(1)

Mit Schreiben vom 12. Juni 2013 ersuchte die Kommission Irland um Auskünfte über die in Irland bei Steuervorbescheiden übliche Praxis (2). Die Kommission ersuchte insbesondere um Auskünfte über Vorbescheide, die Irland zugunsten der zur Apple-Gruppe gehörenden Unternehmen Apple Operations International (im Folgenden „AOI“), Apple Sales International (im Folgenden „ASI“) und Apple Operations Europe (im Folgenden „AOE“) erteilt hat. Die Kommission forderte ferner eine Beispielliste (mit mindestens fünf Beispielen) von in Irland ansässigen Unternehmen oder Betriebsstätten ausländischer Unternehmen an, zu deren Gunsten in Irland Steuervorbescheide für vergleichbare Tätigkeiten erteilt wurden.

(2)

Mit Schreiben vom 9. Juli 2013 übermittelte Irland die angeforderten Informationen an die Kommission. Irland gab in seinem Schreiben an, dass die irische Steuerbehörde (im Folgenden „Irish Revenue“) in neun Fällen gebietsfremden Unternehmen im Zusammenhang mit der Zuweisung von Gewinnen an ihre irische Zweigniederlassung Vorbescheide erteilt hatte. Diese Fälle betrafen die folgenden neun Unternehmen: Unternehmen [A] (*1), Unternehmen [B], Unternehmen [C1], Unternehmen [D], Unternehmen [E], Unternehmen [F], Unternehmen [G1], Unternehmen [G2] und Unternehmen [G3].

(3)

Mit Schreiben vom 26. August 2013 forderte die Kommission die Vorbescheide an, die Irish Revenue diesen neun Unternehmen erteilt hatte. Ferner forderte sie alle in den Jahren 2010, 2011 und 2012 von Irish Revenue erteilten Vorbescheide an. Am 25. September 2013 übermittelte Irland die den neun Unternehmen erteilten Vorbescheide sowie die in den Jahren 2010, 2011 und 2012 erteilten Vorbescheide, von denen letztere eine kleine Anzahl an Vorabvereinbarungen über die Verrechnungspreisgestaltung (im Folgenden „APA“ — Advance Pricing Agreements), darunter auch bilaterale APA, enthielten.

(4)

Mit Schreiben vom 21. Oktober 2013 ersuchte die Kommission Irland um Übermittlung der von Irish Revenue in den Jahren 1991 und 2007 zugunsten von ASI und AOE erteilten Vorbescheide sowie aller wesentlichen Elemente, die zur Rechtfertigung der an Irish Revenue gerichteten Anträge auf Erhalt dieser Vorbescheide dienten, insbesondere der zugrunde liegenden Berichte des Steuerberaters der Unternehmen. Zudem bat die Kommission um Auskünfte in Bezug auf alle in Irland steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe, unter anderem über alle gültigen Vorbescheide sowie die in Irland eingereichten Steuererklärungen der betreffenden Unternehmen der Apple-Gruppe für die Jahre 2010, 2011 und 2012. Am 21. November 2013 übermittelten die irischen Behörden die geforderten Informationen einschließlich der zugunsten von ASI und AOE erteilten Vorbescheide für 1991 und 2007 sowie die Steuererklärungen der neun in Erwägungsgrund 2 genannten Unternehmen.

(5)

Mit Schreiben vom 24. Januar 2014 ersuchte die Kommission um eine Erläuterung zu den von Irland am 25. September 2013 übermittelten Vorbescheiden. Außerdem bat die Kommission Irland um Übermittlung aller seit 2004 erteilten Vorbescheide über die Gewinnzuweisung, aller vor 2004 erteilten und noch gültigen Vorbescheide sowie aller wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung dieser Vorbescheide.

(6)

Am 6. März 2014 übermittelte Irland zusätzliche Vorbescheide über die Gewinnzuweisung im Zusammenhang mit Unternehmen, deren Anträge von der Abteilung für große Fälle („Large Cases Division“) bei Irish Revenue bearbeitet wurden. Irland übermittelte die Vorbescheide, eine Kopie des Schriftverkehrs vom Unternehmen bzw. dessen Steuerberater an Irland, in dem die Grundlage für den Antrag auf Erteilung des Vorbescheids dargelegt wird, sowie eine Kopie der Antwort von Irish Revenue. Diese Informationen wurden zu den folgenden zehn Unternehmen übermittelt: Unternehmen [H], Unternehmen [I], Unternehmen [C2], Unternehmen [J], Unternehmen [K], Unternehmen [D], Unternehmen [L], Unternehmen [M], Unternehmen [N] und Unternehmen [O] (3). Irland wies ferner darauf hin, dass Informationen zu Unternehmen [K] bereits in einer früheren Antwort enthalten waren.

(7)

Mit Schreiben vom 7. März 2014 setzte die Kommission Irland darüber in Kenntnis, dass sie prüft, ob die von Irish Revenue in den Jahren 1991 und 2007 zugunsten von ASI und AOE erteilten Steuervorbescheide eine neue Beihilfe darstellen, und forderte die irischen Behörden auf, zur Vereinbarkeit solcher Beihilfen Stellung zu nehmen. Unter Hinweis darauf, dass die Kommission mit Schreiben vom 21. Oktober 2013 bereits alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung dieser Vorbescheide angefordert hatte, forderte die Kommission Irland auf, alle sonstigen Informationen, die mit den durch diese Vorbescheide gebilligten Steuerregelungen zusammenhängen, und die Steuererklärungen der Apple-Gruppe zu übermitteln. Am 25. März 2014 legte Irland die Steuererklärungen von ASI und AOE für die Jahre 2004 bis 2010 vor.

(8)

Mit Schreiben vom 1. und 28. Mai 2014 äußerten die irischen Behörden Bedenken, dass es im Zuge der Gespräche zwischen der Kommission und der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Folgenden „OECD“) zur Offenlegung vertraulicher Informationen über den Steuerpflichtigen gekommen sein könnte. Mit Schreiben vom 6. Juni 2014 reagierte die Kommission auf diese Bedenken und erklärte, dass die Gespräche zwischen der Kommission und der OECD allgemeiner Natur waren und dass keine vertraulichen Informationen über den Steuerpflichtigen an die OECD weitergegeben wurden.

(9)

Am 11. Juni 2014 erließ die Kommission gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags ihren Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in Bezug auf die 1991 und 2007 von Irish Revenue zugunsten von ASI und AOE erteilten Steuervorbescheide mit der Begründung, dass die in Rede stehenden Vorbescheide möglicherweise eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags (im Folgenden Einleitungsbeschluss) darstellen.

(10)

Mit Schreiben vom 5. September 2014 legte Irland seine Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss vor.

(11)

Am 17. Oktober 2014 wurde der Einleitungsbeschluss im Amtsblatt (4) veröffentlicht. Dabei wurden die Beteiligten aufgefordert, zum Prüfverfahren der Kommission Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom 17. November 2014 gingen Stellungnahmen von Apple bei der Kommission ein. Diesen Stellungnahmen war ein Ad-hoc-Bericht über die Gewinnzuweisung beigefügt, der vom Steuerberater [Steuerberater von Apple] (im Folgenden „Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple]“) erstellt wurde. Stellungnahmen wurden auch von Ibec (5) und Oxfam eingereicht; außerdem haben mehrere Wirtschaftsverbände (6) ein gemeinsames Schreiben übermittelt.

(12)

Am 9. Januar 2015 fand ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Vertretern von Apple statt, bei dem Apple der Kommission seine neue Unternehmensstruktur in Irland erläuterte. Mit E-Mail vom 19. Januar 2015 übermittelte Apple der Kommission als Folgemaßnahme zum Treffen vom 9. Januar 2015 eine Zusammenfassung der wichtigsten Elemente der Umstrukturierung von Apple […] in Irland.

(13)

Am 30. Januar 2015 und am 11. März 2015 übermittelte Irland in seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss seine Bemerkungen zu den bei der Kommission eingereichten Stellungnahmen Dritter.

(14)

Mit Schreiben vom 4. Februar 2015 forderte die Kommission Irland auf, zur neuen Unternehmensstruktur von Apple in Irland Stellung zu nehmen und alle zwischen Irish Revenue und Apple in Bezug auf diese neue Unternehmensstruktur ausgetauschten Schriftstücke zu übermitteln. Dieser Aufforderung kam Irland mit Schreiben vom 25. Februar 2015 nach und stellte die angeforderten Schriftstücke sowie die Mitschrift einer Telefonkonferenz vom 11. Dezember 2014 zwischen Irish Revenue und Apple zur Verfügung. Des Weiteren forderte Irland die Kommission auf, einige Aspekte ihrer Prüfung der Steuervorbescheide aus den Jahren 1991 und 2007 zu erläutern, die Irland zufolge auf einem Irrtum der Kommission in Bezug auf das anwendbare nationale Recht zu beruhen schienen.

(15)

Mit Schreiben vom 5. März 2015 ersuchte die Kommission Irland um Auskünfte im Zusammenhang mit Informationen über die in den Abschlüssen von ASI und AOE ausgewiesenen Zinserträge und die Zuweisung dieser Erträge innerhalb von ASI und AOE. Ferner ersuchte die Kommission um Auskünfte über die Verwaltung der Lizenzen des geistigen Eigentums, über die ASI und AOE im Hinblick auf die Beschaffung, die Fertigung, den Verkauf und den Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb von Nord- und Südamerika verfügen (im Folgenden „Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple“), sowie darüber, ob Mitarbeiter der Apple-Gruppe an diesen Verwaltungsaufgaben beteiligt sind. Irland beantwortete dieses Ersuchen mit Schreiben vom 15. April 2015 und übermittelte darin alle geforderten Informationen einschließlich eines von Apple vorgelegten Anhangs. In einem zweiten am selben Tag übersandten Schreiben stimmte Irland einem Treffen mit der Kommission zu.

(16)

Mit Schreiben vom 17. April 2015 beantwortete die Kommission das Schreiben Irlands vom 25. Februar 2015, in dem es um Erläuterung bestimmter Aspekte ihrer Prüfung der Vorbescheide aus den Jahren 1991 und 2007 gebeten hatte (im Folgenden „Schreiben vom 17. April 2015“). Die Kommission forderte Irland auf, eine Kopie dieses Schreibens an Apple weiterzuleiten.

(17)

Am 22. April 2015 fand ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Apple statt. Irland war bei diesem Treffen ebenfalls vertreten. Hauptthema war die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE.

(18)

Mit E-Mail vom 23. April 2015 forderte die Kommission Apple zur Stellungnahme zum Schreiben vom 17. April 2015 auf. Außerdem forderte die Kommission Apple auf, die Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI aus dem Zeitraum vorzulegen, aus dem bereits Protokolle der Vorstandssitzungen von AOE vorgelegt worden waren.

(19)

Mit Schreiben vom 4. Mai 2015 antworteten Irland und Apple auf das Schreiben vom 17. April 2015. Am 7. Mai 2015 wurde das Schreiben von Apple mit Aufforderung zur Stellungnahme an Irland weitergeleitet.

(20)

Am 7. Mai 2015 fand ein Treffen zwischen den Kommissionsdienststellen und Irland statt.

(21)

Am 20. Mai 2015 äußerte sich Irland zu der Stellungnahme von Apple zum Schreiben vom 17. April 2015.

(22)

Am 27. Mai 2015 übermittelte Apple in Beantwortung der E-Mail der Kommission vom 23. April 2015 alle Protokolle und Beschlüsse der Vorstände von ASI und AOE aus dem angeforderten Zeitraum.

(23)

Mit E-Mail vom 9. Juli 2015 übersandte die Kommission den Entwurf des Protokolls des Treffens vom 7. Mai 2015 an Irland und forderte Irland auf, seine Zustimmung mitzuteilen oder Änderungen an diesem Protokoll vorzuschlagen.

(24)

Am 17. Juli 2015 antwortete Irland auf die E-Mail der Kommission vom 9. Juli 2015 und erklärte insbesondere, dass der Entwurf des Protokolls aus seiner Sicht keine korrekte oder umfassende Aufzeichnung des Treffens vom 7. Mai 2015 darstellte. Irland übermittelte seine Bemerkungen zu dem Treffen und wiederholte die in seinem Schreiben vom 4. Mai 2015 vorgebrachten Argumente. Irland fügte ferner eine von Hon. John D. Cooke erarbeitete Stellungnahme (im Folgenden „Cooke-Stellungnahme“) bei. Mit Schreiben vom 28. Juli 2015 antwortete die Kommission auf das Schreiben Irlands vom 17. Juli 2015.

(25)

Mit Schreiben vom 14. August 2015 gab Irland seine Stellungnahme zum Protokoll des Treffens vom 7. Mai 2015 ab.

(26)

Mit Schreiben vom 7. September 2015 gab Apple seine Stellungnahme zum Protokoll des Treffens vom 7. Mai 2015 ab. Apple übermittelte außerdem eine von Professor [Apple-Berater] erarbeitete Stellungnahme (im Folgenden „[Apple-Berater]-Stellungnahme“).

(27)

Mit Schreiben vom 11. November 2015 ersuchte die Kommission Irland um weitere Auskünfte zu den Tätigkeiten von ASI, AOE und Apple Distribution International (im Folgenden ADI), um eine bessere Vorstellung davon zu entwickeln, welche Funktionen die Verwaltungssitze von ASI und AOE und ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen ausüben und welche Risiken sie tragen.

(28)

Nach mehrfachem Briefwechsel zwischen Irland und der Kommission am 25. November 2015, 27. November 2015 und 2. Dezember 2015 über den Umfang der Informationsanforderung und der entsprechenden Antwortfrist stellte Irland mit Schreiben vom 8. Dezember 2015 einen Teil der geforderten Informationen zur Verfügung. In diesem Schreiben wies Irland auch darauf hin, dass die fehlenden Informationen zu einem späteren Zeitpunkt nachgereicht werden sollten und dass Apple daran arbeite, die geforderten Informationen zusammenzustellen. Irland äußerte in dem Schreiben ferner Bedenken über die bisherige Vorgehensweise im Prüfverfahren.

(29)

Am 21. Januar 2016 fand ein Treffen zwischen dem Chief Executive Officer von Apple Inc. (im Folgenden „CEO von Apple“) Tim Cook und der Kommissarin für Wettbewerb Margrethe Vestager statt, bei dem auch Irland vertreten war. Mit Schreiben vom 25. Januar 2016 übermittelte der CEO von Apple weitere Erläuterungen zu den von Apple während des Treffens vom 21. Januar 2016 angesprochenen Punkten. Die Kommissarin für Wettbewerb antwortete auf dieses Schreiben mit Schreiben vom 29. Februar 2016.

(30)

Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 erteilte Irland in Beantwortung des Ersuchens der Kommission vom 11. November 2015 zusätzliche Auskünfte.

(31)

Mit Schreiben vom 17. Februar 2016 äußerte Irland erneut seine Bedenken bezüglich der Vorgehensweise im Prüfverfahren und deutete an, dass die Kommission seiner Auffassung nach gegen die Regeln der Verfahrensgerechtigkeit und gegen Verteidigungsrechte verstoßen habe.

(32)

Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 übermittelte Apple weitere Erläuterungen zu den während des Treffens vom 21. Januar 2016 angesprochenen Punkten. Apple übermittelte des Weiteren eine aktualisierte Fassung des am 17. November 2014 im Rahmen seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss eingereichten Ad-hoc-Berichts von [Steuerberater von Apple] (im Folgenden „zweiter Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple]“). Apple gab in diesem Schreiben an, dass seinem Verständnis nach die Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE im Einleitungsbeschluss infrage gestellt wurde.

(33)

Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 übermittelte Irland unaufgefordert einen von Pricewaterhouse Cooper erarbeiteten Ad-hoc-Bericht über die Gewinnzuweisung (im Folgenden „Ad-hoc-Bericht von PwC“), der Irland zufolge die von Irland vertretene Ansicht unterstützte, dass die von Irish Revenue in den Steuervorbescheiden aus den Jahren 1991 und 2007 gebilligte Gewinnaufteilung auf die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE fremdvergleichskonform war.

(34)

Mit Schreiben vom 8. März 2016 forderte die Kommission […] weitere Informationen […] an. Die Kommission äußerte sich auch zu den von Irland am 17. Februar 2016 hinsichtlich des Umfangs des Prüfverfahrens mitgeteilten Bedenken und erklärte, dass der Gegenstand der Untersuchung darin liegt, zu prüfen, ob die in den Steuervorbescheiden aus den Jahren 1991 und 2007 gebilligte Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE als staatliche Beihilfe anzusehen ist.

(35)

Am 14. März 2016 schickte Apple […] ein weiteres Schreiben, in dem es Bedenken hinsichtlich der Fairness des Verfahrens äußerte […]. Die Kommission antwortete am 20. April 2016 auf dieses Schreiben und leitete eine Kopie ihres Schreibens an Irland weiter. In Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 20. April 2016 übersandte Apple am 6. Mai 2016 ein Schreiben an die Kommission. Die Kommission antwortete am 22. Juli 2016 auf das Schreiben vom 6. Mai 2016 und leitete eine Kopie ihres Schreibens an Irland weiter. Am 24. August 2016 übersandte Apple in Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 22. Juli 2016 ein Schreiben an die Kommission, in dem Apple Bedenken bezüglich der Fairness des Verfahrens äußerte.

(36)

Am 23. März 2016 übersandte Irland zwei Schreiben an die Kommission. In seinem ersten Schreiben übermittelte Irland einen Teil der von der Kommission mit Schreiben vom 8. März 2016 angeforderten Informationen und erklärte, dass die restlichen Informationen am 22. April 2016 nachgereicht würden. Im seinem zweiten Schreiben gab Irland erneut seinen Bedenken bezüglich der Fairness des Verfahrens Ausdruck.

(37)

Mit Schreiben vom 22. April 2016 übermittelte Irland ein am 22. April 2016 datiertes Schreiben von Apple, mit dem Irland der Kommission die Informationen zur Verfügung stellte, die Letztere in ihren Schreiben vom 11. November 2015 und […] vom 8. März 2016 angefordert hatte.

(38)

Am 24. Mai 2016 erteilte Irland in Ergänzung seines Sachvortrags vom 22. April 2016 weitere Auskünfte. Bei diesen Auskünften handelte es sich um bis dahin noch nicht vorgelegte Protokolle von Vorstandssitzungen von ASI und AOE.

(39)

Dieser Beschluss betrifft zwei Steuervorbescheide, die Irish Revenue am 29. Januar 1991 und am 23. Mai 2007 zugunsten von ASI und AOE (im Folgenden „die beanstandeten Steuervorbescheide“) erteilte. Mit den beanstandeten Steuervorbescheiden werden die Methoden gebilligt, die ASI und AOE für die Zuweisung der Gewinne an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassung zugrunde legen. Durch die beanstandeten Steuervorbescheide wird ASI und AOE gestattet, ihre jährlich in Irland fällige Körperschaftsteuer unter Anwendung der Gewinnzuweisungsmethoden zu ermitteln, die Irish Revenue in den in Rede stehenden Vorbescheiden billigt. Der Vorbescheid aus dem Jahr 1991 war bis 2007 gültig und wurde anschließend durch den Vorbescheid aus dem Jahr 2007 ersetzt. Der Vorbescheid aus dem Jahr 2007 war bis zu dem Zeitpunkt gültig, zu dem Apple in Irland eine neue Unternehmensstruktur einführte. Den von Apple übermittelten Informationen zufolge galt der Vorbescheid aus dem Jahr 2007 bis einschließlich zum Geschäftsjahr 2014, das am 27. September 2014 endete.

(40)

Die Apple-Gruppe besteht aus Apple Inc. und allen von Apple Inc. kontrollierten Unternehmen (im Folgenden zusammen „Apple“). Der Hauptsitz von Apple ist in den Vereinigten Staaten von Amerika (im Folgenden „USA“).

(41)

Apple entwickelt, fertigt und vermarktet mobile Kommunikations- und Mediengeräte, Personal Computer und tragbare digitale Musikabspielgeräte. Ferner bietet Apple zahlreiche zugehörige Softwareanwendungen, Dienstleistungen, Peripheriegeräte und Netzwerklösungen sowie digitale Inhalte und Anwendungen von Drittanbietern an. Apple verkauft seine Produkte weltweit über seine Retail Stores, Online Stores und im Direktvertrieb sowie über als Drittanbieter tätige Mobilfunkbetreiber, Großhändler, Einzelhändler und Wiederverkäufer. Außerdem verkauft Apple über seine Online Stores und Retail Stores zahlreiche Produkte von Drittanbietern, die mit Apple-Produkten kompatibel sind, unter anderem Anwendungssoftware sowie verschiedenes Zubehör und Peripheriegeräte.

(42)

Apple verkauft seine Produkte an Verbraucher, Unternehmen und staatliche Stellen auf der ganzen Welt. Die Unternehmensverwaltung von Apple ist in erster Linie geografisch ausgerichtet. Die geografischen Geschäftssegmente sind der amerikanische Kontinent, Europa (7), Japan, Großchina und der übrige asiatisch-pazifische Raum.

(43)

2015 erzielte Apple weltweit einen Nettoumsatz von 233,7 Mrd. USD und einen Nettoertrag von 53,4 Mrd. USD. (8) Zum 26. September 2015 verfügte Apple durch ausländische Tochtergesellschaften über Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente und handelbare Wertpapiere im Wert von 186,9 Mrd. USD. (9) Dieser Betrag entspricht im Wesentlichen ausländischen Gewinnen, die nicht besteuert wurden. (10)

(44)

Die weltweite Geschäftstätigkeit von Apple ist nach Hauptfunktionsbereichen gegliedert, die von Führungskräften mit Sitz in Cupertino (USA) zentral verwaltet und gesteuert werden. Die Hauptfunktionsbereiche der Apple-Gruppe sind: Forschung und Entwicklung (im Folgenden „FuE“), Marketing, operatives Geschäft, Vertrieb sowie Allgemeines und Verwaltung.

(45)

Zur Apple-Gruppe gehören unter anderem in Irland eingetragene Unternehmen. Die in Irland eingetragenen Unternehmen der Apple-Gruppe können unterschieden werden nach in Irland eingetragenen Unternehmen, die in Irland auch steuerlich ansässig sind (z. B. ADI, Apple Operations und Apple Sales Ireland), und in Irland eingetragenen Unternehmen, die in Irland nicht steuerlich ansässig sind (z. B. AOI, ASI und AOE).

(46)

Unter den in Irland eingetragenen und steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe, die Mitarbeiter in Irland beschäftigen, wurde ADI von ASI damit beauftragt, den Vertrieb der Apple-Produkte außerhalb des amerikanischen Kontinents zu gewährleisten; Apple Operations ist für die Beschaffung von Werkzeugen für die Verwendung durch Hersteller zuständig und beschafft Bauteile von Lieferanten, die an Hersteller verkauft werden; Apple Sales Ireland unterstützt die lokalen Verkaufsprogramme von Apple in Irland.

(47)

Unter den in Irland eingetragenen aber nicht in Irland steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe ist ASI, eine 100 %ige Tochter von AOE; AOE wiederum ist eine 100 %ige Tochter von AOI, die wiederum eine 100 %ige Tochter der in den USA ansässigen Apple Inc. ist. (11) AOE und ASI üben ihre Geschäftstätigkeit in Irland über Zweigniederlassungen aus. In Abbildung 1 wird diese Unternehmensstruktur veranschaulicht:

Abbildung 1

Die Unternehmensstruktur von Apple in Irland

(*) In Irland steuerlich ansässiges Unternehmen

Andere irische Unternehmen: Apple Operations (*), Apple Sales Ireland (*)

Apple Distribution International (*)

Apple Sales International

Apple Operations Europe

Apple Operations International

Eingetragen in den USA

Eingetragen in Irland

Apple Inc.

(48)

Ein nach irischem Recht eingetragenes und/oder in Irland zentral verwaltetes und kontrolliertes Unternehmen wird in der Regel als in Irland steueransässig erachtet, womit seine weltweit erzielten Gewinne der Körperschaftsteuer unterliegen. Demnach sind in Irland eingetragene Unternehmen grundsätzlich in Irland körperschaftsteuerpflichtig, auch wenn sie außerhalb von Irland verwaltet und kontrolliert werden.

(49)

Allerdings waren in Abschnitt 23A des irischen Taxes Consolidation Act (Steuerkonsolidierungsgesetz) von 1997 (im Folgenden „TCA 97“) vor seiner Revision durch den Finance Act (Finanzgesetz) von 2013 und den Finance Act von 2014 zwei Ausnahmen vorgesehen, nach denen in Irland eingetragene Unternehmen als gebietsfremd eingestuft werden konnten. Gemäß Abschnitt 23A TCA 97 wurde ein Unternehmen dann nicht als steueransässig betrachtet, wenn es i) unter Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens in einem anderen Land als steueransässig galt (die sogenannte „treaty exception“, d. h. eine vertraglich bedingte Ausnahme) oder wenn es ii) an einer anerkannten Börse notiert war oder letztlich von einer Person kontrolliert wurde, die in einem Mitgliedstaat oder einem Vertragsland ansässig war (die sogenannte „relevant companies exception“, d. h. für relevante Unternehmen geltende Ausnahme), und solche relevanten Unternehmen oder ihre Tochtergesellschaften in Irland eine Handelstätigkeit ausübten („trading exception“, d. h. eine Ausnahme wegen Handelstätigkeit). (12) Die zweite dieser Ausnahmen hatte zur Folge, dass relevante, in Irland eingetragene Unternehmen mit Handelstätigkeit in Irland, die außerhalb von Irland zentral verwaltet und kontrolliert wurden, nicht als in Irland steueransässig galten. Dabei wurde jedoch nicht vorausgesetzt, dass solche Unternehmen in einem anderen Steuergebiet steueransässig waren.

(50)

Sowohl ASI als auch AOE sind in Irland eingetragene Unternehmen. Während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide galten ASI und AOE als „relevante Unternehmen“ im Sinne von Abschnitt 23A TCA 97, da sie beide letztlich von einem Unternehmen kontrolliert wurden, das in einem Land ansässig ist, mit dem ein Besteuerungsabkommen besteht, nämlich der in den USA steueransässigen Apple Inc.; (13) da ASI und AOE ferner über ihre jeweiligen Zweigniederlassungen eine Handelstätigkeit in Irland ausübten und außerhalb Irlands verwaltet und kontrolliert wurden, wurden sie gemäß der in Abschnitt 23A TCA 97 vorgesehenen Ausnahme wegen Handelstätigkeit als gebietsfremd eingestuft.

(51)

ASI und AOE verfügten während des Geltungszeitraums der beanstandeten Vorbescheide in keinem anderen Steuergebiet außer Irland über eine steuerpflichtige Präsenz. (14) Jedes Unternehmen wickelte seine Geschäfte über eine einzige Zweigniederlassung in Irland ab und verfügte darüber hinaus über keine steuerpflichtige Präsenz in den USA (15), in dem Land also, in dem sie Irish Revenue zufolge in Anwendung von Abschnitt 23A TCA 97 verwaltet und kontrolliert wurden. (16) Die Verwaltungssitze von ASI und AOE haben weder eine physische Präsenz, noch beschäftigen sie Mitarbeiter, und sind zudem in keinem Steuergebiet ansässig.

(52)

Zusammenfassend gesagt handelt es sich bei ASI und AOE um in Irland eingetragene Unternehmen, die jedoch während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide in Irland nicht steuerlich ansässig waren. Diese Unternehmen waren im fraglichen Zeitraum auch in keinem anderen Steuergebiet steuerlich ansässig, da ihre Geschäftstätigkeiten in anderen Gebieten und insbesondere die Tätigkeiten ihrer Verwaltungssitze, die weder über eine physische Präsenz noch über Mitarbeiter verfügten, nach den geltenden Steuervorschriften keine steuerpflichtige Präsenz in den USA oder einem anderen Gebiet begründeten. Während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide ließen sich ASI und AOE daher im Hinblick auf den steuerlichen Sitz am besten als „staatenlos“ bezeichnen.

(53)

Irland und Apple legten Beschreibungen der von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE ausgeübten Funktionen vor (17), die verwendet wurden, um die von Apple für die Zwecke der irischen Körperschaftsteuer vorgenommenen Schätzungen des steuerpflichtigen Gewinns beider Unternehmen darzulegen und zu rechtfertigen. Diese Beschreibungen werden in den Erwägungsgründen 54 bis 57 vorgestellt.

(54)

Im Falle von ASI ist die irische Zweigniederlassung hauptsächlich für die Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten an verbundene Unternehmen (18) und Drittkunden in den EMEIA- und APAC-Regionen (19) zuständig. Zu den wichtigsten Funktionen der irischen Zweigniederlassung von ASI gehören: die Beschaffung von Apple-Fertigerzeugnissen von Drittherstellern und verbundenen Herstellern (20); Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten an verbundene Unternehmen in den EMEIA- und APAC-Regionen (21); Verkaufsunterstützung und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten an Drittkunden in der gesamten EMEIA-Region (22); Aktivitäten der Verkaufs- und Vertriebsteams (23), Online-Verkauf (24); Logistik (25); Abwicklung der Tätigkeiten von AppleCare, der Aftersales-Kundenbetreuung von Apple (mit Zuständigkeit für die Gewährleistung, die Steuerung der Reparaturprogramme und des Reparaturnetzwerks einschließlich der telefonischen Betreuung).

(55)

Die irische Zweigniederlassung von ASI erfüllt auch die Bestellungen der lokalen Ländervertriebseinheiten in der APAC-Region. Viele mit dem Vertrieb in dieser Region zusammenhängenden Aktivitäten werden von verbundenen Unternehmen im Rahmen von Dienstleistungsaufträgen der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübt (zum Beispiel im Bereich der Logistikunterstützung). Zudem ist die irische Zweigniederlassung von ASI für die Überwachung der laufenden Verwaltung der Risikoverteilung — insbesondere in den Bereichen Bestands-, Gewährleistungs- und Kreditausfallrisiken — zuständig. Seit dem 1. Januar 2012 übt die irische Zweigniederlassung von ASI auch Funktionen im Zusammenhang mit der Produktlokalisierung aus, die zuvor bei der irischen Zweigniederlassung von AOE angesiedelt waren.

(56)

Die irische Zweigniederlassung von AOE ist für die Fertigung und Montage einer Reihe spezialisierter Produkte an seinem Standort in Irland zuständig, unter anderem für iMac Desktop-Computer, MacBook Laptops und anderes Computerzubehör; alle Produkte sind für die EMEIA-Region bestimmt. (26) Die irische Zweigniederlassung von AOE liefert ihre Fertigerzeugnisse ausschließlich an verbundene Unternehmen. Die Haupttätigkeiten der irischen Zweigniederlassung von AOE betreffen die laufende Ausführung der Abläufe, die für die Herstellung von Produkten, die Prozessgestaltung und den Setup für Neuprodukte erforderlich sind. Zu den wichtigsten Hauptfunktionen der irischen Zweigniederlassung von AOE gehören: Produktionsplanung und -steuerung (27); Verfahrenstechnik (28); Produktion und Fertigung (29); Qualitätssicherung und Qualitätskontrolle (30); Instandsetzung (31).

(57)

Zusätzlich zu ihren Kernaktivitäten im Fertigungsbereich erbringt die irische Zweigniederlassung von AOE auch gemeinsame Leistungen für andere Unternehmen der Apple-Gruppe in der EMEIA-Region in Bezug auf Finanzen (Rechnungswesen, Lohnbuchhaltung, Kreditorenbuchhaltung), Informationssysteme, Technologie und das Personalwesen. Die irische Zweigniederlassung von AOE entwickelt Apple-eigene Prozess- und Fertigungskompetenzen (32) und nutzt diese Kompetenzen, um Dritthersteller und von Dritten betriebene Distributionszentren von Apple gelegentlich zu unterstützen. Die irische Zweigniederlassung von AOE ist ferner für die Überwachung der laufenden Verwaltung von Fertigungs- und Bestandsrisiken zuständig. Bis zum 1. Januar 2012 war das Ingenieurteam der irischen Zweigniederlassung von AOE auch für die Anpassung von Apple-Produkten an lokale Märkte und die Durchführung von technischen Testprogrammen im Zusammenhang mit Apple-Produkten und -Softwareprogrammen (z. B. neue Software-Releases) zuständig. (33) Im Januar 2012 wurde diese Funktion an die irische Zweigniederlassung von ASI übertragen.

(58)

ASI verkauft Waren in der EMEIA-Region. In den Steuergebieten der EMEIA-Region, in denen diese Waren verkauft werden, hat ASI keine Betriebsstätte deklariert. (34) Die Verkaufsgeschäfte werden zwischen den Kunden in verschiedenen Steuergebieten der Mitgliedstaaten und ASI (und ADI) über Wiederverkäufer sowie über Apple Retail Stores und Apple Online Stores abgeschlossen. ASI schließt Vertriebsverträge ab, indem es Unterschriften bevollmächtigter Personen einholt; Mitarbeiter der irischen Zweigniederlassung von ASI führen Verkäufe aus und sind für die Lösung von Lieferfragen und sonstigen Problemen von Kunden zuständig. (35) Die Verkäufe von ASI kommen durch die Unterschrift eines Bevollmächtigten zustande. (36) Zur Veranschaulichung: [80-85] % des 2014 über Drittanbieter erzielten Umsatzes wurden, wie für die interne Berichterstattung von Apple ermittelt (37), durch Verkäufe innerhalb der Union generiert; der Absatz in der europäischen Gesamtregion hingegen entsprach [90-95] % des über Drittanbieter erzielten Gesamtumsatzes; die Verkäufe in Nahost entsprachen [5-10] % des über Drittanbieter erzielten Gesamtumsatzes.

(59)

1991 schlug Apple ein Verfahren zur Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Accessories Ltd. (später in ASI umgewandelt) vor, das von Irish Revenue in einem Steuervorbescheid gebilligt wurde. Diesem Vorbescheid zufolge sollte der der irischen Zweigniederlassung von ASI zugewiesene Nettogewinn 12,5 % der gesamten Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung (38) — abzüglich Materialien für den Wiederverkauf — betragen.

(60)

2007 billigte Irish Revenue in einem neuen Vorbescheid ein geändertes Verfahren für die Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von ASI. Gemäß diesem Vorbescheid sollte der der irischen Zweigniederlassung von ASI zugewiesene Nettogewinn bei [10-15] % der Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung angesetzt werden, abzüglich Kosten wie Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften und Materialkosten.

(61)

1991 schlug Apple ein Verfahren zur Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Ltd. (später in AOE umgewandelt) vor, dem Irish Revenue in einem Steuervorbescheid zustimmte. Diesem Vorbescheid zufolge sollte der der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzurechnende Nettogewinn 65 % der Betriebsaufwendungen dieser Zweigniederlassung bis zu einem jährlichen Betrag von [60-70] Mio. USD betragen sowie 20 % der Betriebsaufwendungen, die [60-70] Mio. USD übersteigen. Die Anwendung dieses Verfahrens galt unter der Bedingung, dass, sollte der Gesamtgewinn der irischen Zweigniederlassung von AOE unter dem nach der Formel errechneten Betrag liegen, dieser geringere Betrag für die Berechnung des Nettogewinns der Zweigniederlassung herangezogen wird. Bei den in dem Verfahren zugrunde gelegten Betriebsaufwendungen handelte es sich um alle bei der irischen Zweigniederlassung entstandenen Betriebsaufwendungen einschließlich Abschreibungen, aber ohne für den Wiederverkauf vorgesehenes Material und den Kostenanteil für immaterielle Güter, der von mit Apple verbundenen Unternehmen in Rechnung gestellt wurde. Es können steuerliche Abschreibungen geltend gemacht werden, die den in den Abschlüssen genannten Abschreibungsbetrag um nicht mehr als [1-10] Mio. USD überschreiten sollten. (39)

(62)

2007 billigte Irish Revenue in einem neuen Vorbescheid ein überarbeitetes Verfahren für die Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von AOE. Nach dem in diesem Vorbescheid gebilligten Verfahren entsprach die Steuerbemessungsgrundlage der irischen Zweigniederlassung i) [10-15] % der Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung ohne Kosten wie Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften und Materialkosten, ii) eine Vergütung für das geistige in Höhe von [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassung bezogen auf die kumulierten verfahrenstechnischen Prozesse der irischen Zweigniederlassung und iii) einem Abzug für steuerliche Abschreibungen für Anlagen und Gebäude, die auf übliche Weise berechnet und zugelassen sind („computed and allowed in the normal manner“).

(63)

Die von Irland zur Verfügung gestellten Unterlagen — bei denen es sich um alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung des Vorbescheids von 1991 handeln soll — umfassen drei Schreiben (vom 12. Oktober 1990, 5. Dezember 1990 und 16. Januar 1991) und zwei Faxnachrichten (vom 2. Januar 1991 und 24. Januar 1991) [des Steuerberaters von Apple] in seiner Funktion als Steuerberater von Apple (im Folgenden „Steuerberater von Apple“); eine Aufzeichnung zu einer Befragung vom 30. November 1990 und eine Aufzeichnung zu einem Treffen vom 3. Januar 1991, die von Irish Revenue erstellt wurden; sowie ein Schreiben von Irish Revenue vom 29. Januar 1991, in dem bestätigt wird, dass das Verfahren zur Berechnung der den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzuweisenden Gewinne entsprechend der auf dem Treffen vom 3. Januar 1991 getroffenen Vereinbarung in den Schreiben des Steuerberaters von Apple korrekt wiedergegeben wird. Dieses Verfahren wird in den Erwägungsgründen 59 und 61 dargelegt.

(64)

Der folgende Text entspricht einem Auszug aus der englischsprachigen Aufzeichnung zu der Befragung vom 30. November 1990:

„[Der Steuerberater von Apple] wies als Hintergrundinformation darauf hin, dass Apple inzwischen der größte Arbeitgeber in der Region von Cork ist und 1 000 Mitarbeiter direkt sowie 500 weitere Personen auf der Grundlage von Unterverträgen beschäftigt. Es wurde erklärt, dass das Unternehmen derzeit seine weltweiten Betriebsabläufe überprüft und eine Gewinnspanne auf seine Geschäftstätigkeit in Irland ermitteln möchte. [Der Steuerberater von Apple] legte die Abschlüsse vor, die für die irische Zweigniederlassung zu der am 29. September 1989 abgeschlossenen Rechnungsperiode erstellt wurden; daraus ging ein Nettogewinn von 270 Mio. USD bei einem Umsatz von 751 Mio. USD hervor. Es wurde geltend gemacht, dass kein börsennotiertes irisches Unternehmen eine vergleichbare Umsatzrentabilität erzielt. Nach Auffassung von [Steuerberater von Apple] wird der Gewinn in drei Bereichen erwirtschaftet: Technologie, Marketing und Fertigung. Die irische Zweigniederlassung ist nur von dem Element der Fertigung betroffen.

[Irish Revenue] wies darauf hin, dass die Höhe der in Rechnung gestellten Abgabe in der vorgeschlagenen Regelung ausschlaggebend sein würde. [Der Steuerberater von Apple] erklärte, dass das Unternehmen bereit wäre, einen Gewinn von 30-40 Mio. USD zu akzeptieren, sofern Apple Computer Ltd. einen solchen Gewinn erzielt. (Die Computerindustrie unterliegt zyklischen Schwankungen.) Vorausgesetzt, dass Apple einen Gewinn von 100 Mio. GBP erzielt, würden 30-40 Mio. USD (oder ggf. ein anderer vereinbarter Betrag) als der Fertigungstätigkeit zuzurechnender Betrag akzeptiert. Sollte sich das Unternehmen jedoch rückläufig entwickeln und der Gewinn unter 30-40 Mio. USD liegen, wären alle Gewinne der Fertigungstätigkeit zuzurechnen. Der Vorschlag besteht im Wesentlichen darin, alle Gewinne bis zu einer Obergrenze von 30-40 Mio. USD der Fertigungstätigkeit zuzurechnen.

[Irish Revenue] bat [den Steuerberater von Apple] anzugeben, ob sich der Betrag von 30-40 Mio. USD auf eine Grundlage stützt: der Steuerberater einräumte, dass es für den Betrag keine wissenschaftliche Basis gebe. Allerdings sei der Betrag doch so hoch, dass er hoffe, er würde als gutgläubiger Vorschlag gewertet werden. Da der Betrag nicht isoliert geschätzt werden konnte, verpflichtete sich [der Steuerberater von Apple], detaillierte Angaben zu den tatsächlichen, der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten zusammenzustellen.“

(65)

Der folgende Text entspricht einem Auszug aus den englischsprachigen Aufzeichnungen zum Treffen vom 3. Januar 1991:

„Nach Ansicht [des Steuerberaters von Apple] arbeitet das Unternehmen eindeutig mit Verrechnungspreisen. Die Abschlüsse der Zweigniederlassung weisen für die am 30. September 1989 abgeschlossene Rechnungsperiode einen Nettogewinn von 269 000 000 USD bei einem Umsatz von 751 000 000 USD auf. Kein an der irischen Börse notiertes Unternehmen erzielte auch nur annähernd ein solches Ergebnis.

Die Steuerbehörde wollte sich nicht eindeutig zu der Frage zu äußern, ob das Unternehmen Verrechnungspreise ansetzt, war aber bereit, über einen Betrag für den Gewinn der irischen Zweigniederlassung zu diskutieren, der anhand eines Prozentsatz der tatsächlichen, der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten ermittelt wird.

Vor dem Treffen lautete der Vorschlag, dass der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnende Gewinn aus den Kosten zuzüglich [30-40] Mio. USD bestehen sollte und die steuerlichen Abschreibungen [10-20] Mio. USD nicht überschreiten sollten, sodass [20-30] Mio. USD der irischen Steuer unterliegen würden. Den Abschlüssen der am 30. September 1990 abgeschlossenen Rechnungsperiode ist zu entnehmen, dass ein Gewinn von [30-40] Mio. USD 46 % der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten entsprach. Es wurde darauf hingewiesen, dass dieser Wert weit über dem Wert von [10-15] % liegt, der einer Kostenstelle normalerweise zugerechnet wird, wobei auch bereitwillig eingeräumt wurde, dass ein Wert von [10-15] % in Bezug auf die Computerindustrie bedeutungslos ist. Es wurde darauf hingewiesen, dass in einigen Branchen, vor allem in der Pharmaindustrie, ein Aufschlag von 100 % erzielt werden kann. Allerdings wurde eingeräumt, dass die Pharma- und die Computerindustrie nicht unmittelbar vergleichbar sind. Nach weiteren Diskussionen einigte man sich darauf, vorbehaltlich eines zufriedenstellenden Ergebnisses in der Frage der steuerlichen Abschreibungen, einen Aufschlag von 65 % der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten zu akzeptieren. Außerdem wurde vereinbart, einen Aufschlag von 20 % auf die Kosten zu akzeptieren, die [60-70] Mio. USD übersteigen, um die Erweiterung der irischen Geschäftstätigkeit nicht zu verhindern.

(…) Im Zuge weiterer Gespräche wurde vereinbart, die Berechnungen der steuerlich zulässigen Abschreibungen in irischen Pfund (40) anzufertigen und den normalen Satz für die Wertminderung durch Verschleiß (41) für alle Jahre anzusetzen. Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Anspruch des Unternehmens die für Abschreibungen in den Abschlüssen berechnete Summe um nicht mehr als [1-10]Mio. USD überschreiten sollte. Basierend auf dem für die am 30. September 1990 abgeschlossene Periode eingereichten Kostenzeitplan würde dadurch sichergestellt, dass die der irischen Steuer unterliegenden Gewinne bei [30-40] Mio. USD liegen würden.

(…) Anschließend wurde besprochen, in welchem Format die Abschlüsse eingereicht werden sollten. Ein Vorschlag zur Einreichung eines Kostenzeitplans wurde nicht akzeptiert. Es wurde vereinbart, eine vollständige Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen; für durch die Gruppe erbrachte technische Leistungen und Marketingleistungen sollte eine Lizenzgebühr/Umlage für den Verwaltungssitz angesetzt werden. Zusätzlich werden die vollständig geprüften Abschlüsse des Unternehmens eingereicht.

(…) In einer gesonderten Frage wollte [der Steuerberater von Apple] einen Aufschlag für ein neues Unternehmen vereinbaren, dessen Tätigkeit sich auf den Rohstoffeinkauf in Irland beschränken sollte. Dafür wurde ein Aufschlag von 10 % vorgeschlagen und nach entsprechender Diskussion auf 12,5 % festgelegt.“

(66)

Das Schreiben des Steuerberaters von Apple vom 16. Januar 1991 enthält ein beispielhaftes Format für die Einreichung der Abschlüsse der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Ltd. sowie einen Zeitplan der steuerlichen Abschreibungen für Apple Computer Ltd. für die Jahre 1985 bis 1990. In dem am 24. Januar 1991 datierten Fax des Steuerberaters von Apple wird die Zustimmung von Apple zum folgenden Wortlaut über die steuerlich zulässigen Abschreibungen bestätigt, der den zuvor vom Steuerberater von Apple in seinem Schreiben vom 16. Januar 1991 vorgelegten Wortlaut bezüglich der steuerlich zulässigen Abschreibungen ersetzt: „The capital allowance claimed will not exceed by USD [1-10]m of the depreciation charged in the accounts.“ (Die geltend gemachten steuerlichen Abschreibungen werden die in den Abschlüssen genannten Abschreibungsaufwendungen um nicht mehr als [1-10] Mio. USD überschreiten.)

(67)

Die von Irland eingereichten Unterlagen, die alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung des Vorbescheids von 2007 enthalten sollen, umfassen ein Schreiben des Steuerberaters von Apple vom 16. Mai 2007 sowie ein Schreiben von Irish Revenue vom 23. Mai 2007, in dem die Steuerbehörde ihre Billigung des Verfahrens für die Berechnung der den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzuweisenden Gewinne bestätigt und das im Schreiben des Steuerberaters von Apple erläutert wird. Dieses Verfahren wird in den Erwägungsgründen 60 und 62 dargelegt. In beiden vorgelegten Dokumenten werden weder die mit diesem Vorbescheid gebilligten Zahlen („[10-15] % [der lokal in Irland entstandenen Betriebsaufwendungen]/[1-5] % [des Jahresumsatzes von AOE, der mit in Irland hergestellten Produkten erzielt wurde]/[10-15] % [der Betriebsaufwendungen von ASI]“) erklärt, noch enthalten sie Hinweise darauf, wie diese Zahlen zustande gekommen sind. Das Schreiben des Steuerberaters von Apple enthält eine Reihe von Beschreibungen darüber, wie das vereinbarte Verfahren angewendet werden soll. Insbesondere wird zur Vermeidung von Missverständnissen erläutert, dass die Betriebsaufwendungen von ASI und die lokal in Irland entstandenen Betriebsaufwendungen von AOE keinerlei Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften, variable Kosten wie Materialkosten, Zölle, Frachtkosten usw., einmalige Umstrukturierungskosten oder Kapitalkosten enthalten.

(68)

Keines der zur Rechtfertigung der beanstandeten Steuervorbescheide bereitgestellten Dokumente enthält eine zeitgleich angefertigte Untersuchung über die Gewinnzuweisung oder einen Verrechnungspreisbericht.

(69)

Gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 wird die Körperschaftsteuer in Irland auf den Unternehmensgewinn erhoben. In Abschnitt 76(3) TCA 97 ist festgelegt, dass für die Zwecke der Körperschaftsteuer die Ermittlung der Einnahmen und die entsprechende Bewertung nach denselben „Schedules“ (Einkunftsarten) und „Cases“ (Unterfällen) erfolgt wie für die Zwecke der Einkommensteuer, sowie in Übereinstimmung mit den für diese Einkunftsarten und Unterfälle geltenden Bestimmungen. In Irland wird die Einkommensteuer nach den Direktbesteuerungsvorschriften unter Bezugnahme auf verschiedene Schedules C, D, E und F, sowie unter Schedule D unter Bezugnahme auf verschiedene Cases I bis V berechnet. In Abschnitt 12 TCA 97 ist festgelegt, dass „die Einkommensteuer gemäß den Einkommensteuergesetzen in Bezug auf alle jeweils in den Schedules [C bis F] dargelegten Vermögenswerte, Gewinne oder Erträge sowie in Übereinstimmung mit den Vorschriften der für diese Schedules geltenden Einkommensteuergesetze zu erheben ist“. (42) In Abschnitt 18 TCA 97 ist der nach Schedule D vorgesehene Umfang der Steuererhebung festgelegt; im dortigen Unterabsatz 2(2) werden die Unterfälle und deren Umfang aufgeführt. Aus diesen Bestimmungen folgt, dass die Körperschaftsteuer in Irland auf die Gewinne (Einkommen und steuerpflichtiges Kapitaleinkommen) eines Unternehmens — unabhängig davon, wie sie erzielt werden, und vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen — erhoben wird. (43)

(70)

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage zwecks Berechnung der fälligen Körperschaftsteuer ist der Buchgewinn des Steuerpflichtigen. (44) Anschließend wird der Buchgewinn durch gesetzlich vorgesehene (45), allgemein anwendbare Zuschläge und Abzüge zu steuerlichen Zwecken angepasst, beispielsweise durch Abzüge für steuerliche Abschreibungen (46). Die Rechnungsperiode entspricht in der Regel dem 12-monatigen Zeitraum, für den das Unternehmen seinen Jahresabschluss erstellt. (47)

(71)

In Irland gelten für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, nicht aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen und Kapitalerträge unterschiedliche Steuersätze. Nach Abschnitt 21 TCA 1997 liegt der allgemeine Körperschaftsteuersatz bei 12,5 %. (48) Dieser Steuersatz gilt für aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen (49) von Unternehmen, die nach Case I, Schedule D besteuert werden. Nicht aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen werden mit 25 % besteuert (50). In ihrem Leitfaden „Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading“ (51) bietet Irish Revenue eine Orientierungshilfe für die Einstufung von Tätigkeiten als Handelsgeschäft. Diesem Leitfaden zufolge wird für die Einstufung als Handelsgeschäft vorausgesetzt, dass das betreffende Unternehmen Geschäftstätigkeiten ausübt, durch das es seine Einnahmen generiert. Diese Tätigkeiten variieren je nach Art des Handelsgeschäfts und erfordern den Einsatz von Menschen, die über die entsprechende Kompetenz und Befugnis verfügen, um die Tätigkeiten auszuüben. (52) Kapitalerträge werden mit 33 % besteuert; dabei gilt für Unternehmen, die in der Union oder in Ländern, mit denen Besteuerungsabkommen bestehen, ansässig sind, eine Beteiligungsbefreiung für Veräußerungsgewinne auf bestimmte Beteiligungen von 5 % oder mehr.

(72)

Gemäß Abschnitt 26 TCA 97 unterliegen in Irland ansässige Unternehmen mit ihren weltweiten Gewinnen und Kapitalerträgen der Körperschaftsteuer, ausgenommen die meisten von anderen in Irland ansässigen Unternehmen erhaltenen Ausschüttungen. (53)

(73)

In Abschnitt 25 TCA 97 ist der Umfang der Körperschaftsteuerveranlagung für gebietsfremde Unternehmen festgelegt. In Abschnitt 25 TCA 97 wird — soweit relevant — Folgendes verfügt:

(74)

Aus dieser Bestimmung folgt, dass ein gebietsfremdes Unternehmen nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, sofern es nicht über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle Handelsgeschäfte in Irland tätigt. Tätigt ein gebietsfremdes Unternehmen solche Handelsgeschäfte, unterliegt es der Körperschaftsteuer auf (54):

(75)

Abschnitt 25 TCA 97 waren die Abschnitte 8(1) und 8(2) des Corporation Tax Act (Körperschaftssteuergesetz) von 1967 vorausgegangen, die folgendermaßen lauteten:

(76)

Unternehmen, die nicht in Irland ansässig sind und keine Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle in Irland tätigen, unterliegen lediglich der Einkommensteuer auf Einkommen aus irischen Quellen jeglicher Art und der Kapitalertragsteuer auf Gewinne aus der Veräußerung bestimmter irischer Vermögenswerte (im Wesentlichen Grundbesitz in Irland) (55), vorbehaltlich etwaiger verfügbarer Steuererleichterungen.

(77)

Um zu vermeiden, dass ein Unternehmen für dasselbe Einkommen doppelt besteuert wird (einmal im Rahmen der Einkommensteuer und einmal im Rahmen der Körperschaftsteuer), sieht Abschnitt 21(2) TCA 97 vor, dass die Einkommensteuer nicht auf das Einkommen eines Unternehmens erhoben wird, wenn das Unternehmen in Irland ansässig ist, oder — im Falle eines gebietsfremden Unternehmens — wenn das Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt.

(78)

Durch Abschnitt 42 des Finance Act von 2010 wurde Teil 35A in das TCA 97 eingefügt. Den Angaben Irlands zufolge wurde der in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen (im Folgenden „OECD-Musterabkommen“) festgelegte und in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (im Folgenden „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) weiter ausgeführte Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen dieser Einfügung erstmals formell im irischen Steuerrecht anerkannt. Teil 35A gilt für zwischen verbundenen Personen (Unternehmen) getroffene Vereinbarungen. Auf der Grundlage der in den nationalen Steuervorschriften Irlands enthaltenen Definition einer „Person“ fallen jedoch Vereinbarungen, die zwischen einem Verwaltungssitz und seiner Zweigniederlassung getroffen werden, nicht in den Anwendungsbereich von Teil 35A.

(79)

Die OECD hat eine Reihe nichtverbindlicher Leitfäden zur internationalen Besteuerung herausgegeben. Angesichts ihres nichtverbindlichen Charakters werden die Steuerbehörden der OECD-Mitgliedstaaten (darunter auch Irland (56)) lediglich dazu ermutigt, die Rahmenvorgaben der OECD zu befolgen. Dennoch ist der OECD-Rahmen wegweisend und hat einen maßgeblichen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und sogar einiger Nichtmitgliedstaaten). Zudem haben in vielen OECD-Mitgliedstaaten Leitfäden, die Teil dieses Rahmens bilden, gesetzliche Verbindlichkeit erhalten oder dienen als Referenz für die Auslegung nationaler steuerrechtlicher Vorschriften. Aus diesen Gründen beruft sich die Kommission in diesem Beschluss auf den OECD-Rahmen, zumal er aus im Umfeld der OECD geführten Expertendiskussionen hervorgegangen ist und Techniken beschreibt, die auf die Bewältigung gemeinsamer Herausforderungen der internationalen Besteuerung ausgerichtet sind.

(80)

Wie in Erwägungsgrund 15 des Einleitungsbeschlusses ausgeführt, können multinationale Unternehmen Gewinne innerhalb einer Unternehmensgruppe zuweisen, indem sie Verrechnungspreise zwischen verschiedenen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe ansetzen. Unter Verrechnungspreisen werden die Preise verstanden, die für Geschäftsvorfälle zwischen verschiedenen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe berechnet werden. Verrechnungspreise können jedoch auch innerhalb eines Unternehmens zum Tragen kommen, wenn das Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Steuergebiet unterhält. Dies erfordert eine Gewinnzuweisung zwischen der Betriebsstätte des Unternehmens und den anderen Unternehmensteilen.

(81)

Das OECD-Musterabkommen, welches die Grundlage zahlreicher bilateraler Steuerabkommen zwischen OECD-Mitgliedstaaten und einer zunehmenden Zahl an Nichtmitgliedstaaten bildet, enthält Vorschriften sowohl für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen verbundenen Konzernunternehmen als auch für die Gewinnzuweisung innerhalb eines Unternehmens.

(82)

Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens über „verbundene Unternehmen“ besagt Folgendes: „[Wenn] die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“ Diese Bestimmung gilt als die für steuerliche Zwecke maßgebliche Formulierung des Fremdvergleichsgrundsatzes der OECD für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen verbundenen Konzernunternehmen.

(83)

Nach diesem Grundsatz sollten die Steuerbehörden nur Verrechnungspreise zwischen konzerneigenen Unternehmen akzeptieren, die genauso vergütet werden als wären sie fremdvergleichskonform unter vergleichbaren Umständen zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden. Dadurch wird verhindert, dass multinationale Unternehmen ihre Verrechnungspreise so manipulieren, dass ein möglichst kleiner Teil der Gewinne Steuergebieten mit höherer Besteuerung und ein möglichst großer Teil der Gewinne Steuergebieten mit niedrigerer Besteuerung zugewiesen wird. (57) In ihren Verrechnungspreisleitlinien bietet die OECD Orientierungshilfen zum Fremdvergleichsgrundsatz. Die jüngste Fassung der Leitlinien wurde 2010 herausgegeben (im Folgenden „OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010“). (58)

(84)

In Artikel 7 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens über „Unternehmensgewinne“ wird die Gewinnaufteilung innerhalb eines einzigen Unternehmens wie folgt geregelt: „die Gewinne, die der […] Betriebsstätte in jedem Vertragsstaat zuzurechnen sind, [sind] die Gewinne, die sie hätte erzielen können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte; dabei sind die vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken zu berücksichtigen.“ Eine Orientierungshilfe für die Anwendung von Artikel 7 bietet der Bericht der OECD über die Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten („Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments“, im Folgenden „OECD-Betriebsstättenbericht 2010“ (59)), dessen jüngste Fassung 2010 veröffentlicht wurde.

(85)

Im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 wird beschrieben, welche Schwierigkeiten bei der Zuweisung von Gewinnen innerhalb eines einzigen Unternehmens im Vergleich zu einer Gewinnzuweisung zwischen zwei rechtlich voneinander getrennten Unternehmen entstehen. Zwischen zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen erfolgt die Feststellung, welches Unternehmen im Rahmen der Beziehung zwischen diesen beiden Unternehmen Vermögenswerte besitzt und welches Risiken trägt, anhand rechtsverbindlicher Verträge oder anderer nachprüfbarer Rechtsvereinbarungen. Gleiches gilt, wenn zwei selbstständige Unternehmen zur gleichen Unternehmensgruppe gehören, sofern die Verträge und Rechtsvereinbarungen die zugrunde liegende Realität widerspiegeln. Dagegen folgt aus der Tatsache, dass eine Betriebsstätte keine eigene Rechtsperson ist, die von dem Unternehmen unabhängig wäre, dessen Betriebsstätte sie ist, dass sich unter den verschiedenen Teilen desselben Unternehmens kein einzelner Unternehmensteil befindet, der die Vermögenswerte rechtlich „besitzen“, die Risiken übernehmen und über das Kapital oder die Verträge mit selbstständigen Unternehmen verfügen könnte. (60) Um diesen Widerspruch zu lösen, wird im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 ein gemeinsamer Ansatz für die Zuweisung von Gewinnen an Betriebsstätten gebietsfremder Unternehmen festgelegt: der sogenannte „Authorised OECD Approach“ (AOA). Nach diesem Ansatz werden der Betriebsstätte die Gewinne zugewiesen, die sie fremdvergleichskonform hätte erzielen können, wenn sie gleiche oder ähnliche Funktionen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als unabhängiges und selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte; dabei werden die vom gebietsfremden Unternehmen durch die Betriebsstätte oder andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken im Sinne von Artikel 7 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens berücksichtigt.

(86)

Im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 wird die Vorgehensweise nach dem Authorised OECD Approach bei der Anwendung des in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegten Fremdvergleichsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Gewinnzuweisung an eine Betriebsstätte beschrieben. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien richtet sich die Gewinnzuweisung unter verbundenen Unternehmen nach den von jedem Unternehmen ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Vermögenswerten. (61) Für die Zuweisung der Einkünfte zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte wird nach dem Authorised OECD Approach die in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens dargelegte Funktionsanalyse durch einen ersten Schritt ergänzt, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die Vermögenswerte, Risiken, das Kapital, die Rechte und Verpflichtungen aus Geschäftsvorfällen zwischen verschiedenen Teilen desselben Unternehmens rechtlich gesehen dem Unternehmen als Ganzes gehören und nicht nur einem Unternehmensteil, sowie dass zwischen rechtlich unabhängigen Unternehmen, die zur selben Unternehmensgruppe gehören, keine Geschäftsvorfälle stattfinden. (62)

(87)

Der Authorised OECD Approach besteht also aus einer zweistufigen Analyse, nach der die Einnahmen einer Betriebsstätte zugewiesen werden.

(88)

Im ersten Schritt wird die Betriebsstätte hypothetisch als eigenständiges und selbstständiges Unternehmen betrachtet, welches „eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt; dabei werden die von dem Unternehmen durch die Betriebsstätte und andere Unternehmensteile wahrgenommenen Funktionen, verwendeten Vermögenswerte und übernommenen Risiken berücksichtigt“. (63) An dieser Stelle wird das Konzept der „maßgeblichen Personalfunktionen“ eingeführt. Nach dem Authorised OECD Approach wird der Betriebsstätte in einem ersten Schritt das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten zugewiesen, in Bezug auf die von Mitarbeitern an der Betriebsstätte wahrgenommene maßgebliche, für diese Vermögenswerte relevante Funktionen; außerdem werden der Betriebsstätte die Risiken zugewiesen, in Bezug auf die von Mitarbeitern an der Betriebsstätte wahrgenommene maßgebliche, für die Übernahme und/oder die Verwaltung (nach der Übernahme) von Risiken relevante Funktionen. (64)

(89)

In einem zweiten Schritt werden nach dem Authorised OECD Approach die OECD-Verrechnungspreisleitlinien analog auf die Geschäftsvorfälle zwischen der Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen angewandt, um sicherzustellen, dass alle von der Betriebsstätte im Zusammenhang mit diesen Geschäftsvorfällen ausgeübten Funktionen fremdvergleichskonform vergütet werden. (65)

(90)

Abschnitt D-2 iii)c) des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 befasst sich mit der Zuweisung immaterieller Güter an Betriebsstätten. In Bezug auf eigenentwickelte handelsbezogene immaterielle Güter wird in Ziffer 86 des Berichts dargelegt, dass, je nach Organisationsstruktur des Unternehmens, „der aktive Entscheidungsprozess und die Verwaltung in einem Unternehmen häufig dezentral erfolgen. Hier stellt sich die Frage, ob dies auch im Hinblick auf die Entwicklung immaterieller Vermögensgegenstände der Fall ist, oder ob die maßgeblichen Personalfunktionen, die für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums an immateriellen Gütern relevant sind, nicht auf hoher strategischer Ebene von der Geschäftsleitung oder im Rahmen einer Kombination aus zentralen und dezentralen Entscheidungsfunktionen wahrgenommen werden.“ In Ziffer 87 wird erläutert, dass es „keine eindeutigen Belege dafür gibt, dass der Entscheidungsprozess im Zusammenhang mit der Entwicklung immaterieller Vermögenswerte im Allgemeinen derart zentralisiert erfolgt, insbesondere da bei der Ermittlung der maßgeblichen Personalfunktionen, die für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums relevant sind, der Fokus auf dem aktiven Entscheidungsprozess und der Verwaltung liegt und nicht so sehr auf dem reinen Akt der Befürwortung oder Ablehnung eines Vorschlags. Dies lässt darauf schließen, dass das wirtschaftliche Eigentum wie bei finanziellen Vermögenswerten oft durch Funktionen bestimmt wird, die unterhalb der strategischen Geschäftsleitungsebene wahrgenommen werden. Auf dieser Ebene würde die aktive Verwaltung eines Programms zur Entwicklung eines immateriellen Guts stattfinden; hier könnten auch die mit einem solchen Programm verbundenen Risiken aktiv verwaltet werden.“

(91)

In Bezug auf erworbene handelsbezogene immaterielle Güter wird in Ziffer 94 von Abschnitt D-2 iii)c)(3)A ii) erläutert, dass, „wie auch bei eigenentwickelten immateriellen Vermögensgegenständen, die zentrale Frage hinsichtlich der Feststellung des wirtschaftlichen Eigentum an erworbenen immateriellen Gütern darin besteht, an welcher Stelle im Unternehmen die maßgeblichen Personalfunktionen ausgeübt werden, die mit dem aktiven, mit der Risikoübernahme und -verwaltung verbundenen Entscheidungsprozess zusammenhängen“. (66)

(92)

In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien werden jeweils fünf Methoden für die näherungsweise Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe genannt: i) die Preisvergleichsmethode, ii) die Kostenaufschlagsmethode, iii) die Wiederverkaufspreismethode, iv) die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. In den Leitlinien wird zwischen geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (den ersten drei Methoden) und geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (den letzten zwei Methoden) unterschieden. In den Leitlinien werden zur Ermittlung der Fremdvergleichskonformität eines Verrechnungspreises geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden (z. B. die Preisvergleichsmethode) gegenüber geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (z. B. die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode) bevorzugt (67). Ferner wird in den Leitlinien erläutert, dass multinationale Konzerne auch die Möglichkeit haben, nicht in diesen Leitlinien aufgeführte Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, sofern diese Preise dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen.

(93)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird für ASI und AOE eine Gewinnzuweisung auf der Grundlage einseitiger Gewinnzuweisungsmethoden gebilligt, die bei ihrer Anwendung der in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ähneln. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode handelt es sich um eine der „indirekten Methoden“ für die näherungsweise Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe. Der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode steht die Preisvergleichsmethode gegenüber: Bei dieser „direkten Methode“ wird der bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall (d. h. einem Geschäft zwischen zwei miteinander verbundenen Unternehmen) verrechnete Waren- oder Dienstleistungspreis mit jenem verglichen, der bei einem vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen verrechnet wird. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode wird näherungsweise bestimmt, wie hoch der fremdvergleichskonforme Gewinn für eine gesamte Tätigkeit wäre, statt nur für bestimmte Geschäftsvorfälle. Es wird nicht versucht, den Preis verkaufter Waren festzulegen, sondern geschätzt, welchen Gewinn unabhängige Unternehmen bei einer Tätigkeit zu erwarten hätten, beispielsweise beim Verkauf von Waren. Dazu wird eine Bezugsgröße gewählt (ein „Gewinnindikator“), wie beispielsweise Kosten, Umsatz oder Anlageinvestitionen, und zu einer Gewinnquote ins Verhältnis gesetzt, die derjenigen vergleichbarer nicht verbundener Geschäftsvorfälle entspricht.

(94)

Die Verwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode als einseitige Verrechnungspreismethode — d. h. die Prüfung der Rentabilität nur eines der an den konzerninternen Geschäftsvorfällen Beteiligten — wird häufig mit Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 begründet, nach der das „untersuchte Unternehmen“ — d. h. der an dem Geschäftsvorfall Beteiligte, für den ein Finanzindikator (Kostenaufschlag, Bruttomarge oder Nettogewinnindikator) geprüft wird — prinzipiell das Unternehmen mit der weniger komplexen Funktionsanalyse sein sollte. (68) Insbesondere wenn ein an einem konzerninternen Geschäftsvorfall Beteiligter Rechte des geistigen Eigentums besitzt und seinem Geschäftspartner für die Nutzung dieser Rechte eine Lizenz erteilt, damit der Geschäftspartner Funktionen etwa in den Bereichen Fertigung oder Vertrieb wahrnehmen kann, verweisen Steuerberater häufig darauf, dass es sehr schwierig ist, eine Vergütung für das betreffende Recht des geistigen Eigentums festzulegen und damit den Geschäftspartner als den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktion zu bestimmen; ebenso komplex sei es, eine Vergütung für die vom Geschäftspartner ausgeübten Funktionen festzulegen und die nach Abzug dieser Vergütung verbleibenden Gewinne (d. h. den „Restgewinn“) dem Beteiligten, der Inhaber des Rechts des geistigen Eigentums ist, als Lizenzgebühr für die Nutzung des Rechts zuzuweisen.

(95)

In ihrem Einleitungsbeschluss forderte die Kommission Irland auf, alle Informationen vorzulegen, die für die Bewertung der beanstandeten Steuervorbescheide hilfreich sein könnten. (69) Insbesondere ersuchte die Kommission Irland um Vorlage der vollständigen Abschlüsse von ASI und AOE für den Zeitraum 2004 bis 2013, der Zahl der Beschäftigten in Vollzeitäquivalenten (im Folgenden „VZÄ“) von ASI und AOE im gleichen Zeitraum (zum Ende jedes Berichtszeitraums), der VZÄ der Zweigniederlassungen von ASI und AOE sowie von Informationen hinsichtlich der Vereinbarungen über die Kostenteilung, an denen ASI und AOE beteiligt sind. Ferner ersuchte die Kommission Irland darum, den Betrag des von ASI generierten passiven Einkommens in den Gewinn- und Verlustrechnungen herauszustellen und anzugeben, ob dieses passive Einkommen aus Irland stammt.

(96)

In den Abschlüssen beider Unternehmen wird ihr jeweiliges Einkommen als Einkommen aus dem Verkauf von Produkten klassifiziert, wie in den Auszügen in Abbildung 2 und Abbildung 3 veranschaulicht. Den Abschlüssen ist zu entnehmen, dass der Umsatz dem mit Kunden erzielten Nettoumsatz entspricht. In den Abschlüssen von ASI und AOE wird (beispielsweise für die Jahre 2006 und 2007) erklärt, dass sich der „Nettoumsatz […] vorwiegend aus Erlösen aus dem Verkauf von Produkten (Hardware, Software, Peripheriegeräte) und aus erweiterten Garantie- und Support-Vereinbarungen“ zusammensetzt. ASI verzeichnet außer Umsatz und relativ geringen Zinserträgen keine weiteren nennenswerten Einkünfte. Insbesondere scheint ASI kein Einkommen aus Lizenzgebühren zu verzeichnen. AOE meldet neben dem Umsatz und relativ geringen Zinserträgen für einige Rechnungsperioden hohe Dividendenzahlungen, die von ASI an AOE geleistet wurden.

Abbildung 2

Auszug aus dem ASI-Abschluss 2007

Abbildung 3

Auszug aus dem AOE-Abschluss 2006

(97)

Ausgewählte von Irland bereitgestellte Finanzinformationen werden in Tabelle 1 für ASI und in Tabelle 2 für AOE wiedergegeben.

Tabelle 1

Finanzinformationen von ASI (in Mio. USD)

Tabelle 2

Finanzinformationen von AOE (in Mio. USD)

(98)

Die in den Tabellen 1 und 2 dargestellten Finanzinformationen basieren auf den in Irland vorgelegten gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE. ASI und AOE legen ihre vollständigen Abschlüsse in Irland vor, weil sie in Irland eingetragen sind. Die Kommission ersuchte Irland (71) um Klärung, ob für die Verwaltungssitze von ASI und AOE und ihre jeweiligen Zweigniederlassungen getrennte Abschlüsse vorliegen und die entsprechenden Einzelabschlüsse gegebenenfalls vorzulegen. Irland wies darauf hin, dass die Abschlüsse von ASI und AOE den in Irland geltenden gesetzlichen Vorgaben für die Rechnungslegung entsprechen und dass ASI und AOE nach irischem Recht nicht verpflichtet sind, Einzelabschlüsse für ihre irischen Zweigniederlassungen zu erstellen.

(99)

Die von ASI in den gesetzlichen Abschlüssen erklärte Steuer besteht vorwiegend aus den von Irland erhobenen Steuern auf die von den Zweigniederlassungen von ASI erzielten Gewinnen, die in Übereinstimmung mit den in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden (72) festgelegt wurden, weil ASI keine steuerpflichtige Präsenz seines Unternehmens in einem anderen Steuergebiet gegeben sah. Den Prüfungen der Steuerbehörden von […] und Italien ist jedoch zu entnehmen, dass ASI in diesen beiden Gebieten als steuerpflichtig galt. In den Jahren 2013 und 2014 wurde ASI in […] quellensteuerpflichtig, weil die Steuerbehörden von […] eine von einem […] Apple-Unternehmen an ASI gezahlte Gebühr als Lizenzgebühr einstuften und auf die entsprechende Zahlung eine Quellensteuer erhoben. (73) In Italien wurde ASI in den Jahren 2009 bis 2012 nach Prüfung durch die italienischen Steuerbehörden körperschaftsteuerpflichtig, weil festgestellt wurde, dass ASI in besagtem Zeitraum über eine steuerliche Präsenz in Italien verfügte. (74) In Bezug auf die von AOE in seinen gesetzlichen Abschlüssen erklärten Steuern erweist sich, dass das Unternehmen eine Zweigniederlassung in Singapur unterhielt und in den Jahren 2009, 2010 und 2011 in Singapur körperschaftsteuerpflichtig war. (75)

(100)

Irland stellte auch die Komponente der in den gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE gemeldeten Zinserträge zur Verfügung, die mit dem Eigentum der jeweiligen irischen Zweigniederlassungen beider Unternehmen zusammenhängen. (76) Irland legte eine Aufschlüsselung der Zinserträge von ASI nach „Zinszahlungen in den Abschlüssen von ASI“ und „Zinsen aus Eigentum“ vor. 2012 beliefen sich beispielsweise die Zinszahlungen in den Abschlüssen von ASI auf [500-600] Mio. USD und die Zinserträge aus Eigentum der Zweigniederlassungen auf [1-10] Mio. USD. In seinem Schreiben vom 15. April 2015 gab Irland an, dass die der irischen Zweigniederlassung von ASI und der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzuordnenden Zinsen auf separat geführten Bankkonten oder Fonds erwirtschaftet werden. Das Tagesgeschäft dieser Bankkonten wird von Mitarbeitern der in Cork (Irland) ansässigen Finanzabteilung gesteuert. (77)

(101)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird der zu versteuernde Gewinn der irischen Zweigniederlassung von ASI in Bezug auf die Betriebsaufwendungen ermittelt. Eine getrennte Buchführung zu den Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung ist jedoch nicht verfügbar, da Apple in Irland nie Einzelabschlüsse vorgelegt hat. Zur Veranschaulichung werden in Abbildung 4 Einzelheiten zu den Betriebsaufwendungen von ASI als Ganzes und bezogen auf die Jahre 2011 und 2012 gemäß den Angaben in den gesetzlichen Abschlüssen von ASI aufgeführt.

Abbildung 4

Betriebsaufwendungen von ASI im Jahresbericht 2012

(102)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird der zu versteuernde Gewinn der irischen Zweigniederlassung von AOE in Bezug auf die Betriebsaufwendungen und den Umsatz ermittelt. Zur Veranschaulichung wird in Abbildung 5 die Gewinn- und Verlustrechnung von AOE als Ganzes für die Jahre 2011 und 2012 wiedergegeben.

Abbildung 5

Gewinn- und Verlustrechnung von AOE im Jahresbericht 2012

(103)

Hinsichtlich der in Irland fälligen Körperschaftsteuer wird in den Abschlüssen von ASI und AOE für die Rechnungsperioden bis 2007 eine „unter dem in Irland geltenden Regelsteuersatz“ liegende Besteuerung erwähnt. Abbildung 6 enthält den Auszug aus den geprüften Abschlüssen von ASI, die im Jahresbericht 2007 des Unternehmens wiedergegeben sind.

Abbildung 6

Auszug aus dem Jahresbericht von ASI für die Rechnungsperiode 2007

(104)

In den Rechnungsperioden nach 2007 wird für die Berechnung der Steuerlast der Unternehmen nach der Darstellung in den Abschlüssen ein Steuersatz von [1-5] % angewendet. In diesen Abschlüssen wird dieser Steuersatz als der „durchschnittliche Steuersatz für alle Gebiete, in denen [AOE] tätig ist“ beschrieben. Abbildung 7 enthält den Auszug aus den geprüften Abschlüssen von ASI, die im Jahresbericht 2012 des Unternehmens wiedergegeben sind.

Abbildung 7

Auszug aus dem Jahresbericht von ASI für die Rechnungsperiode 2012

(105)

Die effektive Besteuerung von ASI in Irland betrug den Steuererklärungen für den Zeitraum vom 25. September 2011 bis zum 24. September 2012 zufolge [1-10] Mio. EUR auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft (die entsprechenden Einnahmen aus dem Handelsgeschäft betrugen [30-40] Mio. EUR); dieser Betrag wurde um Steuern auf Zinserträge in Höhe von [0,6-0,7] Mio. EUR ergänzt, sodass sich eine Steuerschuld von [1-10] Mio. EUR ergab. (78) Für den gleichen Zeitraum betrug die effektive Besteuerung von AOE in Irland [1-10] Mio. EUR auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft (entsprechend Einnahmen aus dem Handelsgeschäft in Höhe von [10-20] Mio. EUR); dieser Betrag wurde um eine Steuererleichterung an der Quelle ergänzt, sodass sich eine Steuerschuld von [1-10] Mio. EUR ergab.

(106)

Irland wies darauf hin, dass Fonds, die über den Betriebskapitalbedarf von ASI und AOE hinausgehen, auf Bankkonten und Investmentfonds von ASI und AOE außerhalb Irlands übertragen werden, die in den USA betrieben, verwaltet und kontrolliert werden.

(107)

In Bezug auf die Bankkonten, die ASI für die Einziehung von Verkaufserlösen von Kunden aus der EMEIA-Region verwendet, wies Irland darauf hin, dass der Cashflow abhängig davon, ob es sich bei dem Kunden um einen Channel-Partner, einen Nutzer des Apple Online Stores oder um einen Kauf in einem Apple Retail Store handelt, unterschiedlich ausfallen kann. Handelt es sich bei dem Kunden um einen Channel-Partner (79), erhält Apple die Barvergütung entweder im elektronischen Zahlungsverkehr oder im Lastschriftverfahren, bei dem die Zahlung auf ein Bankkonto von ASI im Land des Kunden oder auf ein gemeinsames Bankkonto von ASI in den USA oder Europa fließt, auf dem Verkaufserlöse aus mehreren Ländern eingehen. Aus dem von Irland vorgelegten Überblick über die Standorte der Bankkonten von ASI geht jedoch hervor, dass bis März 2009 kein Bankkonto in den USA geführt wurde, auf dem Verkaufserlöse aus der EMEIA-Region eingingen, und dass bis März 2012 nur Verkaufserlöse aus Island, Russland, der Türkei und einigen Regionen in Nahost und Afrika auf in den USA bestehende Bankkonten flossen. Alle anderen Verkaufserlöse werden über in Europa gelegene Bankkonten eingezogen. Irland gab ferner an, dass die für die EMEIA-Region zuständige Finanzabteilung von Apple — bestehend aus drei in Irland tätigen Personen — die auf den lokalen Bankkonten in der EMEIA-Region gehaltenen Barmittel regelmäßig in sogenannten „concentration accounts“ zusammenfasst, die im Namen von ASI geführt werden. Irland zufolge befinden sich diese Konten im Vereinigten Königreich, in den USA und in der Schweiz.

(108)

Was die Investmentfonds betrifft, ist nach Angaben von Apple das in den USA ansässige Unternehmen Braeburn Capital Inc. (im Folgenden „Braeburn“) mit Cash Management- und Investment-Dienstleistungen für ASI und AOE beauftragt; dazu wurden mit ASI und AOE entsprechende Vereinbarungen über die Erbringung von Vermögensverwaltungsdienstleistungen geschlossen. Zu den Leistungen gehören die Vermögensverwaltung und das Cash Management […]. Auf den Vorstandssitzungen von ASI und AOE am 24. Juli 2006 wurde beschlossen, Braeburn als Dienstleister zur Unterstützung der Verwaltung der Barreserven von ASI und AOE beizubehalten. (80) Irland zufolge stammen alle aus diesen Investitionen generierten Einnahmen aus gebietsfremden Quellen, sodass die entsprechenden Zinserträge nicht der irischen Steuer unterliegen.

(109)

In seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss wies Irland darauf hin, dass alle in Irland tätigen Mitarbeiter von Apple bis zum 31. Dezember 2011 formell bei AOE beschäftigt waren. Die irische Zweigniederlassung von AOE führte dabei eine einzige Lohn- und Gehaltsliste. Wie Irland erklärt, sind in Irland solche Regelungen bei Konzernen nicht unüblich. Es bestand ein Rückrechnungssystem, nach dem die Kosten für AOE-Mitarbeiter, die Aufgaben für die irische Zweigniederlassung von ASI wahrnahmen, dieser Zweigniederlassung monatlich zugewiesen wurden. Zum 1. Januar 2012 wurde die Beschäftigungsregelung so umstrukturiert, dass die Mitarbeiter direkt von dem Betrieb angestellt wurden, für dessen irische Zweigniederlassung sie tätig waren.

(110)

Irland reichte die VZÄ (81)-Daten ein, die Apple der Kommission vorgelegt hatte. Vor dem 1. Januar 2012 wurden die VZÄ der irischen Zweigniederlassung von AOE entsprechend des Ortes, an dem die Kosten anfielen, zwischen den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE aufgeteilt.

Tabelle 3

VZÄ für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE

(111)

Wie Apple Irland mitteilte, beschäftigte AOE neben den Mitarbeitern der irischen Zweigniederlassung auch VZÄ an seiner Zweigniederlassung in Singapur, die ursprünglich für Fertigungstätigkeiten eingesetzt wurde und später mit Vertriebstätigkeiten verbundene Konzernleistungen erbrachte. (82) 2009 wurden diese Tätigkeiten der Zweigniederlassung eingestellt und ihre Vermögenswerte an eine Apple-Konzerngesellschaft in Singapur verkauft. Seitdem ist die Zweigniederlassung in Singapur eine stille Zweigniederlassung von AOE. Die durchschnittliche Mitarbeiterzahl der AOE-Zweigniederlassung in Singapur lag bei 185 im Jahr 2004, 189 im Jahr 2005, 257 im Jahr 2006, 300 im Jahr 2007 und 352 im Jahr 2008.

(112)

Dem Sachvortrag von Irland zufolge gab Apple an, dass ASI und AOE neben den Mitarbeitern ihrer jeweiligen irischen Zweigniederlassungen und den Mitarbeitern der AOE-Zweigniederlassung in Singapur keine weiteren VZÄ beschäftigte. Nach Aussage von Apple wurden ASI und AOE funktional von den USA aus verwaltet und kontrolliert und alle wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen (unter anderem in Bezug auf Rechte des geistigen Eigentums, die Produktentwicklung, herzustellende Produkte und Komponenten sowie Vertriebs- und Marketingstrategien) in den USA und nicht an den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE getroffen.

(113)

Sowohl Irland (83) als auch Apple (84) behaupten, dass kritische Geschäftstätigkeiten, die durch oder für ASI und AOE ausgeübt werden, außerhalb Irlands umgesetzt werden, zum Beispiel durch Mitarbeiter von Apple Inc. oder den Vorstand von ASI und AOE, der — so Apple — unter anderem entschied, die verschiedenen Änderungen an der Vereinbarung über die Kostenteilung (85) mit Apple Inc. vorzunehmen. Ferner wies Apple darauf hin, dass „sich die in den USA ausgeübte Verwaltung und Kontrolle von ASI und AOE nicht nur in den Vorstandssitzungen, sondern in vielfältiger Weise äußert“ (86), ohne dies weiter auszuführen.

(114)

Der Vorstand von ASI setzt sich aus drei Vorständen und einem Sekretär zusammen. Drei dieser vier Vorstandsmitglieder sind in den USA tätig und bei Apple Inc. angestellt. Das andere Vorstandsmitglied ist in Irland tätig und bei ADI angestellt. Der Vorstand von AOE setzt sich aus zwei Vorständen und einem Sekretär zusammen. Der Sekretär und einer der Vorstände sitzen auch im Vorstand von ASI. Zwei dieser drei Vorstandsmitglieder sind in den USA tätig und bei Apple Inc. angestellt. Das andere Vorstandsmitglied ist in Irland tätig und bei ADI angestellt. Den Finanzberichten von ASI ist zu entnehmen, dass ASI (87) in den Jahren 2004 bis 2014, d. h. in dem Zeitraum, für den Finanzberichte vorgelegt wurden, keinem seiner Vorstände eine Vergütung gezahlt hat. Die Vorstände von AOE hingegen erhielten im genannten Zeitraum eine Vergütung. So hat das Unternehmen seine Vorstände beispielsweise 2012 mit […] USD und 2011 mit […] USD vergütet.

(115)

Die Kommission forderte alle Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI und AOE an, die Apple daraufhin zur Verfügung stellte. Die erste Sitzung des ASI-Vorstands fand am 5. April 1990 in Dublin (Irland) statt. Die erste Sitzung des AOE-Vorstands fand am 15. September 1980 in Dublin (Irland) statt. Zur Veranschaulichung sind in Tabelle 4 die Tätigkeiten des ASI-Vorstands zwischen Januar 2009 und September 2011 zusammengefasst (16 Vorstandssitzungen, 3 Jahreshauptversammlungen und 9 schriftliche Beschlussfassungen); in Tabelle 5 sind die Tätigkeiten des AOE-Vorstands zwischen Dezember 2008 und September 2011 zusammengefasst (13 Vorstandssitzungen, 4 Jahreshauptversammlungen und 12 schriftliche Beschlussfassungen).

Tabelle 4

Vorstandsbeschlüsse und Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI

Tabelle 5

Vorstandsbeschlüsse und Protokolle der Vorstandssitzungen von AOE

(116)

Am 8. Dezember 2015 übermittelte Irland Kopien der Vereinbarung über die Kostenteilung sowie sämtlicher, seit der Niederlassung von Apple in Irland zwischen Apple Inc., AOI, ASI und AOE (und deren Vorgängern) getroffenen Vereinbarungen über die (Weiter-)Übertragung immaterieller Güter. (88)

(117)

Gemäß den übermittelten Angaben schloss Apple Inc. die Vereinbarung über die Kostenteilung mit AOE (deren damalige Bezeichnung Apple Computer Limited lautete) im Dezember 1980. Die Vereinbarung über die Kostenteilung wurde seither 16 Mal geändert — zuletzt 2013. 1999 trat auch ASI (deren damalige Bezeichnung Apple Computer International lautete) der Vereinbarung über die Kostenteilung bei. Gleichzeitig mit dem Abschluss der Vereinbarung über die Kostenteilung im Dezember 1980 traf Apple Inc. mit AOI eine „Vereinbarung zur Übertragung immaterieller Güter“. AOI wiederum schloss mit AOE eine „Vereinbarung zur Weiterübertragung immaterieller Güter“, mit der AOE eine ausschließliche, gebührenfreie Lizenz zur Verwendung der Handelsnamen, Marken, Handelsgeheimnisse und Patente zunächst in Westeuropa und später in der EMEIA-Region und zur Weiterlizenzierung dieser Rechte und Lizenzen erteilt wurde. (89) AOEs Vorgängerin entrichtete für diese erste Übertragung der damals vorhandenen immateriellen Güter von Apple keine Beteiligungszahlung.

(118)

Im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung kamen Apple Inc. einerseits und ASI und AOE andererseits überein, ihre FuE-Tätigkeiten zusammenzuführen und die Kosten und Rechte im Zusammenhang mit dem „Entwicklungsprogramm“ gemeinsam zu tragen. Das Entwicklungsprogramm bezieht sich auf: i) die Entwicklung neuer immaterieller Güter, ii) die Vornahme von Verbesserungen, Aktualisierungen, Anpassungen, Übersetzungen, Lokalisierungen und sonstigen Veränderungen an den vorhandenen immateriellen Gütern, iii) die Entwicklung und Verbesserung der Herstellungsprozesse aller Produkte und iv) die Entwicklung, den Erwerb und den Schutz marketingbezogener immaterieller Güter.

(119)

In der Vereinbarung über die Kostenteilung sind immaterielle Güter definiert als sämtliche Technologien, Verfahren, Prozesse, Muster und Musterrechte, Erfindungen, Entdeckungen, Sachkenntnisse, Patente (einschließlich Patentanmeldungen usw.), Urheberrechte (und sonstigen Schutzrechte), Handelsgeheimnisse, Computerprogramme (als Quellcode und als Objektcode), Ablaufdiagramme, Formeln, Verbesserungen, Aktualisierungen, Übersetzungen, Anpassungen, Informationen, Spezifikationen, Verfahrenstechniken, Fertigungsanforderungen, Qualitätssicherungsstandards, marketingbezogenen immateriellen Güter sowie alle sonstigen vergleichbaren immateriellen Güter gemäß der Begriffsbestimmung des Paragrafen 1.482-4(b) der Treasury Regulation (Steuervorschrift zur US-Steuer), die aus dem Entwicklungsprogramm entstehen. (90) Die marketingbezogenen immateriellen Güter sind definiert als alle Handelsmarken, Dienstleistungsmarken, Handelsnamen, Handelsgeheimnisse, Handelsaufmachungen, Namen von Internet-Domains, Geschäftsmarken, Muster, Marketingstrategien, Registrierungen, anhängigen Registrierungen und Urheberrechte an Logos oder bildlichen Darstellungen, der mit sämtlichen Marken verbundene Geschäfts- oder Firmenwert bzw. immaterielle Wert sowie das gesamte sonstige vergleichbare, in der kommerziellen Nutzung der Produkte enthaltene marketingbezogene immaterielle Eigentum. (91)

(120)

Im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung wird das Recht zur Nutzung der immateriellen Güter von Apple, um Apple-Produkte herzustellen und zu veräußern, von den Vertragsparteien gemeinsam genutzt. Apple Inc. hat das Rechts auf Fertigung und Verkauf von Apple-Produkten in allen Ländern Nord- und Südamerikas (im Folgenden zusammen „amerikanischer Kontinent“) inne. ASI und AOE sind Inhaber des Rechts auf die Herstellung und Veräußerung von Apple-Produkten auf Märkten außerhalb des amerikanischen Kontinents. Das rechtliche Eigentum an allen immateriellen Gütern hält allein Apple Inc. Infolge der im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung durchgeführten FuE sind ASI und AOE die wirtschaftlichen Eigentümer der immateriellen Güter in ihren jeweiligen Gebieten (92). Die Art und Weise, wie das wirtschaftliche Eigentum an den immateriellen Gütern an ASI und AOE übertragen wird, hat sich im Zuge der verschiedenen Änderungen der Vereinbarung über die Kostenteilung gewandelt. Bis 1988 hatte Apple Inc. AOE im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung eine exklusive Lizenz zur Nutzung des geistigen Eigentums von Apple in ihrem Zuständigkeitsgebiet erteilt. In den seit 1988 abgeschlossenen und geänderten Vereinbarungen über die Kostenteilung werden die Rechte auf Verbesserungen an diesem geistigen Eigentum und dem neu entwickelten geistigen Eigentum auf einer „nicht- oder teilexklusiven“ Basis erteilt. (93) Seit 2007 erteilt Apple ASI und AOE eine exklusive Lizenz für das geistige Eigentum von Apple; ASI und AOE ihrerseits erteilen Apple wiederum die gleiche Lizenz in Form eines nicht-exklusiven Rechts. (94)

(121)

Im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung werden die FuE-Kosten für die Apple-Produkte von den Vertragsparteien gemeinsam getragen. Im Wege der Berechnung der einzelnen Anteile der Parteien zahlen Apple Inc., ASI und AOE ausgehend von dem Prozentsatz der erzielten Produktverkäufe in ihren jeweiligen Gebieten je einen Teil der zusammengefassten Kosten. 2012 beispielsweise betrugen die FuE-Kosten von Apple weltweit insgesamt [3-3,5] Mrd. USD. In dem Jahr wurden ca. 45 % der weltweiten Umsätze von Apple auf dem amerikanischen Kontinent getätigt. Somit zahlte Apple Inc. im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung 45 % der FuE-Kosten, wohingegen ASI und AOE gemäß derselben Vereinbarung die übrigen 55 % dieser Kosten trugen. Die Kostenaufteilung in den Jahren 2008 bis 2014 können Sie der Tabelle 6 entnehmen.

Tabelle 6

Entwicklungskosten von Apple im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung und Finanzierung dieser Kosten durch ASI und AOE

(122)

In den Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 werden die den Vertragsparteien der Vereinbarungen zugewiesenen Aufgaben und Risiken aufgeführt (95). Die laut der Vereinbarung über die Kostenteilung an Apple Inc. (in der Vereinbarung als „Apple“ bezeichnet) und sowohl an ASI als auch AOE (in der Vereinbarung zusammen als „Internationaler Teilnehmer“ bezeichnet) zugewiesenen Aufgaben und Risiken sind in der Vereinbarung über die Kostenteilung zusammengefasst und jeweils in den Tabellen Abbildung 8 und Abbildung 9 dargestellt.

Abbildung 8

Von Apple und dem Internationalen Teilnehmer (ASI und AOE) im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung wahrgenommene Funktionen

Abbildung 9

Von Apple und dem Internationalen Teilnehmer (ASI und AOE) im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung übernommene Risiken

(123)

Die Kommission ersuchte Irland um Klärung, auf welche Aktivitäten sich die in Abbildung 8 und Abbildung 9 dargestellten spezifischen Aufgaben und Risiken bezogen und forderte das Land in diesem Zusammenhang auf, Beispiele der von ASI und AOE im Rahmen dieser Aufgaben durchgeführten Aktivitäten zu nennen. Zudem forderte die Kommission Irland auf, in den Vorstandssitzungsprotokollen von ASI und AOE nach Hinweisen auf Aktivitäten zu suchen, die sich auf die in Abbildung 8 und Abbildung 9 aufgeführten Aktivitäten beziehen und die nach Auffassung von Irland oder Apple von den Vorständen von ASI und AOE durchgeführt worden sind.

(124)

Auf diese Aufforderung hin teilten Irland und Apple mit, dass die in Abbildung 8 und Abbildung 9 wiedergegebenen, der Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 entnommenen Tabellen nicht die tatsächlich von den Vertragsparteien der Vereinbarungen durchgeführten Aktivitäten darstellen, sondern nur eine Zusammenfassung der Aktivitäten liefern, welche die Parteien nach dieser Vereinbarung durchführen dürfen. Apple erklärte weiterhin, dass die in Abbildung 8 und Abbildung 9 wiedergegebenen, der Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 entnommenen Tabellen der o.g. Vereinbarung hinzugefügt worden waren, um den Verpflichtungen im Rahmen der von dem Finanzministerium der USA erlassenen befristeten Regelungen mit Wirkung vom 5. Januar 2009, dass Vereinbarungen über die Kostenteilung zwischen verbundenen Parteien die Aufgaben und Risiken dieser Parteien widerspiegeln, nachzukommen (96).

(125)

Apple teilte weiterhin mit, dass die in der in Abbildung 8 wiedergegebenen Tabelle aufgelisteten FuE-Aktivitäten — die immateriellen Güter, für die eine Kostenteilung besteht, die Qualitätskontrolle der immateriellen Güter, für die eine Kostenteilung besteht, die FuE-Betreuung, die Vertragsabschlüsse mit verbundenen Parteien oder Drittparteien im Zusammenhang mit den Aktivitäten zur Weiterentwicklung der immateriellen Güter und die Auswahl, Einstellung und Betreuung von Mitarbeitern und Unternehmern sowie Subunternehmern für die Durchführung jeglicher Aktivitäten zur Weiterentwicklung der immateriellen Güter — fast ausschließlich von den Mitarbeitern von Apple Inc. in den Vereinigten Staaten durchgeführt worden sind. Mitarbeiter der irischen Zweigniederlassung nahmen nur insoweit an diesen Aktivitäten teil, als sich diese auf die Routinelokalisierung und Produkttests bezogen.

(126)

Irland und Apple erklärten weiterhin, dass ASI und AOE an der Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple nicht beteiligt sind und ihre Rolle bei der Aushandlung von Geschäftsverträgen innerhalb eines von den Führungskräften bei Apple Inc. in den USA eng gefassten Rahmens nur sehr begrenzt ist. Zudem erklärten sie, dass weder Mitarbeiter von ASI noch von AOE an der Schaffung, dem Erwerb, der Verwaltung und/oder dem Schutz des geistigen Eigentums von Apple mitwirken. Sämtliche Aufgaben mit dem Ziel einer Steigerung der Gewinne von Apple werden von den Führungskräften bei Apple Inc. in den USA gesteuert und größtenteils in den USA durchgeführt. Darüber hinaus ist kein von Apple geschaffenes oder erworbenes geistiges Eigentum rechtliches Eigentum von ASI oder AOE oder von Letzteren eingetragen. ASI und AOE sind lediglich in eigener Funktion folgende Handelsverträge eingegangen: i) Beschaffungsverträge mit Zulieferern, ii) Fertigungsverträge mit Erstausrüstern über den Kauf von Fertigerzeugnissen und iii) Terminverkaufsverträge.

(127)

Was die Einbeziehung von ASI und AOE in die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple angeht, so findet sich die erste Erwähnung geistigen Eigentums in den der Kommission für den Zeitraum seit der Gründung von ASI und AOE (1980 bis 2015) zur Verfügung gestellten Vorstandssitzungsprotokollen beider Unternehmen in den Protokollen der Vorstandssitzung von ASI vom 13. August 2013 sowie der Vorstandssitzung von AOE vom 16. August 2013, in denen beide Vorstände den Mitarbeitern von Apple Inc. eine Vollmacht in Bezug auf den Schutz des geistigen Eigentums erteilten (97).

(128)

In dem gleichen Zeitraum ist die erste Erwähnung der Vereinbarung über die Kostenteilung in den Vorstandssitzungsprotokollen von ASI und AOE in den Protokollen der Sitzungen im August 2014 festgehalten, anlässlich derer die neue Unternehmensstruktur von Apple in Irland […] erörtert und vereinbart worden war. Bezogen auf den Vorstand von AOE fand eine Sitzung am […] August 2014 statt, die laut Beschreibung „fernmündlich abgehalten wurde“ und in deren Rahmen […] erörtert worden war […]. Bezogen auf den Vorstand von ASI fand diese Sitzung am […] August 2014 in […] statt. Laut dem Protokoll dieser Sitzung wurde der Vorstand von ASI in dieser Sitzung u. a. darüber in Kenntnis gesetzt, dass zwischen Apple Inc., ASI und AOE Unterredungen hinsichtlich der Vereinbarung über die Kostenteilung stattgefunden hatten. Der Vorstand stimmte anlässlich dieser Sitzung dem Abschluss der Vereinbarung über die Kostenteilung von 2013 zu (98).

(129)

Die nächste Vorstandssitzung von ASI fand nach Ablauf des Geschäftsjahres 2014 von ASI am […] Dezember 2014 in […] statt (99). Im Rahmen dieser Sitzung wurde die Entscheidung getroffen, dass […] der steuerliche Sitz unter die Hoheit von […] anstelle des zuvor vorgeschlagenen Landes […] fallen sollte.

(130)

ADI wurde 2009 in Irland gegründet. Seit 2012 hat ADI bestimmte Zuständigkeiten für die Vertriebsaktivitäten von Apple in der EMEIA-Region übernommen. Seit 2014 ist ADI für die Vertriebs-, Absatz- und Apple Online Store-Aktivitäten in der gesamten EMEIA-Region und in China verantwortlich. ADI erhält Bestellungen von Kunden, beteiligt sich an Nachfrage- und Vertriebsprognosen und kümmert sich um das Vertragsmanagement bei Channel-Kunden. ADI leitet Logistikaktivitäten im Zusammenhang mit Produktlieferungen an Kunden.

(131)

ADI ist für den Kundendienst inner- und außerhalb der Gewährleistung zuständig. Diese Dienstleistungen werden durch das AppleCare-Unterstützungsteam von ADI erbracht. Zudem leistet ADI Kundendienst über Callcenter von Drittparteien und Netzwerke aus zugelassenen Dienstleistern von Apple.

(132)

Obwohl ADI Gewinne auswies (100), gab das Unternehmen keine Körperschaftsteuerschuld für die Jahre 2009, 2010 und 2011 an. Der Grund dafür liegt in dem Umstand, dass ADI seine Körperschaftsteuerschuld ursprünglich unter Anwendung der in dem Steuervorbescheid von 2007 bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden berechnet hatte, da dieser Vorbescheid eine „Umstrukturierungsklausel“ (101) beinhaltete, wonach diese Gewinnzuweisungsmethode im Fall einer Neugliederung der Unternehmensstruktur von Apple in Irland auch auf eine neue Tochtergesellschaft anwendbar wäre. Irish Revenue vertrat allerdings den Standpunkt, dass die durch den Vorbescheid bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden nicht auf die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns eines gebietsansässigen Unternehmens anwendbar gewesen sind. 2014 akzeptierte ADI den Standpunkt von Irish Revenue und es wurde ein Vergleich geschlossen […], und zwar für alle Rechnungsperioden bis einschließlich 2012. Das Ergebnis war ein Vergleich in Höhe von […] EUR, der sich aus Steuern […], Zinsen und Geldstrafen zusammensetzte. […].

(133)

2008 schloss ASI eine Marketing-Dienstleistungsvereinbarung mit Apple Inc. ab. Im Rahmen dieser Vereinbarung weist Apple Inc. ASI einen Teil der Marketingkosten zu, die Apple Inc. im Zusammenhang mit den von Apple Inc. für ASI erbrachten Dienstleistungen entstanden sind (102). Irland erklärte, dass der Marketingkostenanteil dem Verwaltungssitz von ASI zugewiesen wird (103). Die zwischen Apple Inc. und ASI geschlossene Vereinbarung enthielt allerdings keinen Hinweis auf den Verwaltungssitz von ASI. Vielmehr wird die Postanschrift von ASI in Cork, Irland, als Anschrift des Vertragspartners in der Vereinbarung aufgeführt. Zudem entstehen der irischen Zweigniederlassung von ASI laut Irland durch vertragliche Vereinbarungen mit dritten Marketing-Unternehmen direkte Marketingkosten vor Ort.

(134)

2010 schlossen ASI und ADI eine Vertriebsvereinbarung ab. Im Rahmen dieser Vereinbarung wurde ADI von ASI zum nicht-exklusiven weltweiten Händler für den Vertrieb von Apple-Produkten ernannt und ADI erhielt eine nicht-exklusive Lizenz für bestimmte Eigentumsrechte zum Zwecke der Absatzförderung von Apple-Produkten. In der Vertriebsvereinbarung wurde ADI das Recht erteilt, Apple-Produkte von ASI oder direkt von Drittherstellern zu beziehen. ASI und ADI vereinbarten, dass die gesamten Entgelte für die im Rahmen der Vertriebsvereinbarung gelieferten Produkte und Dienstleistungen einen Betrag ergeben würden, der ADI einen Nettogewinn vor Steuern in Höhe von etwa [1-5] % von […] einbrächte.

(135)

Um ADI in die Lage zu versetzen, den Vertrieb in der EMEIA-Region für ASI durchzuführen, wurde in einem Vereinbarungsprotokoll vom 23. April 2012 festgelegt, dass ADI mit Wirkung vom 1. April 2012 von ASI die mit dem Vertrieb in der EMEIA-Region verbundenen Vermögenswerte erwerben und Verpflichtungen übernehmen würde. Auf der Aktivseite handelte es sich bei dem größten am 1. April 2012 von ASI auf ADI übertragenen Bilanzposten um die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen […]. Auf der Passivseite handelte es sich bei dem größten von ASI auf ADI übertragenen Bilanzposten um die […] Rückstellungen für Gewährleistungen […] (104).

(136)

Apple stellte der Kommission die neue Unternehmensstruktur in Irland im Rahmen einer Sitzung am 9. Januar 2015 vor (105). Die neue Unternehmensstruktur wurde infolge der Änderung von Abschnitt 23A TCA 97 mit Wirkung vom 1. Januar 2015 (106) geschaffen, die dazu führte, dass — wie dies bei ASI und AOE der Fall war — ein in Irland ansässiges Unternehmen seinen steuerlichen Sitz nicht mehr außerhalb von Irland angeben konnte, sofern es keinen steuerlichen Sitz in einem anderen Land hatte. […]. Apple wies darauf hin, dass im Rahmen der neuen Unternehmensstruktur der Vorbescheid aus 2007 nicht weiter zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für ASI und AOE in Irland herangezogen werden wird. […]. Nach den von Apple vorgelegten Informationen ist das letzte Geschäftsjahr, auf den der Vorbescheid aus 2007 noch Anwendung findet, gemäß den gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE das am 27. September 2014 endende Jahr 2014.

(137)

Im Rahmen dieser neuen Unternehmensstruktur, […].

(138)

Nach den der Kommission am 19. Januar 2015 (107) von Apple vorgelegten Informationen […].

(139)

In dem Schreiben vom 25. Februar 2015 (108) legte Irland zusätzliche Erläuterungen zu der neuen Struktur von Apple vor. Insbesondere laut der Mitschrift einer Telefonkonferenz am […] Dezember 2014 zwischen Irish Revenue und Apple ersuchte Irish Revenue Apple um […]. Laut dieser Mitschrift wird weiter angegeben, dass, […].

(140)

Mit Schreiben vom 11. November 2015 (109) ersuchte die Kommission um Informationen über […], wie in dem Sachvortrag von Apple vom 19. Januar 2015 (110) erwähnt, sowie um etwaige Belegunterlagen wie Verrechnungspreisberichte. In dem Sachvortrag von Irland vom 29. Januar 2016 […]. In dem Schreiben der Kommission vom 8. März 2016 […]. In einem Schreiben vom 23. März 2016 teilte Irland mit, von Apple darüber informiert worden zu sein, dass […].

(141)

In den Vorstandssitzungsprotokollen von […], die der Kommission am 24. Mai 2016 übermittelt wurden, werden Informationen bezüglich […] vorgelegt.

(142)

Insbesondere in dem Protokoll der in […] am […] August 2015 abgehaltenen Vorstandssitzung von […] wird angegeben, dass […].

(143)

In dem Protokoll der in Cupertino, USA am […] April 2016 abgehaltenen Vorstandssitzung von […] ist festgehalten, dass […].

(144)

Anlage 1 des Sitzungsprotokolls vom […] April 2016 enthält das Protokoll der Vorstandssitzung am […] August 2015, in dem Änderungen vorgenommen und Unterstreichungen hinzugefügt wurden, wie das Streichen […].

(145)

Die Kommission entschied, das förmliche Prüfverfahren zu eröffnen, da sie zu der vorläufigen Schlussfolgerung gelangt war, dass die beanstandeten Steuervorbescheide die Gewährung staatlicher Beihilfe an Apple, ASI und AOE im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellten und dass diese Beihilfe nach Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.

(146)

Die Kommission verlieh insbesondere Zweifeln darüber Ausdruck, dass die durch die Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von ASI und AOE in Irland eine Vergütung der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE widerspiegelten, die ein umsichtig handelnder unabhängiger Teilnehmer unter gewöhnlichen Marktbedingungen akzeptiert hätte.

(147)

Insbesondere wies die Kommission darauf hin, dass die Steuerbemessungsgrundlage in dem Steuervorbescheid aus 1991 womöglich eher verhandelt als durch Bezugnahme auf vergleichbare Transaktionen begründet worden war und Irish Revenue anscheinend nicht die Absicht gehabt hatte, eine Gewinnzuweisung auf Grundlage von Verrechnungspreisen vorzunehmen.

(148)

Die Kommission stellte ferner fest, dass Irish Revenue zum Zeitpunkt der jeweiligen Anforderung der beanstandeten Steuervorbescheide weder eine Gewinnzuweisungsstudie noch ein Verrechnungspreisbericht übermittelt worden waren und die von Irish Revenue anerkannten gewählten Methoden anscheinend in keiner Weise begründet wurden. Sie kritisierte ebenfalls die Billigung einer einseitigen Gewinnzuweisungsmethode in den beiden Steuervorbescheiden mit dem Ausschluss der von verbundenen Unternehmen in Rechnung gestellten Kosten als Gewinnindikator in den Betriebsaufwendungen, was — obwohl dies zu grundlegend unterschiedlichen Ergebnissen in diesem Fall führt — an keiner Stelle erklärt wurde. Entsprechend hegte sie Zweifel an der Angemessenheit der für den Steuervorbescheid aus 2007 gewählten Verrechnungspreismethode.

(149)

Die Kommission stellte ebenfalls mehrere Inkonsistenzen bei der Anwendung der gewählten Methode zur Festlegung der AOE und ASI zuzuweisenden Gewinne fest, die anscheinend nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind. Bei dem Steuervorbescheid aus 1991 bezogen sich diese Inkonsistenzen auf den der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzurechnenden Kostenaufschlag, die Höhe der für AOE vereinbarten steuerlichen Abschreibungen sowie die Dauer des von Apple über einen Zeitraum von 15 Jahren angewandten Steuervorbescheids aus 1991. Hinsichtlich des Steuervorbescheids aus 2007 äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf den Aufschlag von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung von AOE, während für ASI ein geringerer Aufschlag von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen vereinbart worden war (111). Zudem wurde bei der für die irische Zweigniederlassung von ASI angewandten, in dem Steuervorbescheid von 2007 gebilligten Gewinnzuweisung die Umsatzentwicklung nicht berücksichtigt. Da dem von ASI verzeichneten Gewinn Einkünfte aus aktiver gewerblicher Tätigkeit zugrunde liegen, gelangte die Kommission zu der Auffassung, dass ein nicht von einer Steigerung der Betriebskapazitäten außerhalb Irlands flankiertes Umsatzwachstum auf eine Inkonsistenz in der Zuweisung der Umsätze zwischen ASI und seiner irischen Zweigniederlassung hinweisen könnte.

(150)

Zusammenfassend geht die Kommission davon aus, dass die für die Zuweisung des Gewinns von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer Vergütung der irischen Zweigniederlassungen führen, die ein umsichtig handelnder unabhängiger Wirtschaftsbeteiligter unter marktüblichen Bedingungen nicht akzeptiert hätte, weshalb sie als nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar erachtet wurden. Infolgedessen gelangte die Kommission zu der vorläufigen Schlussfolgerung, dass aufgrund dieser Vorbescheide eine geringere Steuerbelastung für die genannten Unternehmen anfällt, was einen Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt. Die Kommission erachtete diesen Vorteil als selektiv, da er lediglich ASI und AOE gewährt wird und diese Unternehmen in eine günstigere Lage als andere Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage versetzt. Zudem vertrat die Kommission die Auffassung, dass die den beiden Unternehmen selektiv zuteil gewordene günstigere Lage auf eine Nutzung des Ermessensspielraums von Irish Revenue zurückzuführen ist, die über die einfache Verwaltung von Steuereinnahmen nach objektiven Kriterien hinausging.

(151)

Da alle anderen Voraussetzungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind und keine offensichtliche Grundlage für die Vereinbarkeit nach Artikel 107 Absatz 2 oder 3 AEUV besteht, gelangte die Kommission zu der vorläufigen Schlussfolgerung, dass die beanstandeten Steuervorbescheide mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellten.

(152)

Irland führt in seiner Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss mehrere Argumente an, hauptsächlich in Bezug auf die geltenden nationalen Vorschriften zur Feststellung des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, auf die nicht zutreffende selektive Behandlung von ASI und AOE sowie auf eine Reihe von Verfahrensmängeln.

(153)

Hinsichtlich der zum Zeitpunkt der beanstandeten Steuervorbescheide geltenden nationalen Vorschriften zur Feststellung eines möglichen Vorteils führt Irland an, dass — entgegen der Annahme der Kommission und in Ermangelung eines Doppelbesteuerungsabkommens — Abschnitt 25 TCA 97 die einzige Grundlage zur Berechnung der Steuerschuld gebietsfremder Unternehmen, die Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung in Irland tätigen, darstellt. Irland zufolge besteht keine Möglichkeit, von der OECD entwickelte allgemeine Grundsätze anzuwenden, es sei denn diese Grundsätze wurden ausdrücklich in irisches Recht übernommen, was laut Irland hier nicht der Fall ist. In Abschnitt 25 TCA 97 wird nicht auf den Fremdvergleichsgrundsatz der OECD verwiesen, der somit bei der Zuweisung von Gewinnen an eine irische Zweigniederlassung nicht ausschlaggebend ist.

(154)

Selbst wenn die OECD-Leitlinien auf diesen Fall anwendbar wären, so war doch erst 2010 auf OECD-Ebene eine Vereinbarung über die Zuweisung von Gewinnen an eine Zweigniederlassung eines gebietsfremden Unternehmens laut Artikel 7 des OECD-Musterabkommens erzielt worden, das heißt nachdem die beanstandeten Steuervorbescheide ergangen sind, und selbst dann nur im Rahmen der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens, was hier nicht der Fall ist. Weder ASI noch AOE haben ihren steuerlichen Sitz in Irland oder in einem Land, mit dem Irland ein Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen ist.

(155)

Zudem ist die Entscheidungspraxis, auf welche sich die Kommission beruft, um den Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfertigen, im Fall von Irland nicht anwendbar, da sie sich auf Fälle bezieht, in denen die Mitgliedstaaten bestimmte OECD-Grundsätze in Bezug auf Transaktionen zwischen Unternehmen in ihr nationales Recht übernommen, dann aber Ausnahmen für bestimmte Steuerzahler geschaffen haben. Solche Entscheidungen sind für Irland nicht maßgeblich, da das Land den Fremdvergleichsgrundsatz nicht in nationales Recht übernommen hat und keine der Entscheidungen den Fremdvergleichsgrundsatz im Zusammenhang mit der Zuweisung von Gewinnen an eine Zweigniederlassung eines Unternehmens zum Thema hatte.

(156)

Zudem ist der Verweis auf den marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgeber in dem Einleitungsbeschluss nicht überzeugend, da hier zwei Sachverhalte durcheinander gebracht werden, die getrennt zu betrachten sind: die Rolle des Staates als Träger der öffentlichen Gewalt und sein Verhalten auf dem Markt. Falls der Einleitungsbeschluss allerdings dahingehend verstanden werden sollte, dass den privaten Betreibern die Prüfung zukomme, würde dies eine neue Erweiterung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers bedeuten. Tatsächlich würde die Kommission dann verlangen, dass der Steuerzahler selbst als marktwirtschaftlich handelnder Kapitalgeber auftritt, obwohl sich dieser Anspruch nur auf Maßnahmen des Staates bezieht.

(157)

Hinsichtlich Selektivität macht Irland geltend, dass Irish Revenue bei der Gewinnzuweisung an eine Zweigniederlassung eines gebietsfremden Unternehmens zwar eine Beurteilung vornehmen muss, diese Beurteilung jedoch keine Behandlung der Steuerzahler auf Grundlage von Ermessensentscheidungen und somit eine selektive Begünstigung gegenüber anderen impliziert. Soweit Irish Revenue eine Beurteilung vornehmen muss, hat diese unterschiedslos, gerecht und einheitlich zu erfolgen. Irland zufolge stand die Festsetzung in diesem Fall gänzlich im Einklang mit der üblichen Verwaltungspraxis. Bei der Berechnung der Steuerschuld der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE lagen keine Abweichungen von der üblichen Grundlage und somit auch keine selektive Behandlung vor.

(158)

Irland zufolge beinhaltete das Verfahren, aus dem die beanstandeten Steuervorbescheide hervorgingen keine Vorzugsbehandlung von Apple. Aus Sicht von Irish Revenue stellt das Verfahren keinen auf die Zahlung eines festen Steuerbetrags ausgerichteten Verhandlungsprozess dar. Das Ziel besteht vielmehr darin, eine angemessene Grundlage für die Gewinnzuweisung sicherzustellen.

(159)

Was die in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligte Gewinnzuweisung anbelangt, ist Irland der Auffassung, dass der von Irish Revenue verfolgte Ansatz den Beitrag der Zweigniederlassung zu dem Gesamtgewinn des Unternehmens in vollem Umfang widerspiegelt und für eine richtige Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97 steht. Die vereinbarten Gewinnzuweisungsmethoden ergeben ein steuerpflichtiges Gewinnniveau, das dem Wert des jeweiligen Beitrags der irischen Zweigniederlassung an der Gesamtunternehmensrentabilität entspricht. Irish Revenue maß insbesondere der Tatsache eine entscheidende Bedeutung zu, dass die irischen Zweigniederlassungen weder Rechte noch Interessen an den Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple, das eine wichtige Einkommensquelle des Unternehmens darstellte, hatten. Aus diesem Grund hielt es der zuständige Beamte der Irish Revenue weder für angemessen noch für nachhaltig, eine aus dem spezifischen geistigen Eigentum von Apple abgeleitete Wertzuweisung für die irischen Zweigniederlassungen vorzunehmen.

(160)

Irland bringt auch eine Anzahl von Argumenten in Bezug auf das Verfahren vor und gibt an, dass die Kommission bei der Abfassung des Einleitungsbeschlusses nicht unvoreingenommen war, da sie sich u. a. einer scharfen, sehr strengen Wortwahl bedient hat, welche die Schlussfolgerung in der endgültigen Entscheidung womöglich schon vorwegzunehmen scheint. Irland führt ferner an, dass die Kommission durch die Erörterung fallspezifischer Fragen mit der OECD ohne die Einbeziehung von Irland das Recht Irlands auf eine Anhörung gebrochen hat. Zudem weist sie auf die lange Zeitspanne hin, die zwischen der ersten angeblichen Beihilfemaßnahme (1991) und den ersten Untersuchungsschritten der Kommission (2013) vergangen ist, die es Irland mutmaßlich erschwert, sich selbst zu verteidigen, und die auch die Situation für die Steuerzahler unvorhersehbar macht. Schließlich führt Irland an, dass eine Rückforderung ausgeschlossen werden sollte, da es sich bei der Beihilfe entweder um eine bestehende Beihilfe handelt oder es sehr schwierig sein wird ihre Höhe zu berechnen.

(161)

Die Stellungnahme von Apple zum Einleitungsbeschluss überschneidet sich zu einem Großteil mit der Stellungnahme Irlands, insbesondere hinsichtlich des anwendbaren nationalen Rechts, nach dem das Vorliegen eines Vorteils ermittelt werden sollte.

(162)

Apple bringt vor, dass das geistige Eigentum von Apple überwiegend in den USA am Hauptsitz von Apple Inc. in Cupertino, USA, entwickelt worden ist und wird. Dort ist die überwiegende Mehrheit der Forschungs- und Entwicklungsingenieure von Apple angesiedelt. Die Führungskräfte, die alle strategischen und endgültigen Entscheidungen zu FuE-Tätigkeiten und zur Vermarktung von Ideen vom Produktdesign bis zur Produkteinführung treffen, sind ebenfalls in den USA angesiedelt. Apple Inc. ist alleiniger rechtlicher Eigentümer allen geistigen Eigentums von Apple.

(163)

In Irland werden keine Entscheidungen bezüglich der Verwertung des geistigen Eigentums von Apple oder der Entwicklung von Apple-Produkten (wie Entscheidungen darüber, welches geistige Eigentum vermarktet werden soll und wie Produkte gefertigt werden sollen) getroffen. Kein Beschäftigter der irischen Zweigniederlassungen trägt Verantwortung für FuE oder Entscheidungen im Hinblick auf das Recht zur Nutzung und Verwertung des geistigen Eigentums von Apple. Sämtliche Entscheidungen dieser Art werden in den USA von Apple Inc. und/oder den Vorständen von Apple Sales International (ASI) und Apple Operations Europe (AOE) getroffen, die die Unternehmen von außerhalb Irlands steuern und überwachen.

(164)

Der Marketingbereich von Apple ist eine strategische Schlüsselkomponente für das Unternehmen. Auch die Marketingstrategie wird von den USA aus überwacht und gesteuert, wo alle zentralen Entscheidungen getroffen werden. Sämtliche Marketingkampagnen werden in den USA konzipiert und entwickelt. Die irischen Zweigniederlassungen sind nicht an der Konzeption und Entwicklung von Marketingkampagnen beteiligt und die irische Niederlassung von ASI zählt Apple Inc. einen Ausgleich für weltweite Vermarktungsdienstleistungen.

(165)

Bei der Beurteilung, ob ein Vorteil vorliegt, hat die Kommission nicht das korrekte Kontrafaktum zur Feststellung eines solchen Vorteils benannt; dies dürfen ausschließlich die nationalen Steuervorschriften zur Regelung der Behandlung von gebietsfremden Unternehmen mit irischen Zweigniederlassungen sein (d. H. Abschnitt 25 TCA 97) und nicht OECD-Richtlinien, die in Irland keine Gesetzeskraft haben. Da die in den beanstandeten Steuervorbescheiden vereinbarten Gewinnzuweisungsmethoden mit der Verwaltungspraxis von Irish Revenue gemäß Abschnitt 25 TCA 97 konsistent waren, wurde die Steuerlast von ASI und AOE durch diese Vorbescheide nicht reduziert und somit auch kein Vorteil durch diese geschaffen. Gleichermaßen kann der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers nicht herangezogen werden, um den Fremdvergleichsgrundsatz zur Feststellung eines Vorteils durchzusetzen, da erstgenannter Grundsatz nicht auf den Staat angewendet werden kann, da er im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt, und auch nicht auf den Steuerzahler.

(166)

Des Weiteren liegt in dieser Sache keine selektive Behandlung vor, da die beanstandeten Steuervorbescheide lediglich den Gewinn bestätigten, der den irischen Zweigniederlassungen gemäß Abschnitt 25 TCA 97 und der damit verbundenen Verwaltungspraxis zuzuweisen wäre — und zwar in gleicher Weise wie Irish Revenue Abschnitt 25 TCA 97 auf alle Steuerzahler in einer vergleichbaren Situation anwenden würde. Es gab ferner auch keine selektive Behandlung auf Ermessensgrundlage, da der Ermessensspielraum von Irish Revenue durch die objektiven Kriterien des Steuersystems beschränkt war.

(167)

Auch wenn der Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Fall auf die Transaktionen angewandt werden [würde], kommt der von Apple vorgelegte Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] außerdem zu dem Schluss, dass die Ergebnisse der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen auch nach den gegenwärtigen Verrechnungspreisregeln durchaus als angemessen zu betrachten sind, sodass ASI und AOE durch die beanstandeten Steuervorbescheide kein Vorteil verschafft wurde. Dem Bericht zufolge haben ASI und AOE die Hauptrisiken in Bezug auf Produkterfolg und Produktfehler auf den internationalen Märkten übernommen. Händler und Wiederverkäufer von Apple-Produkten (verbundene Unternehmen und Dritte) wurden durch Vertragsklauseln, weltweite Strategien und entsprechende Vertriebskonzepte (wie z. B. Kontrolle über Warenbestände) vor solchen Risiken geschützt. Strategien zur Steuerung und Begrenzung von Geschäftsrisiken wurden von Apple Inc. in den USA eingerichtet. ASI und AOE verfügten über die finanzielle Leistungsfähigkeit, um Geschäftsrisiken zu tragen und die notwendigen strategischen Entscheidungen zur Begrenzung der Geschäftsrisiken für das Unternehmen zu treffen. Der Bericht ermittelt insbesondere die wichtigsten Wirtschaftstätigkeiten der irischen Zweigniederlassungen in Bezug auf ihre Funktionen und tatsächlichen Umstände; es wird festgestellt, dass die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode die am besten geeignete Methode zur Zuweisung von Gewinnen im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns ist; es wird ferner festgestellt, dass der am meisten geeignete Gewinnindikator für die irische Zweigniederlassung von ASI die Berry Ratio (112) und für die irische Zweigniederlassung von AOE ein Aufschlag auf die Gesamtkosten ist.

(168)

[Dem Steuerberater von Apple] zufolge besteht im Falle eines Händlers wie ASI, der Waren an andere nahestehende Händler verkauft, die einzige Wertschöpfungsfunktion in der Bereitstellung der Logistik für die Warendistribution; die Kosten der Ware werden einfach an den nachfolgenden Käufer des Produkts weitergegeben. Die Kosten für die Warendistribution sollten den betriebsnotwendigen Ausgaben des Unternehmens entsprechen. In einem solchen Fall sollten einem Unternehmen ausschließlich diese Ausgaben vergütet werden. Wird die Berry Ratio angewendet, so sollten dem Händler Kosten zuzüglich einer Rendite aus den Vertriebskosten (der Wertschöpfungskosten) des Unternehmens angerechnet werden. Anschließend werden im Bericht Rentabilitätsdaten aus einer Gruppe ausgewählter Drittunternehmen mit ähnlichen Funktionen wie die der irischen Zweigniederlassungen abgeleitet und die tatsächliche Gewinnzuweisung gemäß den Vorbescheiden vor dem Hintergrund der Daten Dritter bewertet. Im Hinblick auf die Bewertung der Ergebnisse der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen gemäß dem Vorbescheid aus dem Jahr 1991 wird im Bericht ein vergleichbarer Satz aus Rentabilitätsdaten Dritter für die Jahre 2004, 2005 und 2006 (113) festgelegt und anschließend ein Vergleich des den irischen Zweigniederlassungen in den Geschäftsjahren 2004-2007 zugewiesenen tatsächlichen Gewinns mit dem vergleichbaren Datensatz vorgenommen. Die Abbildung der Ergebnisse der Vergleichsstudie im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] erfolgt jeweils in Abbildung 10 unter Verwendung einer Berry Ratio in Bezug auf ASI sowie in Abbildung 11 unter Verwendung eines Aufschlags auf die Gesamtkosten in Bezug auf AOE.

Abbildung 10

Fremdvergleichskonforme Berry Ratio unter Bezugnahme auf unabhängige Verkaufs-/Vertriebsunternehmen laut [dem Steuerberater von Apple]

Abbildung 11

Fremdvergleichskonformer Aufschlag auf die Gesamtkosten unter Bezugnahme auf unabhängige Hersteller laut [dem Steuerberater von Apple]

(169)

Basierend auf dieser Studie kommt der Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] zu dem Schluss, dass die den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugeschriebenen Gewinne vollständig mit dem Fremdvergleichsgrundsatz der OECD konsistent gewesen waren. Im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] wird des Weiteren „das tatsächliche Profil“ der irischen Zweigniederlassungen erläutert. Das Konzept des Aufschlag-„Profils“ wird von [Steuerberater von Apple] nicht näher erläutert. Im Falle von AOE wird das Profil des Aufschlags auf die Gesamtkosten im Bericht für die Jahre 2011 und 2012 vorgestellt, wie in Abbildung 12 dargestellt.

Abbildung 12

Tatsächlicher Aufschlag auf die Gesamtkosten von AOE laut [dem Steuerberater von Apple] für die Geschäftsjahre 2011 und 2012

(170)

Am 17. November 2014 legte Apple eine weitere Ad-hoc-Studie vor, die von [zweiter Berater von Apple] erstellt wurde und sich mit zwei Fragestellungen im Einleitungsbeschluss befasst: i) mit der Behauptung, dass die für die irische Zweigniederlassung von ASI angewandte Gewinnzuweisung nicht die Umsatzentwicklung berücksichtigt (114) und ii) der Behauptung, dass die beiden verschiedenen für AOE vereinbarten Aufschläge (65 % und 20 %) nicht beide fremdvergleichskonform sein könnten (115). Die Studie kommt zu dem Schluss, dass die beanstandeten Steuervorbescheide den irischen Zweigniederlassungen den Gewinn korrekterweise auf der Grundlage eines Aufschlags auf die Kosten ohne Berücksichtigung der Umsatzentwicklung zugewiesen hätten.

(171)

Der Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple] zufolge ist von einer Zugrundelegung der Kosten auszugehen, wenn berücksichtigt wird, dass die irischen Zweigniederlassungen in einem wettbewerbsbestimmten Markt tätig sind und dritte Betreiber, an die Apple Aufträge für Dienstleistungen vergibt, die mit denen vergleichbar sind, die von den irischen Zweigniederlassungen erbracht werden, in der Regel ebenfalls auf Basis ihrer Kosten vergütet werden. Was die Tatsache angeht, dass sich die Gewinnzuweisung nicht an der Umsatzentwicklung orientiert, argumentiert [der zweite Berater von Apple], dass die Tätigkeiten der irischen Zweigniederlassung von ASI durch Skaleneffekte gekennzeichnet sind. Ob die Kunden der irischen Zweigniederlassung von ASI große oder kleine Mengen der Produkte kaufen, hat keine wesentlichen Auswirkungen auf die Kosten, da die von der irischen Zweigniederlassung von ASI durchgeführten Tätigkeiten (wie Kunden kontaktieren, Logistik organisieren) weitgehend in Bezug auf die Menge der von Kunden gekauften Produkte fixiert sind.

(172)

Darüber hinaus lässt sich das für AOE konzipierte System der schrittweisen Absenkung aus wirtschaftlicher und kommerzieller Sicht rechtfertigen. Aus wirtschaftlicher Sicht liegt das Ziel eines Aufschlags auf Betriebsaufwendungen in der Deckung einmaliger Fixkosten. Der ursprüngliche Aufschlag von 65 % müsse dann die Fixkosten für die Geschäftstätigkeit als Ganzes decken. Jedoch war die Höhe der sich durch diesen Aufschlag ergebenden Marge ab einem gewissen Punkt mehr als ausreichend, um die entstandenen ursprünglichen Fixkosten vollständig zu decken. Daher sollten nach Erreichen einer bestimmten Höhe von Kosten keine weiteren Zahlungen zur Deckung von Fixkosten erfolgen, was nach der Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple] sogar eine schrittweise Absenkung von 65 % auf 0 % rechtfertigen würde.

(173)

Schließlich ist die Durchsetzung des Beihilferechts nach Auffassung von Apple kein geeignetes Instrument, um eine Harmonisierung einzelstaatlicher Unternehmenssteuervorschriften zu erreichen, was die Kommission angeblich tun würde, wenn sie die Mitgliedstaaten dazu auffordere, Standards wie den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten, die den Steuersystemen einiger Mitgliedstaaten fremd sind: das würde dazu führen, dass bei Steuerbescheiden dieser Mitgliedstaaten sehr leicht das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe festgestellt werde.

(174)

In den von anderen Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen, konkret Ibec und das von mehreren Berufsverbänden unterzeichnete gemeinsame Schreiben (im Folgenden als „gemeinsame Stellungnahme“ bezeichnet), werden die im Einleitungsbeschluss aufgeworfenen Zweifel nicht aufgegriffen. Sie konzentrieren sich vielmehr auf die Folgen, die sich aus dem in diesem Beschluss verfolgten Ansatz auf das Unternehmensumfeld ergeben. Insbesondere wird in diesen Stellungnahmen festgestellt, dass die Initiative der Kommission die Rechtssicherheit unterminiert und sie damit gegen Praktiken im Rahmen der Beihilfevorschriften vorgeht, während internationale Foren wie die OECD oder andere politische Kanäle besser geeignet und der adäquatere Weg sind, um schädlichen Steuerwettbewerb zu bekämpfen. Die Kommission solle keine Harmonisierung der Steuersysteme in Fällen anstreben, in denen sie nicht im Rahmen von Beihilferegelungen über die entsprechende Befugnis verfüge.

(175)

In den Stellungnahmen wird ferner der selektive Ansatz infrage gestellt, der von der Kommission in Situationen gewählt wird, in denen die Steuerverwaltungen einen gewissen Ermessensspielraum haben sollten, und es wird geltend gemacht, dass die Verrechnungspreismethode keine exakte Wissenschaft ist. Sollte die Kommission zu dem Schluss gelangen, dass die Steuerbescheide unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen, sollte eine Rückforderung auf der Grundlage des Grundsatzes des Vertrauensschutzes und der Neuheit des Ansatzes ausgeschlossen werden.

(176)

Oxfam brachte in seiner Stellungnahme seine Unterstützung zu den Ermittlungen der Kommission zum Ausdruck und bestärkte sie darin, ihre Ermittlungskapazität auch angesichts der Tatsache zu vergrößern, dass sie wohl eher als nationale Stellen in der Lage sei, die Steuerentscheid-Praktiken der Mitgliedstaaten strukturell zu bewerten. Oxfam fordert die Kommission auf, zu gewährleisten, dass in Fällen, in denen selektive Vorteile bestätigt würden, geeignete Sanktionen ergriffen und schädliche Steuerpraktiken schnell eingestellt werden. Oxfam weist außerdem darauf hin, dass Übergangszeiträume von sechs Jahren im Falle der irischen Vorschriften zur Steueransässigkeit, die Diskrepanzen im Zusammenhang mit Zwitterunternehmen begünstigen, viel zu lang sind.

(177)

In seiner Stellungnahme zu den Stellungnahmen Dritter in Bezug auf den Einleitungsbeschluss bekräftigt Irland sein Argument, dass der Fremdvergleichsgrundsatz der OECD nicht irisches Recht ist, sofern es um die Zuweisung des Gewinns von Zweigniederlassungen geht, und dass die Kommission keine selektive Behandlung von ASI und AOE nachgewiesen hat, da die Bewertung von Irish Revenue in diesem Fall vollständig im Einklang mit der üblichen Verwaltungspraxis steht, wie es auch in der Stellungnahme von Apple bestätigt wurde. Darüber hinaus zeigten der Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] und die Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple], dass das Ergebnis der Anwendung der beanstandeten Steuervorbescheide mit dem Ergebnis vergleichbar ist, das sich aus der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ergeben wurde.

(178)

Irland nimmt ferner Stellung zu den Argumenten, die in der gemeinsamen Stellungnahme bezüglich der Rechtssicherheit vorgebracht wurden. Irland zufolge wird in der gemeinsamen Stellungnahme richtigerweise darauf hingewiesen, dass ein vernünftiger und pflichtbewusster Steuerzahler nicht die auf Anscheinsbeweisen beruhende Feststellung der Kommission des Vorliegens unvereinbarer staatlicher Beihilfe hätte vorhersehen können. Des Weiteren vergleicht die Kommission Irlands Steuervorschriften mit einem externen Referenzrahmen, was ihrer ständigen Rechtsprechung entgegensteht, dass der einzige gültige Referenzrahmen das nationale Steuersystem ist. All dies verstößt gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit.

(179)

In Bezug auf die Stellungnahme von Oxfam führt Irland aus, dass die Kommission ihre Ermittlungen zu den Steuervorbescheid-Praktiken der Mitgliedstaaten auf faire und gleichermaßen umfassende Weise durchführen sollte, unabhängig von der Größe des Mitgliedstaats. Zusätzlich macht Irland in Bezug auf die Stellungnahme von Oxfam zu den irischen Vorschriften über die Steueransässigkeit geltend, dass seine Vorschriften zum steuerlichen Sitz von Unternehmen nicht dazu gedacht sind, multinationalen Unternehmen eine aggressive Steuerplanung zu ermöglichen. Irland weist darauf hin, dass die sogenannte „doppelte irische“ Steuerstruktur nicht Teil des irischen Steuersystems ist und es auch niemals gewesen; vielmehr handelt es sich dabei um eine internationale Regelung zur Steuerplanung, die von Steuer- und Rechtsberatern erstellt und entwickelt wurde.

(180)

Als Antwort auf die Aufforderung Irlands vom 25. Februar 2015, die Kommission solle ihre Schlussfolgerung aus ihren Ermittlungen zu den beanstandeten Steuervorbescheiden ausführlicher darlegen, die nach Auffassung Irlands auf einer Fehleinschätzung der Kommission hinsichtlich des anwendbaren nationalen Rechts zu beruhen scheine, übermittelten die Dienststellen der Kommission Irland das Schreiben vom 17. April 2015, in dem sie Irland aufforderten, eine Kopie an Apple zu übermitteln.

(181)

In dem Schreiben stellte die Kommission im Hinblick auf das Bezugssystem zur Feststellung einer selektiven Behandlung klar, dass ihrer Auffassung nach die allgemeinen Steuerbestimmungen des irischen Körperschaftsteuersystems das geeignete Bezugssystem darstellen, die für gebietsansässige Unternehmen und die Zweigniederlassungen gebietsfremder Unternehmen gelten, während Abschnitt 25 TCA 97 lediglich die Besteuerung von Zweigniederlassungen regelt. In einem nächsten Schritt fasste die Kommission ihr Verständnis der Tätigkeiten von ASI und AOE auf der Grundlage der von Irland und Apple als Reaktion auf den Einleitungsbeschluss eingegangenen Bemerkungen wie folgt zusammen: „Da ASI und AOE über keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen verfügen, wird die Wirtschaftstätigkeit, die in der Beschaffung, der Herstellung, dem Verkauf und dem Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents besteht, von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE wahrgenommen. Alle Lizenzen von ASI und AOE für Rechte des geistigen Eigentums werden anscheinend ausschließlich von den irischen Zweigniederlassungen genutzt und ausschließlich für diese gehalten, da die irischen Zweigniederlassungen allein für Beschaffung, Herstellung, Verkauf und Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents zuständig sind. Dies scheint auch durch die Tatsache bestätigt zu werden, dass ASI und AOE ausschließlich Mitarbeiter in den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE beschäftigen und folglich über keine Betriebskapazitäten außerhalb Irlands verfügen.“ Die Kommission erklärte daraufhin als Antwort auf Behauptungen von Apple in dessen Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss (116), dass die von Beschäftigten von Apple Inc. wahrgenommenen Funktionen nicht Gegenstand der Prüfung der beanstandeten Steuervorbescheide sind: „Ein fiktives Entgelt für Leistungen, die kostenlos von den Konzernbeschäftigten zum vermeintlichen Nutzen von ASI oder AOE erbracht werden, kann nicht die Gewinne reduzieren, die zwischen den Verwaltungssitzen von ASI und AOE und ihren jeweiligen Zweigniederlassungen zuzuweisen sind.“

(182)

Schließlich antwortete die Kommission auf die konkrete Behauptung Irlands in seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss, dass sie die Tatsache billigt, dass den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keine Rechte in Verbindung mit geistigem Eigentum eingeräumt wurden. Die Kommission führte aus, dass im Einleitungsbeschluss lediglich die im Rahmen der Vereinbarungen über die Kostenteilung getroffenen Abmachungen im Hinblick auf die Zuweisung von Rechten des geistigen Eigentums beschrieben sind, wie diese von den irischen Behörden dargelegt wurden, dass dies jedoch von der Kommission in ihrer Bewertung nicht gebilligt wurde. Des Weiteren stellte die Kommission klar, dass sie im Einleitungsbeschluss entgegen der Behauptung Irlands nicht den Fremdvergleichsgrundsatz der OECD als Rechtsquelle angewandt hatte.

(183)

In einem Schreiben vom 4. Mai 2015 machte Irland geltend, dass die Kommission in ihrem Schreiben vom 17. April 2015 zu einer stark geänderten Bewertung der mutmaßlichen Beihilfe gekommen sei, insbesondere in Bezug auf den Referenzrahmen. Diese Änderung der Bewertung verstoße gegen das Recht Irlands auf ein faires Verfahren. Irland brachte vor, dass die Kommission anscheinend den Fremdvergleichsgrundsatz aufgegeben habe und sie folglich einen neuen oder ergänzenden Einleitungsbeschluss erlassen solle, in dem die neue Analyse dargelegt werde.

(184)

Bezüglich des Referenzrahmens bringt Irland vor, dass es nicht klar ist, welcher Referenzrahmen von der Kommission vorgeschlagen wurde. ASI und AOE sind in Irland nicht steueransässig und gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu besteuern. Während in Irland ansässige Personen ihre gesamten Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Herkunft versteuern müssen, müssen nicht-ansässige Personen gemäß Abschnitt 25 TCA 97 ausschließlich ihre Quelleinkünfte versteuern.

(185)

Weiter erläuterte Irland, dass sämtliche Einnahmen der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, abgesehen von den Zinseinkünften, Einnahmen aus dem Handelsgeschäft sind. Die Zweigniederlassungen haben keine Einnahmen aus „der Nutzung/Verwertung von Rechten des geistigen Eigentums“, die von Einnahmen aus dem Handelsgeschäft der Zweigniederlassungen abtrennbar sind. In der Tat haben die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keine separaten Einnahmen aus geistigem Eigentum und es wäre auch nicht korrekt, einen Teil der Einnahmen der Zweigniederlassungen als Einnahmen aus geistigem Eigentum zu behandeln. Des Weiteren betonte Irland nochmals mit Nachdruck, dass wertvolle(s) durch geistiges Eigentum geschützte Technologie, Design und Marketing von Apple in den USA geschaffen, entwickelt und verwaltet wird und in keiner Weise den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzurechnen ist. Auch werden in den Zweigniederlassungen keine Tätigkeiten in Verbindung mit der Verwaltung von im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung gewährten Lizenzen stattfinden. Daher sind die Gewinne von ASI und AOE, die sich aus der Vereinbarung über die Kostenteilung ergeben, nicht den irischen Zweigniederlassungen zuzurechnen.

(186)

Irland führte aus, dass es sich bei den Einnahmen aus dem Handelsgeschäft um Nettoerlöse nach Abzügen handelt, nicht um Bruttohandelseinnahmen. Diese Nettoerlöse müssen „durch die oder in der Zweigniederlassung […] erzielt werden“, was bedeute, dass „die Zweigniederlassung die ursächliche Quelle der Einnahmen ist, der die Einnahmen ordnungsgemäß zugewiesen werden.“ Abschnitt 25 TCA 97 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass ein Zufluss von Bruttoerlösen über eine Niederlassung dafür maßgeblich ist, dass der Zweigniederlassung die gesamten Einnahmen eines Unternehmens zugewiesen werden. Irland bekräftigte, dass eine solche Auslegung zu absurden Ergebnissen führen würde, die keinen Bezug zur wirtschaftlichen Realität hätten. Nach Auffassung Irlands ist der Grund, weshalb ein Großteil der Einnahmen von ASI und AOE nicht besteuert worden waren, ein Ergebnis von Diskrepanzen zwischen nationalen Steuersystemen, die nicht durch Vorschriften zur staatlichen Beihilfe berichtigt wurden.

(187)

Schließlich machte Irland geltend, dass der Fremdvergleichsgrundsatz nicht Teil des irischen Steuersystems ist und dass die „Klarstellung“ der Kommission in dem Schreiben, wonach sie die OECD-Richtlinien im Einleitungsbeschluss als nicht bindende Empfehlung anwendet, bei weitem nicht die Position der Kommission im Einleitungsbeschluss wiedergibt. Irland zufolge stützt sich der Einleitungsbeschluss direkt auf die OECD-Definition zum Fremdvergleichsgrundsatz. Sofern die Kommission vorschlägt, dass es eine zweite Variante des Fremdvergleichsgrundsatzes gibt, „die nicht dem der OECD entspricht“, hat sie Irlands Argumente zu diesem Punkt anhören müssen.

(188)

In einem Schreiben vom 4. Mai 2015 gab Apple an, dem Ansatz der Kommission zu widersprechen, der anscheinend fordert, dass irische steueransässige Unternehmen und die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE gleich behandelt und auf der Grundlage ihrer weltweit erzielten Einkünfte besteuert werden sollten. Apple zufolge sind die Tätigkeiten eines gebietsfremden Unternehmens außerhalb Irlands, mit denen Einkünfte erzielt werden, nicht für den in Irland zu entrichtenden Steuerbetrag maßgeblich.

(189)

Des Weiteren macht Apple geltend, dass die Kommission unter der unerheblichen und falschen Annahme, ASI und AOE würden keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen abwickeln, fälschlicherweise alle Gewinne den irischen Niederlassungen zuweist. Apple führt aus, dass kritische Aktivitäten, die durch oder für ASI durchgeführt werden, außerhalb Irlands stattfinden, und führt als Beispiel an, dass die Vorstände von ASI und AOE beschlossen hatten, die Vereinbarung über die Kostenteilung mit Apple Inc. abzuschließen, während die Verhandlungen zu Vertriebs-, Beschaffungs- und Fertigungsverträgen von Führungskräften von Apple Inc. im Auftrag von ASI und AOE verwaltet wurden. Schließlich macht Apple geltend, dass die übrigen Gewinne, die nicht der Besteuerung in Irland unterliegen, letztendlich in den USA besteuert werden.

(190)

Apple erhebt Einwand dagegen, dass Lizenzen des geistigen Eigentums von ASI und AOE ausschließlich von den irischen Zweigniederlassungen genutzt und ausschließlich für die irischen Niederlassungen gehalten wurden. Dies liegt daran, dass die Kommission unrichtigerweise behauptet, dass ASI und AOE keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb der irischen Zweigniederlassungen abwickeln. Stattdessen haben die irischen Zweigniederlassungen im Rahmen ihrer Funktionen als Beschaffungs- und Vertriebszentrum bzw. in der routinemäßigen Produktmontage nur begrenzt Zugang zum lizenzierten geistigen Eigentum für die Montage und den Versand von Produkten. Apple führt an, dass die irischen Niederlassungen von ASI und AOE auch nach Maßgabe des Authorised OECD Approach nicht dazu berechtigt wären, auf der Grundlage ihres begrenzten Zugangs zum lizenzierten geistigen Eigentum Gewinne zugewiesen zu bekommen, genauso wie ein unabhängiges Unternehmen auch keine Vergütung für geistiges Eigentum erhalten würde, das in ähnlicher Weise lizenziert sei. Apple stellt fest, dass die Rechte des geistigen Eigentums, die für Aufschläge maßgeblich sind — wie z. B. die Rechte in Bezug auf Hardware- und Software-Design und -entwicklung — nicht die Rechte sind, auf die sich die irischen Zweigniederlassungen für die Zwecke ihrer Beschaffungs-, Vertriebs- und Montageaktivitäten stützen; folglich können diese auch nicht den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden.

(191)

Apple stimmt ferner nicht zu, dass die Kommission, indem sie im darstellenden Teil des Einleitungsbeschlusses die Tatsache erwähnt, dass „keine Rechte in Bezug auf das betroffene geistige Eigentum der irischen Zweigniederlassung von AOE/ASI zugewiesen werden“, diese Tatsache nicht bestätigt. Nach Auffassung von Apple hat die Kommission diese Tatsache im Bewertungsteil des Einleitungsbeschlusses nicht bestritten. Als unbestrittene Tatsache ist diese weiterhin erheblich und die Parteien können sich auf solche faktischen und rechtlichen Aussagen im Einleitungsbeschluss berufen. Apple erhebt außerdem Einwand dagegen, dass die Kommission die OECD-Verrechnungspreisleitlinien lediglich als Referenzdokument zugrunde gelegt hat, angesichts der Tatsache, dass sich die Kommission im Einleitungsbeschluss in hohem Maße auf die Leitlinien stützt.

(192)

Auf Verlangen Irlands fand am 7. Mai 2015 ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Irland statt. Bei diesem Treffen wurden die folgenden Sachverhalte erörtert: i) die Auslegung von Abschnitt 25 TCA97 und die Frage der Gebietszugehörigkeit; ii) die steuerliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Unternehmen; iii) die Festlegung des Referenzrahmens; iv) der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers; v) die Rolle des Fremdvergleichsgrundsatzes im irischen und im Unionsrecht; vi) und die Bedeutung von Aktivitäten anderer Unternehmen der Apple-Gruppe abgesehen von ASI und AOE, für die Gewinnzuweisung innerhalb ASI und AOE.

(193)

Per E-Mail vom 9. Juli 2015 übersandte die Kommission den Entwurf des Sitzungsprotokolls vom 7. Mai 2015 an Irland und forderte Irland auf, seine Zustimmung mitzuteilen oder Änderungen an diesem Protokoll vorzuschlagen.

(194)

In seinem Schreiben vom 17. Juli 2015 gibt Irland eine Stellungnahme zu mehreren der Sachverhalte ab, die beim Treffen am 7. Mai 2015 erörtert worden waren.

(195)

Nach Auffassung Irlands hat die Kommission während des Treffens angeblich anerkannt, dass ASI und AOE im Einklang mit den geltenden Vorschriften über die Steueransässigkeit zu jedem erheblichen Zeitpunkt gebietsfremde Unternehmen gewesen sind und dass ihre Steuerpflicht durch Bezugnahme auf Abschnitt 25 TCA 97 zu beurteilen ist. Dies bedeutet, dass Irish Revenue im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip, das von der Kommission nicht infrage gestellt wurde, nicht die weltweit erzielten Gewinne von ASI und AOE besteuern kann, sondern dass die irischen Zweigniederlassungen lediglich im Hinblick auf die Gewinne aus irischen Quellen steuerpflichtig sind. Vor diesem Hintergrund stimmt Irland nicht mit dem Argument überein, das auch bei dem Treffen am 7. Mai 2015 aufkam, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem den Referenzrahmen bildet. TCA 97 weist kein einziges übergeordnetes Ziel auf. Während das Ziel von TCA 97 darin besteht, die weltweit erzielten Gewinne in Irland ansässiger Unternehmen zu besteuern, besteht das Ziel in Bezug auf gebietsfremde Unternehmen stattdessen darin, Gewinne aus irischen Quellen zu besteuern. Als Referenzrahmen kann daher nur Abschnitt 25 TCA 97 dienen und Irland hat alle Gewinne besteuert, die AOE und ASI entstanden und unter die steuerliche Zuständigkeit Irlands fielen, d. h. also alle Gewinne der Unternehmen, die den Aktivitäten der irischen Zweigniederlassungen zuzuweisen waren. Da es sich bei den von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE wahrgenommenen Funktionen im Wesentlichen um operative und logistische Routinetätigkeiten handelte, während die wichtigen strategischen und unternehmerischen Entscheidungen von Führungskräften des oberen Managements in den USA getroffen wurden, da die Entwicklung und Verwertung des geistigen Eigentums von Apple als wichtigster Motor für die Rentabilität des Unternehmens außerhalb Irlands stattgefunden hat und da die Entscheidung zur Teilnahme an der Vereinbarung über die Kostenteilung sowie die Steuerung und Überwachung der Risiken im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung außerhalb Irlands erfolgte, können die aus der Vereinbarung über die Kostenteilung resultierenden Einkünfte und die aufgrund der Vereinbarung über die Kostenteilung geschaffenen wirtschaftlichen Rechte in keiner Weise den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugewiesen werden.

(196)

Vor diesem Hintergrund ist Irland der Auffassung, dass die Kommission ihre Auffassung nicht untermauert oder begründet hat, dass die Einstufung der Einkünfte als aktive Einnahmen in diesem Falle von wesentlicher Bedeutung ist und dass aktive Einnahmen irgendwo aktiv verwaltet werden müssen. Alle Einkünfte der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, abgesehen von den Zinseinkünften, sind Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und die Zweigniederlassungen erhalten keine Einkünfte aus der Nutzung oder Verwertung von Rechten des geistigen Eigentums von Apple, die von den Einnahmen der Zweigniederlassungen aus dem Handelsgeschäft abtrennbar sind. Dementsprechend sind die einzigen Einnahmen der Zweigniederlassungen, die gemäß Abschnitt 25 TCA 97 unter „Einnahmen aus Vermögen oder Rechten, die von der Zweigniederlassung bzw. Vertretung genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden“ fallen würden, Zinseinkünfte. Die Kommission kann nicht argumentieren, dass die Einkünfte aus dem geistigen Eigentum von Apple in Irland gemäß Abschnitt 25 TCA 97 hätten besteuert werden müssen. Irland kann und muss lediglich die Funktionen der Zweigniederlassungen selbst berücksichtigen und kann daher lediglich feststellen, dass der Bereich FuE, der das geistige Eigentum entwickelt, und die aktive Verwaltung des geistigen Eigentums nicht in Irland angesiedelt sind. Des Weiteren ist es nicht erheblich, wo Gewinne erfasst werden. Die Gewinne von ASI und AOE werden in den Büchern dieser Unternehmen erfasst, jedoch sind sie nicht besteuert worden — im Gegensatz zu denen der irischen Niederlassungen und den in den USA erzielten Kapitalerträgen —, da die Unternehmen nicht in den USA ansässig sind. Diese Nichtbesteuerung von Gewinnen ist auf eine mangelnde Abstimmung zwischen den nationalen Steuersystemen zurückzuführen und im Hinblick auf staatliche Beihilfen nicht relevant.

(197)

Irland zufolge hat die Kommission bei dem Treffen am 7. Mai 2015 angeblich auch akzeptiert, dass der Fremdvergleichsgrundsatz und der Authorised Approach hinsichtlich der Besteuerung von Zweigniederlassungen nicht Teil des irischen Rechts ist und dass sich aus dem Unionsrecht nicht zwingend ergibt, den Fremdvergleichsgrundsatz in Abschnitt 25 TCA 97 „hineinlesen“ zu müssen. Daraus ergebe sich, so Irlands Argumentation, dass, sofern die beanstandeten Steuervorbescheide den Fremdvergleichsgrundsatz nicht anwenden würden, dies keine Abweichung von den Anforderungen der irischen Körperschaftsteuerregelung im Allgemeinen und Abschnitt 25 TCA 97 im Besonderen darstelle. In Bezug auf die Auffassung der Kommission, der Fremdvergleichsgrundsatz sei als maßgebliches beihilferechtliches Instrument anwendbar, macht Irland geltend, dass dies ein völlig neues Argument und eine erhebliche Abweichung vom Standpunkt der Kommission im Einleitungsbeschluss darstelle, in der auf die Nichtanwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes der OECD durch Irish Revenue Bezug genommen worden sei. Ferner wird nach Auffassung Irlands die rückwirkende Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Instrument für staatliche Beihilfen in der Rechtsprechung der Gerichte der Union oder in der Entscheidungspraxis der Kommission nicht bestätigt und kann außerdem nicht so betrachtet werden, dass sie sich vom Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers ableitet oder allgemein durch Verweis auf Marktbedingungen bestätigt wird. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Instrument für staatliche Beihilfen und die Behauptung, dieser sei seit 1958 Bestandteil des Unionsrechts gewesen, würde eine komplette Neufassung der Geschichte darstellen und wäre nicht mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbar. Da der Fremdvergleichsgrundsatz nicht Teil des irischen Rechts ist, kann die Nichtanwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch nicht sachgemäß als Vorteil gewertet werden. Doch auch wenn der Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Fall zur Anwendung in Betracht käme, kommt [Steuerberater von Apple] in seinem Ad-hoc-Bericht (117) zu dem Schluss, dass die tatsächliche Gewinnaufteilung auf die irischen Zweigniederlassungen völlig im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz steht. Wenn die Kommission dieser Analyse nicht zustimmte, sollte sie Irland entsprechend unterrichten und Gelegenheit geben müssen, Stellung zu nehmen.

(198)

Im Hinblick auf eine selektive Behandlung argumentiert Irland, dass die Kommission keine Untersuchung zur Selektivität durchgeführt hat. Insbesondere hat die Kommission nie bekräftigt, dass ASI und AOE im Vergleich zu anderen Zweigniederlassungen eine Vorzugsbehandlung erfahren hätten. Der Gerichtshof hat anerkannt, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen nicht in derselben rechtlichen oder tatsächlichen Situation befinden (118). Irland dazu zu verpflichten, gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen so zu behandeln, als seien sie vergleichbar, würde internationaler Praxis, internationalen Besteuerungsgrundsätzen, wie z. B. dem Territorialitätsprinzip, und irischem nationalen Recht entgegenstehen. Abschließend wird angeführt, dass, selbst wenn die unterschiedliche Behandlung als selektiv betrachtet werden würde, sie eindeutig aufgrund der Art und/oder der allgemeinen Regelung des TCA gerechtfertigt wäre.

(199)

In seinem Schreiben vom 17. Juli 2015 übermittelte Irland außerdem die Stellungnahme von Cooke, um das Vorbringen Irlands zu untermauern, dass ASI und AOE zu jeder Zeit gemäß Abschnitt 25 TCA 97 besteuert werden und dass ihre steuerliche Behandlung folglich keinerlei staatliche Beihilfen umfasste. In der Stellungnahme von Cooke wird argumentiert, dass Irish Revenue, entgegen der angeblichen Behauptung der Kommission, Irish Revenue sollte ASI und AOE so behandeln, als wären sie in Irland steueransässig, und sie der Körperschaftsteuerpflicht gemäß Abschnitt 21 TCA 97 unterstellen, keinen Handlungs- oder Ermessensspielraum hätte, um von den expliziten Inhalten des Abschnitts 25 TCA 97 abzuweichen. Herr Cooke bezieht sich auf Urteile sowohl des Obersten Zivil- und Strafgerichtes (High Court) als auch des Obersten Gerichtshofs (Supreme Court) in McGrath gegen McDermott (119), worin argumentiert wird, das Gericht solle anspruchsvolle und vorherbestimmte Transaktionen, die keinen kommerziellen Geschäftszweck außer der Steuerumgehung verfolgten, als nicht relevant betrachten. Das Oberste Zivil- und Strafgericht wies darauf hin, dass das Gericht bei der Feststellung, ob eine Steuerpflicht vorliegt, eine Transaktion nicht anhand ihrer ökonomischen Substanz oder ihrer finanziellen Ergebnisse bewertet. Es bewertet vielmehr die tatsächliche rechtliche Wirkung und die Rechtsansprüche der Parteien im Einklang mit Rechtsbegriffen und -konzepten.

(200)

In Anbetracht dessen, dass die zentrale Unternehmensverwaltung und -steuerung von ASI und AOE in den USA angesiedelt ist, wird in der Stellungnahme von Cooke argumentiert, dass Irish Revenue die Tochtergesellschaften richtigerweise als gebietsfremde Steuerzahler behandelten. Gemäß Abschnitt 25 TCA 97 sind ausschließlich die Gewinne, die nachweislich im Rahmen eines Handelsgeschäfts über die oder durch die Zweigniederlassung oder Vertretung erzielt werden, steuerpflichtig und die Kommission verquickt Unternehmen mit Zweigniederlassungen, wenn sie verlangt, dass Irish Revenue eine Besteuerung der Handelsgewinne des Unternehmens und nicht der Zweigniederlassungen vornehmen sollte. Des Weiteren verfügte Irish Revenue über keinen Ermessensspielraum, um durch Analogieschluss auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurückzugreifen, da der Grundsatz zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht Teil der irischen Steuerordnung war. Cooke kommt in seiner Stellungnahme abschließend zu dem Ergebnis, dass es im irischen Recht keine Rechtsgrundlage dafür gibt, alle Gewinne von AOE und ASI in Irland zu besteuern. Irish Revenue war in den maßgeblichen Jahren lediglich befugt, Steuern auf den Teil der Gewinne von ASI und AOE zu erheben, der den Tätigkeiten ihrer Zweigniederlassungen in Irland entsprach.

(201)

Schließlich wäre es nach der Stellungnahme von Cooke in der wirtschaftlichen Realität unhaltbar, darauf zu bestehen, dass die gesamten Einnahmen aus den infrage stehenden Handelsgeschäften den von den beiden Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen zuzuschreiben seien. Dies lässt sich anhand der Tatsache veranschaulichen, dass Kunden nicht für das neueste iPhone oder iPad nachts vor Apple Stores in aller Welt Schlange stehen, weil sie von Cork verkauft werden, sondern aufgrund des Werts, der für solch ein Produkt generiert wird durch umfangreiche Investitionen, Entwicklung und technologische Innovation, Design-Ruf und all die Aspekte, die in die Produktpalette von Apple einfließen, von denen die meisten dem zuzuschreiben sind, was in den USA oder an anderen Orten erreicht wird.

(202)

In einem Schreiben vom 7. September 2015 nahm Apple Stellung zu dem Protokoll, das die Kommission als Follow-up zum Treffen vom 7. Mai 2015 an Irland übermittelt hatte. Apple merkte an, dass die Kommission nicht dargelegt hatte, dass Apple durch die beanstandeten Steuervorbescheide begünstigt worden sei und dass ASI und AOE von Irish Revenue, verglichen mit Unternehmen in einer ähnlichen Situation, eine selektive Behandlung erfahren hätten.

(203)

Bezüglich der korrekten Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97, der falschen Festlegung des Referenzrahmens und der Nichtanwendbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes bringt Apple die gleichen Argumente vor wie Irland in seinem Schreiben vom 17. Juli 2015. Im Hinblick auf das irische Körperschaftsteuersystem und die Steueransässigkeit führt Apple im Wesentlichen auch dieselben Argumente an wie Irland. Da ASI und AOE in Irland nicht steueransässig sind, befinden sie sich nach dem klaren Wortlaut des irischen Steuerrechts nicht in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie irische gebietsansässige Unternehmen.

(204)

Um seinen Standpunkt zu untermauern, übermittelte Apple die Stellungnahme von [Berater von Apple]. Diese Stellungnahme kommt zu dem Schluss, dass Irland richtigerweise die Auffassung vertritt, dass ASI und AOE keine gebietsansässigen Unternehmen sind, und dass die Behandlung von ASI und AOE seitens Irlands als gebietsfremde Unternehmen im Gegensatz zu in Irland ansässigen Unternehmen dem internationalen Besteuerungsgrundsatz der Territorialität entspricht. ASI und AOE befinden sich daher nicht in einer rechtlichen und tatsächlichen Situation, die mit der von in Irland ansässigen Unternehmen vergleichbar ist. Des Weiteren sind nach dieser Stellungnahme kein geistiges Eigentum von Apple oder aus geistigem Eigentum von Apple abgeleitete Gewinne den irischen Zweigniederlassungen zuzuweisen, da die „maßgeblichen Personalfunktionen“ in Verbindung mit geistigem Eigentum alle außerhalb Irlands wahrgenommen werden. Nach dieser Stellungnahme ist, um den Zweigniederlassungen die entsprechenden Einkünfte zuzuweisen, ein Vergleich mit einem hypothetischen gebietsansässigen Unternehmen vorzunehmen, das ausschließlich vor Ort tätig ist, ohne geistiges Eigentum in rechtlicher oder wirtschaftlicher Hinsicht zu besitzen oder zu verwerten. Die Zuweisung von Einkünften sollte sich demnach nach den Funktionen, Risiken und Vermögenswerten der irischen Zweigniederlassungen richten und nicht, gemäß dem Grundsatz der „Anziehungskraft“ — der von der OECD ausdrücklich zurückgewiesen wurde —, dazu führen, dass Einkünfte aus nicht-irischen Quellen zugewiesen werden. Die Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen, die sich allein auf die Aktivitäten stützt, die in den Niederlassungen stattfinden — d. h. ohne Berücksichtigung der Aktivitäten außerhalb der Zweigniederlassungen, ob innerhalb ASI/AOE oder innerhalb anderer Unternehmen der Apple-Gruppe — steht somit völlig im Einklang mit der Gewinnzuweisung an Zweigniederlassungen, wie sie sich aus dem Völkerrecht und internationalen Steuergrundsätzen, einschließlich dem OECD-Betriebsstättenbericht 2010 und der Rechtsprechung der Union, ergibt.

(205)

Des Weiteren besitzen die irischen Zweigniederlassungen [Berater von Apple] zufolge kein eigenes geistiges Eigentum und sind an keinem Aspekt der Verwaltung von geistigem Eigentum beteiligt. Jegliche Verwaltung des geistigen Eigentums, einschließlich aller Aktivitäten zur Finanzierung, zur Entwicklung, zur Durchsetzung von Rechten und zum Schutz des geistigen Eigentums, findet außerhalb Irlands statt. Die „maßgeblichen Personalfunktionen“ sind alle außerhalb Irlands angesiedelt und folglich findet jegliche Wertschöpfung außerhalb Irlands statt. Das Vorbringen der Kommission, die Vorstände von ASI und AOE würden das geistige Eigentum nicht aktiv verwalten, ist nach dieser Stellungnahme falsch. Der Stellungnahme von [Berater von Apple] zufolge geht aus den Protokollen der Vorstandssitzungen von ASI und AOE und weiteren von Apple an die Kommission übermittelten Unterlagen hervor, dass Entscheidungen bei Themen von zentraler strategischer Bedeutung für ASI/AOE, wie unter anderem i) die Behandlung finanzieller Angelegenheiten wie Investitionsentscheidungen, Bankkontovollmachten und Fragen der Kapitalerhaltung, ii) die Prüfung und Genehmigung der Jahresabschlüsse und iii) die Vollmachtsübertragung innerhalb eines bestimmten Rahmens in Verbindung mit Geschäftsaktivitäten, allesamt in den USA und nicht in Irland getroffen wurden.

(206)

Der Stellungnahme von [Berater von Apple] zufolge muss zur Ermittlung der Höhe der Gewinne, die der ständigen Niederlassung eines gebietsfremden Unternehmen im Rahmen des OECD-Musterabkommens (neben den inländischen Steuervorschriften vieler Länder) zuzuweisen sind, nachdem anhand einer Funktionsanalyse festgestellt wird, was in der ständigen Niederlassung tatsächlich passiert, ein Vergleich mit einem (angenommenen) gebietsansässigen Unternehmen angestellt werden. Dieser Vergleich (mit einem angenommenen Unternehmen) wird vorgenommen, da mangels einer rechtlich eigenständigen Einheit kein rechtlicher Maßstab zur Verfügung steht, um innerhalb des gebietsfremden Unternehmens die Gewinne abzutrennen, die als vom gebietsfremden Unternehmen vor Ort erzielt gelten sollen. Bei diesem Vergleich sind unbedingt folgende Punkte zu beachten: Das (angenommene) gebietsansässige Unternehmen, mit dem der Vergleich durchgeführt wird, zeichnet sich durch einige Besonderheiten aus; es ist ein gebietsansässiges Unternehmen, das ausschließlich aus Aktivitäten oder Vermögenswerten in dem Staat, in dem es steueransässig ist, Einkünfte erwirtschaftet. Während ein gebietsansässiges Unternehmen in dem Staat, in dem es seinen Sitz hat, generell für seine weltweiten Einkünfte steuerpflichtig ist, erwirtschaftet das gebietsansässige Unternehmen im vorliegenden Vergleich ausschließlich Einkünfte aus Aktivitäten oder Vermögenswerten in dem Staat, in dem es ansässig ist. Mit anderen Worten, der Vergleich darf lediglich mit einem gebietsansässigen Unternehmen angestellt werden, dessen Aktivitäten oder Vermögenswerte auf das Land beschränkt sind, in dem das gebietsfremde Unternehmen über seine ständige Niederlassung aktiv ist. Im Falle von Apple können die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE nicht behandelt werden, als wären sie der wirtschaftliche Eigentümer solcher Rechte. Der Vergleich muss daher mit einem Unternehmen angestellt werden, das ebenfalls weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer solcher Rechte des geistigen Eigentums ist (das jedoch im begrenzten Umfang Zugang zum geistigen Eigentum hat, um seine Aktivitäten (Produktmontage/Beschaffung, Verkauf und Vertrieb) durchführen zu können).

(207)

Der Stellungnahme von [Berater von Apple] zufolge ist es für die Feststellung, ob das geistige Eigentum (und die daraus abgeleiteten Gewinne) den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden kann, nicht erheblich, ob Personal oder Vorstandsmitglieder von ASI und AOE an der Wahrnehmung dieser in hohem Maße relevanten „maßgeblichen Personalfunktionen“ (mit oder ohne Personal und/oder Vorstandsmitglieder(n) von Apple Inc.) beteiligt gewesen waren. Da weder ASI noch AOE in Irland steueransässig sind, ist als einziger erheblicher Tatbestand festzustellen, ob Personal oder Vorstandsmitglieder ihre maßgeblichen Personalfunktionen innerhalb der ständigen Niederlassung wahrgenommen haben, über die ASI und AOE in Irland geschäftlich tätig gewesen sind. Aus der Funktionsanalyse der irischen Zweigniederlassungen geht hervor, dass die Funktionen, die über bzw. in den ständigen Niederlassungen in Irland wahrgenommen werden, auf Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten (ASI) und Produktmontage (AOE) beschränkt sind. Soweit diese Zweigniederlassungen das geistige Eigentum von Apple im Rahmen ihrer Funktionen in Irland nutzen, die Rechte also, die ASI und AOE im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung eingeräumt werden, tun sie dies nicht als Lizenzgeber, der Rechte des geistigen Eigentums verwaltet und verwertet.

(208)

Schließlich wird in der Stellungnahme von [Berater von Apple] dargelegt, dass nach dem sogenannten Grundsatz der „Anziehungskraft“ alle nicht in den Zweigniederlassungen erzielten Einkünfte, die in einem Quellenstaat erwirtschaftet werden, als der Zweigniederlassung in einem solchen Quellenstaat zurechenbar gelten. Die Anwendung dieses Grundsatzes ist von der OECD und ihren Mitgliedstaaten allerdings ausdrücklich abgelehnt worden. Ein Vergleich gebietsansässiger Unternehmen, die ihr geistiges Eigentum im Rahmen ihrer lokalen Geschäftstätigkeit nutzen, mit lokalen Zweigniederlassungen gebietsfremder Unternehmen, die nicht wirtschaftliche Eigentümer solchen geistigen Eigentums sind, wie die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, würde einen eklatanten Verstoß gegen OECD-Grundsätze zur Folge haben.

(209)

In seinen Schreiben vom 25. Januar, 18. Februar und 14. März 2016 erklärt Apple, dass Apple Inc. der rechtliche Eigentümer des geistigen Eigentums sei, das außerhalb Irlands entwickelt und verwaltet wird, und dass es irischem Recht und internationalen Besteuerungsgrundsätzen zuwiderlaufen würde, wenn Irland Gewinne aus dem geistigen Eigentum besteuern würde. Des Weiteren erklärt Apple, dass die Gewinne von ASI und AOE, anders als die Gewinne aus den Tätigkeiten der irischen Zweigniederlassungen, der nachgelagerten Besteuerung in den USA unterlägen. Apple macht außerdem geltend, dass die Kommission ihre Theorie zur staatlichen Beihilfe seit dem Einleitungsbeschluss geändert habe und dass der Ansatz der Kommission, wonach eine massive Steuernachzahlung gegenüber Apple geltend gemacht werden soll, indem den irischen Zweigniederlassungen alle weltweit erzielten Gewinne von Apple zugewiesen werden, dem Fremdvergleichsgrundsatz widerspreche.

(210)

Zusammen mit seinem Schreiben vom 18. Februar 2016 reichte Apple eine aktualisierte Fassung des Ad-hoc-Berichts von [Steuerberater von Apple] ein, der eine weitere Analyse enthält, in der die seit dem Bericht vorgelegten Stellungnahmen berücksichtigt werden (der zweite Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple]). Im zweiten Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] werden die nicht von den Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen näher beschrieben und in erster Linie die von den Vorständen von ASI und AOE wahrgenommenen Tätigkeiten erörtert. Der Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] geht nicht auf die von den Vorständen ausgeübte Funktion ein; es wird lediglich auf ASI und AOE als „die rechtlichen Einheiten“ im Vergleich zu den „irischen Zweigniederlassungen von AOE und ASI“ Bezug genommen. Dem zweiten Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] zufolge sollte der Besitz, die Verwaltung und die Finanzierung des geistigen Eigentums den nicht von den Zweigniederlassungen wahrgenommen Funktionen von ASI und AOE zugewiesen werden (120), da ASI und AOE die Risiken und Verpflichtungen im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung übernehmen, und zwar über die Befugnisse, die von den außerhalb Irlands agierenden Vorständen ausgeübt werden. Dem zweiten Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] zufolge waren alle Einzelheiten der Vereinbarung über die Kostenteilung von den außerhalb Irlands agierenden Vorständen von ASI und AOE genehmigt und durchgeführt. Aktive und kritische Funktionen in Bezug auf die Verwaltung des geistigen Eigentums werden von den außerhalb Irlands agierenden Vorständen von ASI und AOE wahrgenommen. Die Vorstände von ASI und AOE beteiligen sich an der Einführung neuer Produkte und am Prozess der weltweiten Preisgestaltung von Apple-Produkten außerhalb Irlands. Dem Bericht zufolge haben ASI und Apple Inc. auf Anweisung des Vorstands von ASI eine Marketing-/Dienstleistungsvereinbarung geschlossen, in deren Rahmen Apple Inc. Marketing-Funktionen im Auftrag von ASI durchführen soll. Des Weiteren wird in dem Bericht ausgeführt, dass der Vorstand von ASI oder bevollmächtigte Personen mit Telecom-Unternehmen und von Apple Inc. vorausgewählten Lieferanten und Herstellern Verträge aushandeln, genehmigen und unterzeichnen, um den Vertrieb der Apple-Produkte außerhalb des amerikanischen Kontinents zu ermöglichen.

(211)

Der zweite Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] geht des Weiteren auf den Authorised OECD Approach im Zusammenhang mit Kostenumlageverträgen und ständigen Niederlassungen ein. In diesem Zusammenhang nimmt der Bericht Bezug auf Ziffer 212 des OECD-Betriebsstättenberichts 2010, worin ausgeführt wird, dass eine ständige Niederlassung und ihr Hauptsitz bzw. Verwaltungssitz unter bestimmten Bedingungen als wirtschaftlich Mitbeteiligte in Aktivitäten gemäß Vereinbarungen über die Kostenteilung betrachtet werden können. Dieser Bericht kommt daraufhin zu dem Schluss, dass dies für ASI, AOE und ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen nicht der Fall ist, da keine maßgeblichen Personalfunktionen in Bezug auf die Verwertung von geistigem Eigentum bei den irischen Zweigniederlassungen eingesetzt oder befindlich wurden, in Irland keine Entscheidungen in Verbindung mit der Verwertung von geistigem Eigentum getroffen wurden und die irischen Zweigniederlassungen keine Finanzierungsrisiken im Zusammenhang mit geistigem Eigentum tragen. Abschließend kommt der Bericht zu dem Schluss, dass es aufgrund der Funktionsanalyse gerechtfertigt ist, die irischen Zweigniederlassungen als die weniger komplexe Einheit und als untersuchtes Unternehmen für die in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden auszuwählen, da die Zweigniederlassungen nur relativ routinemäßige Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten sowie Fertigungsaktivitäten ausführen und keine Einzelbeiträge leisten.

(212)

Am 18. Februar 2016 übermittelte Irland der Kommission ein „Sachverständigengutachten zu den Gewinnen, die der irischen Zweigniederlassung von ASI und der irischen Zweigniederlassung von AOE zwischen 2007 und 2011 zugewiesen wurden“, erstellt vom Steuerberater PwC (der Ad-hoc-Bericht von PwC). Ziel dieses Berichts war die Abgabe einer Stellungnahme betreffend die Fremdvergleichskonformität des Ergebnisses der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE.

(213)

PwC gibt vor, in seinem Ad-hoc-Bericht den zweistufigen Ansatz des Authorised OECD Approach anzuwenden. Gemäß diesem Bericht besteht der erste Schritt dieses Ansatzes in einer Funktionsanalyse, bei der wesentliche personelle Funktionen ermittelt werden. Der zweite Schritt besteht in der Prüfung der Fremdvergleichskonformität der Preisgestaltung während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide (121). Basierend auf einer Funktionsanalyse kommt der Bericht zu dem Schluss, dass die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keinen einzigartigen, wertvollen Beitrag zur globalen Wertschöpfungskette von Apple leisteten, sondern lediglich Routinetätigkeiten ausführten (122). Im Bericht werden außerdem Bereiche ermittelt, in denen die Zweigniederlassungen keinen Beitrag leisteten, wie die Entwicklung, Verwaltung, Bereitstellung oder strategische Ausrichtung geistigen Eigentums von Apple. Des Weiteren wird im Bericht darauf verwiesen, dass die irische Zweigniederlassung von ASI keine Marketingaktivitäten durchgeführt hatte.

(214)

In einem zweiten Teil des Ad-hoc-Berichts von PwC zur Prüfung der Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung durch die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, wählt der Bericht gewinnbezogene Indikatoren, und zwar die Berry Ratio für ASI und einen Gesamtkostenaufschlag für AOE. Der Bericht enthält eine Berechnung der Höhe der gewählten Indikatoren für ASI und AOE für den Zeitraum 2007 bis 2011. Das Ergebnis wird mit dem verglichen, was im Bericht als „Branchengrundlage“ für unabhängige Unternehmen bezeichnet wird. Die Branchengrundlage wird im Ad-hoc-Bericht von PwC in Form statistischer Indikatoren dargestellt, einschließlich des oberen Quartils, des Medians, des unteren Quartils und der Anzahl der in die Stichprobe einbezogenen Unternehmen.

(215)

In Bezug auf ASI wurden bei der von PwC unternommenen Suche nach Vergleichsunternehmen Unternehmen herangezogen, die im Großhandel mit elektrischen Haushaltsgeräten, Computerprodukten und Software und elektronischen und Telekommunikationsgeräten sowie im Bereich der Lagerhaltung und Unterstützung für den Verkehr tätig sind (123). Anschließend werden im Ad-hoc-Bericht von PwC drei Arten von Risiken beschrieben, die von der irischen Zweigniederlassung von ASI übernommen werden. Erstens trägt die irische Zweigniederlassung von ASI das Bestandsrisiko, das insbesondere mit unzureichenden oder überhöhten Lagerbeständen einhergeht. Zweitens ist die irische Zweigniederlassung von ASI einem Gewährleistungsrisiko ausgesetzt. ASI erbringt Garantieleistungen und Aftersales-Supportleistungen. Engineering-Unterstützung und Fertigungsprozesse für Sicherheitskontrolllinien im Rahmen von AppleCare wurden von einem in den USA angesiedelten Team gesteuert. Drittens ist die irische Zweigniederlassung von ASI dem Ausfallrisiko ausgesetzt, wenn es unmöglich wird Zahlungen von Kunden einzuziehen. Aufgrund der Risikomanagementpolitik des Konzerns sind alle diese Risiken sehr beschränkt.

(216)

Der Bericht kommt in Bezug auf die irische Zweigniederlassung von ASI zu dem Schluss, dass die durchschnittliche fremdvergleichskonforme Berry Ratio für vergleichbare Dienstleistungsanbieter mit beschränktem Risiko zwischen 108,3 % und 137,95 % (Mittelwert 116,72 %) liegt. Im Zeitraum 2007 bis 2011 hat die irische Zweigniederlassung von ASI eine Berry Ratio erzielt, die über dem unteren Quartil lag.

(217)

In Bezug auf die irische Zweigniederlassung von AOE lag der durchschnittliche fremdvergleichskonforme Gesamtkostenaufschlag für vergleichbare Fertigungseinheiten mit beschränktem Risiko für den Zeitraum 2007 bis 2011 zwischen 3,19 % und 7,95 % (Mittelwert 5,21 %). In diesem Zeitraum erzielte die irische Zweigniederlassung von AOE einen Gesamtkostenaufschlag, der in jedem Jahr über diesem Median lag.

(218)

Mit den Schreiben 17. Februar und 23. März 2016 nahm Irland nochmals Stellung zum angeblichen Widerspruch zwischen der Begründung im Einleitungsbeschluss und der von da an entwickelten Theorie der Kommission zur staatlichen Beihilfe sowie der angeblichen Weigerung der Kommission, mit Irland und Apple in einen Dialog zu treten. Nach Auffassung Irlands würden seine Verteidigungsrechte unterlaufen, wenn die Kommission ihre Gründe nicht darlege, und die Kommission ist verpflichtet, ihren Standpunkt vor Annahme eines endgültigen Beschlusses zu erläutern. Des Weiteren könne das Ausbleiben einer Antwort der Kommission zu den von Irland und Apple übermittelten Sachverständigenberichten nach Auffassung Irlands nur als Annahme der Schlussfolgerungen in diesen Berichten seitens der Kommission zu verstehen sein.

(219)

Irland behauptet ferner, die Ermittlungen der Kommission zu den beanstandeten Steuervorbescheiden seien voreingenommen, was durch öffentliche Äußerungen von Kommissionsbeamten, die dem Ergebnis der Ermittlungen vorgriffen, und durch die wiederholte Bitte um Informationen seitens der Kommission deutlich geworden sei. Nach Auffassung Irlands zeige die Bitte um große Mengen von Informationen zu vielfältigen Belangen die Entschlossenheit der Kommission, auf rechtswidrige staatliche Beihilfen stoßen zu wollen, unter Missachtung ihrer Pflicht, unparteiisch zu untersuchen.

(220)

Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 angesehen wird, müssen alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllt sein. (124) Eine Maßnahme wird daher nur dann als staatliche Beihilfe eingestuft, wenn es sich erstens um eine staatliche oder aus staatlichen Mitteln finanzierte Maßnahme handelt, wenn die Maßnahme zweitens geeignet ist, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, wenn sie drittens einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft und wenn sie viertens den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht. (125)

(221)

Hinsichtlich der ersten Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist festzustellen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide von Irish Revenue — somit also von der Steuerverwaltung des irischen Staates — erteilt wurden. Diese Vorbescheide dienten ASI und AOE als Grundlage für die Berechnung ihrer jährlichen Körperschaftsteuerschuld in Irland. Irish Revenue hat diese Berechnungen akzeptiert und somit zugestimmt, dass die von ASI und AOE in den Jahren, in denen diese Vorbescheide gültig waren, in Irland gezahlten Steuern ihrer Körperschaftsteuerschuld in Irland entsprechen. Die beanstandeten Steuervorbescheide sind folglich Irland zuzurechnen. Bezüglich der Finanzierung der Maßnahmen aus staatlichen Mitteln ist es ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine staatliche Beihilfe ist. (126) In Abschnitt 8.2 wird die Kommission aufzeigen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide eine Verringerung der von ASI und AOE in Irland zu entrichtenden Steuern bewirken, da diese von den Steuern abweichen, die diese Unternehmen anderenfalls gemäß den allgemeinen Körperschaftsteuervorschriften in Irland zahlen müssten. Durch den Verzicht auf Steuereinnahmen, die Irland ansonsten von ASI und AOE gemäß diesen Vorschriften hätte erheben dürfen, führen die beanstandeten Steuervorbescheide zu einem Verlust staatlicher Mittel. (127)

(222)

Hinsichtlich der zweiten Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist festzustellen, dass ASI und AOE zur Apple-Gruppe gehören, einem weltweit agierenden multinationalen Konzern, der in allen EU-Mitgliedstaaten tätig ist, sodass jede Beihilfe zugunsten von Apple geeignet ist, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen. Bei einer vom Staat gewährten Maßnahme wird ferner davon ausgegangen, dass sie den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sie die Wettbewerbssituation des Begünstigten gegenüber seinen Wettbewerbern stärkt. (128) Apple entwickelt, fertigt und vermarktet mobile Kommunikations- und Mediengeräte, Personal Computer und tragbare digitale Musikabspielgeräte. Ferner bietet Apple weltweit zahlreiche zugehörige Softwareanwendungen, Dienstleistungen, Peripheriegeräte und Netzwerklösungen sowie digitale Inhalte und Anwendungen von Drittanbietern an. ASI führt Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten in Verbindung mit dem Verkauf von Apple-Produkten an verbundene Unternehmen und Drittkunden in den EMEIA- und APAC-Regionen aus. AOE fertigt eine Reihe spezialisierter Computerprodukte für den EMEIA-Markt und liefert alle seine Fertigprodukte an verbundene Unternehmen. Soweit die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE von einer Steuerpflicht befreien, der sie nach den allgemeinen irischen Körperschaftsteuervorschriften hätten nachkommen müssen, stellt die im Rahmen dieser Vorbescheide gewährte Beihilfe insofern eine Betriebsbeihilfe dar, als sie diese Unternehmen von Abgaben befreit, die sie normalerweise im Rahmen ihrer laufenden Geschäftsführung oder ihrer üblichen Tätigkeiten hätten tragen müssen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs verfälschen Betriebsbeihilfen grundsätzlich den Wettbewerb (129), sodass bei jeder Beihilfe, die ASI und AOE gewährt wird, davon auszugehen ist, dass sie den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, da sie die finanzielle Lage von ASI, AOE und der Apple-Gruppe auf den Märkten, auf denen sie agieren, stärkt. Indem diese Unternehmen von einer Steuerpflicht befreit werden, der sie anderenfalls hätten nachkommen müssen und der konkurrierende Unternehmen nachkommen müssen, werden nämlich durch die beanstandeten Steuervorbescheide Ressourcen frei, die diese Unternehmen in ihre Geschäftstätigkeit investieren können. Dadurch wird der Wettbewerb auf dem Markt verfälscht, sodass die vierte Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe in diesem Fall ebenfalls erfüllt ist.

(223)

Hinsichtlich der dritten Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV ein wirtschaftlicher Vorteil jeglicher Art, den ein Unternehmen unter normalen Marktbedingungen — also ohne Eingreifen des Staates — nicht erhalten hätte (130). Somit liegt immer ein Vorteil vor, wenn sich die finanzielle Situation des Unternehmens aufgrund des staatlichen Eingreifens verbessert. Um eine derartige Verbesserung aufzuzeigen, wird die finanzielle Situation des Unternehmens, die sich aus der angefochtenen Maßnahme ergibt, mit der finanziellen Situation desselben Unternehmens verglichen, die sich ergeben hätte, wenn die Maßnahme nicht gewährt worden wäre (131). Ein Vorteil kann sowohl in der Gewährung von positiven wirtschaftlichen Vorteilen als auch in der Verringerung von Belastungen bestehen, die ein Unternehmen üblicherweise zu tragen hat (132). Was steuerliche Maßnahmen anbelangt, kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage oder des fälligen Steuerbetrags (133). Wie die Kommission in Abschnitt 8.2.2 aufzeigen wird, führen die beanstandeten Steuervorbescheide zu einer Senkung der von ASI und AOE in Irland zu entrichtenden Körperschaftsteuer, indem die zu besteuernden Jahresgewinne dieser Unternehmen und somit ihre Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer auf diese Gewinne gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland reduziert werden. Die beanstandeten Steuervorbescheide verschaffen diesen Unternehmen daher durch eine Senkung ihrer Steuerbemessungsgrundlage einen wirtschaftlichen Vorteil.

(224)

Bezüglich des selektiven Charakters dieses Vorteils ermöglicht gemäß früheren Entscheidungen des Gerichtshofs im Fall von Einzelbeihilfen (im Gegensatz zu Beihilferegelungen) „die Feststellung des wirtschaftlichen Vorteils grundsätzlich eine Annahme der Selektivität“ (134), ohne dass die Selektivität der Maßnahme auf Grundlage der vom Gerichtshof für steuerliche Beihilferegelungen entwickelten Analyse in drei Schritten zu beurteilen ist (135). Da es sich bei den beanstandeten Steuervorbescheiden um Einzelbeihilfemaßnahmen handelt, die ausschließlich ASI und AOE gewährt wurden, genügt eine Feststellung, dass diese Maßnahmen ASI und AOE einen Vorteil verschaffen, bereits, um den selektiven Charakter dieses Vorteils festzustellen. Nichtsdestotrotz wird die Kommission diese Maßnahmen der Vollständigkeit halber entsprechend der vom Gerichtshof für steuerliche Beihilferegelungen entwickelten Analyse in drei Schritten prüfen, um zu zeigen, dass sie auch nach dieser Analyse als selektiv zu betrachten sind. Jedoch wird die Beurteilung der Kommission, ob die beanstandeten Steuervorbescheide eine Abweichung vom Bezugssystem darstellen (dem zweiten Schritt zur Feststellung der Selektivität), mit ihrer Beurteilung, ob diese Maßnahmen ASI und AOE einen Vorteil verschaffen, übereinstimmen (136). Dies liegt darin begründet, dass zur Feststellung des Vorteils, der sich aus der steuerlichen Maßnahme ergibt, ein Vergleich der wirtschaftlichen Situation des Begünstigten dieser Maßnahme mit der wirtschaftlichen Situation dieses Unternehmens, wäre die Maßnahme nicht gewährt worden, erforderlich ist, während zur Feststellung der Abweichung vom Bezugssystem ein Vergleich der wirtschaftlichen Position des Begünstigten dieser Maßnahme mit der wirtschaftlichen Position von Wirtschaftsteilnehmern erforderlich ist, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation wie der Begünstigte befinden und nicht von der strittigen steuerlichen Maßnahme begünstigt werden. Anders ausgedrückt, wenn eine steuerliche Maßnahme eine ungerechtfertigte Verminderung der Steuerschuld eines Begünstigten zur Folge hat, der ansonsten nach dem allgemeinen Steuersystem eine höhere Steuer hätte zahlen müssen, stellt diese Verminderung sowohl einen von der steuerlichen Maßnahme verschafften Vorteil, als auch eine Abweichung vom Bezugssystem dar.

(225)

Nach ständiger Rechtsprechung „muss gemäß Artikel 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1] AEUV festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv.“ (137)

(226)

Im Falle von Beihilferegelungen hat der Gerichtshof zur Feststellung der Selektivität eine Analyse in drei Schritten entwickelt (138). Zunächst wird die allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt, die im Mitgliedstaat gilt: das „Bezugssystem“. Danach wird bestimmt, ob die betreffende Maßnahme insofern eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick auf die Ziele, die mit diesem System verfolgt werden, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, wird dann im dritten Schritt festgestellt, ob die Natur oder der innere Aufbau des Bezugssystems diese Maßnahme rechtfertigen. Eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (139). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem dritten Schritt der Analyse liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat.

(227)

Grundsätzlich besteht ein Bezugssystem aus einem einheitlichen Regelwerk, das auf der Basis objektiver Kriterien für alle Unternehmen gilt, welche in seinen Anwendungsbereich fallen, gemäß der Definition in seiner Zielsetzung. Die Festlegung des Bezugssystems ist daher von bestimmten Elementen abhängig, wie den Steuerpflichtigen, der Steuerbemessungsgrundlage, den Steuertatbeständen und den geltenden Steuersätzen.

(228)

In diesem Fall bildet das allgemeine irische Körperschaftsteuersystem, dessen inhärentes Ziel die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen ist, das Bezugssystem (140). Wie in Abschnitt 2.3 dargelegt, wird die Körperschaftsteuer in Irland auf Gewinne (Einkünfte und steuerpflichtige Gewinne) eines Unternehmens erhoben, unabhängig davon, wie sie erzielt werden (141). Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer dienen die Buchgewinne des Unternehmens als Ausgangspunkt (142). In Irland ansässige Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer für ihre weltweit erzielten Einkünfte und Kapitalgewinne (143). Gebietsfremde Unternehmen, die über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland tätig sind, unterliegen der Körperschaftsteuer für die Gewinne aus ihrer Zweigniederlassung oder Vertretung und für Kapitalgewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten, die für die Zwecke der Zweigniederlassung oder Vertretung eingesetzt werden (144). Unternehmen, die nicht in Irland ansässig sind und keinen Handel über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland treiben, unterliegen lediglich der Einkommensteuer für Einkünfte aus irischen Quellen jeglicher Art und der Kapitalertragsteuer auf Gewinne aus der Veräußerung bestimmter irischer Vermögenswerte, vorbehaltlich etwaiger verfügbarer Steuererleichterungen (145). Der in Irland für Gewinne aller Unternehmen geltende Körperschaftsteuersatz beträgt 12,5 % für Gewinne aus Handelseinnahmen und 25 % für Nicht-Handelseinnahmen (146). Aus Sicht der vorstehend genannten Bestimmungen wird davon ausgegangen, dass alle Unternehmen, die Einnahmen haben, sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, da das Ziel dieses Steuersystems die Besteuerung von Gewinnen ist, die in Irland zu versteuern sind. Folglich sind alle in Irland steuerpflichtigen Unternehmen, ob gebietsansässig oder gebietsfremd, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland.

(229)

Dieses Bezugssystem beinhaltet sowohl nicht integrierte Unternehmen, die ihre Gewinne aus fremdvergleichskonformen Transaktionen auf dem Markt erzielen, als auch integrierte Unternehmen, die ihre Gewinne (teilweise) aus Transaktionen mit demselben Unternehmen oder derselben Konzerngruppe erzielen. Das irische Körperschaftsteuersystem unterscheidet nicht zwischen Unternehmen, die ihre Gewinne ausschließlich aus Transaktionen auf dem Markt erzielen, wie nicht integrierte eigenständige Unternehmen, und Unternehmen, die ihre Gewinne aus internen Geschäften zwischen Unternehmen derselben Konzerngruppe oder zwischen Teilen desselben Unternehmens erzielen, wie integrierte Unternehmen. Beide Kategorien von Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer auf ihre steuerpflichtigen Gewinne zum Standard-Körperschaftsteuersatz gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland. Daher sollten nicht integrierte und integrierte Unternehmen, die in Irland steuerpflichtig sind, hinsichtlich dieses Steuersystems als in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befindlich betrachtet werden.

(230)

Die Tatsache, dass die steuerpflichtigen Gewinne nicht integrierter und integrierter Unternehmen unterschiedlich bestimmt werden, ändert nichts an dieser Schlussfolgerung. Im Falle eines nicht integrierten Unternehmens, das Transaktionen auf dem Markt tätigt, kann der steuerpflichtige Gewinn dieses Unternehmens im Grunde genommen direkt auf der Grundlage solcher Markttransaktionen festgestellt und berechnet werden, da er sich auf die Differenz zwischen Einkünften und Kosten auf einem wettbewerbsbestimmten Markt stützt. Folglich wird ein nicht integriertes Unternehmen seine Buchgewinne als Ausgangspunkt für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nehmen, auf die die irische Körperschaftsteuer anzuwenden ist, da jene Gewinne auf der Grundlage der Preise ermittelt werden, die durch den Markt für die erworbenen Inputs und die vom Unternehmen verkauften Produkte und Dienstleistungen vorgegeben werden. Im Gegensatz dazu müssen bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns eines integrierten Unternehmens Schätzungen zugrunde gelegt werden, unabhängig davon, ob ein Unternehmen zu einer Konzerngruppe gehört oder ob ein Unternehmen über eine Zweigniederlassung in mehr als einem Rechtssystem tätig ist. Der Grund dafür ist, dass ein integriertes Unternehmen, dessen einzelne Teile untereinander Transaktionen durchführen, unabhängig von anderen Marktteilnehmern die Preise und Bedingungen für diese internen Geschäfte festlegen können, die wiederum den steuerpflichtigen Gewinn der Teile dieses Unternehmens bestimmen, die an diesen Transaktionen beteiligt sind (147). Dieser Unterschied bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von nicht integrierten und integrierten Unternehmen liegt daher in der Tatsache begründet, dass die Gewinne von integrierten Unternehmen oder Zweigniederlassungen nicht auf verlässliche Weise aus den gesetzlichen Abschlüssen ermittelt werden können, im Gegensatz zu nicht integrierten Unternehmen oder Unternehmen, die keinerlei interne Geschäfte abwickeln und bei denen die Abschlüsse daher zu fremdvergleichskonformen Bedingungen auf dem Markt ausgehandelte Preise widerspiegeln. Dieser Unterschied bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von nicht integrierten und integrierten Unternehmen ist jedoch lediglich ein Mittel im Hinblick auf das Erreichen des letztendlichen Ziels, nämlich der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei beiden Kategorien von Unternehmen auf eine Weise, dass sichergestellt wird, dass integrierte Unternehmen unter gleichen Bedingungen wie nicht integrierte Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem besteuert werden.

(231)

Apple argumentiert (148), dass Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen nicht mit Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen vergleichbar sind. Apple beruft sich auf die Groepsrentebox-Entscheidung (149), in der die Kommission angeblich akzeptiert habe, dass finanzielle Beziehungen zwischen Unternehmen, die einer Konzerngruppe angehören, und konzerninterne Transaktionen sich im Hinblick auf die Wettbewerbs- und Wirtschaftslogik von denen unabhängiger Unternehmen unterscheiden und nicht von derselben Wettbewerbs- und Wirtschaftslogik gelenkt werden würden, woraus sich folglich eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen ließe. Zunächst möchte die Kommission daran erinnern, dass, da jede mögliche Beihilfemaßnahme gesondert nach den objektiven Kriterien von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bewertet werden muss, auch wenn aufgezeigt werden kann, dass die Kommission in einer anderen Entscheidung anders entschied, dies keinen Einfluss auf die Feststellungen im Rahmen dieser Entscheidung haben kann (150).

(232)

In jedem Fall teilt die Kommission die Lesart von Apple betreffend die Groepsrentebox-Entscheidung nicht. Entgegen der Behauptung von Apple wird in dieser Entscheidung nicht bestätigt, dass das Bezugssystem, wenn eine steuerliche Maßnahme zugunsten eines Unternehmens gewährt wird, das Gewinne aus internen Geschäften erzielt, notwendigerweise auf Unternehmen beschränkt sein muss, die Gewinne durch solche Geschäfte erzielen. Überdies ist das Ziel der steuerlichen Maßnahme, das dieser Entscheidung zugrunde liegt, nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, und deshalb sind die sich daraus ergebenden Schlussfolgerungen in diesem Fall nicht anwendbar.

(233)

Die Groepsrentebox-Regelung wurde von den niederländischen Behörden mit der Zielsetzung eingeführt, den Unterschied in der steuerlichen Behandlung der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital im Rahmen einer Gruppe zu verringern und damit die Arbitrage zwischen diesen beiden Arten der gruppeninternen Finanzierung zu vermindern (151). Die Kommission stellt in ihrem abschließenden Beschluss fest, dass angesichts der Zielsetzung der Maßnahme „nur im Konzernverbund Arbitrage zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital möglich ist [und nicht für eigenständige Unternehmen].“ (152) Angesichts dieser Feststellung sowie der Zielsetzung der Regelung, die darin bestand, „den Anreiz für Arbitrage zwischen der Finanzierung durch Kapitaleinlage und durch Darlehen zu verringern und diesbezüglich steuerliche Neutralität zu gewährleisten“ (153), vertrat die Kommission die Auffassung, dass das Bezugssystem in dieser Sache ausschließlich Unternehmen umfasste, die der Körperschaftsteuer unterliegen und gruppeninterne Transaktionen durchführen (154). Dahingegen ist die Zielsetzung der beanstandeten Steuervorbescheide die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von ASI und AOE, um die zu entrichtende irische Körperschaftsteuer zu berechnen.

(234)

Obwohl man behaupten könnte, dass das der Groepsrentebox-Entscheidung zugrunde liegende Ziel nur im Rahmen eines Konzerns Gültigkeit hat (nämlich, dass unabhängige Unternehmen nicht vor dem Problem der Arbitrage zwischen verschiedenen Finanzierungsarten stehen), ist die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für die Berechnung der zu entrichtenden jährlichen Körperschaftsteuer genauso wichtig und sowohl auf Geschäftseinheiten, welche ihren Gewinn aus internen Geschäften erzielen, als auch auf inländische eigenständige Unternehmen anzuwenden. Des Weiteren fungiert ASI als Beschaffungs- und Vertriebsunternehmen für die Apple-Gruppe und AOE als Fertigungsunternehmen. Diese Unternehmen erbringen Leistungen für andere Unternehmen des Apple-Konzerns. Jedoch könnten die Transaktionen, die sie durchführen, auch außerhalb eines Konzernverbundes getätigt werden. In der Tat bezieht Apple die meisten seiner Vormaterialien von unabhängigen Herstellern.

(235)

Die Besonderheiten dieses Falls verdeutlichen, dass sich die Bemerkungen der Kommission in der Groepsrentebox-Entscheidung — dass sich verbundene Unternehmen im Hinblick auf konzerninterne Fremdfinanzierung nicht in einer rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, die mit der von unabhängigen Unternehmen vergleichbar wäre — nicht allgemein auf Situationen übertragen lassen, in denen das Ziel eines Steuervorbescheids in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zum Zweck der Erhebung der Körperschaftsteuer besteht. Gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz sollten kommerzielle und finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, die interne Geschäfte tätigen, nicht von den Bedingungen abweichen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbaren (155). Mit Verrechnungspreisregeln wird genau das Ziel verfolgt, Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen/Unternehmen einer Gruppe mit Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen zu vergleichen und dafür zu sorgen, dass jede Abweichung korrigiert wird Auf dieser Grundlage beruft sich Apple zu Unrecht auf die Groepsrentebox-Entscheidung, um die eigene Argumentation zu stützen.

(236)

Irland (156) und Apple (157) argumentieren, dass gebietsfremde Unternehmen nicht in einer mit ansässigen Unternehmen vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation seien, da ansässige Unternehmen nach ihren weltweit erzielten Einnahmen besteuert würden, während gebietsfremde Unternehmen lediglich für ihre Einnahmen aus lokalen Quellen der Steuerpflicht unterliegen würden, d. h. für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über eine oder aus einer irischen Vertretung oder Zweigniederlassung erzielt werden.

(237)

Die Kommission akzeptiert diese Differenzierung, jedoch rechtfertigt diese nach ihrer Auffassung nicht die Festlegung eines gesonderten Bezugssystems, das sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland unterscheidet. So gilt weiterhin die Tatsache, dass beide Kategorien von Unternehmen für die Zwecke der Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage und der Berechnung ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation sind, was das inhärente Ziel dieses Steuersystems anbelangt, nämlich die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen, ob gebietsansässig oder gebietsfremd, die in Irland steuerpflichtig sind (158).

(238)

Was die Methode zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage anbelangt, werden sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Steuerzahler nach ihrem Gewinn besteuert (Einkünfte und steuerpflichtige Gewinne), unabhängig davon, wie sie erzielt werden, wobei dieser sowohl für in Irland ansässige als auch für nicht in Irland ansässige Unternehmen auf der Grundlage der in den Erwägungsgründen 69 und 70 dargelegten Regeln ermittelt wird. In diesem Fall erwirtschaften die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, auch wenn ASI und AOE gebietsfremde Unternehmen sind, Einnahmen und Gewinne wie jedes andere gebietsansässige Unternehmen, das einer Handelstätigkeit nachgeht, und im Falle von Einkünften aus der Produktion oder dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen in Irland werden sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Unternehmen auf der Grundlage der gleichen Einkunftsart besteuert (159).

(239)

Dass gebietsfremde und gebietsansässige Unternehmen im Hinblick auf die Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage in einer vergleichbaren Situation sind, wird durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Besteuerung von Zweigniederlassungen im Zusammenhang mit Artikel 49 AEUV bekräftigt. Beispielsweise in seinem Urteil in der Rechtssache Royal Bank of Scotland stellte das Gericht fest, dass ein Unternehmen, das seinen Sitz in Griechenland hat, und die griechische Zweigniederlassung eines Unternehmens, das seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, in einer objektiv vergleichbaren Situation sind. Während das Gericht anerkannte, dass Unternehmen, die ihren Sitz in Griechenland haben, auf der Grundlage ihrer weltweit erzielten Einnahmen besteuert werden, wohingegen gebietsfremde Unternehmen lediglich auf der Grundlage der dort erzielten Gewinne besteuert werden, führte es weiter aus: „Dieser Umstand, der darauf beruht, dass der Staat, in dem sich die Einkommensquelle befindet, im Verhältnis zu dem Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat, nur über eine beschränkte Steuerhoheit verfügt, hindert jedoch nicht daran, die Situation beider Gruppen von Gesellschaften bei Gleichartigkeit sämtlicher übrigen Faktoren in [B]ezug auf das Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage als vergleichbar anzusehen.“ (160) In ähnlicher Weise führte das Gericht in seinem Urteil in der Rechtssache CLT-UFA aus, dass es objektiv nicht gerechtfertigt sei, eine Gesellschaft aufgrund ihres Sitzes und ihrer Geschäftsleitung in Luxemburg hinsichtlich ihrer deutschen Zweigniederlassung anders und ungünstiger zu behandeln, als wenn sie ihre Erwerbstätigkeit in Deutschland in der Rechtsform einer GmbH oder Aktiengesellschaft mit Sitz und/oder Geschäftsleitung in Deutschland ausgeübt hätte. Insbesondere merkte das Gericht an, „dass die nationale Regelung in Bezug auf die Modalitäten der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage bei Gesellschaften, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben, offenbar keine Unterscheidung danach, ob sie ihre Tätigkeiten durch eine Zweigniederlassung oder eine Tochtergesellschaft ausüben, vornimmt, die geeignet wäre, eine unterschiedliche Behandlung dieser beiden Kategorien von Gesellschaften zu rechtfertigen.“ (161)

(240)

Entgegen der Behauptung Irlands (162) stimmt die Kommission nicht mit der Betrachtungsweise überein, dass die Rechtsprechung in diesem Fall so zu verstehen ist, dass gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen auf der gleichen Grundlage besteuert werden müssen, wenn es um die Frage geht, welche Einnahmequellen zu besteuern sind. Die Kommission akzeptiert, dass aufgrund des Territorialitätsprinzips gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen auf der Grundlage unterschiedlicher Einnahmequellen besteuert werden, wie vom Gerichtshof selbst festgestellt. Vielmehr ist die Kommission der Auffassung, dass die Rechtsprechung dahingehend zu verstehen ist, dass der Ansässigkeitsstatus eines Körperschaftsteuerpflichtigen — da gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen den gleichen allgemeinen Regeln zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen unterliegen — bei der Berechnung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer dieser Unternehmen gemäß diesen Regeln keine diskriminierende steuerliche Behandlung zu rechtfertigen ist, egal um welche der beiden Kategorien von Unternehmen es sich handelt. Anders ausgedrückt, sind beide Kategorien von Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Unternehmensgewinne, für die sie in Irland steuerpflichtig sind.

(241)

Was die Berechnung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer anbelangt, so erfolgt diese für gebietsfremde und für gebietsansässige Unternehmen auf gleiche Weise, nämlich durch Anwendung des Standard-Körperschaftsteuersatzes auf die Höhe des aus den Tätigkeiten des gebietsansässigen Unternehmens oder der Zweigniederlassung des gebietsfremden Unternehmens erzielten Nettogewinns zum Ende des Steuerjahres (163). Somit sind auch nach dieser Betrachtungsweise beide Kategorien von Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Unternehmensgewinne, für die sie in Irland steuerpflichtig sind.

(242)

In Anbetracht des Vorstehenden ist die Kommission der Auffassung, dass als Bezugssystem zur Prüfung der beanstandeten Steuervorbescheide das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland verwendet werden sollte, wie in Erwägungsgrund 228 dargelegt und in Abschnitt 2.3 weiter ausgearbeitet, dessen inhärentes Ziel die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen ist. Wie in den Erwägungsgründen 229 und 235 erläutert, umfasst dieses Bezugssystem sowohl nicht integrierte als auch integrierte Unternehmen und, wie in den Erwägungsgründen 237 bis 241 erläutert, sowohl ansässige als auch gebietsfremde Unternehmen. Abschnitt 25 TCA 97 sollte daher als integraler und notwendiger Bestandteil dieses Bezugssystems betrachtet werden, jedoch nicht als gesondertes Bezugssystem, das für sich alleine steht.

(243)

Dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland in diesem Fall das geeignete Bezugssystem bildet, wird durch die beanstandeten Steuervorbescheide selbst bestätigt. Ziel dieser Vorbescheide ist die Ermittlung der zu besteuernden Jahresgewinne von ASI und AOE in Irland zum Zwecke der Erhebung von Körperschaftsteuer auf diese Gewinne im Rahmen dieses Steuersystems. In der Tat werden die zu besteuernden Jahresgewinne von ASI und AOE in Irland — dies folgt aus der Anwendung der beanstandeten Steuervorbescheide — auf der Grundlage von Abschnitt 21(1) TCA 97 mit dem Standard-Körperschaftsteuersatz von 12,5 % für Handelseinnahmen und 25 % für Nicht-Handelseinnahmen besteuert, so wie der Gewinn jedes anderen in Irland steuerpflichtigen Unternehmens, ob nicht integriert oder integriert, gebietsansässig oder gebietsfremd. Folglich besteht das letztendliche Ziel des für die Zwecke der beanstandeten Steuervorbescheide durchgeführten Verfahrens darin, für ASI und AOE einen zu besteuernden Jahresgewinn zu ermitteln, mit dem sichergestellt wird, dass diese gebietsfremden Unternehmen auf der Grundlage ihrer lokal erzielten Einnahmen in ähnlicher Weise besteuert werden wie nicht integrierte ansässige Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland. So erklärte Irland selbst im Laufe des Verwaltungsverfahrens: „[Irish] Revenue setzt sich im Rahmen ihrer normalen Aufgaben mit Steuerzahlern auseinander, um bezüglich der Anwendung des Steuerrechts für Klarheit zu sorgen […]. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese Unternehmen die korrekte irische Steuer auf den Teil ihrer Gewinne entrichten, der der irischen Körperschaftsteuer unterliegt, einschließlich — in Bezug auf gebietsfremde Unternehmen — den Teil ihrer Gewinne, der der Geschäftstätigkeit ihrer irischen Zweigniederlassungen zuzuordnen ist. In diesem Zusammenhang setzt sich Irish Revenue mit Apple Operations Europe und Apple Sales International auseinander, um sicherzustellen, dass die ihren irischen Zweigniederlassungen zugewiesenen Gewinne den von diesen Zweigniederlassungen durchgeführten Tätigkeiten entsprechen.“ (164)

(244)

Ein Steuervorbescheid dient dem Zweck, im Voraus die Anwendung des allgemeinen Steuersystems auf einen besonderen Fall unter Berücksichtigung seiner besonderen Fakten und Umstände festzulegen. Allerdings sind wie bei jeder anderen steuerlichen Maßnahme beim Erlass eines Steuervorbescheids die Vorschriften zur staatlichen Beihilfe zu beachten. Wenn ein Steuervorbescheid ein Ergebnis billigt, das nicht auf verlässliche Weise das Ergebnis widerspiegelt, dass sich aus einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems ergeben würde, ohne eine Begründung hierfür zu liefern, so kann durch diesen Bescheid dem Begünstigten ein selektiver Vorteil verschafft werden, insofern als diese selektive Behandlung zur Folge hat, dass die Steuerschuld dieses Begünstigten in dem entsprechenden Mitgliedstaat, verglichen mit Unternehmen die sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden, vermindert wird.

(245)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden werden Methoden zur Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen gebilligt, die es diesen Unternehmen ermöglichen, ihren zu versteuernden Gewinn und somit ihre zu entrichtende Körperschaftsteuer in Irland auf jährlicher Basis für die Zeiträume zu bestimmen, für die diese Vorbescheide Gültigkeit besaßen. Nachdem festgestellt wurde, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem, einschließlich, jedoch nicht beschränkt auf Abschnitt 25 TCA 97, das Bezugssystem darstellt, im Rahmen dessen die beanstandeten Steuervorbescheide bewertet werden sollten, muss nachgewiesen werden, ob diese Vorbescheide eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellen, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, welche sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden. Wie in Erwägungsgrund 224 dargelegt, erfolgt die Beurteilung der Kommission, ob die beanstandeten Steuervorbescheide vom Bezugssystem abweichen, zusammen mit ihrer Bestimmung des wirtschaftlichen Vorteils, der ASI und AOE aufgrund dieser Vorbescheide verschafft wurde.

(246)

Gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 wird die Körperschaftsteuer in Irland auf der Grundlage des Unternehmensgewinns erhoben. In Abschnitt 25 TCA 97 ist vorgesehen, dass ein nicht in Irland ansässiges Unternehmen, das Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland tätigt, „der Körperschaftsteuer für alle seine zu versteuernden Gewinne unterliegt, unabhängig davon, wo sie erzielt werden“. Zur Ermittlung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer eines gebietsfremden Unternehmens in Irland gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 müssen daher zunächst seine zu versteuernden Gewinne im Sinne von Abschnitt 25 TCA 97 ermittelt werden.

(247)

Zu diesem Zweck heißt es in Abschnitt 25 TCA 97, versteuernde Gewinne entsprächen „Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über die oder durch die Zweigniederlassung oder Vertretung erzielt werden, und Einnahmen aus Vermögen oder Rechten, die von der Zweigniederlassung oder Vertretung genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden; Ausschüttungen, die von Unternehmen zugehen, die in dem Staat ansässig sind, gelten für die Zwecke dieses Absatzes als nicht inbegriffen.“ Der Verweis auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft impliziert, dass Nicht-Handelseinnahmen, d. h. passive Einnahmen, wie z. B. Zinseinkünfte und Dividenden, von dem TCA-Anwendungsbereich ausgeschlossen sind. Jedoch gilt Abschnitt 25 TCA 97 in Situationen, in denen im Grunde genommen kein separates Eigentum an Vermögenswerten auf der Grundlage von Verträgen zwischen den verschiedenen Teilen desselben gebietsfremden Unternehmens festgestellt werden kann und Risiken und Funktionen nicht vertraglich abgegrenzt werden können, als Beratung bei der Ermittlung des zu versteuernden Gewinns einer irischen Zweigniederlassung gegenüber anderen Teilen dieses Unternehmens. Abschnitt 25 TCA 97 enthält auch keinen Hinweis zur Unterscheidung zwischen (direkt oder indirekt) in den Büchern der irischen Zweigniederlassung erfassten Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und Einnahmen, die von den anderen Teilen des Unternehmens außerhalb Irlands und nicht direkt oder indirekt durch die irischen Zweigniederlassungen erwirtschaftet werden.

(248)

Wortlaut und Zweck von Abschnitt 25 TCA 97 verdeutlichen also, dass die Bestimmung nur in Verbindung mit einer Gewinnzuweisungsmethode angewendet werden kann. Irland selbst erkennt an, dass Abschnitt 25 TCA 97 keine Hilfestellung dafür bietet, wie der zu versteuernde Gewinn einer irischen Zweigniederlassung ermittelt werden kann, sondern die Anwendung einer Gewinnzuweisungsmethode erfordert (165), und auch Apple (166) hat dies anerkannt. Dies wird auch durch die beanstandeten Steuervorbescheide selbst bestätigt, deren Ziel die Festlegung einer Gewinnzuweisungsmethode ist, damit die zu versteuernden Gewinne der jeweiligen irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE für die Zwecke von Abschnitt 25 TCA 97 ermittelt und anschließend gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland besteuert werden können.

(249)

Nach ständiger Rechtsprechung muss jede steuerliche Maßnahme, die ein Mitgliedstaat erlässt, einschließlich eines Steuervorbescheids, in dem eine Gewinnzuweisungsmethode zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage einer Zweigniederlassung bestätigt wird, den Vorschriften zur staatlichen Beihilfe entsprechen, die für die Mitgliedstaaten bindend sind und vorrangige Gültigkeit vor ihren einzelstaatlichen Rechtsvorschriften besitzen (167). Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass eine Herabsetzung der Steuerbemessungsgrundlage aufgrund einer steuerlichen Maßnahme, welche einem Steuerzahler die Möglichkeit bietet, Verrechnungspreise bei internen Transaktionen anzuwenden, die nicht mit Preisen des freien Wettbewerbs vergleichbar sind, die durch freien Wettbewerb zwischen unabhängigen Unternehmen zustande kommen würden, die unter vergleichbaren Bedingungen fremdvergleichskonform verhandeln, diesem Steuerzahler im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV einen selektiven Vorteil verschafft (168). Der Grund hierfür ist, dass die zu entrichtende Steuer dieses Steuerzahlers, die gemäß den allgemeinen Bestimmungen zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ermittelt wird, im Vergleich zu unabhängigen Unternehmen, deren zu versteuernder Gewinn die Preise widerspiegelt, die auf dem Markt gebildet und fremdvergleichskonform ausgehandelt werden, herabgesetzt wird.

(250)

In seinem Urteil zur belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren (169) prüfte der Gerichtshof die Anfechtung einer Entscheidung der Kommission, und kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass „die Art und Weise der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens“ im Rahmen der Regelung diesen Zentren einen selektiven Vorteil verschaffte (170). Im Rahmen der Regelung wurde „der steuerpflichtige Gewinn pauschal auf einen Prozentsatz der Gesamtsumme der Ausgaben und Geschäftsführungskosten unter Ausschluss der Personal- und Finanzierungskosten festgesetzt“. Der Gerichtshof führte aus: „Für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist […] diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Der Gerichtshof hat dann entschieden, dass „der Ausschluss der [Personal- und Finanzierungskosten] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten [es] nicht [ermögliche], zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“; nach Meinung des Gerichtshofs „ist dieser Ausschluss geeignet, den Zentren einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen.“ (171)

(251)

Dadurch hat der Gerichtshof Folgendes akzeptiert: Wenn eine steuerliche Maßnahme dazu führt, dass ein integriertes Konzernunternehmen Verrechnungspreise berechnet, welche nicht mit den entsprechenden Preisen im freien Wettbewerb identisch sind, also mit fremdvergleichskonform verhandelten Preisen von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen, dann verschafft die Maßnahme diesem Unternehmen insofern einen selektiven Vorteil, als die Folge eine Herabsetzung seiner Steuerbemessungsgrundlage ist und somit auch seiner Steuerschuld im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems. Wie bereits an früherer Stelle dargelegt, wird der Grundsatz, dass Transaktionen zwischen Konzernunternehmen so vergütet werden sollten, als wären sie von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen fremdvergleichskonform verhandelt worden, als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. In seinem Urteil zur belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren billigte der Gerichtshof den Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab zur Feststellung, ob einem Konzernunternehmen ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft wird, der das Ergebnis einer steuerlichen Maßnahme ist, welche seine Verrechnungspreise und somit seine Steuerbemessungslage bestimmt.

(252)

Ziel des Fremdvergleichsgrundsatzes ist sicherzustellen, dass die steuerliche Behandlung von Transaktionen zwischen Konzernunternehmen auf dem Gewinn basiert, der entstanden wäre, wenn diese Transaktionen von nicht integrierten unabhängigen Unternehmen durchgeführt worden wären. Anderenfalls würden integrierte Konzernunternehmen von einer günstigeren Behandlung im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems bezüglich der Bestimmung ihrer Besteuerungsgrundlage profitieren, die nicht integrierten Einzelunternehmen nicht zur Verfügung steht, und das würde zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation angesichts der Tatsache führen, dass das Ziel eines solchen Systems die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen in seiner Steuerhoheit ist, da die steuerpflichtigen Gewinne beider Unternehmen auf der Grundlage desselben Körperschaftsteuersatzes besteuert werden.

(253)

Der gleiche Grundsatz gilt für die internen Geschäfte verschiedener Teile desselben integrierten Unternehmens, wie eine Zweigniederlassung, die Transaktionen mit anderen Teilen des Unternehmens tätigt, dem es zugehört. Wie in den Erwägungsgründen 228 bis 242 erläutert wird, sollte die Annahme gelten, dass sich alle in Irland körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen, unabhängig davon, ob sie gebietsansässig oder gebietsfremd, nicht integriert oder integriert sind, im Hinblick auf das dem allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Irland inhärenten Ziel, nämlich die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen, in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden. Wie in Erwägungsgrund 230 dargelegt wird, wird der steuerpflichtige Gewinn eines nicht integrierten Unternehmens auf der Grundlage der Preise ermittelt, die durch den Markt für die erworbenen Inputs und die verkauften Produkte und Dienstleistungen dieses Unternehmens bestimmt werden, was sich in seinen Büchern niederschlägt, und eben dieser Gewinn bildet den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, auf der die Körperschaftsteuer nach Maßgabe der Abschnitte 21(1) und 26 TCA 97 in Irland erhoben wird. Um folglich sicherzustellen, dass eine durch einen Steuervorbescheid gebilligte Gewinnzuweisungsmethode einem in Irland über eine Zweigniederlassung operierenden gebietsfremden Unternehmen keinen selektiven Vorteil verschafft, muss durch diese Methode sichergestellt sein, dass der zu versteuernde Gewinn einer Zweigniederlassung, auf dessen Grundlage nach Abschnitten 21(1) und 25 TCA 97 Körperschaftsteuer erhoben wird, auf eine Weise ermittelt wird, die eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darstellt. Ein Steuervorbescheid, der es einem gebietsfremden Unternehmen ermöglicht, seiner Zweigniederlassung Gewinne auf eine Weise zuzuweisen, dass bei dieser Zweigniederlassung ein zu versteuernder Gewinn verbleibt, der keine verlässliche Annäherung an auf dem Markt fremdvergleichskonform bestimmten Preisen darstellt, verschafft diesem Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland einen selektiven Vorteil, der nicht integrierten Unternehmen nicht zur Verfügung steht, und zwar insofern, als diesem Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt wird, seine Steuerbemessungsgrundlage und somit seine zu entrichtende Körperschaftsteuer in Irland zu senken.

(254)

Die Kommission ist daher der Auffassung, dass es für die Zwecke der Feststellung, ob Irish Revenue ASI und AOE durch die beanstandeten Steuervorbescheide einen selektiven Vorteil verschafft hat, der Grundsatz anzuwenden ist, dass Transaktionen innerhalb eines integrierten Unternehmens so durchgeführt werden sollten, als wenn sie zwischen nicht integrierten Unternehmen auf dem Markt getätigt worden wären (172). Nur wenn die für konzerninterne Transaktionen berechneten Preise, die zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der einzelnen konstituierenden Einheiten dieses Unternehmens herangezogen werden, eine verlässliche Annäherung an fremdvergleichskonform auf dem Markt bestimmte Preise darstellen, kann das Vorliegen eines selektiven Vorteils gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV ausgeschlossen werden. Der Grund hierfür ist, dass nur in diesem Szenario gebietsfremde Unternehmen bei der Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage und somit ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland eine gleiche Behandlung erfahren wie nicht integrierte Unternehmen.

(255)

Entgegen den Behauptungen von Irland (173) und Apple (174) gibt es keine direkte Anwendung seitens der Kommission von Artikel 7(2) und/oder Artikel 9 des OECD-Musterabkommens oder von den Leitlinien der OECD zur Gewinnzuweisung bzw. zu Verrechnungspreisen, wie in Abschnitt 2.4 beschrieben, bei ihrer Bewertung, ob die Steuervorbescheide zur Gewinnzuweisung und Verrechnungspreisen eine staatliche Beihilfe darstellen. Wie in Erwägungsgrund 79 dargelegt wird, besteht der OECD-Rahmen aus unverbindlichen Leitlinien zur Gewinnzuweisung und zu Verrechnungspreismethoden, die sich nicht direkt mit dem Bereich staatlicher Beihilfen befassen (175). Vielmehr wendet die Kommission bei der Prüfung eines Steuervorbescheids im Rahmen der Beihilfevorschriften Artikel 107 Absatz 1 AEUV und den Fremdvergleichsgrundsatz an — nach der Auslegung durch den Gerichtshof, wie in Erwägungsgrund 250 ausgeführt. Auch wenn der OECD-Rahmen unverbindlich ist, so ist die Kommission dennoch der Auffassung, dass dieser Rahmen eine nützliche Orientierungshilfe für Steuerbehörden und multinationale Unternehmen dafür bietet, wie sichergestellt werden kann, dass Verrechnungspreis- und Gewinnzuweisungsregelungen zu marktkonformen Ergebnissen führen. Wenn eine Gewinnzuweisungsmethode nun von den im OECD-Rahmen bereitgestellten Leitlinien abweicht, liefert dies daher einen weiteren Hinweis darauf, dass diese Methode nicht zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt. Umgekehrt ist es unwahrscheinlich, dass ein Steuervorbescheid, in dem eine Gewinnzuweisungsmethode gebilligt wird, die formal und inhaltlich in vollständigem Einklang mit den im OECD-Rahmen bereitgestellten Leitlinien steht, einschließlich der Leitlinie zur Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode, dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft.

(256)

Entgegen der Stellungnahme Irlands (176) wendet die Kommission den Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Zusammenhang nicht als Grundlage zur „Verhängung“ von Steuern an, die andernfalls nach dem Bezugssystem nicht fällig wären, sondern als Richtwert zur Überprüfung, ob der zu versteuernde Gewinn einer Zweigniederlassung, auf den das allgemeine Körperschaftsteuersystem Anwendung findet, auf eine Weise ermittelt wird, dass sichergestellt wird, dass gebietsfremde integrierte Unternehmen, die über eine Zweigniederlassung in Irland tätig sind, nicht von einer günstigeren Behandlung im Rahmen dieses Systems profitieren, werden sie mit nicht integrierten Unternehmen verglichen, deren steuerbarer Gewinn Preise widerspiegelt, die auf dem Markt gebildet und fremdvergleichskonform ausgehandelt werden.

(257)

Was schließlich Irlands beharrliche Forderung anbelangt, dass es nach irischem Steuerrecht nicht zulässig ist, Steuern auf der Grundlage allgemeiner Grundsätze zu erheben (177), erinnert die Kommission daran, dass sich der von ihr angewendete Fremdvergleichsgrundsatz nach der Auslegung durch den Gerichtshof aus Artikel 107 Absatz 1 AEUV ergibt, der für die Mitgliedstaaten verbindlich ist und aus dessen Anwendungsbereich nationale Steuervorschriften nicht ausgenommen sind (178). Dieser Grundsatz gilt folglich unabhängig davon, ob der betreffende Mitgliedstaat den Fremdvergleichsgrundsatz in seinem nationalen Rechtssystem verankert hat oder nicht.

(258)

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Bemerkungen sollte davon ausgegangen werden, dass die Bescheide — wenn aufgezeigt werden kann, dass die Gewinnzuweisungsmethoden, die von Irish Revenue in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligt werden, zu einem zu versteuernden Gewinn für ASI und AOE in Irland gelangen, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht — diesen Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschaffen, da sie zu einer Verminderung ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer nach dem allgemeinen irischen Körperschaftsteuersystem führt, im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen, deren Steuerbemessungsgrundlage anhand der Gewinne bestimmt wird, die sie unter vom Markt diktierten Bedingungen erzielen.

(259)

In den Abschnitten 8.2.2.2 und 8.2.2.3 wird die Kommission aufzeigen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide vom allgemeinen irischen Körperschaftsteuersystem in Irland abweichen, da die in den Bescheiden gebilligten Methoden es ASI und AOE ermöglichen, ihren zu besteuernden Jahresgewinn in Irland auf eine Weise zu bestimmen, die von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht.

(260)

Zunächst führt nach Auffassung der Kommission die Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind — worauf sich die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden stützen —, für ASI und AOE zu einem in Irland zu versteuernden Jahresgewinn, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht (179).

(261)

Als ergänzende Argumentation und unbeschadet der Schlussfolgerung in Erwägungsgrund 260 ist die Kommission der Auffassung, dass, selbst wenn Irish Revenue zu Recht die unbegründete Annahme akzeptiert hätte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, was die Kommission bestreitet, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden ohnehin für ASI und AOE zu einem in Irland zu versteuernden Jahresgewinn führen würden, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht, da diese Methoden in jedem Fall auf ungeeigneten methodischen Entscheidungen basieren (180).

(262)

Bevor die beiden Argumentationen weiter vertieft werden, merkt die Kommission an, dass die beanstandeten Steuervorbescheide mangels eines von Apple erstellten Gewinnzuweisungs- oder Verrechnungspreisberichts ausgestellt wurden. Irish Revenue lagen bei der Prüfung der Anträge auf Steuervorbescheide lediglich die in Abschnitt 2.2.3 zusammengefassten Unterlagen vor. Die Kommission brachte im Einleitungsbeschluss ihre Zweifel bezüglich des Fehlens eines Gewinnzuweisungs- oder Verrechnungspreisberichts zum Ausdruck, die bislang nicht ausgeräumt wurden. Erst nachdem die Kommission ihren Einleitungsbeschluss erlassen hatte, erstellten Irland und Apple jeweils Ad-hoc-Berichte über die Gewinnzuweisung, die von PwC bzw. von [Steuerberater von Apple] vorbereitet wurden, um die in den beanstandeten Steuervorbescheiden bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden nachträglich zu begründen. Der Vollständigkeit halber berücksichtigt die Kommission auch die in diesen Berichten angeführten Erläuterungen, soweit sie erheblich sind, auch wenn sie Irish Revenue zum Zeitpunkt der Erteilung der Vorbescheide nicht vorlagen.

(263)

Schließlich merkt die Kommission Folgendes an: obwohl Irland argumentierte, dass Irish Revenue nach Abschnitt 25 TCA 97 nicht verpflichtet ist, sich beim Erlass von Steuervorbescheiden an die von OECD bereitgestellten Leitlinien zu halten, wird in den Gewinnzuweisungsmethoden, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligt werden, eine Vergütung für alle Tätigkeiten dieser Zweigniederlassungen vorgesehen, die auf Betriebsaufwendungen der irischen Zweigniederlassungen basieren, anstatt einer Vergütung aufgrund der getrennten Transaktionen, die diese Zweigniederlassungen mit ihren jeweiligen Verwaltungssitzen abschließen. Anders ausgedrückt, scheinen die einseitigen, durch die Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden einer Verrechnungspreisvereinbarung zu ähneln, die auf der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode beruht und Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator verwendet, wie in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschrieben.

(264)

Wie in den Erwägungsgründen 265 bis 321 dargelegt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, auf der die von Apple vorgeschlagenen und mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden beruhen, für ASI und AOE zu einem in Irland zu versteuernden Jahresgewinn führt, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht.

(265)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden billigte Irish Revenue einseitige Gewinnzuweisungsmethoden für die Zuweisung von Gewinnen an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE. Diese Methoden stützen sich auf die unbegründete Annahme, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple vollständig Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind (181). Auf der Grundlage dieser Behauptung wird der zu besteuernde Gewinn von ASI und AOE in Irland anhand einer der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ähnelnden Verrechnungspreismethode ermittelt, wobei die irischen Zweigniederlassungen als das „untersuchte Unternehmen“ behandelt werden und der Restgewinn von ASI und AOE Konzerneinheiten außerhalb Irlands zugewiesen wird (182).

(266)

Irland argumentiert, dass es gemäß Abschnitt 25 TCA 97 lediglich befugt ist, den Teil des Gewinns eines Unternehmens zu besteuern, der den Tätigkeiten der irischen Zweigniederlassungen entspricht, und dies bedeutet, dass Irish Revenue für die Zwecke der Gewinnzuweisung lediglich die Tätigkeiten berücksichtigen muss, die in den irischen Zweigniederlassungen durchgeführt werden (183). Irland zufolge sollten die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple für steuerliche Zwecke nicht den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden, da mit den Lizenzen in diesen Zweigniederlassungen keine Managementaufgaben verbunden sind (184). Indem es nun eine Methode zur Berechnung des zu versteuernden Gewinns der irischen Zweigniederlassungen billigt, die ausschließlich die irischen Zweigniederlassungen berücksichtigt, macht Irland geltend, dass Irish Revenue korrekterweise Abschnitt 25 TCA 97 anwendet und ASI oder AOE keinen selektiven Vorteil verschafft.

(267)

Die Kommission teilt diese Argumentation nicht.

(268)

Wie in Abschnitt 8.2.2.1 erläutert, erfordert die Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97 die Verwendung einer Gewinnzuweisungsmethode, die sich auf den Fremdvergleichsgrundsatz stützt. Wenn zwei unabhängige Unternehmen Transaktionen miteinander durchführen, spiegelt der für diese Transaktion berechnete Preis die Funktionen wider, die die Unternehmen jeweils im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung wahrnehmen, unter Berücksichtigung der von den Unternehmen eingesetzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken. Daher ist zur Feststellung, ob der Preis für eine konzerninterne Transaktion fremdvergleichskonform ist, wenn verbundene Unternehmen Transaktionen miteinander tätigen, ein Vergleich der eingesetzten Vermögenswerte, der wahrgenommenen Funktionen und der übernommenen Risiken erforderlich (185).

(269)

Im Gegensatz zu einer Situation, in der Verrechnungspreise verwendet werden, um Geschäftsbedingungen zwischen verschiedenen Unternehmen festzulegen, die derselben Konzerngruppe angehören, ist im Falle einer Gewinnzuweisung zwischen verschiedenen Teilen desselben Unternehmens die Zuweisung von Vermögenswerten, Funktionen und Risiken nicht fest vorgegeben, sondern wird anhand der Gewinnzuweisung ermittelt. Der Grund liegt darin, dass im Falle einer Gewinnzuweisung innerhalb eines Unternehmens keines der einzelnen Teile dieses Unternehmens eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt und von keinem dieser Teile behauptet werden kann, dass er separat die Vermögenswerte hält oder gegenüber diesem Unternehmen Verbindlichkeiten hat. Vielmehr hält das aus seinen einzelnen Teilen bestehende Unternehmen als Ganzes Vermögenswerte und hat als Ganzes Verbindlichkeiten gegenüber seinen Gläubigern. In der Tat könnte ein Gläubiger eines solchen Unternehmens im Falle seiner Zahlungsunfähigkeit als Sicherheit einen möglichen Anspruch auf alle Vermögenswerte des Unternehmens haben, unabhängig davon, ob diese Vermögenswerte intern oder für steuerliche Zwecke dem Verwaltungssitz des Unternehmens oder einer bestimmten Zweigniederlassung zugewiesen wurden.

(270)

Darüber hinaus kann in solchen Fällen das Eigentum an Vermögenswerten nicht in verlässlicher Form direkt in den gesetzlichen Abschlüssen dieses Unternehmens berücksichtigt werden (186). Während die physische Anwesenheit von Personal oder Vermögenswerten in einem bestimmten Rechtssystem, wie z. B. der Standort einer Fertigungsstätte, einen Hinweis auf die korrekte Zuweisung dieser Vermögenswerte innerhalb eines Unternehmens liefern kann, können immaterielle Vermögenswerte, die das Unternehmen besitzt oder hält, wie z. B. Lizenzen des geistigen Eigentums, nicht an einer physischen Form festgemacht werden und sind daher unter Steuergesichtspunkten schwieriger zuzuweisen. In ähnlicher Weise lässt sich das Eigentum an (materiellen oder immateriellen Vermögenswerten) innerhalb dieses Unternehmens, da keine vertraglichen Vereinbarungen zwischen zwei Teilen desselben Unternehmens bestehen, nicht vertraglich ermitteln.

(271)

Da die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, getrennt von den Unternehmen, denen sie zugehören, ist es folglich nicht möglich entweder diesen Zweigniederlassungen oder einem anderen Teil dieser Unternehmen, insbesondere ihren jeweiligen Verwaltungssitzen, ein separates Eigentum an den Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten dieser Unternehmen zuzuweisen. So kann weder von den Verwaltungssitzen von ASI und AOE noch von ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen behauptet werden, dass sie separat Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple halten. Vielmehr hält in jedem Fall das aus seinen verschiedenen Teilen bestehende Unternehmen als Ganzes diese Lizenzen des geistigen Eigentums.

(272)

Um sicherzustellen, dass eine Gewinnzuweisung an eine Zweigniederlassung eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darstellt, sollte die Tatsache berücksichtigt werden, dass Vermögenswerte, Risiken, Kapital und Rechte sowie aus Transaktionen zwischen dieser Zweigniederlassung und den anderen Teilen desselben Unternehmens entstehende Verbindlichkeiten dem Unternehmen als Ganzes zuzurechnen sind und nicht nur einem einzelnen Teil des Unternehmens (187). Die einer Zweigniederlassung zuzuweisenden Gewinne sind somit die Gewinne, die diese Zweigniederlassung unter Wettbewerbsbedingungen erzielt hätte, insbesondere im Rahmen ihrer Geschäfte mit den anderen Teilen des Unternehmens, wäre es ein separates und unabhängiges Unternehmen, das dieselben oder ähnliche Tätigkeiten unter denselben oder ähnlichen Bedingungen ausübt, unter Berücksichtigung der durch das Unternehmen über seine Zweigniederlassung und über die anderen Teile des Unternehmens eingesetzten Vermögenswerte, wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken.

(273)

Anscheinend erkennt Irland an (188), ebenso wie Apple (189), dass Irish Revenue bei der Ermittlung des zu versteuernden Gewinns eines gebietsfremden Unternehmens gemäß Abschnitt 25 TCA 97 die Vermögenswerte, Funktionen und Risiken seiner irischen Zweigniederlassung berücksichtigen sollte. Ebenso akzeptiert Apple, dass die Gewinnzuweisung gemäß Abschnitt 25 TCA 97 voraussetzt, dass die Zweigniederlassung als „Einzelunternehmen“ betrachtet wird (190). Um jedoch, entgegen dem von Irland in Erwägungsgrund 266 vorgeschlagenen Ansatz, sicherzustellen, dass eine Methode zur Gewinnzuweisung an eine irische Zweigniederlassung eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darstellt, war Irish Revenue verpflichtet zu prüfen, ob es sich bei der Zuweisung von Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple an Konzerneinheiten außerhalb Irlands anstatt an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen um eine Zuweisung handelte, die in einem fremdvergleichskonformen Kontext hätte zustandekommen können. Genauer gesagt, aufgrund des Antrags auf Bestätigung der Gültigkeit der von Apple vorgeschlagenen Methoden zur Zuweisung der Gewinne an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, war Irish Revenue verpflichtet, zunächst ordnungsgemäß die eingesetzten Vermögenswerte, die wahrgenommenen Funktionen und die von diesen Unternehmen über ihre irischen Zweigniederlassungen und die anderen Teile dieser Unternehmen übernommenen Risiken zu prüfen.

(274)

Irland und Apple erwidern, dass ASI und AOE gemäß dem Territorialitätsprinzip ausschließlich auf der Grundlage der Gewinne aus ihren Tätigkeiten in Irland zu besteuern seien. Die Befugnisse Irlands zur Erhebung von Steuern seien dementsprechend auf die Einkünfte des Unternehmens aus irischen Quellen beschränkt, wie in Abschnitt 25 TCA 97 (191) vorgesehen. Die Kommission stimmt dieser Beschreibung des Territorialitätsprinzips zu. Allerdings betrifft das Territorialitätsprinzip, das die Kommission nicht infrage stellt, das Recht auf Erhebung von Steuern. Durch dieses Prinzip entfällt für eine Steuerbehörde nicht die Notwendigkeit zur Ermittlung der Zuweisung der von einem gebietsfremden Unternehmen durch seine Zweigniederlassung und die anderen Teile des Unternehmens eingesetzten Vermögenswerte, wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken, einschließlich des vom Gesamtunternehmen gehaltenen geistigen Eigentums, für die Zwecke der Ermittlung der Höhe solcher Einkünfte in einer Weise, dass eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolgt. In dieser Argumentation scheinen Irland und Apple das Territorialitätsprinzip, das sich auf die Besteuerung der von in den irischen Zweigniederlassungen erzielten Einkünfte bezieht, mit einer Sorgfaltspflicht zur Einholung von Sachinformationen zu den Geschäftstätigkeiten von ASI und AOE für eine fremdvergleichskonforme Zuweisung von Vermögenswerten, Funktionen und Risiken innerhalb dieser Unternehmen zur Ermittlung ihres in Irland zu besteuernden Gewinns zu verwechseln. Bei der Prüfung, ob die Gewinnzuweisungsmethode eines gebietsfremden Unternehmens zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, gilt bei der Einholung von Informationen keine territoriale Begrenzung.

(275)

Bei der Beschreibung, wo das geistige Eigentum von Apple verwaltet wird oder wem die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple zugerechnet werden sollten, enthalten sowohl der Antrag auf einen Vorbescheid als auch nachfolgende Stellungnahmen von Irland und Apple den Hinweis, dass das geistige Eigentum außerhalb Irlands verwaltet wird (192). Es wird zum einen auf Tätigkeiten der Verwaltungssitze von ASI und AOE und zum anderen auf die Funktionen und wirtschaftlichen Tätigkeiten von Apple Inc. Bezug genommen, insbesondere auf Tätigkeiten, die von Führungskräften von Apple in den USA wahrgenommen werden. Da jedoch die Vorstandsmitglieder von ASI und AOE mehrheitlich in den USA angesiedelt und gleichzeitig bei Apple Inc. beschäftigt sind (193), ist nicht klar, ob die Tätigkeiten, auf die Bezug genommen wird, den Verwaltungssitzen von ASI und AOE oder Apple Inc. zugeordnet werden. Die Kommission wird die Auswirkungen beider Szenarien hinsichtlich der Gewinnzuweisung an die jeweiligen irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE in den Erwägungsgründen 276 bis 307 bzw. in den Erwägungsgründen 308 bis 318 untersuchen.

(276)

ASI und AOE sind beide nach irischem Recht errichtete Gesellschaften. Jedoch waren ASI und AOE gemäß Abschnitt 23A TCA 97 während des Zeitraums, in dem die beanstandeten Steuervorbescheide gültig waren, in Irland nicht steueransässig. Vor ihrer Änderung durch den Finance Act von 2013 durften in Irland eingetragene Gesellschaften gemäß Abschnitt 23A TCA 97 als nicht in Irland steueransässig gelten, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt waren. Da beide, ASI und AOE, letztendlich von einem Unternehmen kontrolliert werden, das in einem Land ansässig ist, mit dem ein Besteuerungsabkommen besteht, nämlich Apple Inc., das in den USA steueransässig ist, und da beide Unternehmen in Irland über ihre jeweiligen Zweigniederlassungen einer Handelstätigkeit nachgingen und außerhalb Irlands verwaltet und kontrolliert wurden, galten ASI und AOE in Irland gemäß der Handelsausnahme von Abschnitt 23A TCA 97 (194) als gebietsfremde Unternehmen. Was diesen Aspekt anbelangt, so gab Apple an, dass ASI und AOE „nirgendwo“ über einen steuerlichen Sitz verfügen (195), während Irland die beiden Unternehmen als in den USA „funktionell verwaltet und kontrolliert“ betrachtete (196). Wie in Erwägungsgrund 52 dargelegt wird, ließen sich ASI und AOE während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide im Hinblick auf den steuerlichen Sitz am besten als „staatenlos“ bezeichnen.

(277)

Entgegen Irlands Behauptung (197) prüfte die Kommission in ihren Ermittlungen weder die Vereinbarkeit von Abschnitt 23A TCA 97 mit den Beihilfevorschriften noch die fehlende Steueransässigkeit von ASI und AOE, die auf die Anwendung dieser Bestimmung gemäß diesen Vorschriften zurückzuführen ist. Sie prüfte ferner nicht, ob die Struktur und der Aufbau der Unternehmen der Apple-Gruppe in Irland mit den Beihilfevorschriften vereinbar sind. Vielmehr befasste sie sich in ihren Ermittlungen, wie in Erwägungsgrund 39 dargelegt wird, mit den beanstandeten Steuervorbescheiden und ob die von Irish Revenue in diesen Bescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zur Gewährung staatlicher Beihilfen führte.

(278)

Dessen ungeachtet stellt die Kommission fest, dass dem Auszug aus den geprüften Abschlüssen von ASI, der im Geschäftsbericht von ASI für 2007 und in Abbildung 6 in diesem Beschluss wiedergegeben ist, anscheinend die Prämisse zugrunde liege, dass der gesamte Buchgewinn von ASI dem Standard-Körperschaftsteuersatz von 12,5 % für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft unterliege. Darüber hinaus wird in der Erläuterung zur ausführlichen Berechnung der Steuerlast in Abbildung 6 klargestellt, dass „[d]ie gegenwärtige Steuerlast niedriger ist als der Standard-Steuersatz in Irland. […]“. (198) Anders ausgedrückt, hat Apple anscheinend als Ausgangspunkt den gesamten Buchgewinn von ASI als Bemessungsgrundlage für die Berechnung seiner in Irland zu entrichtenden Körperschaftsteuer herangezogen, die in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden als Mittel zur Senkung dieser Grundlage angewandt und akzeptiert, dass die zu entrichtende irische Körperschaftsteuer von ASI niedriger als die im Allgemeinen für in Irland steuerpflichtige Unternehmen geltende war (199).

(279)

Dies vorausgeschickt, und um festzustellen, ob die in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden Unternehmen wie ASI und AOE einen selektiven Vorteil verschaffen (und folglich eine staatliche Beihilfe darstellen), muss ermittelt werden, ob diese Methoden zu einem zu versteuernden Jahresgewinn für ASI und AOE führen, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht (200). Dies hängt davon ab, ob mit diesen Methoden eine verlässliche Annäherung an die Höhe des Gewinns vorgenommen werden kann, den die irischen Zweigniederlassungen dieser Unternehmen unter Marktbedingungen erzielt hätten, insbesondere in ihren Geschäften mit den anderen Teilen ihrer jeweiligen Unternehmen, wären sie eigenständige und unabhängige Unternehmen, die in gleichen oder ähnlichen Bereichen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen tätig sind (201). Da ASI während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide keine weiteren Zweigniederlassungen außerhalb Irlands unterhielt und die einzige weitere Zweigniederlassung von AOE außerhalb Irlands in Singapur war und Irland oder Apple nie angegeben hatten, dass diese Zweigniederlassung Funktionen wahrnimmt, mit denen der Gesamtgewinn von AOE erwirtschaftet wird, ergibt sich aus der Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple seien Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen, dass die Lizenzen den Verwaltungssitzen von ASI und AOE aus steuerlichen Gründen zugewiesen wurden.

(280)

Infolgedessen hätte Irish Revenue vor einer Billigung der Gewinnzuweisungsmethoden, die auf der unbegründeten Annahme basierten, die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple seien Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen, prüfen müssen, ob diese Zuweisung innerhalb von ASI und AOE eine Zuweisung war, die in einem fremdvergleichskonformen Kontext zwischen zwei nicht verbundenen Unternehmen in einer mit den irischen Zweigniederlassungen und den Verwaltungssitzen von ASI und AOE vergleichbaren Situation hätte vereinbart werden können. Um dies zu tun, war Irish Revenue verpflichtet zu bestätigen, dass diese Lizenzen in der Tat Konzerneinheiten außerhalb Irlands zugewiesen werden sollten, und zwar unter Berücksichtigung der von diesen Unternehmen über die irischen Zweigniederlassungen und über ihre jeweiligen Verwaltungssitze eingesetzten Vermögenswerte, wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken. Wie in den Erwägungsgründen 281 bis 293 aufgezeigt wird, hätte Irish Revenue, wenn es eine solche Prüfung vorgenommen hätte, zu dem Schluss kommen müssen, dass das Nichtvorhandensein von Aktivitäten in Verbindung mit dem geistigen Eigentum von Apple auf der Ebene der jeweiligen Verwaltungssitze bedeutete, dass diese Lizenzen aus steuerlichen Gründen den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden sollten, was die einzig mögliche Konsequenz daraus sei, dass diese Lizenzen nicht den Verwaltungssitzen zugewiesen werden würden.

(281)

Basierend auf den der Kommission dargelegten Tatsachen (202) scheint es, als hätten die Verwaltungssitze von ASI und AOE während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide lediglich auf dem Papier bestanden, da ASI und AOE während dieses Zeitraums über keine physische Präsenz oder Mitarbeiter außerhalb Irlands verfügten. Mangels Mitarbeitern wären die einzigen Personen, die die Wahrnehmung der Funktionen der Verwaltungssitze hätten gewährleisten können, ihre Vorstände.

(282)

Apple behauptet an verschiedenen Stellen, dass die Vorstände von ASI und AOE die Funktionen im Bereich der Verwaltung des geistigen Eigentums wahrgenommen haben (203). Allerdings besteht der einzige erbrachte Nachweis über die während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide von den Vorständen von ASI und AOE durchgeführten Aktivitäten in den Beschlüssen, die in den Vorstandssitzungen getroffen wurden, die sich in den der Kommission im Laufe der Ermittlungen bereitgestellten Protokollen über den entsprechenden Zeitrahmen wiederfinden und in Tabelle 4 und Tabelle 5 dieses Beschlusses veranschaulicht sind. Diese Protokolle belegen nicht, dass die Vorstände von ASI und AOE eine aktive und kritische Rolle im Hinblick auf die Verwaltung und wirksame Kontrolle der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple eingenommen haben. In Unterlagen, die Apple der Kommission übermittelt hat, in denen die Gespräche in diesen Vorstandssitzungen beschrieben werden, wies Apple selbst im Rahmen einer Zusammenfassung der Aktivitäten der Vorstände nicht auf Gespräche im Zusammenhang mit geistigem Eigentum in diesen Protokollen hin (204).

(283)

Was in den Protokollen bezeichnenderweise ebenfalls fehlt, sind Gespräche über Entscheidungen bezüglich des Abschlusses oder der Änderung der Vereinbarung über die Kostenteilung. Wie in Abschnitt 2.5.4 erläutert wird, wurde die Vereinbarung über die Kostenteilung seit 1991 mehrfach geändert, insbesondere 2009. Entgegen der Behauptung Irlands, die Vorstände von ASI und AOE hätten die kritischen Entscheidungen über die Teilnahme an der Vereinbarung über die Kostenteilung und auch zur Finanzierung der erheblichen Kosten, die sich aus der Teilnahme an diesem Vertrag ergeben würden, getroffen (205), und der Behauptung von Apple, die Vorstände hätten über verschiedene Änderungen der Vereinbarung über die Kostenteilung entschieden (206), finden sich in den Protokollen der Vorstandssitzungen keine Aufzeichnungen zu Gesprächen über die Änderung im Jahr 2009 oder andere Gespräche über die Vereinbarung über die Kostenteilung oder das geistige Eigentum von Apple (207), bis Ende 2014 die neue Struktur von Apple in Irland erörtert wurde (208).

(284)

In der Tat ist diesen Protokollen während des gesamten Zeitraums von 1980 bis 2015, für den der Kommission Protokolle übermittelt wurden, zu entnehmen, dass überhaupt keine Gespräche bezüglich der Vereinbarung über die Kostenteilung stattfanden, bis zum Protokoll der […] Vorstandssitzung im August 2014. In dieser Vorstandssitzung vom […] fand erstmalig […] statt. Doch diese Protokolle deuten, auch bei Bezugnahme auf die Vereinbarung über die Kostenteilung, auf die Beteiligung weiterer Personen hin, welche die Vereinbarung über die Kostenteilung im Namen von ASI und AOE erörterten, bei denen es sich nicht um Mitglieder des Vorstands von ASI oder AOE handelte und die bei der fraglichen Sitzung nicht anwesend waren (209). Jedenfalls geht aus all den von der Kommission überprüften Protokollen eindeutig hervor, dass die Vorstände von ASI und AOE erst Ende 2014 begannen, die Vereinbarung über die Kostenteilung zu erörtern, […], und nicht als […] die angewandten beanstandeten Steuervorbescheide in Kraft war[en] (210).

(285)

Die Protokolle von Vorstandssitzungen, die der Kommission übermittelt wurden, belegen, dass sich die Vorstände vor den Gesprächen über die neue Struktur von Apple in Irland nicht an ausführlichen Geschäftsbesprechungen beteiligten, infolgedessen, so Apple, der Bescheid von 2007 nicht mehr zur Ermittlung des zu versteuernden Jahresgewinns von ASI und AOE in Irland herangezogen wurde. Der Zusammenfassung der in Tabelle 4 und Tabelle 5 enthaltenen Protokolle sind die Gespräche im Zeitraum Januar 2009 bis September 2011 für ASI und Dezember 2008 bis September 2011 für AOE zu entnehmen (211). Mit Ausnahme einer Geschäftsentscheidung zur Übertragung von Vermögenswerten aus der Zweigniederlassung von AOE in Singapur auf ein anderes Unternehmen der Apple-Gruppe (212), geht aus diesen Protokollen hervor, dass es sich bei den Gesprächen in den Vorständen von ASI und AOE hauptsächlich um administrative Aufgaben handelte, d. h. um die Genehmigung des Jahresabschlusses und die Ausschüttung von Dividenden (213), also nicht um aktive oder kritische Funktionen im Hinblick auf die Verwaltung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple.

(286)

Irland entgegnet, dass Geschäftsentscheidungen nicht in Irland getroffen werden. (214) Im Protokoll der Vorstandssitzung von ASI und AOE heißt es, dass verschiedene Funktionen, einschließlich der kompletten Funktionen des Vorstands, bisweilen an Mitarbeiter von Apple in Irland übertragen wurden. (215) Daher kann Irland nicht argumentieren, dass keine bedeutenden Funktionen in Irland wahrgenommen wurden. Die Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI und AOE ermöglichen in jedem Fall die genaue Nachverfolgung und Abgrenzung der Aktivitäten des Verwaltungssitzes; dies ist nicht der Fall bei den Aktivitäten der irischen Zweigniederlassungen, welche jeweils Hunderte Mitarbeiter beschäftigen, die in unterschiedlichen Bereichen tätig sind.

(287)

Apple macht geltend, dass die Tätigkeiten des Vorstands von ASI und AOE „in vielfältiger Weise“ (216) sichergestellt worden seien, ohne weitere Angaben zu machen. Der Ausdruck „in vielfältiger Weise“ scheint sich in diesem Zusammenhang allerdings auf eine Reihe undefinierter und unzähliger Elemente zu beziehen, die demnach weder überprüft noch umschrieben werden konnten; eine Gewinnzuweisungsmethode, die sich auf derartige undefinierte Elemente stützt, kann zu keinem marktbasierten Ergebnis führen, da die Durchführung einer objektiven Fremdvergleichsbewertung nicht möglich ist. Da ein Großteil der Vorstandsmitglieder von ASI und AOE in den USA ansässig ist und gleichzeitig von Apple Inc. beschäftigt wird, wäre in jedem Fall davon auszugehen, dass ASI und AOE grundsätzlich über eine feste Zweigniederlassung in den USA verfügen, falls es sich bei diesen Aktivitäten um wesentliche Aktivitäten handelte. Gleiches gilt für die angeblichen Tätigkeiten des Verwaltungssitzes von ASI und AOE außerhalb der Vorstandssitzungen. Im Falle von ASI stellt die Kommission ferner fest, dass die Vorstandsmitglieder keine Vergütung erhalten und dass dieser Umstand, unter der Annahme, dass die Vergütung von Vorstandsmitgliedern zu Marktbedingungen erfolgt, eine weitere Bestätigung dafür ist, dass ihre Tätigkeiten für den Verwaltungssitz von ASI nicht von Wert sind.

(288)

Nicht nur nahmen diese Verwaltungssitze keine aktiven oder kritischen Funktionen in Bezug auf die Verwaltung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple wahr, sie verfügten auch nicht über die Kapazität zur Durchführung derartiger Funktionen in der Zeit, in der die beanstandeten Steuervorbescheide anwendbar waren. Die durchzuführenden Verwaltungsfunktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple (etwa Entscheidungen bezüglich der Vermarktung von intellektuellem Eigentum, der Herstellung von Produkten und der Gestaltung von Marketing-Kampagnen sowie Beschlüsse hinsichtlich der Höhe der von den Unternehmen zu tätigenden Investitionen in FuE) (217) erfordern, wie in den Bemerkungen von Apple beschrieben, in der Tat eine aktive Verwaltung und können nicht durch gelegentliche Vorstandsbeschlüsse sichergestellt werden. Sie konnten daher nicht von ASI und AOE außerhalb der irischen Zweigniederlassungen wahrgenommen werden, da die Verwaltungssitze nicht über die Kapazität verfügten, aktive Verwaltungsbeschlüsse ohne Mitarbeiter zu treffen.

(289)

Vor allem konnten viele in der Vereinbarung über die Kostenteilung aufgeführten Funktionen und Risiken, die in Abbildung 8 und Abbildung 9 dieses Beschlusses (218) zusammengefasst werden, nur von den irischen Zweigstellen, und nicht von den Verwaltungssitzen, übernommen und durchgeführt werden. Die Produktqualitätskontrolle kann beispielsweise nicht von einem Verwaltungssitz ohne Mitarbeiter durchgeführt werden. Gleichermaßen erscheint das FuE-Einrichtungsmanagement ohne Mitarbeiter nicht praktikabel. Da diese Funktionen und Risiken im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung übernommen und durchgeführt werden müssen und ASI und AOE Parteien der Vereinbarung sind, kann die Vereinbarung über die Kostenteilung nur dann wirksam umgesetzt werden, wenn die irischen Zweigniederlassungen sich an der Umsetzung beteiligen. (219)

(290)

Apple behauptet auf der Grundlage des Ad-hoc-Berichts von [Steuerberater von Apple], worin zudem eine Zuweisung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple außerhalb Irlands erfolgt, dass ASI und AOE in der Lage seien, die notwendigen strategischen Entscheidungen zu treffen, um die Minderung der Risikoexposition des Unternehmens im normalen Geschäftsverlauf außerhalb der irischen Zweigniederlassungen zu ermöglichen. (220) Es ist jedoch klar, dass weder ASI noch AOE außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen das Geschäftsrisiko ohne Mitarbeiter überwachen können. Einem Unternehmensteil, der für das Risikomanagement, die Risikokontrolle und die Risikoüberwachung ungeeignet ist, sollte ein derartiges Risiko zu Steuerzwecken nicht zugewiesen werden. (221) Dies gibt die wirtschaftliche Realität wider, dass ein rationaler Wirtschaftsbeteiligter ein Risiko nicht einer Gegenpartei anvertrauen würde, die nicht in der Lage ist, solch ein Risiko zu übernehmen und zu steuern. In diesem Zusammenhang und wie in den Erwägungsgründen 308 bis 318 eingehender erläutert, kann die Kommission die im Ad-hoc-Bericht [des Steuerberaters von Apple] und in der Ad-hoc-Studie [des zweiten Beraters von Apple], die jeweils von Apple vorgelegt wurden und von Apple Inc. im Rahmen der Bewertung der Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE durchgeführte Funktionen umfasst, vorgebrachte Begründung nicht annehmen. Bei den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE handelt es sich nicht um Zweigstellen von Apple Inc., da dieses Unternehmen eine eigenständige Rechtspersönlichkeit ist, dessen Gewinne getrennt von den Gewinnen von ASI und AOE erfasst werden.

(291)

Angesichts der fehlenden Aktivitäten auf Ebene der Verwaltungssitze lassen sich lediglich begrenzte Risiken, die durch gelegentliche Vorstandssitzungen kontrolliert werden können, den Verwaltungssitzen zu Steuerzwecken angemessen zuweisen. Wie in Erwägungsgrund 285 vermerkt, beziehen sich die von der Kommission geprüften Protokolle der Vorstandssitzungen vorwiegend auf Diskussionen über Finanzierungsentscheidungen, wie etwa Entscheidungen hinsichtlich der Dividendenausschüttung oder der Bargeldverwaltung. Was Letzteres betrifft beziehen beide Unternehmen Zinserträge aus der passiven Verwaltung ihrer liquiden Mittel, die, wie in den Protokollen der Vorstandssitzungen ausgeführt, von ihrem jeweiligen Vorstand nach Braeburn ausgelagert wurde. (222) Da solche passiven Verwaltungsfunktionen keiner aktiven täglichen Verwaltung bedürfen und das Liquiditätsmanagement nicht zu den Kernaktivitäten von ASI und AOE gehört, erkennt die Kommission an, dass der Zinsertrag von ASI und AOE aus dieser passiven Verwaltungsfunktion zu Steuerzwecken den Verwaltungssitzen zugewiesen wird.

(292)

Dagegen hätte den Verwaltungssitzen von ASI und AOE entgegen der unbegründeten, von den beanstandeten Steuervorbescheiden bestätigten Annahme kein aktiv verwaltetes intellektuelles Eigentum zugewiesen werden sollen, wie etwa die Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple, über deren Nutzungsrecht ASI und AOE im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung verfügen. In bestimmten Jahren fanden keine Präsenzsitzungen des Vorstandes statt: Es wurden lediglich schriftliche Beschlüsse vom Vorstand gefasst, was den Entscheidungsprozess des Vorstands sowie die Kapazität der Verwaltungssitze, aktive Unternehmensentscheidungen zu treffen, einschränkt. In den seltenen Fällen, in denen der Vorstand dann doch das Vertriebs- bzw. Produktionsgeschäft von ASI diskutierte, verweisen die Protokolle systematisch auf vorherige Diskussionen zwischen ASI und anderen Parteien. (223)

(293)

Kurz gesagt: Hätte Irish Revenue ordnungsgemäß bestätigt, ob die Zuweisung der von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple außerhalb Irlands erfolgen sollte, bevor es die auf dieser Annahme beruhenden Gewinnzuweisungsmethoden gebilligt hat, hätte es zu dem Schluss kommen müssen, dass die Verwaltungssitze von ASI und AOE die Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple nicht auf eine Weise kontrolliert bzw. verwaltet haben (und dazu auch nicht in der Lage gewesen wären), als dass Einkünfte in der verbuchten Höhe möglich gewesen wären. Wenn es sich bei den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE um separate und unabhängige Unternehmen handeln würde, die ähnliche Tätigkeiten unter denselben oder ähnlichen Bedingungen ausüben, und unter Berücksichtigung der eingesetzten Vermögenswerte sowie der von diesen Unternehmen durch ihre Zweigniederlassungen und ihre jeweiligen Verwaltungssitze wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken, hätten diese Zweigniederlassungen eine Gewinnzuweisungsmethode auf Grundlage dieser Annahme, die zur Folge hat, dass sämtliche Gewinne von ASI und AOE über einen begrenzten Gewinnaufschlag auf reduzierter Kostenbasis hinaus den Verwaltungssitzen und nicht den Zweigniederlassungen zugewiesen werden, nicht akzeptiert.

(294)

Wie in den Erwägungsgründen 281 bis 292 aufgezeigt, standen die Informationen, die erforderlich waren, um zu dieser Schlussfolgerung zu gelangen, in der Zeit, in der die beanstandeten Steuervorbescheide anwendbar waren, Irish Revenue zur Verfügung bzw. hätten Irish Revenue zur Verfügung gestellt werden können. (224) Aus diesen Informationen geht zuverlässig und unmittelbar hervor, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple den Verwaltungssitzen nicht für steuerliche Zwecke hätten zugewiesen werden dürfen. Entgegen der Behauptungen Irlands (225) sollten die Informationen bei der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen nicht außer Acht gelassen werden, da Irish Revenue anhand dieser Informationen eine zuverlässigere Schlussfolgerung diesbezüglich ziehen konnte, ob die von Apple vorgeschlagenen Gewinnzuweisungsmethoden zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen, als wenn sie sich allein auf die Informationen zu den Aktivitäten der irischen Zweigstellen gestützt hätten.

(295)

Irish Revenue hätte in jedem Fall, auch wenn sie Irlands Argument, dass die Gewinnzuweisung lediglich unter Berücksichtigung der aufgewendeten Vermögenswerte sowie der von den irischen Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken erfolgen sollte, was die Kommission bestreitet, zumindest bestätigen sollen, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple nicht den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zu Steuerzwecken hätten zugewiesen werden dürfen. Wie in Erwägungsgrund 296 bis 304 erläutert und angesichts der Tatsache, dass besagte Zweigniederlassungen Irish Revenue als die Stellen präsentiert wurden, die für die Sicherstellung der Funktionen, für die die Verwendung dieser Lizenzen wesentlich war, verantwortlich waren, und angesichts des Umstands, dass es Anhaltspunkte dafür gab, dass Funktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum, die beim Aufbau des Markenbewusstseins und der Markenbekanntheit in der EMEIA-Region von zentraler Bedeutung waren, tatsächlich von diesen Zweigniederlassungen sichergestellt wurden, oblag es Irish Revenue, zumindest zu bestätigen, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple, teilweise oder vollständig, nicht den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden durften, bevor die Gewinnzuweisungsmethoden auf Grundlage der unbegründeten Annahme gebilligt wurden, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind.

(296)

Im Falle von ASI wurde die irische Zweigniederlassung Irish Revenue als die Stelle präsentiert, die hauptsächlich für die Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten an verbundene Parteien und Drittkunden in den EMEIA- und APAC-Regionen zuständig ist. (226) Da diese Zweigniederlassung zum Vertrieb von Produkten der Marke Apple befugt war, erforderten ihre Aktivitäten Zugang zur Apple-Marke, der ASI als Ganzes in Form der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple bereitgestellt wurde. Folglich hätte Irish Revenue, auch wenn sie nicht der Auffassung waren, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple der irischen Zweigniederlassung von ASI zu Steuerzwecken hätten zugewiesen werden dürfen, zumindest die Sicherstellung und Einrichtung des zur Durchführung der Funktionen erforderlichen Zugangs dieser Zweigniederlassung zum geistigen Eigentum von Apple innerhalb des Unternehmens analysieren müssen. Es gibt keine Hinweise darauf, dass solch eine Analyse jemals vorgenommen wurde.

(297)

Wäre solch eine Analyse durchgeführt worden, wäre ersichtlich geworden, dass die irische Zweigniederlassung von ASI in ihrer Kapazität zur Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten eine Reihe von Funktionen sicherstellt, die für die Entwicklung und Pflege der Apple-Marke auf dem lokalen Markt sowie zur Gewährleistung der Kundenbindung an diese Marke in diesem Markt von wesentlicher Bedeutung sind. (227) Zum Beispiel entstanden der irischen Zweigniederlassung von ASI unmittelbare Kosten für lokales Marketing im Zusammenhang mit der Lokalisierung und Durchführung globaler Marketingstrategien durch externe Marketing-Dienstleister. Die Anpassung der Markenstrategie an den lokalen Markt war eine Schlüsselfunktion bei der Entwicklung der Marke in den entsprechenden Regionen und der Zweigniederlassung wurden Kosten für weltweite und lokale Werbeprogramme zur Durchführung dieser Funktion zugewiesen. (228)

(298)

Die irische Zweigniederlassung von ASI war zudem zuständig für die Erhebung und Analyse regionaler Daten zur Schätzung der erwarteten prognostizieren Nachfrage nach Apple-Produkten (229); diese Funktion erscheint unabdingbar für die Nutzung des geistigen Eigentums von Apple in der EMEIA-Region.

(299)

Die irische Zweigniederlassung von ASI war zudem voll verantwortlich für den Betrieb des Kundendienstes AppleCare, der sowohl Kundenbetreuungs- als auch Reparaturdienste für die gesamte EMEIA-Region bietet. Diese Funktion spiegelt unmittelbar den Markennamen wieder, mit dem Ziel der Gewährleistung der Kundenzufriedenheit, und schließt die Verantwortlichkeit für Garantie- und Reparaturprogramme mit ein. (230) Große Risiken im Zusammenhang mit der Leistung der Produkte und der Technologie wurden dementsprechend von der irischen Zweigniederlassung von ASI getragen.

(300)

Schließlich wurden [50-60] von den [300-400] Vollzeitkräften von ASI, die alle in der irischen Zweigniederlassung tätig waren, im Jahr 2014 von Apple als FuE-Personal eingestuft. (231)

(301)

Was AOE betrifft, präsentierte man Irish Revenue die irische Zweigniederlassung von AOE als zuständige Stelle für die Herstellung und den Zusammenbau einer speziellen Palette an Computerprodukten für die EMEIA-Region. In dieser Funktion entwickelte die irische Zweigniederlassung von AOE Apple-spezifische Prozesse und Fertigungskompetenz und stellte Qualitätssicherungs- und Qualitätskontrollfunktionen sicher (232), die erforderlich sind, um den Wert der Marke zu erhalten. (233)

(302)

Ferner wies Apple bei der Einreichung der Formatvorlage für die Bilanzierung der irischen Zweigniederlassungen von AOE bei Irish Revenue zum Erhalt des Vorbescheids von 1991 die Kosten im Zusammenhang mit der Vereinbarung über die Kostenteilung dieser Zweigniederlassung und nicht seinem Verwaltungssitz zu. (234) Obwohl es so scheint, als hätte Irish Revenue die Bedingungen der Vereinbarung über die Kostenteilung bei der Erteilung der beanstandeten Steuervorbescheide nicht geprüft, hätte Irish Revenue aufgrund des Umstands, dass die in der Vereinbarung über die Kostenteilung dargelegten Kosten der irischen Zweigniederlassung von AOE durch Apple selbst zugewiesen wurden, die unbegründete und den letztendlich von Irish Revenue genehmigten Gewinnzuweisungsmethoden zugrunde liegenden Annahme, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, hinterfragen müssen.

(303)

In ähnlicher Weise unterbreitete Apple selbst im Rahmen des Vorbescheidsersuchens von 2007 den Vorschlag, dass seine irische Zweigniederlassung eine Vergütung für das geistige Eigentum von Apple erhalten sollte. Im Rahmen des Vorbescheids von 2007 wurden [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassungen der irischen Zweigniederlassung von AOE unter der Bezeichnung „Vergütung für das geistige Eigentum“ (IP return) zugewiesen. (235) Dieser Vorschlag hätte Irish Revenue ein Hinweis darauf sein müssen, dass die irische Zweigniederlassung von AOE an der Entwicklung geistigen Eigentums bzw. einer Form der Verwaltung oder Kontrolle der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple beteiligt war.

(304)

Vor diesem Hintergrund oblag es Irish Revenue, bei Vorlage der von Apple vorgeschlagenen Gewinnzuweisungsmethoden zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von ASI und AOE in Irland zumindest zu bestätigen, dass den irischen Zweigniederlassungen dieser Unternehmen die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple nicht hätten zugewiesen werden dürfen, anstatt die unbegründete Annahme zu akzeptieren, dass diese Lizenzen Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind. In Anbetracht der Beteiligung der irischen Zweigniederlassungen am geistigen Eigentum von Apple hätte Irish Revenue Gewinne aus der Nutzung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple und die im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung entstandenen Kosten für die irischen Zweigniederlassungen nicht außer Acht lassen dürfen.

(305)

Im Lichte dieser Erwägungen kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass es sich bei der Zuweisung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple außerhalb Irlands nicht um eine Zuweisung handelte, die in einem Fremdvergleichskontext zwischen zwei selbstständigen Unternehmen hätte vereinbart werden können. Angesichts des Mangels an von den Verwaltungssitzen und/oder irischen Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen hätten die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple zur Beschaffung, zur Herstellung, zum Verkauf und zum Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents zu Steuerzwecken den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden müssen.

(306)

Angesichts dieser Schlussfolgerung ist auch die Behauptung Irlands zurückzuweisen, dass, da das geistige Eigentum von Apple, durch das die von ASI und AOE erfassten Gewinne erwirtschaftet wurden, sich außerhalb Irlands befindet, die Gewinne aus besagtem geistigen Eigentum im Einklang mit den Territorialitätsprinzip von den steuerpflichtigen Gewinnen in Irland abzuziehen sind. (236) Bei den von ASI und AOE erfassten Einnahmen handelt es sich in jedem Fall nicht um Lizenzerträge, sondern um Erträge aus Verkäufen, bei denen keine Vergütung des geistigen Eigentums in den Unternehmensabschlüssen herausgestellt wurde. In der Tat wurden die von ASI und AOE erfassten Einnahmen in den Abschlüssen dieser Unternehmen als Einnahmen aus dem Handelsgeschäft angegeben (237) und als solches (unter Abzug der Zinserträge) Irish Revenue gemeldet. Wie in Erwägungsgrund 278 erläutert, wurden ferner die gesamten Einnahmen der beiden Unternehmen (ausgenommen der Zinserträge) in den Jahresabschlüssen von ASI und AOE für die Jahre 2004-2008 als mit 12,5 % versteuerbar angegeben, was gemäß der von Irland bereitgestellten Einstufung Einnahmen aus dem Handelsgeschäft entspricht. (238) Wie weiter im selben Erwägungsgrund erklärt, wurde erst dann ein Abzug für „zu niedrigen Steuersätzen besteuertes Einkommen“ angewendet, was zu einer Senkung der effektiven Steuerverbindlichkeit der besagten Unternehmen in Irland führte, als die theoretische Körperschaftsteuerschuld für die gesamten Einnahmen beider Unternehmen unter Anwendung des Steuersatzes von 12,5 % für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft ermittelt worden war. Dieser Umstand bestätigt, dass die betreffenden Einnahmen von Apple als Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und nicht als Lizenzerträge angesehen wurden. (239)

(307)

Da weder ASI noch AOE außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen physisch anwesend oder wirtschaftlich tätig sind (240), müssen die von ASI ausgeführte Tätigkeit der Beschaffung, des Verkaufs und des Vertriebs von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents sowie die von AOE ausgeführte Tätigkeit der Herstellung von Computerprodukten für die Märkte außerhalb des amerikanischen Kontinents als Tätigkeiten angesehen werden, die vollständig von ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen durchgeführt werden. Die Einnahmen von ASI und AOE stellen daher aktive Einnahmen aus dem Handelsgeschäft dar, die sich aus der Tätigkeit der Zweigniederlassung ergeben, da es keine Mitarbeiter gibt, die ein solches Einkommen außerhalb Irlands erwirtschaften könnten. (241) Mit anderen Worten hätten die Einnahmen, wie etwa die von ASI und AOE erfassten Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, ganz oder teilweise nicht den Verwaltungssitzen dieser Unternehmen zugewiesen werden dürfen. Auch wenn diese Einnahmen als Erträge aus geistigem Eigentum hätten betrachtet werden können, versäumte es Irish Revenue dennoch zu untersuchen, welcher Anteil des resultierenden Restgewinns, der gegebenenfalls an die Verwaltungssitze übertragen wurde, einem lizenzertragsähnlichen Einkommen hätte zugeschrieben werden können.

(308)

Wie in Erwägungsgrund 275 erläutert, machen Irland und Apple zudem geltend, dass FuE sowie die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple in den Verwaltungssitzen von Apple in den USA zentriert sind und von dort aus gesteuert werden. Laut Aussage von Irland und Apple sind es diese Beiträge der Mitarbeiter von Apple Inc., die die Wirtschaftlichkeit von ASI und AOE antreiben, sodass Irish Revenue mit Recht Gewinne aus diesen Beiträgen vom zu versteuernden Gewinn der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE ausschloss. (242)

(309)

Die Kommission stimmt dieser Argumentation aus den in den Erwägungsgründen 310 bis 318 dargelegten Gründen nicht zu.

(310)

Auch wenn ASI, AOE und Apple Inc. Teile desselben Konzerns sind, handelt es sich um drei gesonderte Rechtspersönlichkeiten; jegliche konzerninterne Geschäfte zwischen diesen Einheiten unterliegen somit Verrechnungspreisregelungen. (243) Beispielsweise wurde die Vergütung von Apple Inc. durch ASI und AOE für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple in der Vereinbarung über die Kostenteilung festgelegt (244), während die Vergütung von Apple Inc. durch ASI und AOE für Marketingdienstleistungen in der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung festgesetzt wurde (245). Allerdings decken die beanstandeten Steuervorbescheide diese oder andere konzerninterne Geschäftsvorfälle, an denen AOE einerseits und Apple Inc. andererseits möglicherweise beteiligt sind, nicht ab. Anders ausgedrückt: Die beanstandeten Steuervorbescheide behandeln nicht die Frage, ob die Vereinbarung über die Kostenteilung bzw. die Marketing-Dienstleistungsvereinbarung fremdvergleichskonform umgesetzt oder eher die allgemeinen Bedingungen dieser Vereinbarungen als selbstverständlich angesehen wurden, d. h. anhand dieser Vorbescheide erfolgt keine Billigung der Verrechnungspreisregelung zwischen diesen drei Einheiten für beispielsweise FuE und die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple oder von Marketingdienstleistungen. Die beanstandeten Steuervorbescheide betreffen lediglich die Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen.

(311)

Gemäß den Bedingungen der Vereinbarung über die Kostenteilung bezahlen ASI und AOE die (246) Apple Inc. für die von Apple Inc. (oder anderen Konzernunternehmen) sichergestellten FuE-Aktivitäten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple. Daher ist es die Vereinbarung über die Kostenteilung, die zwischen ASI und AOE auf der einen Seite und Apple Inc. auf der anderen Seite geschlossen wurde, die den Kosten- und Umsatzanteil bezüglich der Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple für jede Vertragspartei bestimmt. Im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung werden die Kosten für FuE im Zusammenhang mit den Produkten von Apple unter Apple Inc., ASI und AOE entsprechend des prozentualen Anteils am Umsatz, der in ihren jeweiligen Hoheitsgebieten erzielt wurde, aufgeteilt. (247) In der Tat entfällt den Abschlüssen von ASI zufolge der größte Anteil der Betriebsaufwendungen von ASI auf den Posten „Forschung und Entwicklung“. (248) In den Jahren 2013 und 2014 zahlte ASI beispielsweise [2,0-2,5] Milliarden USD bzw. [4,0-4,5] Milliarden USD für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple. (249) Im Zeitraum 2010-2014 finanzierten ASI und AOE zusammen mehr als die Hälfte der FuE-Kosten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple; im selben Zeitraum wurden dagegen weniger als die Hälfte dieser Kosten von Apple Inc. finanziert. Mit anderen Worten vergüteten ASI und AOE Apple Inc. für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple durch die Vereinbarung über die Kostenteilung, deren Kosten sich auf die Gesamtrentabilität von ASI und AOE auswirken.

(312)

Oder um es anders zu formulieren: Apple hat demnach entschieden, auf welche Art und Weise die Aktivitäten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple, die einerseits von Apple Inc. und andererseits von ASI und AOE durchgeführt werden, sowie ihr Beitrag zum Wert dieses geistigen Eigentums zu bewerten sind und diese Bewertung entsprechend umgesetzt. Dies ist das Ergebnis der Vereinbarung über die Kostenteilung, wobei jedes Unternehmen sich an den Gesamtkosten im Zusammenhang mit der Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple auf der Grundlage von eigenständig von Apple beschlossenen Zuteilungsbedingungen beteiligt. Die gewählte Bedingung bestand in der Zuteilung der Kosten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple im Verhältnis zum Umsatz jedes Unternehmens; der Großteil der FuE-Entwicklungskosten war demnach von ASI und AOE zu tragen. Der Vergütung der von Apple Inc. ausgeübten FuE-Aktivitäten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple wurde somit bereits durch die Zuteilung der Entwicklungskosten auf der Grundlage der relevanten Verkäufe jeder an der Vereinbarung über die Kostenteilung beteiligten Partei Rechnung getragen, da dies die von Apple gewählte Basis für die Zuweisung des Anteils am geistigen Eigentum von Apple an die einzelnen Unternehmen darstellte. Folglich ist der Gewinn der einzelnen Unternehmen — Apple Inc., ASI und AOE — die Differenz zwischen den Verkäufen und sämtlichen relevanten Kosten, einschließlich den jährlichen Zahlungen für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple wie in der Vereinbarung über die Kostenteilung festgelegt.

(313)

Durch den Verweis auf die in den USA ausgeübten Aktivitäten im Zusammenhang mit FuE und der Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple scheint es, als ob sich Irland und Apple auf das Vorhandensein von nicht vergüteten Beiträgen von Apple Inc. zum Vorteil von ASI und AOE bezieht, die über die vergüteten Aktivitäten, die im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung und die Marketing-Dienstleistungsvereinbarung von Apple Inc. durchgeführt wurden, hinausgehen, da in den Abschlüssen von ASI bzw. AOE sonst nichts darauf schließen lässt, dass Apple Inc. eine zusätzliche Vergütung für FuE und die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple erhalten hat. Das Vorhandensein solcher nicht vergüteten Beiträge kann sich jedoch nicht auf die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE auswirken. Wie in Erwägungsgrund 271 erläutert, besitzen die Verwaltungssitze von ASI und AOE einerseits und ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen andererseits keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie sind vielmehr Teil einer und derselben Rechtspersönlichkeit, die Inhaber der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple ist, und es ist diese Rechtspersönlichkeit, für die Apple Inc. diese vermeintlichen nicht vergüteten Beiträge als Ganzes geleistet hat. Während die Vergütung von Apple Inc. durch ASI und AOE für den Beitrag von Apple Inc. im Zusammenhang mit FuE und der Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple die Gesamtrentabilität von ASI und AOE beeinflussen könnte und dies in der Tat auch tut, kann sie demzufolge keine Auswirkungen auf die nachfolgende Zuweisung dieser Gewinne innerhalb von ASI und AOE und somit auf die Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE haben.

(314)

Anders ausgedrückt: Auch wenn solche Zusatzbeiträge die Gesamtrentabilität von ASI und AOE beeinflussen könnten, wenn sie tatsächlich durchgeführt und effektiv bepreist würden, was nicht der Fall war, können sie sich nicht auf die nachfolgende Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE auswirken. Dies ist auf den Umstand zurückzuführen, dass die für diese Beiträge von ASI und AOE gezahlten Kosten von diesen Unternehmen als Ganzes getragen werden würden (und nicht nur von den Verwaltungssitzen der irischen Zweigniederlassungen) und entsprechend die Gesamtrentabilität der Unternehmen gemindert werden würde. Allerdings wäre erst nach Abzug dieser Kosten von diesem Gewinn der verbleibende Gewinn von ASI und AOE zwischen den Verwaltungssitzen und ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen zu Steuerzwecken zuzuweisen. In gleicher Weise wirkt sich die Tatsache, dass Apple Inc. im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung bzw. der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung FuE sicherstellt und Marketingkampagnen zugunsten von ASI und AOE gestaltet, auf die Gesamtrentabilität von ASI und AOE aus; dieser Umstand ist jedoch für die Zuweisung der von ASI und AOE erfassten Gewinne an ihre Verwaltungssitze und ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen nicht relevant. Irlands Argument, dass der von den Apple-Produkten generierte Wert kostenintensiver Investitionen bedarf, könnte sehr wohl richtig sein (250); was aber die Beiträge von ASI und AOE zu diesen Investitionen angeht, sind sie von der Vereinbarung über die Kostenteilung und der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung abgedeckt und die Gewinnzuweisung innerhalb dieser Unternehmen bleibt unberührt.

(315)

Da in den Abschlüssen von ASI bzw. AOE nichts darauf schließen lässt, dass Apple Inc. für FuE und die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple über die Vereinbarung über die Kostenteilung hinaus vergütet wurde (251), ist das Argument, dass die von Apple Inc. in Bezug auf FuE und die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple geleisteten Beiträge die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE beeinflussen, in jedem Fall unbegründet. Irland und Apple präsentieren scheinbar nichts weiter als eine abstrakte Behauptung von Apple Inc. bezüglich der Gewinne anderer Rechtspersönlichkeiten (ASI und AOE), was über die vertraglichen Regelungen der Vereinbarung über die Kostenteilung bzw. der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung sowie über den Umfang der Gewinnzuweisung hinaus geht.

(316)

Irland macht geltend, dass die von ASI und AOE geleisteten Zahlungen für die Beiträge von Apple Inc. den Verwaltungssitzen zuzuschreiben seien und verweist in diesem Zusammenhang auf die Zahlungen im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung bzw. der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung. (252) Selbst unter der Annahme, dass Zahlungen im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung und der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung Einfluss auf die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE hätten, was die Kommission bestreitet (253), gibt es keinen ersichtlichen Grund, weshalb diese Zahlungen den Verwaltungssitzen statt den irischen Zweigstellen zugewiesen werden sollten. Was die Vereinbarung über die Kostenteilung und die Marketing-Dienstleistungsvereinbarung betrifft, wird in den Bedingungen dieser Vereinbarungen nicht zwischen den Verwaltungssitzen und den irischen Zweigniederlassungen unterschieden. Davon ist auszugehen, da sie aus vertraglicher Perspektive Teil ein und derselben Rechtspersönlichkeit sind. Wenn und soweit in diesen Vereinbarungen eine Adresse für ASI und AOE angegeben wird, ist es stets die der irischen Zweigniederlassungen. (254) Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die von Apple Inc. zugunsten von ASI und AOE geleisteten Beiträge möglicherweise Einfluss auf die Gewinnzuweisung innerhalb ASI und AOE haben, bestehen dennoch keine Anhaltspunkte dafür, dass Apple Inc. in Ermangelung der Verwaltungssitze nicht dieselben Beiträge zugunsten der irischen Zweigniederlassungen geleistet hätte, insbesondere da die Verwaltungssitze in Anbetracht der Tatsache, dass sie physisch nicht existieren und keine Mitarbeiter beschäftigen, scheinbar keinen Nutzen aus diesen Beiträgen ziehen. In Erwägungsgrund 281 bis 290 wurde festgestellt, dass die Verwaltungssitze aufgrund ihrer eingeschränkten Tätigkeit in Form von Vorstandssitzungen sich nicht an FuE beteiligen und auch nicht beteiligen können. Diese wäre in der Tat unmöglich, da die Verwaltungssitze weder über physische Präsenz noch über Mitarbeiter verfügen. Wie in den Erwägungsgründen 295 bis 304 erwähnt, scheinen die irischen Zweigniederlassungen sich dagegen an Aktivitäten zu beteiligen, die der unmittelbaren oder mittelbaren Unterstützung des geistigen Eigentums von Apple dienen, und Apple hat sie in der Vergangenheit auch dementsprechend behandelt. Selbst unter der Annahme, dass Apple Inc. nicht vergütete Beiträge zugunsten von ASI und AOE geleistet hat und dass diese nicht vergüteten Beiträge als die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE beeinflussender Faktor hätten angesehen werden können, hätten diese Beiträge folglich den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden müssen.

(317)

Irland und Apple behaupten ferner, dass das Risiko durch Konzernrichtlinien, die in den USA ausgearbeitet werden, übernommen und für ASI und AOE begrenzt wird. Konzernrichtlinien dienen allerdings der Begrenzung konzernspezifischer Risiken und der Einrichtung von Koordinierungsverfahren, d. h. der Konzern selbst kann solche Konzernrichtlinien von seinen Tochtergesellschaften verlangen, anstatt dass seine Tochtergesellschaften von solchen Richtlinien profitieren. Zudem kann ein Regelwerk, sei es in der Form eines Schriftstücks, eines Prozesses oder einer Unternehmenssoftware, nicht so dargestellt werden, als dass es in Ermangelung von Personal ein Unternehmensrisiko übernimmt. Wie in Erwägungsgrund 290 erläutert, sollte einem Unternehmensteil, der für das Management, die Kontrolle und die Überwachung einer Funktion oder eines Risikos ungeeignet ist, dieses Risiko zu Steuerzwecken nicht zugewiesen werden.

(318)

Abschließen kann die Kommission das Argument von Irland und Apple, dass der aus den von Mitarbeitern von Apple Inc. geleisteten Beiträgen erzielte Gewinn von ASI und AOE nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE ausgenommen werden sollte, nicht annehmen, da die angeblichen Beiträge der Mitarbeiter von Apple Inc. im Bereich FuE und Verwaltung der von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple keinen Einfluss auf die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE haben können.

(319)

Wie in Erwägungsgrund 305 festgestellt, hätten die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple nicht außerhalb von Irland zugewiesen werden dürfen, sondern hätten den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden müssen. In der Folge hätten die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, wenn es sich bei ihnen um separate und unabhängige Unternehmen handeln würde, die unter denselben oder ähnlichen Bedingungen dieselben oder ähnliche Tätigkeiten ausüben, aus der Sicht ihrer eigenen Rentabilität nicht akzeptiert, dass sämtliche Gewinne von ASI und AOE über einen bestimmten Gewinnaufschlag hinaus auf reduzierter Kostenbasis außerhalb Irlands zugewiesen werden. Stattdessen hätten sämtliche Gewinne aus Vertriebsaktivitäten, außer den Zinserträgen, die von ASI und AOE unter normalen Marktbedingungen erzielt wurden (255), den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugewiesen werden müssen.

(320)

Aus dem Umstand, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptierte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, ergibt sich eine erhebliche Senkung des jährlich zu versteuernden Gewinns von ASI und AOE in Irland, welches die Steuerbemessungsgrundlage für die Erhebung der Körperschaftsteuer gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland bildet. Daher kann nicht behauptet werden, dass die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen.

(321)

Abschließend lässt sich sagen, dass Irish Revenue durch die Billigung von Gewinnzuweisungsmethoden, die sich auf diese unbegründete Annahme stützen, ASI und AOE einen Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschaffte, und zwar in Form einer Senkung ihres jeweiligen jährlich zu versteuernden Gewinns. Es handelte sich um einen selektiven Vorteil, da er zu einer Senkung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen führte, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben, die anschließend zum selben allgemeinen Körperschaftsteuersatz wie das lokal erzielte Einkommen von ASI und AOE versteuert werden.

(322)

Eine ähnliche Schlussfolgerung wird in Anlehnung an den Authorised OECD Approach zur Betriebsstättengewinnermittlung gezogen. (256) Auch wenn der OECD-Betriebsstättenbericht aus dem Jahr 2010 vom OECD-Rat nach Ausstellung der beanstandeten Steuervorbescheide im Jahr 1991 und 2007 gebilligt wurde, beruft sich die Kommission auf dieses unverbindliche Leitliniendokument, wie in Erwägungsgrund 255 erläutert, lediglich als weiteren Anhaltspunkt dafür, dass die durch diese Vorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einem Ergebnis führen, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. In der Tat stehen den Steuerverwaltungen und nationalen Unternehmen keine weiteren Alternativen und umfassenden Analysen zu Gewinnaufteilungsmethoden zur Verfügung, um ihnen dabei zu helfen, fremdvergleichskonforme Bedingungen für konzerninterne und zwischenbetriebliche Geschäfte zu schaffen. Diese Anweisungen standen in ähnlicher Form bereits 2008 zur Verfügung (257) — die ersten von der OECD veröffentlichten Leitlinien zur Gewinnverteilung an Betriebsstätten stammen aus dem Jahr 1993 (258) — und die im OECD-Betriebsstättenbericht aus dem Jahr 2010 dargelegten Erwägungen beziehen sich auf die Anwendung von Artikel 7 des OECD-Musterabkommens auf konkrete Situationen.

(323)

Gemäß dem Authorised OECD Approach sollte als erster Schritt des Gewinnzuweisungsverfahrens und als objektives Mittel zur Zuweisung der eingesetzten Vermögenswerte, der wahrgenommenen Funktionen und der übernommenen Risiken zwischen einem Verwaltungssitz und seiner Betriebsstätte auf die physische Präsenz der Mitarbeiter bzw. Personen zurückgegriffen werden, die im Namen des Unternehmens in den Verwaltungssitzen und den Betriebsstätten Funktionen durchführen. Dies ist dadurch gerechtfertigt, dass wenig Unklarheit in Bezug auf die physische Präsenz von Mitarbeitern bzw. Personen besteht, die im Namen des Unternehmens Funktionen durchführen. Im Falle von ASI und AOE sollten im ersten Schritt sämtliche Vermögenswerte, Funktionen und Risiken, einschließlich der Lizenzen des geistigen Eigentums für die Beschaffung, die Herstellung, den Verkauf und den Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents, den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden, da diese Unternehmen über keine Mitarbeiter oder Personen verfügen, die mit Ausnahme des passiven Liquiditätsmanagements, das vom Vorstand nach Breaburn ausgelagert wurde, außerhalb dieser Zweigniederlassungen keine Funktionen im Namen dieser Unternehmen durchführen. Zudem wird in den Erwägungen des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte präzisiert, dass, wenn es um das wirtschaftliche Eigentum von immateriellen Werten geht, es die unterhalb der Führungsebene getroffene aktive Entscheidung ist, die für die Zuweisung der Eigentumsrechte maßgebend ist. (259) Die Verwaltungssitze von ASI und AOE verfügen nicht über Mitarbeiter unterhalb der Führungsebene.

(324)

Was den zweiten Ad-hoc-Bericht vom zweiten [Steuerberater von Apple] (260) betrifft, der von Apple als Nachweis für die Anwendung des Authorised OECD Approach auf diesen Fall vorgelegt wurde, stimmen die zwei Schritte des Authorised OECD Approach, wie sie von [Steuerberater von Apple] dargelegt werden, mit den zwei Schritten des OECD-Ansatzes, wie sie in den Erwägungsgründen 86 bis 89 ausgeführt sind, nicht überein. Insbesondere wird in diesem Bericht, genauso wenig wie in den beanstandeten Steuervorbescheiden, nicht die Zuweisung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple an die Verwaltungssitze von ASI und AOE hinterfragt. Stattdessen wird der erste Schritt des Authorised OECD Approach von [Steuerberater von Apple] als Analyse im Zusammenhang mit einer Bandbreite von Fremdvergleichswerten präsentiert und nicht als Zuweisung von Vermögenswerten, Funktionen und Risiken zwischen den Verwaltungssitzen von ASI und AOE und ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen, wie im Authorised OECD Approach gefordert. (261) Eine weitere Fehldeutung des Authorised OECD Approach findet sich im PwC-Ad-hoc-Bericht; dort wird der erste Schritt dieses Ansatzes als Funktionsanalyse dargestellt, die Zuweisung von Vermögenswerten und Risiken für diesen ersten Schritt jedoch nicht als relevant oder erforderlich erachtet.

(325)

Unbeschadet der Bewertung in Abschnitt 8.2.2.2 gelangt die Kommission in einer ergänzenden Argumentation zu der Auffassung, dass, selbst wenn Irish Revenue zu Recht die unbegründete Annahme akzeptiert hätte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, was die Kommission bestreitet, die Gewinnzuweisungsmethoden, die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligt wurden und sich auf diese Annahme stützen, dennoch zu einem Ergebnis führen, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Insbesondere vertritt die Kommission die Auffassung, dass diese Methoden das jährlich zu versteuernde Einkommen von ASI und AOE in Irland unterbewerten, da sie sich auf falsche methodische Entscheidungen gründen. Diese falschen Entscheidungen haben eine Senkung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE in Irland im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen zur Folge, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben.

(326)

Das mit der Prüfung in den Erwägungsgründen 327 bis 360 verfolgte Ziel ist nicht, eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die Funktionen der irischen Zweigniederlassungen zu ermitteln. In Anbetracht der in Abschnitt 8.2.2.2 angeführten Argumentation ist die Kommission nicht der Auffassung, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, also die Annahme, auf die sich die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnaufteilungsmethoden stützen, zu Recht akzeptiert hat. Der Zweck dieser Bewertung ist es vielmehr zu zeigen, dass, auch wenn Irish Revenue zu Recht diese unbegründete Annahme akzeptiert hätte, mehrere der methodischen Entscheidungen, die diesen Methoden zugrunde liegen, dennoch ein steuerpflichtiges Einkommen von ASI und AOE in Irland zum Ergebnis gehabt hätten, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Anders ausgedrückt: Durch die Billigung dieser Methoden ist in jedem Fall (auch im Rahmen dieser ergänzenden Argumentation) davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne des Artikels 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen.

(327)

Insbesondere ist die Kommission der Auffassung, dass die folgenden methodischen Entscheidungen, die den einseitigen, mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zugrunde liegen, von einem marktbasierten Ergebnis abweichen: i) die Entscheidung der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE hinsichtlich des Schwerpunkts der einseitigen Gewinnzuweisungsmethoden, ii) die Auswahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator und iii) die Höhe der akzeptierten Vergütung.

(328)

Bei Anwendung direkter Verrechnungspreismethoden, wie etwa der Preisvergleichsmethode, zur Festlegung des Preises eines konzerninternen Geschäftsvorfalls wird das Ergebnis gleichermaßen für beide beteiligten Parteien wiedergegeben. Bei Anwendung einseitiger indirekter Verrechnungspreismethoden, wie der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode, konzentriert sich die Verrechnungspreisanalyse lediglich auf die Aktivitäten, die von einer an dem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Partei (im Folgenden „das untersuchte Unternehmen“) wahrgenommen werden, und nicht auf separate identifizierbare Geschäftsvorfälle und deren Preise. Bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ist es daher erforderlich, das untersuchte Unternehmen auszuwählen, für das es möglich ist, die von diesem Unternehmen in dem konzerninternen Geschäftsvorfall erzielte Nettomarge an der von vergleichbaren unabhängigen Unternehmen in konzerninternen Geschäftsvorfällen erzielten Nettomarge zu messen. (262) Um die Zuverlässigkeit der Schätzung der fremdvergleichskonformen Vergütung für diesen Geschäftsvorfall zu gewährleisten, ist es daher wesentlich, dass die Auswahl des untersuchten Unternehmens die bestmögliche ist.

(329)

Bei einseitigen mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden, die der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ähneln, finden lediglich die Aktivitäten der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE Berücksichtigung. (263) In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird demnach die Auswahl der irischen Zweigniederlassungen als das „untersuchte Unternehmen“ angenommen. In ähnlicher Weise werden die irischen Zweigniederlassungen sowohl im PwC-Ad-hoc-Bericht als auch im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] als untersuchtes Unternehmen identifiziert. Die Auswahl der irischen Zweigniederlassungen als das „untersuchte Unternehmen“ stützt sich auf die unbegründete Annahme, dass die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE im Vergleich zu ihren jeweiligen Verwaltungssitzen die „weniger komplexe Funktion“ durchführen, da die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple zu Steuerzwecken Letzteren zugewiesen worden waren. Der Umstand, dass die irischen Zweigniederlassungen als das untersuchte Unternehmen ausgewählt wurden, impliziert gleichermaßen, dass die Aktivitäten der Verwaltungssitze als komplexer angesehen werden.

(330)

Bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode werden häufig Einheiten, die beispielsweise einem Risiko ausgesetzt sind oder über eigene immaterielle Güter verfügen, als die Einheiten ausgewählt, die die komplexere Funktion wahrnehmen. (264) In diesem Zusammenhang ist es wichtig klarzustellen, dass allein der Besitz immaterieller Vermögenswerte nicht unbedingt bedeutet, dass der Eigentümer der immateriellen Vermögenswerte eine komplexe Funktion ausübt. Selbst wenn die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple außerhalb Irlands hätten zugewiesen werden sollen, was die Kommission bestreitet, sollte die Auswahl der irischen Zweigniederlassungen als die Unternehmen, die die weniger komplexe Funktion ausüben, demnach auf Grundlage eines Vergleiches der von diesen Zweigniederlassungen ausgeübten Funktionen mit den Funktionen, die von den jeweiligen Verwaltungssitzen ausgeübt werden, und nicht aufgrund dieser bloßen Annahme erfolgen.

(331)

Wie in Erwägungsgrund 281 erläutert, beschränken sich die Aktivitäten der Verwaltungssitze auf die Vorstandssitzungen der beiden Unternehmen. Die Vorstandssitzungen der beiden Unternehmen werden in den Protokollen festgehalten und wie in den Zusammenfassungen dieser Protokolle in Tabelle 4 und Tabelle 5 sowie den Beschreibungen in den Erwägungsgründen 127 und 129 nachgewiesen, lassen diese Protokolle auf keinerlei komplexe Aktivitäten schließen, die auf Ebene der Verwaltungssitze von ASI und AOE ausgeübt werden. Gemäß diesen Protokollen beschäftigen sich die Vorstandssitzungen vorwiegend mit Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Finanzmanagement, wie etwa dem Beziehen und Auszahlen von Dividenden. Die Verwaltungssitze scheinen vor allem keinerlei aktive und kritische Rollen in Bezug auf FuE oder die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple, wie in den Erwägungsgründen 281 bis 293 dargelegt, wahrzunehmen, noch scheinen sie dazu imstande zu sein.

(332)

Wie in den Erwägungsgründen 296 bis 304 ausgeführt, umfassten dagegen die Funktionen der irischen Zweigniederlassungen, so wie sie Irish Revenue präsentiert wurden, Funktionen, für die die Nutzung dieser Lizenzen kritisch war, und es waren Anzeichen dafür vorhanden, dass diese Zweigniederlassungen in der Tat Funktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum sicherstellten, die beim Aufbau des Markenbewusstseins und der Markenbekanntheit in der EMEIA-Region von entscheidender Bedeutung waren.

(333)

Angesichts der eingeschränkten Kapazität der Verwaltungssitze zur Risikokontrolle verglichen mit dem Umfang der Aktivitäten ihrer jeweiligen irischen Zweigniederlassungen hatte die Auswahl der irischen Zweigniederlassungen als die überprüfte, weniger komplexe am Geschäftsvorfall beteiligte Partei ein jährlich zu versteuerndes Einkommen von ASI und AOE in Irland zum Ergebnis, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. In der Folge wird durch die Annahme der Gewinnzuweisungsmethoden auf Grundlage dieser Entscheidung durch Irish Revenue die jährliche Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben, gemindert. Daher ist davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen.

(334)

Selbst wenn die irischen Zweigniederlassungen berechtigterweise als die Unternehmen betrachtet würden, die die „weniger komplexe Funktion“ ausüben, und daher korrekterweise als das untersuchte Unternehmen für die einseitigen Gewinnzuweisungsmethoden, die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligt worden waren, ausgewählt worden wäre, was die Kommission bestreitet, führen die für diese Methoden gewählten Gewinnindikatoren zu keiner zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz.

(335)

Der für die Anwendung einer einseitigen Verrechnungspreismethode, wie etwa der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode, gewählte Gewinnindikator soll die Funktionen widerspiegeln, die von dem untersuchten Unternehmen, das in den beanstandeten Steuervorbescheiden als die irischen Zweigniederlassungen akzeptiert wird, im konzerninternen Geschäftsvorfall durchgeführt werden. Der Gewinnindikator zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von ASI und AOE für die von diesen Unternehmen wahrgenommenen Funktionen, der von Apple vorgeschlagen und von Irish Revenue in den Steuervorbescheiden von 1991 und 2007 gebilligt wurde, sind die Betriebsaufwendungen; im Falle von AOE wird dieser Indikator seit dem Vorbescheid von 2007 mit einem prozentualen Anteil am Umsatz kombiniert. Da die beiden Zweigniederlassungen verschiedene Funktionen ausüben, wird die Kommission die Funktionen jeder Zweigniederlassung separat untersuchen, um zu bestimmen, ob die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator in beiden Fällen angemessen war.

(336)

Die irische Zweigniederlassung von ASI wurde Irish Revenue von Apple als das Unternehmen präsentiert, das vorwiegend Aktivitäten im Zusammenhang mit der Beschaffung, dem Verkauf und dem Vertrieb ausübt. In der Regel werden Betriebsaufwendungen bei Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko als Gewinnindikator gewählt. (265) Allerdings kann die irische Zweigniederlassung von ASI aus den in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 dargelegten Gründen nicht als Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko betrachtet werden.

(337)

Zuerst übernimmt ASI das Umsatzrisiko, was 2014 bei [67,5-68] Milliarden USD lag. In Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter und der daraus folgenden Unfähigkeit der Risikoübernahme des Verwaltungssitzes von ASI ist davon auszugehen, dass die irische Zweigniederlassung von ASI die betreffenden Risiken übernimmt. Die Verwendung der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator spiegelt dieses Risiko nicht wider, da die Betriebsaufwendungen der irischen Zweigniederlassungen von ASI im Zeitraum, in dem die beanstandeten Steuervorbescheide gültig waren, relativ stabil blieben. Der Umsatz von ASI dagegen stieg im gleichen Zeitraum erheblich an. Diese Dekorrelation zwischen den Betriebsaufwendungen und dem Umsatz stellt die Angemessenheit der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von ASI infrage. (266)

(338)

Zweitens bietet ASI Garantien auf sämtliche Waren, die in der EMEIA-Region verkauft werden. Diese Garantien stellten die wichtigste Verbindlichkeit in der Übertragung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten von ASI auf ADI im Zusammenhang mit dieser Region dar. (267) In Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter und der daraus folgenden Unfähigkeit der Risikoübernahme des Verwaltungssitzes von ASI ist davon auszugehen, dass die irische Zweigniederlassung von ASI die Verbindlichkeit schuldet. Allerdings spiegelt die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator nicht dieses Risikoniveau wider, da die Betriebsaufwendungen, wie in Erwägungsgrund 336 erläutert, im Allgemeinen bei Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko als Gewinnindikator verwendet werden. (268)

(339)

Drittens ist ASI zur Sicherstellung seiner Vertriebsfunktion systematisch von Drittanbietern (269) abhängig. Tatsächlich setzt sich der von ASI erzielte Umsatz zu einem großen Teil aus Waren zusammen, die niemals physisch in Irland gehandhabt werden. Das getragene Risiko im Zusammenhang mit nicht in Irland gehandhabten Produkten würde besser im Gesamtumsatz erfasst werden als in den Betriebsaufwendungen, da, auch wenn die Zahlungen für ausgelagerte Dienstleistungen möglicherweise in den Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung abgebildet werden, dieser Betrag eine Vergütung für den Drittanbieter der Dienstleistungen umfassen würde und nicht die Kosten, die sich aus dieser Tätigkeit ergeben, als solche widerspiegelt. Dennoch sind die Betriebsaufwendungen von ASI nicht ausreichend detailliert, um Komponenten der Betriebsaufwendungen wie Zahlungen für ausgelagerte Kosten oder Personalkosten zu ermitteln. (270)

(340)

Aus den in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 angeführten Gründen gibt die Wahl der Betriebsaufwendungen, anstatt des Umsatzes, als Gewinnindikator die getragenen Risiken sowie die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten wesentlichen Funktionen nicht ausreichend wieder. Diese Gründe gelten gleichermaßen für die Verwendung der Berry-Ratio in den beiden Ad-hoc-Berichten von PwC und [dem Steuerberater von Apple]. Die Berry-Ratio wird außerdem als Finanzkennzahl zur Schätzung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für Vertriebsunternehmen mit eingeschränktem Risiko verwendet. (271) Die Berry-Ratio stellt eine Rendite auf die Mehrwertfunktionen eines Unternehmens dar und es wird angenommen, dass diese Funktionen in den Betriebsaufwendungen erfasst werden. Da der Nenner der Berry-Ratio die Betriebsaufwendungen sind, handelt es sich bei der Verwendung der Betriebsaufwendungen im Rahmen der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode und der Anwendung der Berry-Ratio in der Praxis um nicht mehr als um einen darstellerischen Unterschied. In jedem Fall beschreiben die OECD-Verrechnungspreisleitlinien Szenarien, in denen die Berry-Ratio nützlich sein kann; diese Szenarien unterscheiden sich jedoch von dem Szenario, in dem ASI tätig ist. (272)

(341)

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass weder die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator in den beanstandeten Steuervorbescheiden noch die Verwendung der Berry-Ratio in den Ad-hoc-Berichten zur Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten Funktionen angemessen ist. Die Wahl der Betriebsaufwendungen, anstatt des Umsatzes, als Gewinnindikator mindert unangemessener Weise das jährlich zu versteuernde Einkommen von ASI in Irland, da der Umsatz ein breiterer Gewinnindikator ist als die Betriebsaufwendungen und im Falle von ASI der Umsatz im Zeitraum, in dem die beanstandeten Steuervorbescheide gültig waren, erheblich anstieg, wohingegen die Betriebsaufwendungen von ASI relativ stabil blieben. (273) Insbesondere resultiert dies in einer äußerst niedrigen und stabilen Steuerbemessungsgrundlage für die irische Zweigniederlassung von ASI (274), welche die von dieser Zweigniederlassung übernommenen Risiken, wie in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 beschrieben, nicht korrekt widerspiegelt. Das Resultat dieser Wahl ist daher eine niedrigere Vergütung für diese Zweigniederlassung im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Ähnliche Bedenken bestehen nicht, wenn der Umsatz als Gewinnindikator zur Ermittlung der Vergütung für die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten Funktionen verwendet wird.

(342)

Der Umstand, dass die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator für Unternehmen, die Aktivitäten im Bereich Beschaffung, Verkauf und Vertrieb ausüben, möglicherweise nicht zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, wird ferner von den Vorgaben in OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterstützt. In diesen Leitlinien wird eine Vergütung auf Grundlage des Umsatzes anstatt der Betriebsaufwendungen für Unternehmen, die solche Funktionen ausüben, vorgeschlagen. (275) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird zudem auf ähnliche Bedenken in Bezug auf die Verwendung der Berry-Ratio eingegangen. (276) In jedem Fall wurde für die irische Zweigniederlassung von ASI die mögliche Wahl der Gesamtkosten als Gewinnindikator, die eine breitere Grundlage als die Betriebsaufwendungen bieten (277), zu keiner Zeit in Betracht gezogen und diese Wahl hätte ebenso eine Erhöhung des jährlich zu versteuernden Gewinns von ASI in Irland zur Folge gehabt.

(343)

Was AOE betrifft, präsentierte Apple seine irische Zweigniederlassung Irish Revenue als zuständige Stelle für die Herstellung und den Zusammenbau einer speziellen Palette an Computerprodukten. AOE ist im Besitz der Bestände (278) und scheint das Risiko für mindestens einen Teil der Kosten im Zusammenhang mit diesen Beständen zu kontrollieren und zu tragen (279). Da der Verwaltungssitz von AOE in Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter, die dieses Risiko steuern könnten, nicht imstande ist, dieses Risiko effektiv zu tragen, ist anzunehmen, dass die irische Zweigniederlassung von AOE das volle Bestandsrisiko trägt. Unter solchen Umständen ist es für ein produzierendes Unternehmen wie AOE angemessener, die Gesamtkosten statt der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator zu wählen. Die Gesamtkosten bieten eine breitere Grundlage als die Betriebsaufwendungen, da Letztere mit Rohmaterial verbundene Kosten ausschließen, wohingegen die Gesamtkosten die variable Hauptkomponente der Kosten umfassen, bei denen es sich grundsätzlich um Kosten für Waren handelt, die für ein produzierendes Unternehmen wie AOE verkauft werden. Im Hinblick darauf bemerkt die Kommission, dass sowohl im PwC-Ad-hoc-Bericht als auch im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] ein Aufschlag auf die Gesamtkosten als Gewinnindikator vorgeschlagen wird. (280)

(344)

Durch die Annahme einer Gewinnzuweisungsmethode mit Betriebsaufwendungen statt der Gesamtausgaben als Gewinnindikator verschaffte Irish Revenue dem AOE-Unternehmen im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben, einen selektiven Vorteil. Der Ausschluss bestimmter Kosten, wie etwa der Umsatzkosten, vom Gewinnindikator, der mit den beanstandeten Steuervorbescheiden der irischen Zweigniederlassung von AOE gebilligt wurde, senkt in unangemessener Weise das jährlich zu versteuernde Einkommen des Unternehmens in Irland, da die Gesamtkosten einen breiteren Gewinnindikator darstellen als die Betriebsaufwendungen und demnach zu einer Minderung der irischen Körperschaftsteuerschuld von AOE führen könnten.

(345)

Abschließend führt die Annahme der Betriebsaufwendungen statt des Umsatzes (im Falle der irischen Zweigniederlassung von ASI) bzw. der Gesamtkosten (im Falle der irischen Zweigniederlassung von AOE) als Gewinnindikator in den mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden durch Irish Revenue zu einer unangemessenen Minderung des jährlich zu versteuernden Gewinns beider Unternehmen im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Daher ist davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen.

(346)

In den beanstandeten Steuervorbescheiden akzeptierte Irish Revenue unterschiedlich hohe Vergütungen für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE. Im Falle von ASI wird im Steuervorbescheid von 1991 ein Aufschlag in Höhe von 12,5 % auf die Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung akzeptiert; der im Vorbescheid von 2007 akzeptierte Aufschlag liegt bei [10-15] %. Im Falle von AOE wird im Steuervorbescheid von 1991 ein Aufschlag von 65 % bis zu [60-70] Millionen USD auf die Betriebsaufwendungen und ein Aufschlag von 20 % auf Betriebsaufwendungen akzeptiert, welche den o.g. Betrag übersteigen; im Vorbescheid von 2007 dagegen wird ein Aufschlag in Höhe von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen, mit einer Vergütung für das geistige Eigentum in Höhe von [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassung in Bezug auf die „kumulierte Herstellungsprozesstechnologie“ (281) der irischen Zweigniederlassung akzeptiert. Da bei Beantragung der beanstandeten Steuervorbescheide keine Gewinnzuweisungsberichte von Apple erstellt wurden, liegen keine aktuellen Erklärungen vor, die die Wahl einer Vergütung in dieser Höhe für die Jahre 1991 und 2007 begründen würden.

(347)

Hinsichtlich des Vorbescheids von 1991 scheint die für AOE vereinbarte Schwellenregelung von 65 % der Betriebsaufwendungen, die auf 20 % über [60-70] Million USD sinkt, durch Verhandlungen erzielt worden und von beschäftigungspolitischen Erwägungen abhängig gewesen zu sein, wie den in Abschnitt 2.2.3 wiedergegebenen Auszügen und insbesondere dem Verweis in diesen Auszügen auf die Notwendigkeit, „die Ausweitung des Geschäftsbetriebes der irischen Zweigniederlassung nicht zu untersagen“, zu entnehmen ist. (282) Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang Folgendes entschieden: Verfügt die Steuerverwaltung über ein weites Ermessen, das es ihr erlaubt, die Begünstigten und die Bedingungen der gewährten Steuervergünstigung anhand von dem Steuersystem fremden Kriterien wie beschäftigungspolitischen Erwägungen zu bestimmen, ist davon auszugehen, dass die Ausübung dieses Ermessens einen selektiven Vorteil darstellt.

(348)

Die Kommission stimmt der Auslegung dieses Verweises von Seiten Irlands nicht zu (283), wonach es für einen Auftragsfertiger nicht unangemessen wäre, einen reduzierten Kostenaufschlag zu akzeptieren, nachdem er großzügig vergütet wurde. Das Ziel eines rationalen Wirtschaftsbeteiligten ist die Gewinnmaximierung auf einem bestimmten Risikoniveau, und ein rationaler Wirtschaftsbeteiligter würde keine geringere Vergütung akzeptieren und nicht auf Gewinne verzichten, weil er anderweitig eine ausreichende Vergütung erhält. Die Kommission sieht ferner keine Begründung in der von Apple vorgeschlagenen Auslegung dieses Verweises (284), der laut Apple in Anbetracht der Tatsache zu verstehen ist, dass die für die Ausweitung erforderliche inkrementelle Anlageinvestition mit wenig Wahrscheinlichkeit so hoch wie die anfänglichen Anlageinvestitionen ausfallen würde. (285) Insbesondere das in einer vom [zweiten Steuerberater von Apple] erstellten Ad-hoc-Studie dargelegte Argument von Apple (286), dass Effizienzgewinne niedriger besteuert werden sollten, kann nicht angenommen werden. Diesem Bericht zufolge spiegelt ein niedrigerer Steuersatz für Gewinne über einem bestimmten Schwellenwert die zugrunde liegenden Skaleneffekte wider. Die Kommission kann jedoch keine wirtschaftliche Begründung dafür finden, warum ein Unternehmen geringere Gewinne akzeptieren sollte, wenn ihm geringere Kosten erwachsen. Gleichermaßen ist eine Steuersenkung im Falle großer Unternehmen, die von Skaleneffekten profitieren, der Logik des Steuersystems fremd. Genauer gesagt würden große Unternehmen in den Genuss eines doppelten Vorteils kommen, wenn der aufgrund von Skaleneffekten erwirtschaftete Gewinn niedriger besteuert werden würde als der Gewinn, der von kleinen Unternehmen erzielt wird: Große Unternehmen, die im Gegensatz zu kleineren Unternehmen über mehr Effizienz verfügen, würden davon profitieren, dass sie höhere Gewinne erwirtschaften und aufgrund des Umstands, dass die Steuern als prozentualer Anteil am Gewinn erhoben werden, einer geringeren Gewinnsteuer unterliegen. Solch ein zusätzlicher Vorteil liegt außerhalb der Logik des Steuersystems, nach der die Gewinne aller steuerpflichtigen Unternehmen in Irland zu besteuern sind, unabhängig von ihrer Größe oder Marktstellung. Schließlich kann die Annahme einer niedrigeren Gewinnspanne pro verkaufter Wareneinheit im Einklang mit der kaufmännischen Logik stehen, wenn die Menge der an einen bestimmten Kunden verkauften Waren steigt. Dies entspricht allerdings nicht automatisch geringeren Gewinnen, die im Zusammenhang mit diesem Kunden erfasst werden, da die geringeren Gewinnspannen pro Einheit prinzipiell von größeren Mengen, die an diesen Kunden verkauft werden, mehr als ausgeglichen werden. Irland legte keine Beweise für eine zugrunde liegende Preisstrategie von Apple vor, die einem ähnlichen Rentabilitätsmuster entspräche. In jedem Fall folgen Anreize ähnlich Nachlässen auf effektive Steuersätze, die auf die Förderung einer verstärkten Geschäftstätigkeit und auf die Schaffung von Arbeitsplätzen abzielen, nicht der Logik des Steuersystems.

(349)

Dagegen kann die Kommission die von Irland (287) und Apple (288) vorgelegten Erläuterungen hinsichtlich der im Vorbescheid von 1991 vereinbarten steuerlichen Abschreibung annehmen, zu der die Kommission im Einleitungsbeschluss Bedenken geäußert hatte. Im Einleitungsbeschluss kam die Kommission zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarung von Irish Revenue, den Betrag der steuerlichen Abschreibungen auf [1-10] Millionen USD über der berechneten Summe für Abschreibungen in ihren Rechnungen zu beschränken, nicht durch eine Methode begründet bzw. durch tatsächliche Ausgaben gerechtfertigt werden kann, sondern vielmehr das Ergebnis von Verhandlungen zu sein scheint. Irland und Apple machten zu diesem Punkt geltend, dass ein Steuerabzug durch den Vorbescheid von 1991 begrenzt werde. Irland führte vor allem aus, dass ASI und AOE freiwillig eine jährliche Begrenzung ihrer Inanspruchnahme von steuerlich zulässigen Abschreibungen anwenden, obwohl sie berechtigt wären, diesbezüglich höhere Ansprüche über weniger Jahre hinweg zu stellen (289), sodass dieses Element des Vorbescheids diese Unternehmen nicht selektiv zu begünstigen scheint, wenn es individuell und separat von den anderen Elementen des Vorbescheids bewertet wird.

(350)

In Bezug auf den Vorbescheid von 2007 werden zur Höhe der für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE vereinbarten Vergütung nachträgliche Überlegungen in den Ad-hoc-Berichten von PwC und von [Steuerberater von Apple] angestellt. Beide Berichte stützen sich auf eine Vergleichbarkeitsstudie; während im PwC-Bericht jedoch sämtliche Unternehmen vorgestellt werden, die vom Steuerberater für die Schätzung der vermeintlichen fremdvergleichskonformen Vergütung für die beiden Zweigniederlassungen als vergleichbar erachtet werden, werden im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] die verwendeten Vergleichswerte nicht offengelegt. Im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] wird auf Fragen betreffend die Vergleichbarkeit hingewiesen, insbesondere auf wesentliche Abweichungen in diesem Bericht (290); gleichwohl wird aber eine Datenbanksuche zur Ermittlung von Vergleichsdaten fortgesetzt.

(351)

Zunächst erachtet die Kommission den Einsatz einer Vergleichbarkeitsstudie, die auf einer Datenbanksuche zur Ermittlung von Vergleichsdaten gründet, als unangemessenes Mittel zur Einschätzung des fremdvergleichskonformen Ertrags für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE. Damit eine solche Studie zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen kann, müssen die von in der Vergleichbarkeitsstudie einbezogenen Dritten verkauften Produkte mit den von ASI verkauften und von AOE gefertigten Produkten verglichen werden. Die von PwC und [Steuerberater von Apple] zur Auswahl der Vergleichswerte angewendeten Ausschlusskriterien schließen jedoch nicht die Erwägung der Tatsache mit ein, dass Apple Markenprodukte hoher Qualität verkauft und seine Produkte als solche am Markt positioniert, während die ausgewählten Unternehmen sich selbst möglicherweise auf andere Weise am Markt positionieren. Eine fremdvergleichskonforme Vergütung für ein Vertriebsunternehmen wie ASI kann nicht in Ermangelung einer solchen Erwägung bewertet werden, insbesondere da ASI, wie in Erwägungsgrund 338 erläutert, für die Garantien auf die verkauften Produkte haftet, was im Falle von hochwertigen Markenwaren ein nicht zu vernachlässigendes Risiko darstellt (291), und ASI ein erhebliches Risiko für Waren des oberen Marktsegments trägt, die von der irischen Zweigniederlassung, wie in Erwägungsgrund 339 dargelegt, nicht physisch gehandhabt werden, was nicht prinzipiell der Fall für die ausgewählten Vergleichswerte ist. Ferner kann der wesentliche Unterschied zwischen der Intensität der variablen Kosten ein Problem hinsichtlich der Vergleichbarkeit sein, wenn man bedenkt, dass die Betriebsaufwendungen von ASI nur einen sehr geringen Anteil an den Umsätzen des Unternehmens ausmachen.

(352)

Neben diesen allgemeinen Bedenken bezüglich des Einsatzes einer Vergleichbarkeitsstudie in diesem Fall erhebt die Kommission spezifische Einwände gegen die Tatsache, dass mindestens drei der 52 Unternehmen, die von PwC als Vergleichswerte ausgewählt wurden, gegenwärtig abgewickelt werden. (292) Unternehmen ohne tragfähiges Geschäftsmodell können bei der Festlegung einer angemessenen Vergütungshöhe grundsätzlich nicht als verlässliche Vergleichsunternehmen dienen. Da der Abwicklungsstand eines bedeutenden Teils der Auswahl beweist, dass die Tragfähigkeit des Geschäftsmodells als Faktor bei der Auswahl nicht ausreichend berücksichtigt wurde, konnte die Repräsentativität der Vergleichswerte insgesamt nicht hergestellt werden.

(353)

Unbeschadet dieser allgemeinen und spezifischen Bedenken in Bezug auf die in den Ad-hoc-Berichten durchgeführten Vergleichbarkeitsstudien untersuchte die Kommission der Vollständigkeit halber, welche Vergütung für ASI und für AOE bei Verwendung des Umsatzes bzw. der Gesamtkosten anstatt der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator angemessen wäre. Die Kommission erinnert daran, dass sie diese Analyse nicht zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die von den irischen Zweigniederlassungen ausgeübten Funktionen vornimmt (293), sondern vielmehr um aufzuzeigen, dass, auch wenn Irish Revenue die unbegründete Annahme zu Recht akzeptiert hätte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, was die Kommission bestreitet, die ungeeignete Wahl der Betriebsaufwendungen und die unangemessen niedrige Vergütung, die von Irish Revenue in der Anwendung der mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten einseitigen Gewinnzuweisungsmethoden akzeptiert wurde, für ASI und AOE ein jährlich in Irland zu versteuerndes Einkommen zur Folge haben, das in jedem Fall von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis für ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen abweicht.

(354)

Abbildung 13 enthält eine Analyse der mittleren Umsatzrentabilität (294) für ASI, die über denselben Zeitraum wie die Analyse von PwC durchgeführt wurde und bei der dieselben Vergleichswerte zum Einsatz kamen.

Abbildung 13

Betriebsgewinnaufschlag auf den Umsatz der 52 von PwC ausgewählten Unternehmen

(355)

Unter Verwendung der von PwC gewählten Vergleichswerte mit der irischen Zweigniederlassung als das untersuchte Unternehmen und dem Umsatz als Gewinnindikator resultiert aus der Analyse in Abbildung 13 eine mittlere Umsatzrentabilität von 3 bei einer Interquartilsbandbreite (295) von 1,3 bis 4,5. Auf Grundlage der finanzwirtschaftlichen Informationen in Tabelle 1 des vorliegenden Beschlusses und der in Erwägungsgrund 105 bereitgestellten Informationen basierend auf der Steuererklärung lagen die Einnahmen aus dem Handelsgeschäft der irischen Zweigniederlassungen, die zum in Irland geltenden allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 12,5 besteuert werden, 2012 bei rund [40-50] Million USD, was ungefähr [0,0-0,5] % des Umsatzes von ASI im Jahr 2012 entspricht. Dieser Betrag liegt beinahe zwanzigmal niedriger als der Betrag, der sich aus der Anwendung des unteren Quartils der Analyse in Abbildung 13, das auf der korrigierten Vergleichbarkeitsanalyse von PwC basiert, ergeben hätte.

(356)

Abschließend lässt sich sagen, dass, selbst wenn Irish Revenue berechtigterweise eine einseitige Gewinnzuweisungsmethode mit der irischen Zweigniederlassung von ASI als das untersuchte Unternehmen akzeptiert hätte, was die Kommission bestreitet, der steuerpflichtige Gewinn, der sich aus den beanstandeten Steuervorbescheiden für ASI in Irland ergibt, dennoch von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Diese Abweichung hat eine erhebliche Senkung der Körperschaftsteuerschuld von ASI in Irland im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen zur Folge, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Daher ist davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen.

(357)

Das steuerpflichtige Einkommen von AOE für das Jahr 2012 entspricht rund [1-5] % der Gesamtkosten. Dieser Prozentsatz fällt in die Interquartilsbandbreite der Ad-hoc-Berichte von PwC und [Steuerberater von Apple] und ist nahe des 25. Perzentils, welches vom Steuerberater als konstitutiv für das untere Ende einer Bandbreite von Fremdvergleichswerten angesehen wird. Laut [Steuerberater von Apple] liegt der Aufschlag auf die Gesamtkosten im unteren Quartil für den Zeitraum 2009-2011 (296) bei [4,5-5,0] % (mit einem Median von [5-10] %) und laut PwC für den Zeitraum 2007-2011 (297) bei [3,0-3,5] % (mit einem Median von [5-10] %).

(358)

Die Vergleichbarkeit jedes Unternehmens mit der irischen Zweigniederlassung von AOE wird im PwC-Ad-hoc-Bericht auf Grundlage der verfügbaren Informationen aus einer kommerziellen Datenbank hergestellt; zudem liefert dieser Bericht keine Begründung, warum in Ermangelung einer ausführlichen Analyse der Vergleichbarkeit der Unternehmens- und Kostenstruktur der einzelnen Unternehmen das 25. Perzentil als das untere Ende der Bandbreite akzeptiert wird, anstatt eine enger gefasste Bandbreite zu verlangen, um die Vergleichbarkeitsprobleme anzugehen. (298)

(359)

Des Weiteren basiert das Ergebnis des PwC-Ad-hoc-Berichts auf einem Vergleich mit lediglich produzierenden Unternehmen, wohingegen es in diesem Bericht heißt, dass die irische Zweigniederlassung ebenfalls anderen zum Apple-Konzern gehörigen Unternehmen in der EMEIA-Region unternehmensweite Dienstleistungen anbietet, beispielsweise in den Bereichen Finanzen (Buchhaltung, Lohnbuchhaltung und entgeltpflichtige Buchführungsleistungen), Informationssysteme und Informationstechnologie oder Personalwesen (299). Keine dieser Funktionen findet in der Analyse des PwC-Ad-hoc-Berichts Berücksichtigung; daher kann dieser Bericht nicht zur nachträglichen Begründung der Fremdvergleichskonformität der Vergütung dieser Funktionen verwendet werden.

(360)

Abschließend ist die Kommission der Auffassung, dass, selbst wenn Irish Revenue zu Recht die unbegründete Annahme akzeptiert hätte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, was die Kommission bestreitet (300), die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden dennoch zu einem Ergebnis führen, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Mit diesen Vorbescheiden wird eine steuerpflichtige Vergütung gebilligt, welche die irischen Zweigniederlassungen aus Sicht ihrer eigenen Rentabilität nicht akzeptiert hätten, wenn es sich bei ihnen um separate und unabhängige Unternehmen handeln würde, die unter denselben oder ähnlichen Bedingungen dieselben oder ähnliche Tätigkeiten ausüben. Da diese Gewinnzuweisungsmethoden zu einer Senkung der Steuerschuld von ASI und AOE gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen führen, deren zu versteuernder Gewinn im Rahmen dieser Regelung von Preisen bestimmt wird, die gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz am Markt ausgehandelt werden, wird ASI und AOE mit den beanstandeten Steuervorbescheiden und durch die Billigung dieser Methoden ein selektiver Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft.

(361)

Die Kommission gelangt im Rahmen beider Argumentationen zu der Schlussfolgerung, dass die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer Senkung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen führen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Die Kommission ist daher der Auffassung, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen.

(362)

Diese Schlussfolgerung wird von zwei zusätzlichen Faktoren weiter untermauert, die nahelegen, dass die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden nicht zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen.

(363)

Erstens wurden die beanstandeten Steuervorbescheide, wie in Erwägungsgrund 262 erwähnt, in Ermangelung eines Gewinnzuweisungsberichts ausgestellt. Wie im Einleitungsbeschluss erläutert, deutet der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Bewilligung der beanstandeten Steuervorbescheide kein Gewinnzuweisungsbericht von Apple vorgelegt wurde, um die Gewinnzuweisungsmethoden, die Apple Irish Revenue vorschlug, zu stützen, darauf hin, dass die mit diesen Vorbescheiden gebilligten Methoden nicht zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen.

(364)

Zweitens war der Vorbescheid von 1991 unbefristet, enthielt keine Revisionsklausel und war effektiv für 15 Jahre gültig, bis der Vorbescheid von 2007 ausgestellt wurde. Der Vorbescheid von 2007, der hingegen über eine Revisionsklausel verfügte, war ebenfalls unbefristet und war laut Apple acht Jahre gültig, bis die neue Unternehmensstruktur von Apple in Irland eingeführt wurde. Eine unbefristete Vereinbarung zwischen einer Steuerverwaltung und einem Steuerpflichtigen macht Vorhersagen bezüglich künftiger der Vereinbarung zugrunde liegender Bedingungen weniger genau und lässt die Zuverlässigkeit der mit dieser Vereinbarung bestätigten Methode somit zweifelhaft erscheinen. (301) Dies gilt a priori für unbefristete Vorbescheide.

(365)

Irland macht geltend, dass, unbeschadet der Gültigkeit des Vorbescheids von 1991, die alljährliche Steuererklärung neu erstellt worden sei und dass es nicht möglich gewesen sei, die Grundlage der im Vorbescheid festgelegten Zuordnung der Gewinne zu den Zweigniederlassungen zu nutzen, „da sich diese Grundlage durch Änderungen der Tatsachen und Umstände als unzuverlässig erwiesen hätte“ (302). Es ist jedoch unklar, wie diese Änderungen der Tatsachen und Umstände Irish Revenue hätten bekannt sein können. Apple hätte seine jährliche Steuererklärung einfach auf Grundlage des Vorbescheids von 1991 einreichen können, ohne Irish Revenue über wichtige Änderungen zu informieren. (303) In der Tat enthält der Vorbescheid von 1991 im Gegensatz zum Vorbescheid von 2007 keine Revisionsklausel, die bestimmt, dass der Vorbescheid bei einer wesentlichen die Natur der ausgeübten Tätigkeiten betreffenden Änderung seine Gültigkeit verliert.