1.

Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Buchst. a Ziff. i und iii der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten ( 2 ) in der durch die Richtlinie (EU) 2015/121 des Rates vom 27. Januar 2015 ( 3 ) geänderten Fassung und ihren Anhang I Teil A Buchst. ab und Teil B.

2.

Dieses Ersuchen ergeht in einem Verfahren zwischen der GVC Services (Bulgaria) EOOD, einer Gesellschaft bulgarischen Rechts (im Folgenden: Klägerin), und dem Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Sofia (Direktor der Direktion „Anfechtung und Steuer‑/Sozialversicherungspraxis“ in Sofia, Bulgarien) (im Folgenden: Direktor), das einen Steuerprüfungsbescheid betrifft, mit dem für den Zeitraum vom 13. Juli 2011 bis zum 21. April 2016 Steuerschulden in Bezug auf Dividenden festgestellt wurden, die die Klägerin ihrer Muttergesellschaft PGB Limited – Gibraltar, einer Gesellschaft gibraltarischen Rechts, zugewiesen und an sie ausgezahlt hatte.

3.

Es ist eine unmittelbare Folge dieses Vorabentscheidungsverfahrens, dass der Gerichtshof erneut aufgerufen ist, über die Frage des Status von Gibraltar innerhalb der Europäischen Union zu entscheiden. Das vorlegende Gericht beschränkt seine Frage auf die Auslegung des Geltungsbereichs der Richtlinie 2011/96. Sollte der Gerichtshof allerdings meiner Auslegung des Begriffs „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne dieser Richtlinie folgen, so wird er meiner Auffassung nach nicht umhinkommen, sich mit Fragen der Niederlassungsfreiheit auseinanderzusetzen. In der Tat steht das Unionsrecht der Besteuerung von Dividendenzahlungen, soweit die Transaktion nicht in den Geltungsbereich der Richtlinie 2011/96 fällt, nicht entgegen, es sei denn, die Regelung, die von einem Mitgliedstaat zu diesem Zweck erlassen wurde, verletzt ihrerseits die im Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten.

4.

Kapitel XI der am 26. Juni 1945 in San Francisco unterzeichneten Charta der Vereinten Nationen trägt den Titel „Erklärung über Hoheitsgebiete ohne Selbstregierung“. Kapitel XI Art. 73 bestimmt:

„Mitglieder der Vereinten Nationen, welche die Verantwortung für die Verwaltung von Hoheitsgebieten haben oder übernehmen, deren Völker noch nicht die volle Selbstregierung erreicht haben, bekennen sich zu dem Grundsatz, dass die Interessen der Einwohner dieser Hoheitsgebiete Vorrang haben; sie übernehmen als heiligen Auftrag die Verpflichtung, im Rahmen des durch diese Charta errichteten Systems des Weltfriedens und der internationalen Sicherheit das Wohl dieser Einwohner aufs äußerste zu fördern; zu diesem Zweck verpflichten sie sich,

…

5.

Der König von Spanien trat Gibraltar durch den zwischen ihm und der Königin von Großbritannien am 13. Juli 1713 geschlossenen Vertrag von Utrecht an die britische Krone ab. Dieser Vertrag war einer der Verträge zur Beendigung des Spanischen Erbfolgekriegs. Art. X letzter Satz dieses Vertrags bestimmt, dass die britische Krone, sollte sie jemals die Absicht haben, das Eigentum an der Stadt Gibraltar zu verschenken, zu verkaufen oder auf irgendeine andere Art und Weise zu veräußern, der spanischen Krone vor allen anderen Interessenten ein vorrangiges Erwerbsrecht einzuräumen hat.

6.

Völkerrechtlich steht Gibraltar auf der Liste der Hoheitsgebiete ohne Selbstregierung im Sinne von Art. 73 der Charta der Vereinten Nationen. Auch wenn das Vereinigte Königreich die auswärtigen Beziehungen Gibraltars wahrnimmt, ist doch zu beachten, dass Gibraltar selbst nicht Teil des Vereinigten Königreichs ist.

7.

Unionsrechtlich ist Gibraltar ein europäisches Hoheitsgebiet im Sinne von Art. 355 Abs. 3 AEUV, dessen auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat wahrnimmt und auf das die Bestimmungen der Verträge Anwendung finden. Die Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Dänemark, Irlands und des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland und die Anpassungen der Verträge ( 4 ) (im Folgenden: Beitrittsakte von 1972) sieht jedoch vor, dass bestimmte Teile des Vertrags nicht auf Gibraltar anwendbar sind.

8.

Art. 28 der Beitrittsakte von 1972 lautet:

„Die Rechtsakte der Organe der Gemeinschaft betreffend die Erzeugnisse des Anhangs II des EWG-Vertrags und die Erzeugnisse, die bei der Einfuhr in die Gemeinschaft infolge der Durchführung der gemeinsamen Agrarpolitik einer Sonderregelung unterliegen, sowie die Rechtsakte betreffend die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer sind auf Gibraltar nicht anwendbar, sofern der Rat nicht einstimmig auf Vorschlag der Kommission etwas anderes bestimmt.“

9.

Nach Art. 29 in Verbindung mit Anhang I Abschnitt 1 Nr. 4 der Beitrittsakte von 1972 ist Gibraltar vom Zollgebiet der Union ausgeschlossen.

10.

In dem Zeitraum, den der Ausgangsrechtsstreit betrifft, waren die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter‑ und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten ( 5 ) und die Richtlinie 2011/96 in Kraft. Da jedoch die letztere Richtlinie eine Neufassung der ersteren ist ( 6 ), genügt es in diesem Fall, die einschlägigen Bestimmungen der letzteren anzuführen ( 7 ).

11.

Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2011/96 bestimmt:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten folgende Begriffsbestimmungen:

12.

Anhang I Teil A der Richtlinie 2011/96 enthält die Liste der unter Art. 2 Buchst. a Ziff. i fallenden Gesellschaften. Diese umfasst unter Buchst. ab „nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften“. Anhang I Teil B der Richtlinie 2011/96 enthält die Liste der unter Art. 2 Buchst. a Ziff. iii der Richtlinie 2011/96 fallenden Steuern, darunter die „corporation tax im Vereinigten Königreich“.

13.

Art. 5 der Richtlinie 2011/96 bestimmt, dass „[d]ie von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne … vom Steuerabzug an der Quelle befreit [sind]“.

14.

Die einschlägige Bestimmung des bulgarischen Rechts ist Art. 194 des Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz) (DV Nr. 105 vom 22. Dezember 2006), der Folgendes bestimmt:

„(1)   Der Quellensteuer unterliegen Dividenden und Liquidationserlöse, die von inländischen juristischen Personen zugunsten folgender Personen ausgeschüttet (personifiziert) werden:

…

(3)   Abs. 1 findet keine Anwendung, wenn die Dividenden und Liquidationserlöse an folgende Personen oder Einrichtungen ausgeschüttet werden:

15.

Die Klägerin ist eine bulgarische Einpersonen-GmbH mit dem Firmennamen GVC Services (Bulgaria) EOOD. Sie wurde gemäß dem Targovski zakon (Handelsgesetz) der Republik Bulgarien gegründet. Bis zum 1. Februar 2016 befand sich das Kapital dieser bulgarischen Gesellschaft im Alleineigentum der Gesellschaft PGB Limited – Gibraltar, die in Gibraltar gegründet wurde. Die bulgarische Gesellschaft erbringt Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie (IT‑Dienste).

16.

Im Zeitraum vom 13. Juli 2011 bis zum 21. April 2016 wies die Klägerin der Muttergesellschaft PGB Limited, Gibraltar, Dividenden zu und zahlte sie aus, ohne darauf in Bulgarien Steuer einzubehalten und abzuführen, da sie der Ansicht war, dass die Gesellschaft PGB Limited, Gibraltar, nach Art. 194 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes als ausländische juristische Person angesehen werden könne, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union steuerlich ansässig sei.

17.

Die zuständige Steuerbehörde war dagegen der Auffassung, dass auf die ausgeschütteten Dividenden Quellensteuer hätte abgeführt werden müssen, und erließ am 1. Dezember 2017 einen Steuerprüfungsbescheid, der mit Bescheiden vom 7. und 22. Dezember 2017 zweimal berichtigt wurde. Mit diesem Steuerprüfungsbescheid wurden für die der Muttergesellschaft gezahlten Dividenden und Liquidationserlöse Quellensteuerschulden in Höhe von insgesamt 930529,54 bulgarischen Lewa (BGN) festgestellt, wovon 669690,32 BGN auf den Hauptbetrag und 260839,22 BGN auf die Verzugszinsen entfallen.

18.

Der Steuerprüfungsbescheid wurde auf dem Verwaltungsweg beim Direktor angefochten, der den Bescheid bestätigte. Dagegen wurde beim Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia, Bulgarien) Klage erhoben.

19.

Die Klägerin trug vor, dass das Unionsrecht auch auf Gibraltar Anwendung finde, das den Status eines europäischen Hoheitsgebiets habe, dessen auswärtige Beziehungen das Vereinigte Königreich wahrnehme. Unter Bezugnahme auf Art. 355 Abs. 3 AEUV führte die Klägerin aus, dass Dividendenzahlungen nicht unter die Ausnahmen gemäß den Art. 28 bis 30 der Beitrittsakte von 1972 fielen. In diesem Zusammenhang vertrat die Klägerin die Ansicht, dass die Muttergesellschaft den Anforderungen des Art. 2 der Richtlinie 2011/96 entspreche: sie sei einer im Vereinigten Königreich gegründeten Gesellschaft gleichzusetzen und unterliege der Körperschaftssteuer in Gibraltar, die der in Anhang I Teil B der Richtlinie 2011/96 genannten corporation tax im Vereinigten Königreich gleichzusetzen sei.

20.

Der Direktor machte geltend, dass die Richtlinie 2011/96 eine ausdrückliche und erschöpfende Auflistung sowohl der Gesellschaften (Anhang I Teil A) als auch der Steuern (Anhang I Teil B) enthalte, für die sie gelte. Der Geltungsbereich der Richtlinie 2011/96 sei in dieser abschließend festgelegt und könne nicht auf Gesellschaften ausgedehnt werden, die in Gibraltar gegründet worden und dort steuerpflichtig seien, da es nicht zulässig sei, Rechtsvorschriften über die Steuerlast erweiternd auszulegen.

21.

Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Prüfung der Vereinbarkeit des streitigen Bescheids mit der Richtlinie 2011/96 davon abhänge, ob Gibraltar in deren Geltungsbereich falle und ob deshalb die Klägerin als Tochtergesellschaft einer in Gibraltar gegründeten Muttergesellschaft von einer in Bulgarien an der Quelle erhobenen Steuer befreit sein müsse.

22.

Daher hat der Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia) mit Entscheidung vom 5. Juli 2018, die beim Gerichtshof am 12. Juli 2018 eingegangen ist, das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

23.

GVC Services, der Direktor, die Regierungen Bulgariens, Dänemarks und des Vereinigten Königreichs sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen abgegeben. Mit Ausnahme der Regierung des Vereinigten Königreichs haben diese Verfahrensbeteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 vor dem Gerichtshof mündliche Ausführungen gemacht.

24.

Mit seinen beiden Fragen geht es dem vorlegenden Gericht im Wesentlichen darum, den Geltungsbereich der Richtlinie 2011/96 zu bestimmen, genauer gesagt, zu klären, ob die Richtlinie 2011/96 auf Gesellschaften, die in Gibraltar gegründet wurden, anwendbar ist. Diese beiden Fragen, die die Tatbestandsmerkmale des Begriffs „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne der Richtlinie 2011/96 betreffen, können daher gemeinsam untersucht werden.

25.

Da ich jedoch zu dem Schluss gelangt bin, dass in Gibraltar gegründete Gesellschaften nicht unter die Richtlinie 2011/96 fallen, schlage ich außerdem vor, in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Verweigerung der Befreiung von der Quellensteuer, soweit es um Gibraltar geht, mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist.

26.

Bevor geklärt wird, ob in Gibraltar gegründete Gesellschaften unter die Richtlinie 2011/96 fallen – d. h., bevor der persönliche Geltungsbereich der Richtlinie bestimmt wird ( 8 ) –, ist es zunächst erforderlich, deren räumlichen Geltungsbereich zu bestimmen und festzustellen, ob die Richtlinie tatsächlich auf Gibraltar anwendbar ist.

27.

Nach Art. 355 Abs. 3 AEUV finden die Verträge auf die europäischen Hoheitsgebiete Anwendung, deren auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat wahrnimmt.

28.

Diesbezüglich entspricht es mittlerweile ständiger Rechtsprechung, dass Gibraltar ein europäisches Hoheitsgebiet ist, dessen auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat (nämlich das Vereinigte Königreich) wahrnimmt, und dass das Unionsrecht gemäß Art. 355 Abs. 3 AEUV auf dieses Hoheitsgebiet anwendbar ist. Abweichend von Art. 355 Abs. 3 AEUV sind jedoch aufgrund der Beitrittsakte von 1972 in bestimmten Bereichen des Unionsrechts Rechtsakte der Europäischen Union (einschließlich Gesetzgebungsakte) nicht auf Gibraltar anwendbar ( 9 ).

29.

Nach den Art. 28 und 29 der Beitrittsakte von 1972 sind die gemeinsame Agrarpolitik und Rechtsakte betreffend die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer nicht auf Gibraltar anwendbar, und Gibraltar ist nicht Teil des Zollgebiets der Union. Diese Vorschriften sind als Ausnahme von der Anwendung des Unionsrechts auf das Gebiet der Europäischen Union allerdings so auszulegen, dass ihr Umfang auf das zur Wahrung der Interessen, deren Schutz sie Gibraltar ermöglichen, unbedingt Erforderliche begrenzt wird ( 10 ).

30.

Die Richtlinie 2011/96 zielt gemäß ihrem dritten Erwägungsgrund darauf ab, Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen. Somit fällt die Richtlinie 2011/96 eindeutig nicht unter einen der in den Art. 28 und 29 der Beitrittsakte von 1972 geregelten Ausnahmetatbestände. Die Richtlinie 2011/96 enthält auch keinerlei Regelung, die Gibraltar von ihrem räumlichen Geltungsbereich ausnimmt.

31.

Vor diesem Hintergrund dürfte klar sein, dass die Richtlinie 2011/96 als Rechtsakt der Union grundsätzlich auf Gibraltar als europäisches Hoheitsgebiet Anwendung finden sollte. Die Frage, ob Gesellschaften wie die PGB Limited – Gibraltar, die in Gibraltar gegründet wurden, unter die Definition „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ in Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2011/96 fallen, ist jedoch eine etwas andere. Dieser Frage werde ich mich nunmehr zuwenden.

32.

Nach Art. 2 Buchst. a Ziff. i und iii der Richtlinie 2011/96 ist eine Gesellschaft eine „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne dieser Richtlinie, wenn sie eine der in Anhang I Teil A aufgeführten Formen aufweist und ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern oder irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt, unterliegt, ohne davon befreit zu sein.

33.

Der Gerichtshof hat diese Bestimmungen bereits bei anderer Gelegenheit dahin ausgelegt, dass, „da die von der Richtlinie [2011/96] erfassten Gesellschaftsformen … in [Anhang I Teil A] abschließend aufgezählt werden, die Anwendung dieser Richtlinie nicht im Wege der Analogie auf andere Arten von Gesellschaften … ausgedehnt werden [kann], mögen sie auch vergleichbar sein“ ( 11 ).

34.

Allerdings waren im vorgenannten Urteil die unter die Richtlinie 2011/96 fallenden Rechtsformen im einschlägigen französischen Recht ausdrücklich aufgelistet, wohingegen das Vereinigte Königreich eine allgemeine Formulierung gewählt hat, da die Richtlinie 2011/96 in Anhang I Teil A Buchst. ab lediglich auf „nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften“ Bezug nimmt.

35.

Dabei ist jedoch zu beachten, dass die vom Gerichtshof vorzunehmende Auslegung des sachlichen Geltungsbereichs der Richtlinie 2011/96 nicht davon abhängt, nach welcher Methode die Mitgliedstaaten ihre unter die Richtlinie fallenden Gesellschaften bezeichnen. Wie der Gerichtshof ausgeführt hat, „stehen … die Erfordernisse des fundamentalen Grundsatzes der Rechtssicherheit einer Auslegung entgegen, nach der die Liste der Gesellschaften [im Anhang] der Richtlinie nur Beispielcharakter hätte, wenn sich eine solche Auslegung nicht aus ihrem Wortlaut oder aus der Systematik der Richtlinie 90/435 ergibt“, die durch die Richtlinie 2011/96 neu gefasst wurde ( 12 ). In der Rechtssache Gaz de France – Berliner Investissement haben sowohl der Gerichtshof als auch Generalanwalt Mazák hervorgehoben, dass die Richtlinie 90/435 – genauso wie die geltende Richtlinie 2011/96 – nicht darauf abzielt, ein gemeinsames Steuersystem für alle Gesellschaften der Mitgliedstaaten oder für alle Arten von Beteiligungen einzuführen ( 13 ).

36.

Da der Gerichtshof in der Rechtssache Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) die Möglichkeit, den Geltungsbereich der Richtlinie 2011/96 im Wege der Analogie auch auf andere als die in ihrem Anhang I Teil A aufgeführten Gesellschaftsformen zu erstrecken, aus Gründen der Rechtssicherheit ausdrücklich verneint hat, kann der Begriff „nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften“ meines Erachtens nicht dahin ausgelegt werden, dass er auch in Gibraltar gegründete Gesellschaften erfasst; nicht zuletzt, weil Gibraltar selbst nicht Teil des Vereinigten Königreichs ist. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Regierung des Vereinigten Königreichs selbst anerkennt, dass sich „der Begriff ‚nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften‘ nur auf Gesellschaften erstrecken kann, die nach dem nationalen Recht des Vereinigten Königreichs als im Vereinigten Königreich gegründet angesehen werden. Nach dem nationalen Recht des Vereinigten Königreichs werden in Gibraltar gegründete Gesellschaften nicht als im Vereinigten Königreich gegründet angesehen“ ( 14 ).

37.

Die GVC Services hat in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 ausgeführt, der Umstand, dass die Lage der in Gibraltar gegründeten Gesellschaften in der Richtlinie 2011/96 nicht ausdrücklich geregelt sei, sei ein gesetzgeberisches Versehen, das der Gerichtshof durch großzügige teleologische Auslegung der Bestimmungen in Anhang I Teil A der Richtlinie 2011/96 beheben könne; dieses Vorbringen wurde von mir berücksichtigt, ändert aber nichts an meiner Schlussfolgerung. Zweifellos gibt es Umstände, in denen eine Abweichung vom buchstäblichen Wortlaut eines Gesetzgebungsakts geboten sein mag; insbesondere, wenn offensichtlich ist, dass das Ergebnis andernfalls absurd oder unverständlich wäre bzw. in sonstiger Weise der klaren Absicht des Unionsgesetzgebers zuwiderliefe. Dies ist hier jedoch, zumindest meiner Meinung nach, nicht der Fall.

38.

Erstens ist zu beachten, dass der Wortlaut von Anhang I Teil A der Richtlinie 2011/96 selbst besonders klar ist: Danach sind die Gesellschaften im Sinne von Art. 2 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie als „nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Gesellschaften“ aufgeführt. Angesichts dieser Formulierung ist einfach nicht ersichtlich, wie der Gerichtshof zugunsten der von der Klägerin geforderten teleologischen Auslegung vom Wortlaut abweichen könnte. Jedenfalls hat der Gerichtshof eine solche Vorgehensweise bereits im Urteil Gaz de France – Berliner Investissement eindeutig abgelehnt.

39.

Zweitens ist auch der gesetzgeberische Kontext von Belang. Die dänische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 darauf hingewiesen, dass es einigen Mitgliedstaaten offenkundig widerstrebe, Doppelbesteuerungsabkommen mit Gibraltar zu schließen; angesichts der Sensibilität dieser gesamten Frage sei es äußerst unwahrscheinlich, dass der Unionsgesetzgeber die besondere Situation Gibraltars schlicht versehentlich nicht berücksichtigt habe.

40.

Die in Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2011/96 genannten Voraussetzungen sind kumulativ ( 15 ). Die obigen Erwägungen geben daher genügend Grund, die Anwendbarkeit von Art. 5 der Richtlinie 2011/96 auf die Tochtergesellschaft einer in Gibraltar gegründeten Muttergesellschaft abzulehnen.

41.

Der Vollständigkeit halber sei hinzugefügt, dass meines Erachtens auch die Voraussetzung, einer der in Anhang I Teil B der Richtlinie 2011/96 aufgeführten Steuern unterliegen zu müssen, aus Gründen der Rechtssicherheit restriktiv auszulegen ist. Dies gilt umso mehr, als das Unionsrecht, worauf die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen hingewiesen hat, zumindest bislang noch keine harmonisierte Definition der Körperschaftsteuer enthält und ihre Festlegung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt ( 16 ).

42.

Da die Regierung des Vereinigten Königreichs außerdem einräumt, dass die Zahlung entsprechender in Gibraltar gezahlter Steuern nach nationalem Recht des Vereinigten Königreichs keine „corporation tax im Vereinigten Königreich“ darstellt ( 17 ), kann auch der im Anhang I Teil B der Richtlinie 2011/96 verwendete Begriff „corporation tax im Vereinigten Königreich“ nicht so verstanden werden, dass er „entsprechende in Gibraltar gezahlte Steuer“ umfasst ( 18 ).

43.

Angesichts der obigen Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorabentscheidungsfragen des vorlegenden Gerichts dahin zu beantworten, dass Art. 2 Buchst. a der Richtlinie 2011/96 in Verbindung mit Anhang I Teil A Buchst. ab und Anhang I Teil B dahin auszulegen ist, dass eine in Gibraltar gegründete Gesellschaft, die der Körperschaftsteuer in Gibraltar unterliegt, nicht als „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne dieser Richtlinie angesehen werden kann.

44.

Das vorlegende Gericht hat seine Fragen auf die Auslegung von Art. 2 Buchst. a Ziff. i und iii der Richtlinie 2011/96 und deren Anhang I Teil A Buchst. ab und Teil B beschränkt. Der Gerichtshof hat aber wiederholt entschieden, dass er in einem solchen Fall nicht gehindert ist, dem vorlegenden Gericht alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Verfahrens von Nutzen sein können, und zwar unabhängig davon, ob es bei seiner Fragestellung darauf Bezug genommen hat ( 19 ).

45.

Dazu ist meines Erachtens anzumerken, dass zwar Art. 5 der Richtlinie 2011/96 nur auf Gewinnausschüttungen an Gesellschaften Anwendung findet, die als „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ im Sinne der Richtlinie angesehen werden können, der Gerichtshof aber darauf hingewiesen hat, dass die Richtlinie 2011/96 einem Mitgliedstaat nicht gestattet, Gewinne, die an Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten, die nicht in ihren Geltungsbereich fallen, ausgeschüttet werden, ungünstiger zu behandeln als die an vergleichbare inländische Gesellschaften ausgeschütteten Gewinne ( 20 ). Mitgliedstaaten ist es nicht erlaubt, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen ( 21 ).

46.

Es erscheint daher erforderlich, die nationalen Rechtsvorschriften im Licht der Verkehrsfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit, zu untersuchen. Wie bereits erwähnt, ist Gibraltar nämlich ein europäisches Hoheitsgebiet, dessen auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat wahrnimmt, und das Unionsrecht ist grundsätzlich gemäß Art. 355 Abs. 3 AEUV auf dieses Hoheitsgebiet anwendbar ( 22 ). Außerdem ist klar und entspricht der ständigen Rechtsprechung, dass die in der Beitrittsakte von 1972 für bestimmte Rechtsbereiche vorgesehene Nichtanwendbarkeit von Unionsrechtsakten auf das Hoheitsgebiet von Gibraltar weder die Niederlassungsfreiheit noch den freien Kapitalverkehr betrifft, die in den Art. 49 und 63 AEUV verankert sind. Mit anderen Worten: Die Art. 49 und 63 AEUV sind nach Art. 355 Abs. 3 AEUV auf das Hoheitsgebiet von Gibraltar anwendbar ( 23 ).

47.

In der vorliegenden Rechtssache war die PGB Limited – Gibraltar in dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum Alleininhaberin der Kapitalanteile an der Klägerin. Die hier relevante Freiheit ist die Niederlassungsfreiheit, da eine solche Beteiligung es ihrem Inhaber ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen ( 24 ).

48.

In der vorliegenden Rechtssache kam die Klägerin – anders als die Tochtergesellschaft einer in einem Mitgliedstaat gegründeten Muttergesellschaft – nicht in den Genuss der Befreiung von der Quellensteuer. Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, „[stellt] [e]ine solche steuerliche Ungleichbehandlung der Dividenden bei Muttergesellschaften je nach dem Ort ihres Sitzes … eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die grundsätzlich nach Artikel [49 AEUV] und [54 AEUV] verboten ist“ ( 25 ).

49.

Die im Ausgangsverfahren streitige Maßnahme macht nämlich die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für in Gibraltar ansässige Gesellschaften weniger attraktiv, weshalb diese vom Erwerb, der Gründung oder der Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in dem Mitgliedstaat, der diese Maßnahme erlässt, absehen könnten ( 26 ). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs würde Art. 49 AEUV seines Sinnes entleert, wenn man zuließe, dass der Mitgliedstaat der Niederlassung der ansässigen Tochtergesellschaft nach Belieben die genannte Tochtergesellschaft allein deshalb unterschiedlich behandeln könnte, weil der Sitz der Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat liegt ( 27 ).

50.

In der vorliegenden Rechtssache erfolgt die unterschiedliche Behandlung nicht deshalb, weil die Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als die Tochtergesellschaft, sondern deshalb, weil sie als ausländische, nicht in einem Mitgliedstaat ansässige juristische Person angesehen wird – ungeachtet dessen, dass Unionsrecht kraft Art. 355 Abs. 3 AEUV auf Gibraltar Anwendung findet ( 28 ).

51.

Vor diesem Hintergrund bewirken nationale Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren fraglichen eine diskriminierende Beschränkung der in Art. 49 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit, da die Quellensteuer auf alle in Gibraltar gegründeten Muttergesellschaften angewendet wird und dies weder auf den sachlichen Geltungsbereich der Richtlinie 2011/96 noch auf einen sonstigen Grund gestützt wird, durch den diese Gesellschaften von vergleichbaren, in anderen Mitgliedstaaten gegründeten Gesellschaften unterschieden werden könnten, sondern allein auf den Grund, dass sie in diesem Hoheitsgebiet ansässig sind ( 29 ).

52.

Nach der ständigen Rechtsprechung zu diesem Bereich sind innerstaatliche Vorschriften, die nicht unterschiedslos auf alle Gesellschaften ohne Rücksicht auf deren Sitz anwendbar und somit diskriminierend sind, nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar, wenn sie durch einen der in Art. 52 Abs. 1 AEUV genannten Gründe, nämlich Gründe der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit, gerechtfertigt sind ( 30 ).

53.

Für die Feststellung, welche Ziele mit der nationalen Regelung tatsächlich verfolgt werden, ist jedoch im Rahmen einer Rechtssache, mit der der Gerichtshof nach Art. 267 AEUV befasst worden ist, das vorlegende Gericht zuständig. Außerdem hat das vorlegende Gericht unter Berücksichtigung der Hinweise des Gerichtshofs zu prüfen, ob die durch den betreffenden Mitgliedstaat auferlegten Beschränkungen den sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebenden Anforderungen an ihre Verhältnismäßigkeit genügen ( 31 ).

54.

In der vorliegenden Rechtssache enthält die Vorlageentscheidung keine Angaben zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck. Eine weitergehende Prüfung ist daher nur schwer möglich, und es wäre wohl vorzuziehen, dass das nationale Gericht, falls es dies für erforderlich halten sollte, eine neue Vorlageentscheidung zu dieser konkreten Frage erließe. Allerdings mag es nützlich sein, zu beachten, dass der Gerichtshof die Niederlassungsfreiheit in seinen Fragen an die Parteien ausdrücklich angesprochen hat und dass das Thema in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 eingehend erörtert wurde.

55.

Jedenfalls lassen die schriftlichen Erklärungen der bulgarischen Regierung wohl den Schluss zu, dass die gesetzliche Regelung, durch die in Gibraltar gegründete Muttergesellschaften von der Quellensteuerbefreiung ausgenommen wurden, darauf beruht, dass in Gibraltar ein niedriger Steuersatz gilt – oder sogar gar keine Steuern erhoben werden – bzw. dass es schwierig – oder sogar unmöglich – ist, von den zuständigen Behörden Auskunft über Steuerangelegenheiten zu erhalten. Die bulgarische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 bestätigt, dass das Erfordernis, Steuerhinterziehung zu verhindern, sowie das Erfordernis, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis unter den Mitgliedstaaten zu gewährleisten, Gründe seien, die eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnten. In diesem Kontext hätte die in Rede stehende Regelung den Zweck, zu verhindern, dass Gelder, die über eine in Gibraltar gegründete Muttergesellschaft an natürliche Personen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten gezahlt werden, überhaupt nicht besteuert werden ( 32 ).

56.

Hierzu sei angemerkt, dass nach ständiger Rechtsprechung eine nationale Maßnahme, die den freien Kapitalverkehr oder die Niederlassungsfreiheit beschränkt, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein kann, der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen, wenn sie sich spezifisch gegen rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen richtet, die zu dem Zweck errichtet werden, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für die durch Tätigkeiten im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats erzielten Gewinne geschuldet wird ( 33 ). Außerdem hat der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann, und hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die Steueraufsicht dazu dient, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung zu bekämpfen ( 34 ).

57.

In der vorliegenden Sache lassen die schriftlichen Erklärungen der bulgarischen Regierung wohl – jedoch, wie bereits erwähnt, nicht zweifelsfrei – den Schluss zu, dass das Ziel der der im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Rechtsvorschriften im Wesentlichen den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuervermeidung, entspricht.

58.

Es ist allerdings zu beachten, dass diese Ziele nicht unter den Begriff der öffentlichen Ordnung fallen können, da der Gerichtshof klargestellt hat, dass der Begriff der öffentlichen Ordnung jedenfalls voraussetzt, dass außer der sozialen Störung, die jeder Gesetzesverstoß darstellt, eine tatsächliche, gegenwärtige und erhebliche Gefahr vorliegt, die ein Grundinteresse der Gesellschaft berührt ( 35 ). In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof bereits ausgeführt, dass wirtschaftliche Ziele keine Gründe der öffentlichen Ordnung im Sinne von Art. 52 AEUV sein können ( 36 ). Die Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung kann daher Beschränkungen einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit nicht rechtfertigen ( 37 ).

59.

Darüber hinaus dürfte ein allgemeiner Ausschluss von einer Steuerbefreiung, wie ihn die im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Rechtsvorschriften für Tochtergesellschaften in Gibraltar gegründeter Muttergesellschaften vornehmen, unverhältnismäßig sein, weil dies über das zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuervermeidung Erforderliche hinausgeht.

60.

Wie der Gerichtshof kürzlich bestätigt hat, rechtfertigt die Feststellung, dass eine missbräuchliche oder betrügerische Steuergestaltung vorliegt, die Unanwendbarkeit der vom AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten ( 38 ). Allerdings kann ein derartiger Ausschluss nicht allgemein aufgrund eines territorialen Kriteriums vorgenommen werden, da im Hinblick auf die Frage der Befreiung von der Quellensteuer auf die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne die Situation in Gibraltar gegründeter Gesellschaften mit derjenigen in anderen „Mitgliedstaaten“ gegründeter Gesellschaften objektiv vergleichbar sein dürfte.

61.

Dazu ist als Erstes anzumerken, dass nach Art. 194 des Körperschaftsteuergesetzes die Quellensteuer keine Anwendung findet, wenn die Ausschüttung von Dividenden und Liquidationserlösen an „eine ausländische juristische Person, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union … steuerlich ansässig ist“, erfolgt, ohne dass irgendeine Voraussetzung in Bezug auf den im betreffenden Mitgliedstaat geltenden Steuersatz aufgestellt wird. Dies, obwohl laut OECD-Steuerdatenbank die Einkommensteuer auf Dividenden in den Mitgliedstaaten der Union zwischen 7 % und 51 %, in einem der Mitgliedstaaten sogar bei 0 % liegt ( 39 ).

62.

Zweitens unterliegt das Hoheitsgebiet von Gibraltar seit dem 1. März 2014 dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, das 1988 von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) gemeinsam mit dem Europarat verfasst und durch das Protokoll von 2010 geändert wurde ( 40 ). Dazu sei angemerkt, dass die Situation in Gibraltar im Rahmen der Peer-Review der OECD als „weitgehend konform“ beurteilt wird ( 41 ). Andererseits, und das dürfte noch wichtiger sein, ist die Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG ( 42 ) auf Gibraltar anwendbar, da diese Richtlinie nach ihrem Art. 2 Abs. 4 für Steuern aller Art gilt, die in dem Gebiet erhoben werden, auf das die Verträge gemäß Art. 52 EUV Anwendung finden, der wiederum auf Art. 355 AEUV verweist.

63.

Darüber hinaus sind wohl auch die Richtlinie 2011/16 in der durch die Richtlinie 2014/107/EU des Rates vom 9. Dezember 2014 zur Änderung der Richtlinie 2011/16 bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung ( 43 ) geänderten Fassung, die Richtlinie (EU) 2015/2376 des Rates vom 8. Dezember 2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/16 bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung ( 44 ), die Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25. Mai 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16 bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung ( 45 ), die Richtlinie (EU) 2016/2258 des Rates vom 6. Dezember 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16 bezüglich des Zugangs von Steuerbehörden zu Informationen zur Bekämpfung der Geldwäsche ( 46 ) sowie die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen ( 47 ) sämtlich ins gibraltarische Recht umgesetzt worden ( 48 ). Dies wurde jedenfalls in der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2019 von der Kommission bestätigt.

64.

Vor diesem Hintergrund halte ich es nicht für möglich, die Steuerbefreiung für Dividenden, die in Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften an ihre in Gibraltar gegründeten Muttergesellschaften zahlen, im Wege einer allgemeinen Regel zu verweigern, so wie es in der vorliegenden Sache wohl der Fall war. Eine solche Verweigerung kann nur als Ergebnis der Anwendung einer Maßnahme zur Missbrauchsbekämpfung auf die Umstände des konkreten Falles in Betracht kommen. Sie bedarf daher einer Einzelfallprüfung.

65.

Darüber hinaus ist daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung nationale Rechtsvorschriften den Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit nur genügen, wenn sie in jedem Fall, in dem künstliche Vorgänge nicht auszuschließen sind, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit einräumen, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen ( 49 ).

66.

Aus dem Vorstehenden folgt, dass die Art. 49 und 52 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach Dividenden, die in diesem Mitgliedstaat gegründete Tochtergesellschaften an ihre in Gibraltar gegründeten Muttergesellschaften zahlen, allgemein nach einem territorialen Kriterium von der Befreiung von der Quellensteuer ausgenommen sind.

67.

Deshalb schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Frage des Administrativen sad Sofia-grad (Verwaltungsgericht Sofia, Bulgarien) wie folgt zu antworten: