freistellungen in der vorliegenden Sache anwendbar seien (131). Die beiden anderen Beteiligten haben die Auffassung vertreten, dass keine der Bestimmungen in Artikel 107 Absatz 2 sowie in Artikel 107 Absatz 3 AEUV in der vorliegenden Sache angewendet werden können.

(168)

Die in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführten Ausnahmen, die Beihilfen sozialer Art an einzelne Verbraucher, Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind, und Beihilfen für bestimme Gebiete der Bundesrepublik Deutschland betreffen, sind in der vorliegenden Sache nicht anwendbar.

(169)

Ebenso wenig anwendbar ist die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a vorgesehene Freistellung, nach der Beihilfen zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung von Gebieten, in denen die Lebenshaltung außergewöhnlich niedrig ist oder eine erhebliche Unterbeschäftigung herrscht, genehmigt werden können, da die Maßnahme nicht an die Voraussetzung gebunden ist, dass in bestimmten Gebieten irgendeine Form der Geschäftstätigkeit ausgeübt werden muss (132).

(170)

Ferner kann nicht festgestellt werden, dass mit der im Jahr 2001 angenommenen streitigen Maßnahme ein Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse gefördert wird oder sie zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben Spaniens bestimmt ist (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b). Ebenso wenig dient sie der Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe d).

(171)

Schließlich ist die streitige Maßnahme nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c zu prüfen, der die Genehmigung von Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete erlaubt, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In dieser Hinsicht ist in erster Linie festzustellen, dass die streitige Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Rahmen oder Leitlinien fällt, in denen festgelegt ist, unter welchen Voraussetzungen bestimmte Arten von Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden können.

(172)

Im Hinblick auf die von Spanien und den 30 Beteiligten angeführten Argumente zum Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ aus dem Jahr 2005 (133), denen zufolge bestimmte Maßnahmen mit dem Binnenmarkt vereinbar sein können, wenn sie im Wesentlichen der Behebung eines Marktversagens dienen, stellt die Kommission fest, dass die mutmaßlichen allgemeinen Schwierigkeiten bei der Durchführung grenzüberschreitender Fusionen nicht als Marktversagen betrachtet werden können.

(173)

Die Tatsache, dass ein bestimmtes Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage sein könnte, ein bestimmtes Vorhaben oder einen bestimmten Vorgang durchzuführen, bedeutet nicht notwendigerweise, dass ein Marktversagen vorliegt. Nur wenn durch die Marktkräfte allein kein effizientes Ergebnis erzielt werden kann, das heißt, wenn bei dem Vorgang nicht der gesamte potenzielle Nutzen erreicht wird, kann davon ausgegangen werden, dass ein Marktversagen vorliegt.

(174)

Die Kommission bestreitet nicht, dass mit bestimmten Vorgängen wesentlich höhere Kosten verbunden sein können als mit anderen. Da diese Kosten jedoch reale Kosten sind, die die Art der fraglichen Vorhaben exakt widerspiegeln, das heißt Kosten, die auf verschiedene geografische Standorte oder verschiedene Rechtsordnungen, in denen die Vorhaben durchgeführt werden, zurückzuführen sind, ist es effizient, wenn die Unternehmen diesen Kosten bei ihrer Entscheidungsfindung voll Rechnung tragen. Das Ergebnis wäre hingegen ineffizient, wenn diese realen Kosten nicht berücksichtigt würden oder, mehr noch, wenn sie durch staatliche Beihilfen kompensiert würden. Dieselbe Art von Unterschieden bei den realen Kosten zeigt sich auch beim Vergleich verschiedener innerstaatlicher Vorgänge sowie beim Vergleich grenzüberschreitender Vorgänge. Das Bestehen dieser Unterschiede bedeutet jedoch nicht, dass ein ineffizientes Marktergebnis erzielt würde.

(175)

Die Beispiele, die Spanien angeführt hat, um aufzuzeigen, dass die Durchführung internationaler Vorgänge mit höheren Kosten verbunden ist als die Durchführung innerstaatlicher Vorgänge, beziehen sich alle auf reale, mit der Durchführung verbundene Kosten, denen die Marktteilnehmer in vollem Umfang Rechnung tragen sollten, um effiziente Ergebnisse zu erzielen.

(176)

Das Vorliegen eines Marktversagens würde insbesondere voraussetzen, dass durch die Vorgänge hervorgerufene externe Effekte (positive Spillover-Effekte) vorliegen oder dass wesentliche Informationen unvollständig oder asymmetrisch verteilt sind, so dass Vorgänge, die andernfalls effizient wären, nicht durchgeführt werden. Wenngleich dies theoretisch bei bestimmten sowohl internationalen als auch innerstaatlichen Vorgängen auftreten kann (zum Beispiel im Rahmen gemeinsamer FuE-Programme), kann nicht davon ausgegangen werden, dass dies allen internationalen Vorgängen bzw. Vorgängen der in diesem Beschluss behandelten Art eigen ist. Vor diesem Hintergrund vertritt die Kommission die Auffassung, dass das Argument des Marktversagens nicht akzeptiert werden kann.

(177)

Zudem ist daran zu erinnern, dass die Kommission bei der Prüfung, ob eine Beihilfe als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann, den positiven Beitrag der Maßnahme zur Verwirklichung eines Ziels von gemeinsamem Interesse gegen die etwaigen negativen Nebenwirkungen, wie Handels- und Wettbewerbsverzerrungen, abwägt. Vor diesem Hintergrund wurde mit dem Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ eine drei Schritte umfassende „Abwägungsprüfung“ eingeführt. Die ersten beiden Schritte beziehen sich auf die Prüfung der positiven Auswirkungen einer Beihilfe, während im dritten Schritt die negativen Folgen betrachtet und beide Seiten gegeneinander abgewogen werden. Bei der Abwägungsprüfung wird drei Fragen nachgegangen:

(178)

Zunächst muss geprüft werden, ob das mit der Beihilfe verfolgte Ziel tatsächlich als Zielsetzung von gemeinsamem Interesse betrachtet werden kann. Wenngleich mit der Maßnahme angeblich die Integration des Binnenmarktes gefördert werden soll, ist das mit der Beihilfe verfolgte Ziel in der vorliegenden Sache nicht klar definiert, da es angesichts der besonderen Förderung der Expansion spanischer Unternehmen auf dem europäischen Markt über die Integration des Marktes hinausgeht.

(179)

In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Beihilfe geeignet ist, um das klar definierte Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen. Konkreter ausgedrückt, die staatliche Beihilfe muss das Verhalten eines begünstigten Unternehmens in der Weise ändern, dass es Tätigkeiten ausführt, die zur Verwirklichung des Ziels von gemeinsamem Interesse beitragen und die es ohne die Beihilfe überhaupt nicht oder in begrenzter oder anderer Weise ausführen würde. Spanien und die 30 Beteiligten haben keine spezifischen Argumente angeführt, die aufzeigen, dass dieser Anreizeffekt wahrscheinlich gegeben ist.

(180)

Gegenstand des dritten Schritts sind die negativen Auswirkungen der staatlichen Beihilfe. Auch wenn eine Beihilfe geeignet ist, um ein Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen, kann sie, wenn sie einem bestimmten Unternehmen oder Wirtschaftszweig gewährt wird, schwere Verfälschungen des Wettbewerbs und des Handels zwischen Mitgliedstaaten bewirken. In dieser Hinsicht vertreten die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich nicht auf die Wettbewerbssituation der in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen auswirke, da die finanziellen Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 zu vernachlässigen seien. Wie bereits in Erwägungsgrund 126 ff. dargelegt, gibt es jedoch ernstzunehmende Hinweise darauf, dass die Auswirkungen des Artikels 12 Absatz 5 ganz und gar nicht zu vernachlässigen sind. Da sich die Beihilferegelung nur auf Auslandsvorgänge bezieht, konzentriert sich die bewirkte Verfälschung des Wettbewerbs eindeutig auf ausländische Märkte.

(181)

In der letzten Phase der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt wird untersucht, ob die positiven Auswirkungen der Beihilfe, sofern vorhanden, die negativen Auswirkungen überwiegen. Wie bereits festgestellt, haben Spanien und die 30 Beteiligten in der vorliegenden Sache nicht aufgezeigt, dass ein klar definiertes Ziel mit eindeutig positiven Auswirkungen gegeben ist. Sie vertreten allgemein die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS das Ziel der Union erfüllt, grenzüberschreitende Vorgänge zu fördern, ohne auf die potenziellen und realen negativen Auswirkungen der streitigen Maßnahme näher einzugehen. Selbst in der Annahme, dass die positive Auswirkung der Maßnahme darin besteht, grenzüberschreitende Vorgänge durch Beseitigung der bestehenden einschlägigen Hindernisse zu fördern, vertritt die Kommission in jedem Falle die Auffassung, dass die positiven Auswirkungen der Maßnahme ihre negativen Auswirkungen insbesondere deshalb nicht überwiegen, weil der Geltungsbereich der Maßnahme unpräzise und vage ist.

(182)

Die Kommission stellt schließlich insbesondere im Hinblick auf die Prüfung nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuervorteile nicht an Investitionen, die Schaffung von Arbeitsplätzen oder die Durchführung bestimmter Vorhaben gebunden sind. Die Vorteile befreien die betroffenen Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen, ohne ihrer Natur nach geeignet zu sein, einen der in dieser Bestimmung festgelegten Zwecke zu erreichen (134). Im Einklang mit der üblichen Praxis der Kommission können derartige Beihilfen nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich begrenzt sind, noch allmählich verringert werden noch in Bezug auf die Behebung eines klar definierten wirtschaftlichen Nachteils in den fraglichen Gebieten angemessen sind. Das Ergebnis der „Abwägungsprüfung“ bestätigt diese Analyse.

(183)

Angesichts des Vorstehenden ist die Schlussfolgerung zu treffen, dass die gesamte in Rede stehende Beihilferegelung, auch was Erwerbe außerhalb der Union betrifft, mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.

(184)

Die streitige Maßnahme ist durchgeführt worden, ohne zuvor im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet worden zu sein. Die streitige Maßnahme stellt daher eine rechtswidrige staatliche Beihilfe dar

(185)

Wenn rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfen für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt werden, müssen sie im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (135) von den Begünstigten zurückgefordert werden. Mit der Rückforderung der Beihilfe soll nach Möglichkeit die vor Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbssituation wiederhergestellt werden. Weder Spanien noch die 30 Beteiligten haben Argumente angeführt, die ein allgemeines Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigen würden.

(186)

In Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 heißt es jedoch: „Die Kommission verlangt nicht die Rückforderung der Beihilfe, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftrechts verstoßen würde“. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs und der Kommissionspraxis gilt u. a., dass die Anordnung der Rückforderung einer Beihilfe gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstößt, wenn infolge des Handelns der Kommission ein schützenswertes Vertrauen des Begünstigten einer Maßnahme besteht, dass die Beihilfe entsprechend den Rechtsvorschriften der Union gewährt wurde (136).

(187)

In seinem Urteil in der Rechtssache Forum 187 (137) stellte der Gerichtshof Folgendes fest: „[auf] den Grundsatz des Vertrauensschutzes kann sich jeder berufen (…), bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat. Hingegen kann niemand eine Verletzung dieses Grundsatzes geltend machen, dem die Verwaltung keine konkreten Zusicherungen gegeben hat. (…) Ist ferner ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer in der Lage, den Erlass einer Gemeinschaftsmaßnahme, die seine Interessen berühren kann, vorherzusehen, so kann er sich im Fall ihres Erlasses nicht auf den genannten Grundsatz berufen.“

(188)

Spanien und die 30 Beteiligten haben die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes erstens auf der Grundlage bestimmter Antworten der Kommission auf schriftliche parlamentarische Anfragen und zweitens auf der Grundlage der mutmaßlichen Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit früheren Maßnahmen, die die Kommission für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt hat, geltend gemacht. Drittens vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Kommission aufgrund des Grundsatzes des Vertrauensschutzes weder die Rückforderung der bereits erfolgten Steuerabzüge noch die Aufhebung aller noch ausstehenden Steuerabzüge bis zu dem im TRLIS festgelegten Zeitraum von 20 Jahren anordnen kann.

(189)

In Bezug auf die mutmaßliche Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit anderen Maßnahmen, die nicht als staatliche Beihilfen eingestuft wurden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich von den Maßnahmen, die die Kommission in ihrer Entscheidung von 1984 über die „belgischen Koordinierungszentren“ gewürdigt hat, wesentlich unterscheidet (138). So hat die streitige Maßnahme einen anderen Anwendungsbereich, da sie — anders als es bei den „belgischen Koordinierungszentren“ der Fall war — keine gruppeninternen Tätigkeiten zum Gegenstand hat. Zudem hat die streitige Maßnahme eine andere Struktur, infolge der sie — insbesondere, weil sie ausschließlich auf auslandsbezogene Vorgänge anwendbar ist — selektiv ist.

(190)

Was die Auswirkungen der Erklärungen der Kommission auf den Vertrauensschutz der Begünstigten betrifft, ist nach Auffassung der Kommission zwischen zwei Zeiträumen zu unterscheiden: a) der Zeit vom Inkrafttreten der Maßnahme am 1. Januar 2002 bis zur Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union am 21. Dezember 2007 und b) der Zeit nach der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union.

(191)

Was den ersten Zeitraum betrifft, erkennt die Kommission ihre Antworten auf die parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Meijer und Frau Sharon Bowles über den etwaigen Beihilfecharakter der streitigen Maßnahme an. Auf die parlamentarische Anfrage des Europäischen Abgeordneten Erik Meijer vom 19. Januar 2006 antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission Folgendes: „Die Kommission kann nicht bestätigen, dass die hohen Angebote spanischer Unternehmen durch das spanische Steuerrecht erklärt werden können, aufgrund dessen Unternehmen in Spanien den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert schneller abschreiben können als französische oder italienische Unternehmen. Die Kommission kann hingegen bestätigen, dass derartige einzelstaatliche Rechtsvorschriften nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fallen, sondern auf alle Unternehmen in Spanien anwendbare allgemeine Wertminderungsvorschriften darstellen“ (139). Am 17. Februar 2006 wurde die parlamentarische Anfrage der Europäischen Abgeordneten Sharon Bowles von einem Kommissionsmitglied im Namen der Kommission wie folgt beantwortet: „Gemäß den der Kommission zurzeit vorliegenden Informationen scheinen die spanischen Steuervorschriften bezüglich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes für alle Unternehmen in Spanien unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wirtschaftszweig, ihrer Rechtsform und ihrem privaten bzw. öffentlichen Charakter zu gelten, da es sich um allgemeine Abschreibungsregeln handelt. Daher scheinen sie nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu fallen“ (140).

(192)

Mit diesen Erklärungen an das Europäische Parlament hat die Kommission klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen gemacht, die bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme begründete Erwartungen geweckt haben, dass die Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes in dem Sinne rechtmäßig war, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fiel (141), und dass die sich aus der genannten Regelung ergebenden Vorteile somit nicht Gegenstand eines anschließenden Rückforderungsverfahrens sein konnten. Wenngleich diese Erklärungen keiner förmlichen Entscheidung der Kommission zur Feststellung des Fehlens eines Beihilfecharakters der Abschreibungsregelung gleichkamen, waren ihre Auswirkungen im Hinblick auf die Schaffung schützenswerten Vertrauens vergleichbar, insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass in dieser Sache die Verfahren eingehalten worden waren, mit denen die Wahrung des Grundsatzes des Kollegialitätsprinzips gewährleistet werden soll. Da der Begriff der staatlichen Beihilfe objektiv ist (142) und die Kommission im Hinblick auf seine Auslegung — anders als bei der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt — über keinen Ermessensspielraum verfügt, wird jede im Namen der Kommission abgegebene präzise und unbedingte Erklärung, der zufolge eine nationale Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe zu betrachten ist, naturgemäß so verstanden, dass die Maßnahme von Anfang an (das heißt auch vor der fraglichen Erklärung) keine staatliche Beihilfe bildete. Ein Unternehmen, das zuvor in Ungewissheit darüber war, ob die Vorteile, die ihm im Rahmen der Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus vor den Erklärungen der Kommission durchgeführten Transaktionen ergeben hatte, gewährt worden waren, nach den Beihilfevorschriften Gegenstand einer Rückforderungsanordnung sein würden, könnte aus den genannten Erklärungen geschlossen haben, dass diese Ungewissheit unbegründet war, da nicht erwartet werden konnte, dass es in dieser Hinsicht eine größere Sorgfalt zeigte als die Kommission. Angesichts dieser besonderen Umstände und in Anbetracht der Tatsache, dass das Unionsrecht nicht den Nachweis eines kausalen Zusammenhangs zwischen den von einem Gemeinschaftsorgan gemachten Zusicherungen und dem Verhalten der Bürger oder Unternehmen, auf die sich diese Zusicherungen beziehen, verlangt, (143) konnte jedes besonnene Unternehmen berechtigterweise erwarten, dass die Kommission später keine Rückforderung in Bezug auf Maßnahmen anordnen würde (144), hinsichtlich derer sie selbst zuvor in einer Erklärung an ein anderes Gemeinschaftsorgan festgestellt hatte, dass sie keine Beihilfen darstellen, und zwar unabhängig vom Zeitpunkt des Abschlusses der Transaktion, für die die Beihilfemaßnahme in Anspruch genommen wurde.

(193)

Die Kommission zieht daher den Schluss, dass die durch die streitige Maßnahme einige Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde, und ordnet daher nicht die Rückforderung der Steuerbeihilfen an, die diesen Begünstigten im Rahmen von Beteiligungen, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen vor dem Datum der Veröffentlichung (145) der Entscheidung der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens zur förmlichen Prüfung nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt an einem ausländischen Unternehmen gehalten hat und für die es die streitige Maßnahme damals in Anspruch genommen hat, gewährt worden sind.

(194)

Abgesehen von diesen Erwägungen, die sich mit jenen decken, die die Kommission bereits in ihrer ersten Entscheidung dargelegt hat, müssen nach Ansicht der Kommission eine Reihe weiterer Elemente berücksichtigt werden.

(195)

Dem Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung zufolge war die Kommission zwar die Auffassung, dass Spanien und die 30 Beteiligten im Rahmen dieses Verfahrens keine ausreichenden Elemente angebracht hatten, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des innerspanischen Erwerbs von Beteiligungen bzw. des Erwerbs von Beteiligungen innerhalb der Union rechtfertigen, sie räumte aber ein, man könne „nicht von vornherein völlig ausschließen, dass eine derartige unterschiedliche Behandlung beim Erwerb von Beteiligungen in Drittländern gerechtfertigt sein könnte. Es ist möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt. Infolgedessen wäre es möglich, dass außergemeinschaftliche Erwerbe wie z. B. Mehrheitsbeteiligungen, bei denen der steuerliche Geschäfts- oder Firmenwertes hätte abgeschrieben werden können, von diesem steuerlichen Vorteil ausgeschlossen sind, weil die beteiligten Unternehmen nicht verschmolzen werden können. Bei den genannten Transaktionen, die außerhalb des tatsächlichen und rechtlichen Gemeinschaftsrahmens liegen, könnte die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts notwendig sein, um die Steuerneutralität zu gewährleisten“. Die Kommission fasste das Ergebnis ihrer Analyse in Erwägungsgrund 119 der ersten Entscheidung, die seit Anfang Januar 2010 auf der Website der Kommission verfügbar ist, wie folgt zusammen: „Vor diesem Hintergrund hält die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe offen, da Spanien sich verpflichtet hat, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die außergemeinschaftlichen grenzüberschreitenden Fusionen entgegenstehen. Daher läuft das am 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe weiter.“

(196)

In den Erwägungsgründen 115 bis 119 der ersten Entscheidung erwähnte die Kommission, dass es eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von innerhalb und außerhalb der Union durchgeführten Erwerben geben könne. Konkret stellte die Kommission fest, es sei „möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt“. Die Nennung der Kriterien „rechtliche Hindernisse“ und „Mehrheitsbeteiligung“ ist unter diesen spezifischen Umständen besonders relevant.

(197)

Angesichts dieser spezifischen und besonderen Faktoren im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass durch die Erklärungen in Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung ein schützenswertes Vertrauen bezüglich der Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf die Transaktionen spanischer Unternehmen in jenen Drittländern, in denen ausdrückliche „rechtliche Hindernisse“ für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen und in denen das betreffende spanische Unternehmen eine „Mehrheitsbeteiligung“ erworben hatte, entstehen konnte, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt vor dem Erlass dieses Beschlusses die Transaktion stattgefunden hat.

(198)

Vor dem Hintergrund der von Spanien in den Stellungnahmen übermittelten Informationen und unbeschadet der Einstufung der streitigen Regelung als staatliche Beihilfe sowie ihrer Anwendung auf einzelne Transaktionen aus den in Erwägungsgrund 107 dargelegten Gründen, stellt die Kommission fest, dass in zwei der analysierten Länder, nämlich in Indien und China, ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen.

(199)

In Anbetracht der in Erwägungsgrund 119 f. dargelegten Erkenntnisse zieht die Kommission den Schluss, dass im Fall von Transaktionen, die diese beiden Länder betreffen, die durch die streitige Maßnahme Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde.

(200)

Dasselbe gilt für Begünstigte, die in anderen Drittländern eine Transaktion durchgeführt und eine Mehrheitsbeteiligung erworben haben und die ausreichende Nachweise dafür erbringen können, dass in der Gesetzgebung dieses Drittlandes ein ausdrückliches rechtliches Hindernis im Sinne dieses Beschlusses besteht. Im Fall der in den Berichten genannten Länder wird die Kommission berücksichtigen, dass es zwar auf der Grundlage der von Spanien übermittelten Information nicht möglich war, diese Hindernisse zu finden, sie ist jedoch bereit ist, neue relevante Beweise zu prüfen.

(201)

Im Fall der Begünstigten, die sich aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten oder aufgrund der ersten Entscheidung auf den Vertrauensschutz berufen können, vertritt die Kommission ferner die Ansicht, dass allen diesen Begünstigten die Vorteile der streitigen Maßnahme bis zum Ende des darin festgelegten Abschreibungszeitraums weiter zugute kommen sollten. Die Kommission erkennt an, dass die Planung der Vorgänge und die Durchführung der Investitionen im angemessenen und schützenswerten Vertrauen auf ein bestimmtes Maß an Kontinuität der wirtschaftlichen Bedingungen — zu denen auch die streitige Maßnahme zählt — erfolgte. Daher vertritt sie im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs und ihrer eigenen Praxis (146) angesichts des Nichtvorliegens eines zwingenden öffentlichen Interesses (147) die Auffassung, dass es den Begünstigten erlaubt werden muss, die Vorteile der streitigen Maßnahme während des gesamten in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS festgelegten Abschreibungszeitraums weiter in Anspruch zu nehmen.

(202)

Ferner vertritt die Kommission die Auffassung, dass eine angemessene Übergangsfrist für solche für Unternehmen vorzusehen ist, die in den Genuss des Vertrauensschutzes kommen und die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) oder zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) aus langfristigen Überlegungen bereits Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erworben hatten, diese jedoch noch nicht ohne Unterbrechung über einen Zeitraum von mindestens einem Jahr hielten. Infolgedessen ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes nach Auffassung der Kommission auch auf Unternehmen anwendbar, die vor dem 21. Dezember 2007 oder dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union alle Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS — mit Ausnahme der Voraussetzung, das die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben — erfüllten, sofern sie ihre Beteiligungen zum 21. Dezember 2008 oder ein Jahr nach der Veröffentlichung dieses Beschlusses während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben.

(203)

Hingegen werden in jenen Fällen, in denen das erwerbende spanische Unternehmen nicht in den Genuss des Vertrauensschutzes kommt, von diesem Begünstigten alle mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen zurückgefordert, es sei denn, folgende Voraussetzungen sind erfüllt: Erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) angemeldet worden.

(204)

Zudem stellt die streitige Maßnahme nach Ansicht der Kommission keine Beihilfe dar, wenn die Begünstigten zu dem Zeitpunkt, zu dem sie von den Vorteilen profitierten, alle Voraussetzungen der nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates (148), erlassenen und zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung geltenden Verordnung erfüllt haben.

(205)

Angesichts aller vorstehenden Erwägungen und wie bereits in der ersten Entscheidung betont, entspricht die genaue Höhe der Beihilfe in einem bestimmten Steuerjahr und für einen bestimmten Begünstigten dem Nettozeitwert der durch die Abschreibungsmöglichkeit nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten Steuerermäßigung. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz und vom anwendbaren Diskontzinssatz ab.

(206)

Für ein bestimmtes Steuerjahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Nennwert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, welche die in den vorstehenden Erwägungsgründen genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, gewährt wurde.

(207)

Der Zeitwert wird berechnet, indem der Zinssatz gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 und gemäß der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (149) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (150) auf den Nennwert angewendet wird.

(208)

Bei der Berechnung der Steuerlast, die sich für die Begünstigten bei Nichtbestehen der rechtswidrigen Beihilfemaßnahme ergeben hätte, muss sich Spanien, wie bereits festgestellt, auf die in der Zeit vor der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) durchgeführten Vorgänge stützen. Es kann nicht argumentiert werden, dass die Begünstigten ihre Vorgänge bei Nichtbestehen dieser rechtswidrigen Vorteile anders gestaltet hätten, um ihre Steuerlast zu senken. Wie im Urteil des Gerichtshofs in der Sache Unicredito (151) eindeutig dargelegt, dürfen derartige hypothetische Erwägungen bei der Berechnung der Beihilfe nicht berücksichtigt werden.

(209)

Angesichts der dargelegten Rechtsprechung und der besonderen Merkmale der Sache hat die Kommission die Auffassung zu vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt. Da die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde, stellt die Kommission ferner fest, dass sie in Bezug auf innergemeinschaftliche Erwerbe eine rechtswidrige Beihilferegelung darstellt.

(210)

Da bis zum Datum der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung jedoch der Grundsatz des Vertrauensschutzes anwendbar war, verzichtet die Kommission ausnahmsweise auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile und akzeptiert, dass diese Steuervorteile bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter gewährt werden können, wenn es sich um Beihilfen bei Beteiligungen an ausländischen Unternehmen handelt, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen bereits vor dem Datum der Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt gehalten hat. Ausnahmen bilden folgende Fälle: erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 angemeldet worden. Ebenso hat die Kommission auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile zu verzichten und akzeptiert die Fortsetzung der Anwendung bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums im Fall von Transaktionen zum Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen, die vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses durchgeführt wurden, wenn sie Drittstaaten betreffenden, in denen das Bestehen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen gemäß den in diesem Beschluss festgelegten Grundsätzen entsprechend nachgewiesen ist.