DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
18. januar 2007 (*)
»Interne afgifter – afgifter på biler – punktafgift – brugte køretøjer – import«
I sag C-313/05,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polen) ved afgørelse af 22. juni 2005, indgået til Domstolen den 9. august 2005, i sagen:
Maciej Brzeziński
mod
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, P. Jann, og dommerne J.N. Cunha Rodrigues, K. Schiemann (refererende dommer), M. Ilešič og E. Levits,
generaladvokat: E. Sharpston
justitssekretær: fuldmægtig K. Sztranc-Sławiczek,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 15. juni 2006,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Maciej Brzeziński, som selvmøder, og ved doradca podatkowy J. Martini og doradca W. Ćwiek
– den polske regering ved J. Pietras og W. Bronicki samt E. Białas-Giebajtow, som befuldmægtigede
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved D. Triantafyllou og K. Herrmann, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 21. september 2006,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 25 EF, 28 EF og 90 EF samt artikel 3, stk. 1 og 3, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1).
2 Spørgsmålene er blevet rejst under en tvist mellem Maciej Brzeziński og Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (toldvæsenets direktør i Warszawa) vedrørende den punktafgift, som Maciej Brzeziński skulle betale ved erhvervelsen af en brugt bil i Tyskland med henblik på indførsel til Polen.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3 Artikel 25 EF bestemmer:
»Told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Dette gælder også finanstold.«
4 Artikel 28 EF bestemmer:
»Kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne.«
5 Artikel 90 EF har følgende ordlyd:
»Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.
Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.«
6 Artikel 3, stk. 1 og 3, i direktiv 92/12 bestemmer:
»1. Dette direktiv finder anvendelse på fællesskabsplan på følgende varer, således som de er defineret i de pågældende direktiver:
– mineralolier
– alkohol og alkoholholdige drikkevarer
– forarbejdede tobaksvarer.
[…]
3. Medlemsstaterne bevarer retten til at indføre eller opretholde beskatning af andre varer end de i stk. 1 nævnte, forudsat at sådan beskatning ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage.
På samme betingelse bevarer medlemsstaterne ligeledes muligheden for at lægge afgifter på tjenesteydelser, såfremt disse ikke har karakter af omsætningsafgifter, herunder i forbindelse med punktafgiftspligtige varer.«
Nationale bestemmelser
7 Artikel 2 i lov af 23. januar 2004 om punktafgifter (Dziennik Ustaw nr. 29, afsnit 257) i den affattelse, der finder anvendelse på hovedsagen (herefter »lov af 2004«), bestemmer:
»Ved anvendelsen af denne lov forstås ved:
[…]
11) »erhvervelse inden for Fællesskabet«: overførsel af punktafgiftspålagte varer fra en medlemsstat til Polen.
[…]«
8 Artikel 10, stk. 1, i lov af 2004 har følgende ordlyd:
»Afgiftsgrundlaget, såfremt punktafgiftssatsen er udtrykt som en procentsats af afgiftsgrundlaget, er:
1) salgsbeløbet ved salg i landet af afgiftspålagte varer med fradrag af de afgifter på varer og tjenesteydelser, der vedrører disse varer
2) det beløb, som køberen er forpligtet til at betale for de afgiftspålagte varer ved køb inden for Fællesskabet
3) det beløb, der erlægges ved levering af afgiftspålagte varer i en medlemsstat ved levering inden for Fællesskabet
4) toldværdien af de afgiftspålagte varer med tillæg af told ved import, jf. stk. 6-9.«
9 Artikel 75 i lov af 2004 bestemmer:
»1. Afgiftssatsen for varer, der er pålagt en ikke-harmoniseret afgift, er 65% af det afgiftsgrundlag, der er fastsat i artikel 10, med undtagelse af satsen for elektricitet.
[…]
3. Ministeren, der er ansvarlig for de offentlige finanser, kan ved bekendtgørelse nedsætte afgiftssatserne, der er fastsat i stk. 1 og 2, samt fastsætte forskellige satser afhængigt af varens art og tilmed fastsætte betingelserne for deres anvendelse.«
10 I henhold til artikel 80 i lov af 2004:
»1. Pålægges personbiler, som ikke er indregistreret i indlandet i henhold til færdselsbestemmelserne, punktafgift.
2. Punktafgiften pålægges:
1) personer, der sælger personbiler før bilernes første indregistrering i landet
2) importører og personer, der erhverver et køretøj inden for Fællesskabet.
3. Pligten til at betale punktafgift på biler opstår:
1) ved salg, i forbindelse med udstedelsen af fakturaen og senest syv dage efter leveringen af varen
2) ved import, fra tidspunktet, hvor toldskylden opstår i henhold til toldbestemmelserne
3) ved erhvervelse inden for Fællesskabet, fra erhvervelse af retten til at disponere over personbilen som ejer, og senest ved indregistrering af bilen i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne.
4. Ministeren, der er ansvarlig for de offentlige finanser, kan ved bekendtgørelse fastsætte de oplysninger vedrørende personbiler, herunder den tilladte nyttelast, der er nødvendige med henblik på opkrævning af punktafgiften under hensyntagen til de løsninger, der er valgt i de særlige afgiftsbestemmelser, og nødvendigheden af at sikre en forskriftsmæssig opkrævning af afgifterne.«
11 Artikel 81, stk. 1, i lov af 2004 har følgende ordlyd:
»Personer, der inden for Fællesskabet erhverver en personbil, der ikke er indregistreret i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne, er forpligtede til:
1) ved indførsel til Polen at afgive en forenklet deklaration til det kompetente toldkontor inden for fem dage efter erhvervelsen inden for Fællesskabet
2) at betale punktafgiften senest på tidspunktet for bilens indregistrering i Polen.«
12 Ved erhvervelse af en personbil inden for Fællesskabet er beskatningsgrundlaget ifølge artikel 82, stk. 3, i lov af 2004 det beløb, som køber skal betale sælger.
13 Det fremgår af artikel 7 i finansministerens bekendtgørelse af 22. april 2004 om nedsættelse af punktafgiftssatserne (Dz. U nr. 87, afsnit 825) i den affattelse, der finder anvendelse på hovedsagen (herefter »bekendtgørelse af 2004«), og af bilag 1 og 2 hertil, at punktafgiftssatsen for nye biler eller biler, der er under to år gamle, udgør 3,1% eller 13,6% afhængigt af motorstørrelse. For biler, der er mere end to år gamle, beregnes satsen derimod efter beregningsmetoden i artikel 7, stk. 2, i bekendtgørelse af 2004, og varierer under hensyn til køretøjets alder og motorstørrelse og kan udgøre indtil 65% af afgiftsgrundlaget.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
14 Sagsøgeren i hovedsagen, Maciej Brzeziński, købte i Tyskland en personbil af mærket Volkswagen Golf II, der var fremstillet i 1989, og som han derefter indførte til Polen. Den 21. juni 2004 indgav Maciej Brzeziński i medfør af artikel 81, stk. 1, i lov af 2004 en forenklet AKC-U-deklaration om erhvervelse af køretøjet inden for Fællesskabet. Den 23. juni 2004 betalte han 855 PLN i punktafgift.
15 Ved skrivelse af 6. juli 2004 ansøgte Maciej Brzeziński om tilbagebetaling af den af ham betalte punktafgift, som han mente var uretmæssigt opkrævet, idet han gjorde gældende, at afgiftsopkrævningen er i strid med artikel 23 EF, 25 EF og 90 EF. Ved afgørelse af 17. august 2004 afslog chefen for toldkontor nr. 1 i Warszawa anmodningen.
16 Den 2. september 2004 påklagede Maciej Brzeziński afgørelsen til Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Denne opretholdt ved afgørelse af 18. januar 2005 den af chefen for toldkontor nr. 1 i Warszawa trufne afgørelse og afviste Maciej Brzezińskis klage.
17 I sagen for Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (forvaltningsdomstol i første instans i Warszawa) til prøvelse af dette afslag har sagsøgeren nedlagt påstand om, at afgørelsen ophæves, og at det pålægges toldmyndighederne at tilbagebetale den punktafgift, de uretmæssigt har opkrævet, idet den er i strid med de nævnte fællesskabsbestemmelser.
18 Som svar på sagsøgerens anbringender har Dyrektor Izby Celnej w Warszawie anført, at påstanden om en tilsidesættelse af artikel 90 EF er ubegrundet, og nedlagt påstand om, at sagen afvises.
19 Under disse omstændigheder har Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er artikel 25 [EF], som indeholder et forbud mod told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning mellem medlemsstaterne, til hinder for, at medlemsstaten anvender artikel 80 i [lov af 2004], når punktafgiften opkræves ved enhver erhvervelse af et køretøj, uanset køretøjets oprindelsessted før den første indregistrering i Polen?
2) Giver artikel 90, stk. 1, [EF], hvorefter ingen medlemsstat direkte eller indirekte må pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer, medlemsstaten mulighed for at lægge punktafgift på brugte køretøjer, som indføres fra andre medlemsstater, når denne afgift ikke samtidig belaster salg af brugte køretøjer, som allerede er indregistreret i Polen, såfremt punktafgiften i medfør af artikel 80 i [lov af 2004] pålægges samtlige køretøjer, som ikke er indregistreret i landet?
3) Giver artikel 90, stk. 2, [EF], hvorefter ingen medlemsstat må pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter, medlemsstaten mulighed for at pålægge punktafgift på brugte køretøjer indført fra andre medlemsstater efter forskellige procentsatser, som er fastsat under hensyn til køretøjets alder og motorstørrelse i en polsk administrativ bekendtgørelse (artikel 7 i [bekendtgørelse af 2004]), såfremt afgiften er beregnet på en tilsvarende måde ved salg af brugte køretøjer i medlemsstaten før den første indregistrering der, og afgiften efterfølgende påvirker prisen på køretøjet ved dets videresalg?
4) Er artikel 28 [EF], hvorefter kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne, sammenholdt med til artikel 3, stk. 3, i [direktiv 92/12], til hinder for, at medlemsstaten opretholder artikel 81 i [lov af 2004], hvorefter personer, der inden for Fællesskabet erhverver en personbil, som ikke er indregistreret i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne, er forpligtet til efter indførslen på medlemsstatens territorium at afgive en forenklet deklaration til chefen for det kompetente toldkontor inden for fem dage efter erhvervelsen inden for Fællesskabet?«
De præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
20 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om punktafgiften i lov af 2004 udgør told på indførslen eller en afgift med tilsvarende virkning i henhold til artikel 25 EF.
21 En afgift som den i hovedsagen omhandlede punktafgift er ikke told i egentlig forstand.
22 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en sådan afgift kan henføres under begrebet afgifter med tilsvarende virkning, bemærkes, at det af fast retspraksis fremgår, at enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, er en afgift med tilsvarende virkning i den i artikel 23 EF og artikel 25 EF forudsatte betydning (jf. bl.a. dom af 17.7.1997, sag C-90/94, Haahr Petroleum, Sml. I, s. 4085, præmis 20, af 2.4.1998, sag C-213/96, Outukompu, Sml. I, s. 1777, præmis 20, og af 5.10.2006, forenede sager C-290/05 og C-333/05, Nádasdi og Németh, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 39).
23 En punktafgift som den, der er indført ved lov af 2004, opkræves ikke som følge af, at grænsen til den medlemsstat, der har indført afgiften, passeres. Det fremgår nemlig af lovens artikel 80, stk. 3, nr. 3, og af den polske regerings præciseringer under retsmødet, at punktafgiften pålægges alle personbiler inden deres første indregistrering i Polen, og at der til at sikre dette formål findes forskellige forhold, der udløser afgiftspligtens indtræden. Afgiftspligten indtræder bl.a. ved salg af køretøjet, ved erhvervelse inden for Fællesskabet som defineret i lovens artikel 2, nr. 11, eller ved erhvervelsen af retten til at disponere over personbilen som ejer, og senest ved indregistrering af bilen i Polen.
24 En sådan afgift er en del af en generel, intern afgiftsordning for varer og skal derfor undersøges på grundlag af artikel 90 EF.
25 Den forelæggende rets første spørgsmål må derfor besvares med, at en punktafgift som den, der er indført i Polen ved lov af 2004, og som ikke pålægges personbiler som følge af, at de passerer grænsen, hverken udgør told på indførslen eller en afgift med tilsvarende virkning i henhold til artikel 25 EF.
Det andet og det tredje spørgsmål
26 Med det andet og det tredje spørgsmål, som behandles under ét, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 90 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en afgift, der har sådanne kendetegn som den punktafgift, der er indført ved lov af 2004, eftersom afgiften opkræves ved erhvervelsen af brugte køretøjer fra andre medlemsstater end den medlemsstat, der har indført afgiften, men ikke ved erhvervelsen af brugte køretøjer, der allerede er indregistreret i den sidstnævnte medlemsstat, og som allerede er blevet pålagt afgift inden den første indregistrering, eftersom en sådan afgift kan udgøre en intern beskatning af andre medlemsstaters varer, som er højere end den afgift, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer, i den i artikel 90, stk. 1, EF forudsatte betydning, eller som indirekte pålægges varer fra andre medlemsstater, og som vil kunne beskytte andre produkter i henhold artikel 90, stk. 2.
27 Som Domstolen tidligere har fastslået, udgør artikel 90 EF et supplement til reglerne om afskaffelse af told og afgifter med tilsvarende virkning. Denne bestemmelse har til formål at sikre varernes frie bevægelighed mellem medlemsstaterne på normale konkurrencevilkår gennem fjernelse af enhver form for beskyttelse som følge af interne afgifter, der virker diskriminerende over for varer fra andre medlemsstater (dom af 15.6.2006, forenede sager C-393/04 og C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 55 og den deri nævnte retspraksis, og Nádasdi og Németh-dommen, præmis 45).
28 På området for afgifter på indførte brugte motorkøretøjer har Domstolen ligeledes fastslået, at formålet med artikel 90 EF er at sikre, at interne afgifter virker fuldstændigt neutralt i forhold til konkurrencen mellem varer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og indførte varer (jf. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis, og Nádasdi og Németh-dommen, præmis 46).
29 Ifølge fast retspraksis foreligger der en tilsidesættelse af artikel 90, stk. 1, EF, når afgifterne på henholdsvis den indførte og den tilsvarende indenlandske vare beregnes forskelligt og efter forskellige regler, således at det – selv om det kun måtte ske i visse tilfælde – fører til en højere afgift for den indførte vare (jf. Weigel-dommen, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis). I henhold til denne bestemmelse må en punktafgift ikke have til følge, at der svares højere afgift af varer med oprindelse i andre medlemsstater end af lignende indenlandske varer.
30 Det fremgår i denne forbindelse af akterne i hovedsagen, at den forelæggende rets spørgsmål, som bygger på en sammenligning mellem brugte køretøjer, der allerede befinder sig på det nationale marked, og brugte køretøjer, der erhverves i en anden medlemsstat, tjener til at sammenligne to kategorier af lignende varer i den i artikel 90, stk. 1, EF forudsatte betydning. Der er derimod intet i sagens akter, som tyder på, at beskatningen af brugte køretøjer, der erhverves i en anden medlemsstat end Republikken Polen, yder en indirekte beskyttelse af andre varer end motorkøretøjer, hvilket er forbudt i henhold til artikel 90, stk. 1, EF.
31 Følgelig skal den i hovedsagen omhandlede punktafgift udelukkende bedømmes i relation til artikel 90, stk. 1, EF.
32 Med henblik på at sikre, at interne afgifter virker neutralt i forhold til konkurrencen mellem brugte køretøjer, der allerede befinder sig på det indenlandske marked, og brugte køretøjer, der indføres fra en anden medlemsstat end Republikken Polen, skal virkningerne af den punktafgift, der pålægges de sidstnævnte køretøjer, sammenlignes med virkningerne af restafgiften, der hviler på de førstnævnte køretøjer, som allerede blev pålagt denne afgift første gang, de blev indregistreret.
33 Inden for rammerne af en sådan sammenligning skal det for det første understreges, at den i hovedsagen omhandlede punktafgift kun opkræves en gang for ethvert køretøj, der skal indregistreres i Polen, af såvel nye som brugte biler, uanset om de er fremstillet i medlemsstaten eller indført fra en anden medlemsstat.
34 Der skal endvidere sondres mellem to kategorier af køretøjer, nemlig dem, der sælges brugte inden to kalenderår efter deres fremstillingdato, idet det første fremstillingsår anses for det første kalenderår, og dem, der sælges brugte efter denne toårsperiode.
35 Hvad for det første angår personbiler, der sælges som nye eller brugte i løbet af denne toårsperiode, fremgår det af bekendtgørelse af 2004, således som det er angivet i denne doms præmis 13, at de pålægges en punktafgift, der beregnes efter samme sats.
36 Hvad angår brugte køretøjer, som er under to år gamle, tilkommer det nærmere bestemt den nationale ret – navnlig i lyset af bekendtgørelse af 2004 – at efterprøve, om der virkelig påhviler dem en identisk byrde for så vidt angår punktafgifter, henset til, at den restafgift, der indgår i markedsværdien af de brugte køretøjer, der er indregistreret i Polen, er lig med den afgift, der pålægges tilsvarende brugte køretøjer fra en anden medlemsstat end Polen.
37 Hvad derimod angår punktafgiften på brugte køretøjer, der sælges mere end to år efter deres fremstillingsår, er afgiften beregnet efter beregningsmetoden i artikel 7 i bekendtgørelse af 2004. Som Kommissionen har påpeget uden at blive modsagt af den polske regering, indebærer anvendelsen af denne metode, at afgiftssatsen forhøjes afhængigt af køretøjets alder.
38 Det tilkommer således den forelæggende ret at undersøge, om en sådan afgiftsforhøjelse kun pålægges brugte køretøjer fra en anden medlemsstat end Republikken Polen, og hvorvidt størrelsen af den restpunktafgifts, som indgår i værdien af de brugte køretøjer, der som nye blev indregistreret i Polen, derimod forbliver uændret.
39 I et sådant tilfælde kan den polske regerings argumenter til støtte for denne beskatningsforskel ikke antages. Den polske regering har for det første påberåbt sig miljømæssige hensyn. For det andet har den henvist til mistanken om, at den købspris, der opgives til myndigheder, i mange tilfælde er betydeligt lavere end den faktisk betalte pris, og endelig har den påpeget, at forskellen ikke udgør nogen forskelsbehandling, eftersom tallene viser, at indførslen af punktafgiften på brugte køretøjer fra andre medlemsstater i maj 2004 blev ledsaget af en øjeblikkelig og meget betydelig stigning i sådanne indkøb.
40 Det følger nemlig af Domstolens praksis, at et afgiftssystem kun kan anses for foreneligt med artikel 90 EF, hvis det godtgøres, at det er opbygget således, at det under alle omstændigheder er udelukket, at der skal svares højere afgifter af importerede varer end af indenlandske varer, og at det derfor under ingen omstændigheder indebærer forskelsbehandling (Haahr Petroleum-dommen, præmis 34, og dom af 23.10.1997, sag C-375/95, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 5981, præmis 29).
41 Henset til de ovenstående betragtninger skal det andet og det tredje spørgsmål besvares med, at artikel 90, stk. 1, EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en punktafgift, for så vidt som den afgiftssats, der pålægges brugte køretøjer, der er mere to går gamle, og som er købt i en anden medlemsstat end den, der indførte afgiften, overstiger det restbeløb af afgiften, som indgår i markedsværdien for tilsvarende køretøjer, der tidligere er blevet indregistreret i den medlemsstat, som indførte punktafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning og navnlig artikel 7 i bekendtgørelse af 2004 har en sådan virkning.
Det fjerde spørgsmål
42 Med sit fjerde spørgsmål spørger den forelæggende ret, om artikel 28 EF og artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/122 er til hinder for en national bestemmelse som fastsat i artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 2004, hvorefter der skal indgives en forenklet deklaration i sidstnævnte bestemmelses forstand inden for fem dage efter erhvervelsen inden for Fællesskabet.
43 Indledningsvis bemærkes, at uoverensstemmelsen med hensyn til fortolkningen af denne forpligtelse til at indgive en deklaration mellem Maciej Brzeziński, som mener, at der skal indgives en deklaration inden fem dage efter erhvervelsen af køretøjet i Tyskland, og den polske regering og Kommissionen, som er af den opfattelse, at fristen i forbindelse med en erhvervelse inden for Fællesskabet begynder at løbe, når køretøjet faktisk indføres i Polen, ikke har nogen betydning for, hvorvidt dette krav eventuelt udgør en hindring.
44 Analogt med Domstolens praksis, hvorefter en national foranstaltning inden for et område, der har været genstand for en udtømmende harmonisering på fællesskabsplan, skal bedømmes på grundlag af de harmoniserede bestemmelser og ikke på grundlag af bestemmelser i den primære ret (jf. dom af 13.12.2001, sag C-324/99, DaimlerChrysler, Sml. I, s. 9897, præmis 32, og af 14.12.2004, sag C-210/03, Swedish Match, Sml. I, s. 11893, præmis 81), skal pligten til at indgive en forenklet deklaration indledningsvis undersøges i lyset af direktiv 92/12, navnlig forbuddet mod en sådan formalitet i direktivets artikel 3, stk. 3, første afsnit, idet spørgsmålet om, hvorvidt punktafgiften virkelig har været genstand for en udtømmende harmonisering på fællesskabsplan, lades stå åbent.
45 Således som generaladvokaten har anført i punkt 71 i forslaget til afgørelse, kan artikel 3, stk. 3, første afsnit, i direktiv 92/12 kun finde anvendelse, hvis kravet skal betragtes som en »formalitet i forbindelse med grænsepassage«, der giver anledning til opkrævning af punktafgiften.
46 Den polske regering og Kommissionen er af den opfattelse, at dette ikke er tilfældet i hovedsagen. De har i det væsentlige gjort gældende, at kravet i artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 2004 først konkretiseres efter indførslen til landet af det køretøj, som pålægges punktafgift, og dermed efter grænsepassagen. Kommissionen har tilføjet, at fristen for at opfylde denne formalitet først begynder at løbe fra tidspunktet for erhvervelsen af køretøjet inden for Fællesskabet, dvs. efter at køretøjet har passeret grænsen.
47 I denne forbindelse tilkommer det den forelæggende ret at prøve, om alle de i hovedsagen omhandlede bestemmelser kan fortolkes således, som den polske regering har gjort. Såfremt den forenklede deklaration skal indgives i forbindelse med erhvervelsen af køretøjer inden for Fællesskabet, og dermed når en grænse passeres, er en sådan formalitet imidlertid ikke forbundet med passagen som omhandlet i artikel 3, stk. 3, første afsnit, i direktiv 92/12, men derimod med kravet om betaling af punktafgiften.
48 Eftersom formålet med den forenklede deklaration er at sikre betalingen af den afgiftsskyld, der svarer til punktafgiften, er formaliteten i dette tilfælde forbundet med den afgiftsudløsende omstændighed. Ifølge denne fortolkning, og således som det følger af artikel 80, stk. 3, i lov af 2004, indtræder afgiftspligten på tidspunktet for erhvervelsen af retten til at disponere over personbilen som ejer, og senest ved indregistrering heraf i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne.
49 Følgelig finder artikel 3, stk. 3, første afsnit, i direktiv 92/12 ikke anvendelse i hovedsagen, og den er derfor heller ikke til hinder for kravet om indlevering af en forenklet deklaration ved en erhvervelse inden for Fællesskabet.
50 Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at et sådant krav heller ikke skal bedømmes i henhold til artikel 28 EF. Anvendelsesområdet for artikel 28 EF omfatter nemlig ikke hindringer, som er omhandlet i andre særlige bestemmelser, og de af artikel 23 EF, 25 EF og 90 EF omfattede hindringer af fiskal karakter eller med tilsvarende virkning som told er ikke omfattet af forbuddet i artikel 28 EF (jf. dom af 3.2.2000, sag C-228/98, Dounias, Sml. I, 577, præmis 39, og af 17.6.2003, sag C-383/01, De Danske Bilimportører, Sml. I, s. 6065, præmis 32).
51 Kravet om indgivelse af en forenklet deklaration i henhold til artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 2004 er uløseligt forbundet med den faktiske betaling af punktafgiften og udgør således ikke nogen egentlig hindring af fiskal karakter. Som den polske regering og Kommissionen endvidere har gjort gældende, er dens formål navnlig at sikre inddrivelsen af punktafgiften.
52 Under disse omstændigheder er kravet i artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 2004 blot en følge af, at køberen af personbilen er forpligtet til at betale punktafgiften, hvorfor artikel 28 EF ikke finder anvendelse.
53 Det følger af de ovennævnte betragtninger, at det fjerde spørgsmål skal besvares således, at artikel 28 EF ikke finder anvendelse på en forenklet deklaration som den, der er omhandlet i artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 2004, og at artikel 3, stk. 3, i direktiv 92/12 ikke er til hinder for en sådan deklaration, når den omhandlede lovgivning kan fortolkes således, at deklarationen skal indgives ved erhvervelse af retten til at disponere over personbilen som ejer, og senest ved indregistrering af bilen i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne.
Begrænsning af denne doms tidsmæssige retsvirkninger
54 For det tilfælde at Domstolen skulle fastslå, at artikel 90, stk. 1, EF er til hinder for en punktafgift som den, der er indført ved lov af 2004, har den polske regering i sine skriftlige indlæg anmodet Domstolen om at begrænse dommens tidsmæssige retsvirkninger.
55 Det følger af fast retspraksis, at den fortolkning, som Domstolen foretager af en fællesskabsretlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 234 EF, i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt, fra sin ikrafttræden. Heraf følger, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af domstolene endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at anlægge sag om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt (jf. bl.a. dom af 2.2.1988, sag 24/86, Blaizot, Sml. s. 379, præmis 27, af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, præmis 141, og af 10.1.2006, sag C-402/03, Skov og Bilka, Sml. I, s. 199, præmis 50).
56 Domstolen vil således kun undtagelsesvis under anvendelse af et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er knæsat i Fællesskabets retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold. For at der kan træffes bestemmelse om en sådan begrænsning, skal to hovedbetingelser være opfyldt, nemlig at de berørte parter skal være i god tro, og at der skal være fare for alvorlige forstyrrelser (jf. bl.a. dom af 28.9.1994, sag C-57/93, Vroege, Sml. I, s. 4541, præmis 21, og af 12.10.2000, sag C-372/98, Cooke, Sml. I, s. 8683, præmis 42, samt Skov og Bilka-dommen, præmis 51).
57 Domstolen har nemlig kun truffet en sådan bestemmelse under ganske bestemte omstændigheder, hvor der elles var risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til de pågældende retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft, og fordi det fremgik, at borgerne og de nationale myndigheder var blevet tilskyndet til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med Fællesskabets retsforskrifter, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende fællesskabsforskrifternes rækkevidde, en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen eventuelt selv havde bidraget til med den af dem fulgte adfærd (jf. bl.a. dom af 27.4.2006, sag C-423/04, Richards, Sml. I, s. 3585, præmis 42).
58 Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at de økonomiske følger, som en præjudiciel dom kan få for en medlemsstat, ikke i sig selv kan begrunde en begrænsning af dommens tidsmæssige virkninger (dom af 20.9.2001, sag C-184/99, Grzelczyk, Sml. I, s. 6193, præmis 52, og af 15.3.2005, sag C-209/03, Bidar, Sml. I, s. 2119, præmis 68).
59 Hvad angår faren for alvorlige forstyrrelser har den polske regering under retsmødet fremlagt en opgørelse, der vedrører perioden fra den 1. maj 2004, hvor Republikken Polen tiltrådte Den Europæiske Union, til den 30. april 2006, dvs. en periode på to år, der viser, at de samlede punktafgifter på personbiler beløber sig til 1,16% af de forventede budgetindtægter i 2006. Domstolen er imidlertid ikke blevet meddelt nogen opdeling af disse tal, hvoraf det kan skønnes, hvor stor en del af det samlede beløb der skal tilbagebetales. Det skal bemærkes, at det kun er den punktafgift, der oversiger det beløb, som svarer til restafgiften, som indgår i et tilsvarende brugt køretøj fra den omhandlede medlemsstat, der skal tilbagebetales.
60 Følgelig må det fastslås, at der ikke foreligger nogen risiko for alvorlige økonomiske følger som omhandlet i den ovenfor i præmis 56-57 nævnte retspraksis, der kan berettige en begrænsning af denne doms tidsmæssige retsvirkninger.
61 Under disse omstændigheder er det ufornødent at efterprøve, hvorvidt kriteriet om, at de berørte parter skal være i god tro, er opfyldt.
62 Det følger af det ovenstående, at der ikke er grundlag for at begrænse denne doms tidsmæssige retsvirkning.
Sagens omkostninger
63 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelser af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1) En punktafgift som den, der er indført i Polen ved lov af 23. januar 2004 om punktafgifter, som ikke pålægges personbiler som følge af, at de passerer grænsen, udgør hverken told på indførslen eller en afgift med tilsvarende virkning i henhold til artikel 25 EF.
2) Artikel 90, stk. 1, EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en punktafgift, for så vidt som den afgiftssats, der pålægges brugte køretøjer, der er mere to går gamle, og som er købt i en anden medlemsstat end den, der indførte afgiften, overstiger det restbeløb af afgiften, som indgår i markedsværdien for tilsvarende køretøjer, der tidligere er blevet indregistreret i den medlemsstat, som indførte punktafgiften. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning og navnlig artikel 7 i bekendtgørelse af 22. april 2004 om nedsættelse af punktafgiftssatserne har en sådan virkning.
3) Artikel 28 EF finder ikke anvendelse på en forenklet deklaration som den, der er omhandlet i artikel 81, stk. 1, nr. 1, i lov af 23. januar 2004 om punktafgifter, og artikel 3, stk. 3, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed er ikke til hinder for en sådan deklaration, når den omhandlede lovgivning kan fortolkes således, at deklarationen skal indgives ved erhvervelse af retten til at disponere over personbilen som ejer, og senest ved indregistrering af bilen i Polen i henhold til færdselsbestemmelserne.
Underskrifter
* Processprog: polsk.