—

Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. ved ügyvéd A. Nacsa

—

Ungarn ved M.Z. Fehér og G. Koós samt ved K. Szíjjártó, som befuldmægtigede

—

Europa-Kommissionen ved C. Soulay og A. Sipos, som befuldmægtigede

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af EU-rettens regler om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld.

2

Anmodningen er fremsat i en sag mellem Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (herefter »Alakor«) og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (regionalt skattedirektorat i Észak-alföld, henhørende under den nationale told- og skatteforvaltning, herefter »Főigazgatósága«) vedrørende sidstnævntes afslag på at tilbagebetale hele den merværdiafgift (herefter »moms«), for hvilken fradrag er blevet udelukket i strid med EU-retten.

3

Regel nr. 7 i Kommissionens forordning (EF) nr. 448/2004 af 10. marts 2004 om ændring af forordning (EF) nr. 1685/2000 om fastsættelse af gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EF) nr. 1260/1999 for så vidt angår støtteberettigede omkostninger i forbindelse med foranstaltninger medfinansieret af strukturfondene og om tilbagetrækning af forordning (EF) nr. 1145/2003 (EUT L 72, s. 66) har følgende ordlyd:

»Regel nr. 7: moms og andre skatter og afgifter

4

Artikel 38, stk. 1, i az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 (XII. 19) (lov nr. LXXIV af 1992 om merværdiafgift, herefter »momsloven«), der blev ophævet med virkning fra den 1. januar 2006, fastsatte:

»En afgiftspligtig person har pligt til i sine regnskaber tydeligt at angive den fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede indgående afgift (positiv sondring). En afgiftspligtig person, som modtager offentlig støtte, som ikke er en del af afgiftsgrundlaget i henhold til nærværende lovs artikel 22, stk. 1 og 2, kan, medmindre andet fremgår af finansloven for det pågældende år:

[…]«

5

Artikel 124/C i az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14) (den almindelige skattelov nr. XCII af 2003, herefter »den almindelige skattelov«) har følgende ordlyd:

[…]«

6

Denne lovs artikel 124/D bestemmer:

[…]

[…]«

7

I løbet af 2005 indgik Alakor en kontrakt med Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztérium (det ungarske ministerium for landbrug og udvikling af landdistrikter, herefter »långiver«) om støtte, der skulle gøre det muligt for sagsøgeren at finansiere et projekt inden for rammerne af det operationelle program for landbrug og udvikling af landdistrikterne vedrørende andet halvår af 2005 (herefter »støtten«).

8

Som følge af momslovens artikel 38, stk. 1, litra a), i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, var det ikke muligt at fradrage den indgående moms af udgifter til det støttede projekt for så vidt angik den forholdsmæssige andel heraf, som svarede til støtten.

9

Med henblik på beregningen af støtten omfattede de »støtteberettigede omkostninger« for et projekt, hvortil der var ydet støtte, i henhold til skatteministeriets retningslinjer, til gengæld en del af momsen svarende til procentdelen af det projekt, som denne støtte havde finansieret. I den foreliggende sag omfattede de støtteberettigede omkostninger til projektet i hovedsagen, som udgjorde i alt 207174606 ungarske forint (HUF), et ikke-fradragsberettiget momsbeløb på 18645714 HUF. Långiveren tildelte en støtte på 90000000 HUF til finansiering af projektet, svarende til 43,44% af de samlede støtteberettigede omkostninger til projektet, og heraf udgjordes de 75% af EU-støtte og de 25% af den nationale finansiering.

10

Momsen af udviklingsudgifterne blev medregnet i de månedlige momsangivelser for september og november 2005 samt, som saldo til overførsel i den efterfølgende periode, for december 2005 og januar 2006. I henhold til momslovens artikel 38, stk. 1, litra a), havde sagsøgeren i hovedsagen ikke mulighed for at fradrage det fulde momsbeløb, der var afholdt i henhold til fakturaerne for udviklingsudgifterne: I afgiftsperioden for september 2005 kunne således ikke fradrages et beløb på 4440000 HUF af et samlet afholdt momsbeløb på 12000000 HUF, og i afgiftsperioden for november 2005 kunne ikke fradrages et beløb på 13282000 HUF af et samlet afholdt momsbeløb på 35898000 HUF, hvilket vil sige, at der samlet set ikke kunne fradrages et beløb på 17722000 HUF.

11

I dom af 23. april 2009, PARAT Automotive Cabrio (sag C-74/08, Sml. I, s. 3459), fastslog Domstolen, at »sjette direktivs artikel 17, stk. 2 og 6, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som ved køb af aktiver erhvervet ved offentlig støtte kun tillader fradrag for den hermed forbundne moms svarende til den del af erhvervelsen, som ikke har modtaget støtte«.

12

I lyset af denne dom mente Alakor at kunne fratrække hele den erlagte indgående moms i forbindelse med dennes afgiftspligtige transaktioner, og at den moms, der tidligere var blevet anset for ikke-fradragsberettiget, ikke fortsat kunne udgøre en del af de støtteberettigede omkostninger til det omhandlede projekt. Som følge heraf overførte Alakor den 21. juli 2009 et støttebeløb svarende til den ikke-fradragsberettigede moms til långiveren og anmodede samtidig om, at kontrakten blev revideret. Långiveren afslog denne anmodning og tilbagebetalte det pågældende beløb til Alakor.

13

Den 22. juli 2009 indsendte sagsøgeren supplerende momsangivelser til afgiftsmyndigheden vedrørende september, november og december 2005 samt januar 2006, hvori der, på grundlag af dommen i sagen PARAT Automotive Cabrio, blev anmodet om tilbagebetaling af den moms, som begrænsningen af fradragsretten havde forhindret Alakor i at fradrage, og som udgjorde et samlet beløb på 17722000 HUF med tillæg af morarenter.

14

Som svar på denne anmodning fastsatte afgiftsmyndigheden i første instans den fradragsberettigede afgift og de beløb, der skulle tilbagebetales til sagsøgeren i hovedsagen, til et lavere beløb end det, som denne havde angivet i sine supplerende momsangivelser. Főigazgatósága opretholdt disse afgørelser, idet det understregedes, at sagsøgeren gennem støtten allerede havde modtaget et beløb svarende til 43,44% af den ikke-fradragsberettigede moms. I henhold til den almindelige skattelovs artikel 124/C, stk. 3, litra a), og artikel 124/D, stk. 5, skal dette beløb således betragtes som overvæltet.

15

Forvaltningsdomstolen, som traf afgørelse i første instans i sagerne om ændring eller annullation af de af afgiftsmyndigheden trufne afgørelser, gav sagsøgeren medhold og annullerede de omhandlede afgørelser under henvisning til, at de retsstridigt havde begrænset sagsøgerens ret til fradrag ved at tilsidesætte dommen i sagen PARAT Automotive Cabrio, og pålagde afgiftsmyndigheden at indlede en ny administrativ procedure.

16

Főigazgatósága indgav kassationsappel og gjorde bl.a. gældende, at Alakor gennem støtten allerede havde modtaget en del af den moms, som vedkommende gør krav på i sine supplerende momsangivelser. Ifølge Főigazgatósága burde derfor alene den andel af momsen, som ikke var blevet kompenseret gennem støtte, være genstand for tilbagebetaling.

17

Alakor har for sin del gjort gældende, at den almindelige skattelovs artikel 124/C og 124/D er i strid med EU-retten, og at afgiftsmyndighedernes afgørelser er uforenelige med regel 7 i forordning nr. 448/2004. Afgiftsmyndighederne har således tilsidesat EU-retten ved at begrænse sagsøgerens ret til fradrag og ved ikke at tilbagebetale det fulde momsbeløb, men derimod kun et beløb beregnet forholdsmæssigt. Alakor risikerer desuden at blive forpligtet til at tilbagebetale støtten på grund af tilsidesættelsen af lovgivningen om støtte til landdistrikternes udvikling.

18

På denne baggrund har Kúria besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

19

Med sine spørgsmål, der skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om tilbagebetaling af afgifter opkrævet af en medlemsstat i strid med EU-retten skal fortolkes således, at det gør det muligt for en medlemsstat at nægte at tilbagebetale den del af momsen, for hvilken fradrag er blevet forhindret på grund af en national foranstaltning i strid med EU-retten, under henvisning til, at den afgiftspligtige person har modtaget støtte, finansieret af både Unionen og nævnte medlemsstat, til denne del af afgiften.

20

Tvisten i hovedsagen udspringer af anvendelsen af momslovens artikel 38, stk. 1, i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, i henhold til hvilken den afgiftspligtige person, der modtog støtte, alene kunne gøre sin fradragsret gældende for den momsandel, der var forbundet med den del af den pågældende erhvervelse, som ikke havde modtaget støtte.

21

I dommen i sagen PARAT Automotive Cabrio henviste Domstolen for det første til, at retten til fradrag for moms som en integrerende del af momsordningen udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der som udgangspunkt ikke kan begrænses. I samme doms præmis 20 fandt Domstolen videre, at en national lovgivning, der indeholder en generel begrænsning af retten til momsfradrag, som finder anvendelse på enhver erhvervelse af et aktiv, der modtager offentlig støtte, er i strid med sjette direktivs artikel 17, stk. 2. Endelig fastslog Domstolen i nævnte doms præmis 33-35, at nævnte artikel 17, stk. 2, tillægger borgerne rettigheder, som disse kan påberåbe sig ved en national domstol over for en national lovgivning, som er uforenelig med nævnte bestemmelse, og at den afgiftspligtige, der har været underlagt en sådan foranstaltning, skal have mulighed for at foretage en ny beregning af sin momsskyld i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 17, stk. 2, i det omfang goderne eller tjenesteydelserne er blevet anvendt i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner.

22

I denne forbindelse bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-rettens bestemmelser, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved EU-rettens bestemmelser efter den fortolkning, som Domstolen har givet af disse. Medlemsstaterne er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, som er opkrævet i strid med EU-retten (jf. bl.a. dom af 19.7.2012, sag C-591/10, Littlewoods Retail m.fl., præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

23

Medlemsstaten skal således principielt fuldt ud tilbagebetale den moms, som den afgiftspligtige person i strid med EU-retten er blevet forhindret i at fratrække.

24

Det fremgår således, at retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den (dom af 20.10.2011, sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss, Sml. I, s. 9963, præmis 23).

25

Som en undtagelse kan en sådan tilbagebetaling afslås, når dette medfører en ugrundet berigelse. Kravet om beskyttelse af de rettigheder, som Unionens retsorden sikrer på dette område, indebærer således ikke, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre (jf. dom af 6.9.2011, sag C-398/09, Lady & Kid m.fl., Sml. I, s. 7375, præmis 18).

26

Når der ikke foreligger EU-retlige bestemmelser på området for anmodninger om tilbagebetaling af afgifter, tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for foretagelse heraf, dog under overholdelse af ækvivalens- og effektivitetsprincippet (jf. dommen i sagen Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).

27

Når henses til formålet med retten til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som anført i denne doms præmis 24, kræver overholdelsen af effektivitetsprincippet, at betingelserne for fremsættelse af krav om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld fastlægges af medlemsstaterne i medfør af princippet om procesautonomi på en sådan måde, at den økonomiske byrde ved den urigtigt erlagte afgift kan blive udlignet (dommen i sagen Danfoss og Sauer-Danfoss, præmis 25).

28

Det er således en betingelse, at den økonomiske byrde, som den med urette opkrævede afgift udgjorde for den afgiftspligtige person, er blevet fuldstændig udlignet, for at en medlemsstat herefter kan nægte at tilbagebetale en del af denne afgift under henvisning til, at en sådan tilbagebetaling vil medføre en ugrundet berigelse til fordel for den afgiftspligtige person.

29

I den foreliggende sag fremgår det af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at den almindelige skattelovs artikel 124/D, stk. 5, der blev vedtaget efter afsigelsen af dommen i sagen PARAT Automotive Cabrio, gør det muligt at nægte at tilbagebetale en del af den moms, som i strid med EU-retten ikke kunne fratrækkes, under henvisning til, at den afgiftspligtige person gennem støtten allerede havde opnået kompensation for en del af den ikke-fradragsberettigede moms forbundet med den erhvervelse, som har modtaget støtte.

30

Spørgsmålet om, hvorvidt kravet om tilbagebetaling i tvisten i hovedsagen alene har til formål at udligne den økonomiske byrde af den urigtigt erlagte afgift eller derimod medfører en ugrundet berigelse til fordel for den afgiftspligtige, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de fremlagte beviser ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder (jf. i denne retning dom af 2.10.2003, sag C-147/01, Weber’s Wine World m.fl., Sml. I, s. 11365, præmis 96 og 100).

31

Inden for rammerne af en præjudiciel forelæggelse er Domstolen, hvis opgave det er at give den nationale ret brugbare svar, imidlertid kompetent til på grundlag af sagsakterne i hovedsagen samt de for Domstolen afgivne indlæg at vejlede den nationale ret på en sådan måde, at denne lettere kan træffe sin afgørelse (jf. analogt dom af 9.2.1999, sag C-167/97, Seymour-Smith og Perez, Sml. I, s. 623, præmis 68, og af 26.6.2001, sag C-381/99, Brunnhofer, Sml. I, s. 4961, præmis 65).

32

I denne forbindelse bør den nationale ret bl.a. undersøge spørgsmålet om, hvorvidt det støttebeløb, der blev ydet til sagsøgerne i hovedsagen, ville have været lavere, såfremt sidstnævnte ikke havde været forhindret i at udøve sin fradragsret. Det fremgår således af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at det omhandlede støttebeløb var blevet beregnet på grundlag af projektets støtteberettigede omkostninger, der består af både nettoomkostningerne ved dette projekt og den ikke-fradragsberettigede moms. Den nationale ret bør således efterprøve, hvorvidt støttebeløbet, såfremt de støtteberettigede omkostninger var blevet beregnet uden at tage hensyn til den ikke-fradragsberettigede moms, havde været lavere end det, der reelt blev ydet. Hvis dette måtte være tilfældet, ville overskuddet som følge af det højere støttebeløb, som Alakor således kunne få, være konsekvensen af, at en del af den ikke-fradragsberettigede moms havde været dækket af denne støtte. Den økonomiske byrde forbundet med den del af afgiften, som svarer til dette overskud, ville således blive båret af långiveren og ikke af Alakor.

33

Det følger heraf, at tilbagebetalingsbeløbet, som sagsøgeren i hovedsagen kan gøre krav på for at udligne den økonomiske byrde forbundet med forbuddet mod momsfradrag, bør svare til forskellen mellem på den ene side det momsbeløb, som Alakor ikke har fratrukket på grund af den nationale lovgivning, hvis uforenelighed med EU-retten blev fastslået i dommen i sagen PARAT Automotive Cabrio, og på den anden side det støttebeløb, som blev ydet Alakor, der overstiger det, som var blevet udbetalt til selskabet, hvis det ikke var blevet forhindret i at udøve sin fradragsret.

34

Endelig har den omstændighed, at finansieringen af den omhandlede støtte stammer fra både EU’s og den pågældende medlemsstats budget, ikke betydning for de ovenstående betragtninger. Som det fremgår af nærværende doms præmis 22, og som fremhævet af Europa-Kommissionen, består retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-rettens bestemmelser, som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved EU-retten. Tilbagebetalingsretten varierer derfor ikke afhængig af kilden til finansieringen af den omhandlede støtte.

35

På baggrund af de ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at princippet om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i en medlemsstat i strid med EU-retten skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at denne medlemsstat nægter at tilbagebetale den del af momsen, for hvilken fradrag er blevet forhindret på grund af en national foranstaltning i strid med EU-retten, under henvisning til, at den afgiftspligtige person har modtaget støtte, finansieret af både Unionen og nævnte medlemsstat, til denne del af afgiften, såfremt den økonomiske byrde forbundet med afslaget på momsfradrag er blevet fuldstændig udlignet, hvilket det tilkommer den nationale retsinstans at efterprøve.

36

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Princippet om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i en medlemsstat i strid med EU-retten skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at denne medlemsstat nægter at tilbagebetale den del af merværdiafgiften, for hvilken fradrag er blevet forhindret på grund af en national foranstaltning i strid med EU-retten, under henvisning til, at den afgiftspligtige person har modtaget støtte, finansieret af både Den Europæiske Union og nævnte medlemsstat, til denne del af afgiften, såfremt den økonomiske byrde forbundet med afslaget på momsfradrag er blevet fuldstændig udlignet, hvilket det tilkommer den nationale retsinstans at efterprøve.