1.

Den foreliggende sag vedrører appellen iværksat af Banco Santander, SA (herefter »Banco Santander«) til prøvelse af dom af 15. november 2018, Banco Santander mod Kommissionen ( 2 ) (herefter »den appellerede dom«), hvormed Retten frifandt Kommissionen i Banco Santanders søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af artikel 1, stk. 1, i Kommissionens afgørelse 2011/5/EF af 28. oktober 2009 om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført ( 3 ) (herefter »den omtvistede afgørelse«), og subsidiært annullation af denne afgørelses artikel 4.

2.

Den foreliggende appel henhører under en serie på otte parallelle sager vedrørende ophævelse af de domme, hvormed Retten frifandt Kommissionen i søgsmålene anlagt af flere spanske selskaber med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse eller Kommissionens afgørelse 2011/282/EU af 12. januar 2011 om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført ( 4 ) (herefter »afgørelsen af 12. januar 2011«).

3.

Den 10. oktober 2007, efter flere skriftlige forespørgsler til Kommissionen fremsat i 2005 og 2006 fra medlemmer af Europa-Parlamentet og efter en klage fra en privat erhvervsdrivende, som Kommissionen havde modtaget i 2007, besluttede Kommissionen at indlede den formelle undersøgelsesprocedure efter den nu gældende artikel 108, stk. 2, TEUF ( 5 ) (herefter »indledningsafgørelsen«) vedrørende ordningen fastsat i artikel 12, stk. 5, som var blevet indsat i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanske lov om selskabsbeskatning) ved Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 om fiskale, administrative og sociale foranstaltninger) af 27. december 2001 ( 6 ) og videreført ved Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, herefter »TRLIS«) af 5. marts 2004 (herefter »den omtvistede foranstaltning«). Den omtvistede foranstaltning fastsætter, at i det tilfælde, at en virksomhed, der er skattepligtig i Spanien, erhverver kapitalandele i et »udenlandsk selskab«, og disse kapitalandele er på mindst 5%, og de omhandlede kapitalandele indehaves i en uafbrudt periode på mindst et år, kan den goodwill ( 7 ) af finansiel karakter ( 8 ), der følger af denne erhvervelse af kapitalandele, fratrækkes i form af afskrivning i skattegrundlaget for den selskabsskat, som påhviler virksomheden. Den omtvistede foranstaltning præciserer, at et selskab for at kunne kvalificeres som et »udenlandsk selskab« skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien, og dets indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet.

4.

Den 28. oktober 2009 traf Kommissionen den omtvistede afgørelse, hvormed den afsluttede den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet inden for EU. Efter at have anført i 19. betragtning til denne afgørelse, at »[s]es der bort fra den [omtvistede] foranstaltning, kan goodwill i henhold til de spanske beskatningsprincipper kun afskrives, hvis der er tale om virksomhedssammenslutninger, der er resultatet af erhvervelse af aktiver i eller tilførsel af bidrag fra uafhængige virksomheder, eller efter en virksomhedsfusion eller virksomhedsopsplitning«, og præciseret i 20. betragtning, at »[m]ed finansiel goodwill som omhandlet i [den omtvistede foranstaltning] indføres der således i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele et begreb, der normalt anvendes ved overdragelse af aktiver eller ved virksomhedssammenslutninger«, fandt Kommissionen, at den omtvistede foranstaltning er selektiv, eftersom den udelukkende begunstiger bestemte kategorier af virksomheder, som gennemfører visse investeringer i udlandet, og at ordningens særlige karakter ikke er berettiget ud fra ordningens art. Efter Kommissionens opfattelse gælder denne konklusion, uanset om referencesystemet defineres som regler for beskatning af finansiel goodwill i overensstemmelse med det spanske skattesystem (jf. 89. og 92.-114. betragtning) eller som beskatning af goodwill, som er resultatet af økonomiske interesser i en virksomhed uden for Spanien (jf. 89. og 115.-119. betragtning). I afgørelsens artikel 1, stk. 1, erklærede Kommissionen, at den »støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til [den omtvistede foranstaltning], er uforenelig med fællesmarkedet for så vidt angår den støtte, der er ydet til de begunstigede i forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet«, og påbød i artikel 4, at støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i denne ordning, skulle tilbagesøges ( 9 ).

5.

Kommissionen opretholdt den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet uden for EU, idet de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremkomme med nye oplysninger. Denne del af proceduren blev afsluttet ved vedtagelsen af afgørelsen af 12. januar 2011, hvor Kommissionen fastslog, at den af Spanien i kraft af den omtvistede foranstaltning gennemførte støtteordning var uforenelig med det indre marked, selv når den finder anvendelse på erhvervelser af kapitalandele i virksomheder med hjemsted uden for EU.

6.

Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 18. maj 2010 anlagde Banco Santander søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse. Sagen blev udsat fra den 13. marts 2014 til den 7. november 2014, da Retten traf afgørelse i den sag, som gav anledning til dom af 7. november 2014, Autogrill España mod Kommissionen ( 10 ) (herefter »dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen«), hvor Retten annullerede den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde foretaget en urigtig anvendelse af den betingelse om selektivitet, som er fastsat i artikel 107, stk. 1, TEUF. Ved dom af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen ( 11 ) (herefter »dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen«), annullerede Retten endvidere afgørelsen af 12. januar 2011.

7.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 19. januar 2015 iværksatte Kommissionen appel til prøvelse af dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen. Denne appel, der blev registreret under sagsnr. C-20/15 P, blev forenet med den appel, der var registreret under sagsnr. C-21/15 P, som Kommissionen havde iværksat til prøvelse af dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen. Ved kendelser afsagt af Domstolens præsident den 19. maj 2015 fik Forbundsrepublikken Tyskland, Irland og Kongeriget Spanien tilladelse til at intervenere i de forenede sager til støtte for WDFG’s påstande samt Banco Santanders og Santusas påstande. Ved dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. ( 12 ) (herefter »WDFG-dommen«), ophævede Domstolen dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen, hjemviste sagen til Retten og udsatte afgørelsen om sagsomkostninger delvist. Domstolen ophævede ligeledes dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen.

8.

Sagen for Retten, som atter blev udsat fra den 9. marts 2015 til den 21. december 2016, blev afsluttet ved, at Retten ved den appellerede dom frifandt Kommissionen i det af Banco Santander anlagte søgsmål og tilpligtede selskabet at betale sagsomkostningerne.

9.

Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 25. januar 2019 har Banco Santander iværksat den foreliggende appel. Selskabet har nedlagt påstand om, at den appellerede dom ophæves, at den omtvistede afgørelse annulleres, idet dets søgsmål for Retten tages til følge, og at Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellen forkastes, og om, at appellanten tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

10.

For en gennemgang af den gældende retspraksis vedrørende skatteforanstaltningers selektivitet, og navnlig for en illustration af den tretrinsmetode til analyse af selektiviteten, som Domstolen har fastlagt, henviser jeg til overvejelserne og de anførte kriterier i punkt 11-21 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag. Jeg vil nu undersøge Banco Santanders klagepunkter i lyset af disse overvejelser og kriterier. Vedrørende konsekvenserne af WDFG-dommen for prøvelsen af den foreliggende appel henviser jeg derimod til punkt 23-27 i ovennævnte forslag til afgørelse.

11.

Banco Santander har påberåbt sig et enkelt anbringende til støtte for sin appel, som vedrører en fejl ved fortolkningen af artikel 107, stk. 1, TEUF for så vidt angår betingelsen om selektivitet. Dette anbringende er opdelt i fire principale og to subsidiære led.

12.

Klagepunkterne inden for rammerne af det første led i Banco Santanders enkelte appelanbringende vedrører det første trin i selektivitetsanalysen, der sigter mod at fastlægge referencesystemet. Vedrørende begrebet »referencesystem« og kriterierne for at fastlægge referencesystemet henviser jeg til overvejelserne i punkt 37-51 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag.

13.

Eftersom de indsigelser, som appellanten har fremført inden for rammerne af dette klagepunkt, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det første klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til dels punkt 31-36 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag, angående Kommissionens formalitetsindsigelse, dels punkt 52-59 i ovennævnte forslag til afgørelse hvad angår realiteten. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det første klagepunkt i det første led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

14.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 62-82 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag, hvor jeg foreslår, at disse indsigelser skal forkastes samlet set. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet klagepunkt i det første led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

15.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje klagepunkt i det første led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 85-87 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje klagepunkt i det første led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

16.

Banco Santanders klagepunkter i det andet led i dets enkelte appelanbringende vedrører den appellerede doms præmis 130-151 og er rettet mod de præmisser i denne dom, hvor Retten identificerede formålet med referencesystemet og i lyset af dette formål sammenlignede situationen for de af den omtvistede foranstaltning begunstigede virksomheder med situationen for de udelukkede virksomheder.

17.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af dette led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det andet led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 91-106 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det andet led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

18.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det tredje led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det tredje led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 109 og 110 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det tredje led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

19.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det fjerde led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det fjerde led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 112 og 113 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det fjerde led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

20.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det femte led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det femte led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 114-117 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det femte led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

21.

Eftersom de indsigelser, som Banco Santander har fremført inden for rammerne af det sjette led i sit enkelte appelanbringende, og argumenterne til støtte herfor er identiske med dem, der er fremført inden for rammerne af det sjette led i World Duty Free Groups enkelte appelanbringende i sag C-51/19 P, begrænser jeg mig med hensyn til deres bedømmelse, mutatis mutandis, til at henvise til punkt 119-122 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag. Af samme grunde som nævnt i disse punkter foreslår jeg, at Domstolen forkaster det sjette led i Banco Santanders enkelte appelanbringende.

22.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellen i det hele.

23.

I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge. Ifølge dette procesreglements artikel 138, stk. 1, der finder anvendelse mutatis mutandis i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom jeg foreslår Domstolen at forkaste Banco Santanders appel, bør det pålægges selskabet at betale sagsomkostningerne, da Kommissionen har nedlagt påstand herom.

24.

Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellen og tilpligter Banco Santander at betale sagsomkostningerne.