61999C0088

Forslag til afgørelse fra generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer fremsat den 11. maj 2000. - Roquette Frères SA mod Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. - Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal de grande instance de Bethune - Frankrig. - Tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld - Nationale processuelle bestemmelser - Kapitaltilførselsafgift opkrævet i forbindelse med en fusion af selskaber. - Sag C-88/99.

Samling af Afgørelser 2000 side I-10465


Generaladvokatens forslag til afgørelse


1 Tribunal de grande instance de Béthune (Frankrig) har i medfør af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål, der er blevet rejst i en sag mellem Roquette Frères SA (herefter »Roquette Frères«) og den franske skatteforvaltning vedrørende tilbagebetaling af urigtigt erlagte nationale afgifter. Sagsøgeren har nærmere bestemt nedlagt påstand om tilbagebetaling af et beløb, som selskabet - i henhold til nationale bestemmelser, som var i strid med direktiv 69/335/EØF (1) (herefter »direktiv 69/335«) - betalte i registreringsafgift i 1987 i forbindelse med en fusion.

I - De faktiske omstændigheder i hovedsagen

2 Ifølge den forelæggende ret blev det på en ekstraordinær generalforsamling den 19. juni 1987 besluttet, at Roquette Frères gennem fusion skulle overtage selskabet Roquette Technique et Dérivés. I forbindelse med fusionen betalte det overtagende selskab den 8. juli 1987 en registreringsafgift på 757 926 FRF efter den forhøjede sats (1,20%), således som det var fastsat i den dagældende artikel 816-1 i Code général des impôts.

3 Den 24. december 1996 bestred Roquette Frères opkrævningen af denne registreringsafgift og rejste over for Direction des Services Fiscaux du Pas-de-Calais krav om tilbagebetaling af beløbet. Kravet blev afvist ved afgørelse af 3. april 1997.

4 Den 5. juni 1997 anlagde Roquette Frères sag ved Tribunal de grande instance de Béthune med påstand om fritagelse for den afgift, der var opkrævet i 1987, og om, at den franske stat skulle tilbagebetale det urigtigt erlagte beløb forhøjet med renter.

II - Fristen for indgivelse af klage over skatte- og afgiftskrav og den tidsmæssige begrænsning af retten til tilbagebetaling

5 I artikel R. 196-1 i Livre des procédures fiscales (bestemmelser om klageprocedurer mv. i forbindelse med skatte- og afgiftskrav) er det bestemt, at klager over andre skatter og afgifter end direkte lokale skatter og afgifter i forbindelse hermed, for at kunne antages til behandling skal indgives til forvaltningen senest den 31. december i det andet år, som følger efter det år, hvori den begivenhed, som begrunder klagen, er indtrådt.

6 I artikel L. 190, stk. 2, i samme lov bestemmes det, at enhver sag, som angår fritagelse for eller nedsættelse af en beskatning eller anerkendelse af retten til fradrag, og som støttes på, at den anvendte retsregel ikke er forenelig med en trinhøjere retsregel, skal behandles og afgøres efter reglerne i lovens afsnit III, kapitel I.

I artiklens stk. 3 bestemmes det, at når en sådan uforenelighed er blevet fastslået ved en domstolsafgørelse, kan en sag om tilbagebetaling af betalte beløb eller om erstatning for det lidte tab kun vedrøre tiden efter den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori afgørelsen om uforeneligheden er truffet (2).

7 I henhold til disse lovbestemmelser kan sagsøgerens sagsanlæg med påstand om tilbagebetaling af urigtigt erlagte beløb således kun omfatte tiden efter den 1. januar 1992, som er det fjerde år forud for 1996, hvor det blev fastslået, at opkrævningen af registreringsafgiften var uforenelig med direktiv 69/335 (3). Eftersom den omtvistede afgift blev betalt i juli 1987, kan klagen ikke føre til tilbagebetaling.

III - Det præjudicielle spørgsmål

8 I forbindelse med sit sagsanlæg ved Tribunal de grande instance de Béthune har Roquette Frères ikke kun anmodet om, at retten forelægger et præjudicielt spørgsmål i medfør af traktatens artikel 177, men har også direkte foreslået, hvordan spørgsmålet skal formuleres.

9 Tribunal de grande instance de Béthune har ordret fulgt sagsøgerens forslag og har følgelig anmodet Domstolen om »at træffe præjudiciel afgørelse om, hvorvidt artikel L. 190 i Livre des procédures fiscales er retsstridig, og navnlig hvorvidt den franske regering lovligt har kunnet foretage en sondring mellem fristen for iværksættelse af retsmidler og fristen for at kræve tilbagebetaling, som fører til en forskellig behandling af søgsmål, der udelukkende støttes på national ret, og søgsmål, som er baseret på en afgørelse fra Fællesskabets retsinstanser om, at en national retsregel er retsstridig i forhold til fællesskabsretten«.

IV - Direktiv 69/335 og Den Franske Republiks opkrævning af en proportional registreringsafgift i forbindelse med virksomhedsfusioner

10 Direktiv 69/335 havde til formål gennem en harmonisering at afskaffe indirekte beskatning af kapitaltilførsler i medlemsstaterne, dvs. afgiften på kapitaltilførsel til selskaber og stempelafgiften på værdipapirer, idet disse afgifter var årsag til forskelsbehandling, dobbeltbeskatning og uligheder, der hæmmer de frie kapitalbevægelser. I direktivets artikel 7 bestemmes det, at kapitaltilførselsafgiftens sats ikke må ligge over 2% og ikke under 1%, dog således, at medlemsstaterne har mulighed for at nedsætte denne sats med 50% eller mere i visse tilfælde og på visse betingelser.

11 I 1973 udstedte Rådet direktiv 73/80/EØF (4), som fra den 1. januar 1976 fastsatte satsen for kapitaltilførselsafgift til 1% og de nedsatte satser til satser fra 0% til 0,50%. Direktiv 85/303/EØF (5), som ophævede direktiv 73/80 og ændrede direktiv 69/335, pålagde medlemsstaterne at indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift fra den 1. januar 1986 for andre end de i artikel 9 (6) i direktiv 69/335 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.

12 Trods bestemmelserne i dette direktiv fortsatte Frankrig med at pålægge visse kapitaltilførsler en afgift, og der gik flere år, før de relevante bestemmelser i code général des impôts blev ændret. Ved finansloven for 1992 blev den proportionale registreringsafgift på 1% på apporttilskud i henhold til artikel 810-I og II ophævet og erstattet med en fast afgift på 430 FRF. Finansloven for 1994 ophævede både den proportionale registreringsafgift på 3% på kapitaludvidelser ved omdannelse af overskud, reserver eller hensættelser i henhold til artikel 812-I-1_, og den tilsvarende afgift på 1,20% på fusioner i henhold til artikel 816-I-2_. Ophævelsen af de to sidstnævnte afgifter omfattede alle transaktioner (kapitaludvidelser og fusioner), der var gennemført efter den 15. oktober 1993.

13 Efter at et selskab ved navn Bautiaa i 1990 og Société française maritime SA i årene 1987-1991 havde betalt forskellige beløb i form af registreringsafgift på kapitaltilførsler i forbindelse med en fusion, anlagde selskaberne sag mod skatteforvaltningen med påstand om tilbagebetaling af beløbene. Selskaberne gjorde gældende, at de nationale bestemmelser om opkrævningen af disse afgifter var uforenelige med direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 85/303.

14 Såvel Tribunal de grande instance de Dax som Tribunal de grande instance de Quimper forelagde Domstolen præjudicielle spørgsmål, hvormed de ønskede oplyst, om artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 73/80, der skulle anvendes fra den 1. januar 1976, og efterfølgende ved direktiv 85/303, der skulle anvendes fra den 1. januar 1986, var til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkrævedes en registreringsafgift på 1,20% af apportindskud i form af andre værdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion.

15 Domstolen udtalte i sin dom af 13. februar 1996 (7), at fusioner af selskaber var omfattet af artikel 4, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335, der angik udvidelse af kapitalen ved indskud af enhver art. Den udtalte endvidere, at eftersom den omtvistede registreringsafgift blev opkrævet i forbindelse med kapitaltilførsler, der var omfattet af direktivets anvendelsesområde, udgjorde den en kapitaltilførselsafgift i direktivets forstand. Derfor var den omstændighed, at en medlemsstat i perioden fra den 1. januar 1976 til den 31. december 1985 fortsat opkrævede en kapitaltilførselsafgift som den omtvistede afgift, uforenelig med artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335, som ændret ved direktiv 73/80, hvorefter de nedsatte satser i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), ikke kunne overstige 0,50%. Endvidere var det fra den 1. januar 1986 uforeneligt med direktivet fortsat at opkræve en sådan afgift, idet artikel 7, stk. 1, var blevet ændret ved direktiv 85/303, hvorefter det var åbenbart, at dispositioner, hvorved et selskabs kapital blev udvidet ved indskud af et andet selskabs samlede aktiver, skulle være fritaget for afgift.

Domstolen besvarede de nationale domstoles spørgsmål med, at artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335 var til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat blev opkrævet en registreringsafgift på 1,20% af apportindskud i form af andre værdier end fast ejendom i forbindelse med en fusion.

V - Retsforhandlingerne for Domstolen

16 Roquette Frères, dvs. sagsøgeren i hovedsagen, den franske regering, den italienske regering og Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg inden for den frist, som er fastsat i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen.

Under retsmødet den 6. april 2000 har Roquette Frères' repræsentant samt den franske regerings, den italienske regerings og Kommissionens befuldmægtigede afgivet mundtlige indlæg.

17 Sagsøgeren har gjort gældende, at artikel L. 190, stk. 3, i Livre des procédures fiscales er uforenelig med fællesskabsretten, idet den franske stat herved har indført en processuel bestemmelse, som i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve rettigheder, som følger af Fællesskabets retsorden. Ifølge sagsøgeren indføres der ved denne bestemmelse for søgsmål, som støttes på, at en national retsregel er i strid med en fællesskabsretsregel, en særlig procedure, som er forskellig fra den, som finder anvendelse, når en sag om tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld støttes på en national retsregel.

Sagsøgeren har nærmere anført, at den ændring af lovgivningen, der blev gennemført i 1989, hvorved stk. 2 og 3 blev indsat i artikel L. 190 i Livre des procédures fiscales, var en følge af det franske Conseil d'État's dom af 3. februar 1989 i Alitalia-sagen, hvorved det blev fastslået, at visse begrænsninger i fradragsretten var i strid med sjette direktiv, og af 17 domme afsagt den 7. november 1989 af den franske Cour de cassation, hvori denne fastslog, at søgsmål med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som vedrørte en beskatning, der tidligere var fundet i strid med fællesskabsretten, var underlagt den almindelige forældelsesfrist på 30 år.

18 Den franske regering har anført, at den af Roquette Frères anlagte sag kan antages til realitetsbehandling, eftersom den er anlagt inden for den fastsatte frist, men at sagsøgte må frifindes efter realitetsbehandling, fordi den afgift, der påstås tilbagebetalt, blev betalt i 1987, og et søgsmål om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som støttes på en domstolsafgørelse om, at en retsregel er uforenelig med en trinhøjere retsregel, kun kan omfatte tiden efter den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori domstolsafgørelsen om uforeneligheden er truffet. Eftersom den relevante domstolsafgørelse er Domstolens dom af 13. februar 1996 i Bautiaa-sagen (8), kan tilbagebetalingen kun vedrøre perioden mellem dette tidspunkt og den 1. januar 1992.

Den franske regering har gjort gældende, at bestemmelsen i artikel L. 190, stk. 3, finder anvendelse på alle søgsmål, som støttes på, at en retsregel er uforenelig med en trinhøjere retsregel, uanset dennes rang eller art. Den har tilføjet, at bestemmelsen under visse omstændigheder forlænger de almindelige søgsmålsfrister i henhold til fransk ret, for så vidt som den giver skatteydere eller afgiftspligtige, som ikke har haft kendskab til den anvendte bestemmelses ugyldighed, og som dermed ikke har anlagt sag inden for den almindelige frist, endnu en chance. Selv om den tidsmæssige begrænsning, som bestemmelsen indebærer, i visse tilfælde kan medføre, at et krav om tilbagebetaling helt eller delvis forkastes, er den fastsatte frist på mellem fire og fem år efter regeringens opfattelse absolut rimelig.

19 Den italienske regering har anført, at den omtvistede franske lovgivning er forenelig med fællesskabsretten, da den uden forskel finder anvendelse på afgørelser fra EF-Domstolen og afgørelser fra nationale retsinstanser, og den frist, der gives til at stille krav om tilbagebetaling, er rimelig.

20 Ifølge Kommissionen har artikel L. 190, stk. 3, sammenholdt med artikel R. 196-1, til formål dels at give skatteyderne eller de afgiftspligtige en ny klagefrist, som udløber den 31. december i det andet år efter det år, hvori domstolsafgørelsen er truffet, dels at fastsætte en særlig forældelsesfrist, som rækker tilbage til den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori afgørelsen er blevet truffet. Dermed indføres der en tidsmæssig begrænsning, hvorefter det ikke længere er muligt at opnå tilbagebetaling. Kommissionen har endvidere anført, at ifølge den forvaltningsretlige litteratur skal der ved en retsafgørelse i denne forbindelse forstås enhver endelig afgørelse fra en national retsinstans, som ikke kan appelleres, herunder også EF-Domstolens domme i traktatbrudssager og i præjudicielle sager (9).

Kommissionen har påpeget, at de nævnte bestemmelser, selv om de fastsætter en særlig procedure på skatte- og afgiftsområdet, indgår i de regler, som gælder for almindelige retssager vedrørende skatter og afgifter, og at de, selv om de ikke gælder for enhver indirekte beskatning, finder anvendelse på alle søgsmål med påstand om tilbagebetaling af en skat eller afgift, som støttes på en domstolsafgørelse fra en national eller en international domstol eller Fællesskabets retsinstanser, hvori det fastslås, at den anvendte retsregel ikke er forenelig med en trinhøjere retsregel, uanset om denne måtte være national, international eller fællesskabsretlig. Desuden finder Kommissionen, at såvel fristen for at indgive klage, som den periode, der kan være omfattet af kravet om tilbagebetaling af skatte- og afgiftsbeløb erlagt i urigtig formening om skyld, er rimelig.

VI - Stillingtagen til det præjudicielle spørgsmål

21 Tribunal de grande instance de Béthune ønsker nærmere bestemt oplyst, om fællesskabsretten er til hinder for bestemmelser i en medlemsstats lovgivning, hvorefter et søgsmål på skatte- og afgiftsområdet med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld - som støttes på en domstolsafgørelse om en retsregels uforenelighed med en trinhøjere retsregel - kun kan vedrøre tiden efter den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori domstolsafgørelsen om uforeneligheden er truffet.

22 Inden jeg går over til at foreslå et svar på dette spørgsmål, vil jeg fremsætte to indledende bemærkninger om sagens forløb og nogle kommentarer til den indstilling, den forelæggende ret har givet udtryk for.

23 For det første traf Tribunal de grande instance de Béthune afgørelse om den præjudicielle forelæggelse allerede den 24. marts 1998. Jeg kender ikke grundene til, at afgørelsen først er indgået til Domstolens Justitskontor næsten et år senere, nærmere bestemt den 15. marts 1999.

24 For det andet vil jeg påpege, at Tribunal de grande instance d'Angoulême ved afgørelse af 8. januar 1998 forelagde Domstolen et præjudicielt spørgsmål, som var opstået i en sag mellem SA Otor Godard og den franske skatteforvaltning (10). De faktiske omstændigheder i den pågældende sag var praktisk taget identiske med dem, der nu er fremført af Roquette Frères, idet SA Otor Godard i 1987 ligeledes havde erlagt et større beløb i registreringsafgift i forbindelse med en fusion. De anvendelige nationale bestemmelser og de to sagsøgende selskabers retsstilling var sammenfaldende. Deres søgsmål med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, der støttedes på Domstolens dom i Bautiaa-sagen, kunne antages til behandling, fordi de var anlagt inden for den fastsatte frist, men skatteforvaltningen nedlagde påstand om frifindelse med den begrundelse, at den tidsmæssige begrænsning i henhold til artikel L. 190 i Livre des procédures fiscales fandt anvendelse på dem.

Eftersom Tribunal de grande instance d'Angoulême - da retten i januar 1998 traf afgørelse om præjudiciel forelæggelse - ikke havde kendskab til Domstolens dom af 2. december 1997 i sagen Fantask m.fl. (11), fremsendte Justitskontoret den en kopi af dommen den 21. juli 1998. Som følge heraf fandt den nationale domstol, at tvivlsspørgsmålene var tilstrækkeligt afklaret, og den trak sin anmodning om præjudiciel afgørelse tilbage (12).

25 Som følge af den store lighed mellem det præjudicielle spørgsmål fra Tribunal de grande instance de Béthune og det, der var stillet af Tribunal de grande instance d'Angoulême (13), fremsendte Domstolens Justitskontor ikke alene Fantask-dommen, men også dommene i sagerne Edis (14), Ansaldo Energia m.fl. (15), Spac (16) og Aprile (17), der var blevet afsagt i løbet af 1998, og som indeholder svaret på det rejste spørgsmål. Justitskontoret spurgte den forelæggende ret, om den på baggrund af disse afgørelser ville fastholde sit spørgsmål eller trække det tilbage.

Den forelæggende ret svarede, at den henset til parternes svar havde besluttet at fortsætte den præjudicielle procedure.

26 På baggrund af denne indstilling fra rettens side finder jeg det nødvendigt at erindre om Domstolens praksis, hvorefter traktatens artikel 177 indfører et direkte samarbejde mellem Domstolen og de nationale retter inden for rammerne af en procedure, som ikke har karakter af et tvistemål, og hvori parterne ikke har noget initiativ under sagsbehandlingen, og under hvilken de alene har mulighed for at udtale sig (18). Det skal understreges, at det er den nationale ret, som skal være i tvivl om fortolkningen af fællesskabsretten. Parternes opfattelse kan ikke være afgørende for, om et præjudicielt spørgsmål skal fastholdes eller trækkes tilbage, selv om deres synspunkter skal tages i betragtning i fuldt omfang, under særlig hensyntagen til de grunde, som de støtter deres krav på.

Hvis de løsninger, som Refleksionsgruppen vedrørende Fremtidsperspektiverne for EU's Retsinstanser har foreslået, og som beskrives i afsnit A, punkt 2, litra c), i den rapport, som blev offentliggjort i februar 2000, allerede var blevet gennemført, ville den foreliggende sag oplagt være et eksempel på en præjudiciel anmodning, som Domstolen kunne besvare ved en begrundet kendelse, idet svaret på spørgsmålet er indlysende og allerede fremgår af retspraksis.

27 Jeg finder det også overraskende, at den forelæggende ret tiltræder det standpunkt, som indtages af sagsøgeren i hovedsagen, hvorefter den franske lovgivning har indført en særlig procedure for søgsmål, som støttes på, at en national retsregel har tilsidesat en fællesskabsbestemmelse, og som er forskellig fra den, der finder anvendelse, når søgsmålet vedrørende tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld støttes på, at to nationale retsregler, som har forskellig rang, er indbyrdes uforenelige.

Når jeg finder dette overraskende, er det, fordi den forelæggende ret ikke kan være uvidende om den retspraksis, der er udviklet af den franske Cour de cassation, som gentagne gange har udtalt, at artikel L. 190, stk. 2, finder anvendelse på et søgsmål med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som støttes på, at en retsregel er i strid med og uforenelig med en trinhøjere retsregel, når begge bestemmelserne findes i national ret (19).

28 Når dette er sagt, skal jeg blot erindre den forelæggende ret om Domstolens klare og omfattende praksis på området for tilbagebetaling af beløb, der er erlagt i urigtig formening om skyld (20).

29 I henhold til denne retspraksis, som er sammenfattet i præmis 12 i Deville-dommen (21), tilkommer det, i mangel af fællesskabsbestemmelser på området for tilbagebetaling af urigtigt erlagte nationale skatter og afgifter, hver enkelt medlemsstat i sin nationale retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne, idet disse regler dog ikke må være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende krav efter nationale regler, og heller ikke må være udformet således, at de i praksis umuliggør udøvelse af rettigheder, som en national domstol er pligtig til at beskytte (22).

Disse to betingelser, som de enkelte nationale retsordener skal opfylde, for så vidt angår sager vedrørende tilbagebetaling af beløb, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, indebærer, at reglerne ikke må være diskriminerende, og at søgsmål ikke på forhånd må være illusoriske. De to betingelser er udtryk for henholdsvis »ækvivalensprincippet« (i forhold til de krav, som gælder for tilsvarende søgsmål, der støttes på national ret) og fællesskabsrettens »effektivitetsprincip« (23).

30 Under anvendelse af denne retspraksis har Domstolen anerkendt, at det af hensyn til retssikkerheden - til beskyttelse af såvel den afgiftspligtige som den berørte forvaltning - er foreneligt med fællesskabsretten at fastsætte rimelige præklusive søgsmålsfrister. Domstolen har således fastslået, at sådanne frister i praksis ikke kan antages at gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden, selv om sådanne frister, når de er udløbet, medfører, at der helt eller delvis ikke gives medhold i sagen (24).

Som eksempel på denne faste retspraksis kan jeg nævne, at Domstolen bl.a. har fastslået følgende:

- Fællesskabsretten er ikke til hinder for, at en national regel, hvorefter der gælder en femårig forældelsesfrist for søgsmål om tilbagesøgning af urigtigt erlagte afgifter, anvendes på et tilbagesøgningskrav, der støttes på, at der er sket en overtrædelse af EF-traktatens artikel 95 (efter ændring nu artikel 90 EF), selv om reglen dermed helt eller delvis bevirker, at disse afgifter ikke kan søges tilbage (25).

- Fællesskabsretten er ikke til hinder for, at den nationale forældelsesfrist, der gælder for et krav om tilbagebetaling af afgifter, som er opkrævet i strid med traktatens artikel 95 eller med en bestemmelse svarende til artikel 18 i overenskomsten mellem EØF og Sverige, løber fra et tidligere tidspunkt end det, hvor afgifterne blev ophævet (26).

- Når der ikke findes en fællesskabsordning om godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter, kan almindelige fællesskabsretlige grundsætninger ikke være til hinder for en bestemmelse i en medlemsstats lovgivning, som indeholder en præceptiv forældelsesfrist på tre år for enhver ansøgning om godtgørelse af afgifter, der er opkrævet med urette (27).

- Fællesskabsretten forbyder ikke en medlemsstat, som ikke har gennemført direktiv 69/335 korrekt, at afskære tilbagebetalingskrav vedrørende gebyrer, der er opkrævet i strid med direktivet, under henvisning til en national forældelsesfrist, der regnes fra det tidspunkt, hvor de pågældende gebyrer kunne kræves betalt (28).

- En etårsfrist, der løber fra ikrafttrædelsestidspunktet for den retsakt, hvorved direktivet gennemføres i den nationale retsorden, og som ikke blot sætter de pågældende i stand til fuldt ud at kende deres rettigheder, men også fastlægger betingelserne for erstatning af det tab, de har lidt som følge af, at direktivet er gennemført for sent, kan ikke antages at gøre det urimelig vanskeligt - og slet ikke i praksis umuligt - at indgive deres erstatningskrav (29).

- Fællesskabsretten er ikke til hinder for, at en medlemsstat afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, under henvisning til en national, præklusiv frist på tre år, som er en undtagelse fra den almindelige ordning, der gælder med hensyn til søgsmål med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld mellem private, for hvilke der gælder en gunstigere frist, forudsat at den pågældende præklusive frist finder anvendelse uden forskel på tilbagebetalingskrav vedrørende afgifter, der støttes på fællesskabsretten, og krav, der støttes på national ret. Fællesskabsretten er heller ikke til hinder for, at en medlemsstat afskærer tilbagesøgningskrav vedrørende afgifter, der er opkrævet i strid med et direktiv, under henvisning til en national, præklusiv frist, der regnes fra det tidspunkt, hvor de pågældende afgifter blev betalt, selv om direktivet på det pågældende tidspunkt endnu ikke var blevet korrekt gennemført i national ret (30).

- Fællesskabsretten er ikke til hinder for, at der anvendes en national bestemmelse, hvorefter der for alle tilbagebetalingskrav på toldområdet gælder en særlig præklusiv frist på oprindelig fem, derefter tre år, i stedet for den almindelige tiårige forældelsesfrist, der gælder for tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, forudsat at den pågældende præklusive frist, som er den samme som den, der allerede gælder for forskellige afgifter, finder anvendelse på samme måde på tilbagebetalingskrav, der støttes på fællesskabsretten, og krav, der støttes på national ret. Fællesskabsretten er heller ikke til hinder for, at en medlemsstat afskærer tilbagebetalingskrav vedrørende afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretlige bestemmelser, under henvisning til en national, præklusiv frist, så længe medlemsstaten ikke har ændret de nationale bestemmelser med henblik på at gøre dem forenelige med de fællesskabsretlige bestemmelser (31).

- Overholdelsen af ækvivalensprincippet forudsætter, at den nationale procedure finder anvendelse uden forskel på søgsmål, der vedrører tilsidesættelse af fællesskabsretten, og søgsmål, der vedrører tilsidesættelse af national ret, når der er tale om afgifter eller gebyrer af samme art. Dette princip kan derimod ikke fortolkes således, at en medlemsstat er forpligtet til at udvide den gunstigste nationale ordning om tilbagebetaling til at omfatte alle tilbagebetalingskrav vedrørende afgifter eller gebyrer, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten. Fællesskabsretten er således ikke til hinder for, at en medlemsstats lovgivning ud over en almindelig forældelsesfrist, der gælder med hensyn til tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld mellem private, indeholder særlige og mindre gunstige regler med hensyn til indgivelse af klager og anlæggelse af søgsmål med henblik på anfægtelse af gebyrer og andre former for afgifter. Det ville kun forholde sig anderledes, såfremt de pågældende regler alene fandt anvendelse på tilbagebetalingskrav vedrørende gebyrer og afgifter, der støttes på fællesskabsretten (32).

31 Den anførte retspraksis kan ikke drages i tvivl på grundlag af Domstolens fortolkning i Emmott-dommen fra 1991 (33), hvori det blev fastslået, at indtil direktiv 79/7/EØF (34) var korrekt gennemført, kunne den medlemsstat, som havde undladt dette, ikke påberåbe sig, at en sag, som en borger havde anlagt imod den med det formål at beskytte rettigheder, som dette direktiv gav ham, var anlagt for sent, og at en søgsmålsfrist efter national ret først kunne begynde at løbe fra dette tidspunkt.

Kort derefter præciserede Domstolen nemlig i en dom fra 1993 (35), som blev bekræftet af endnu en dom i 1994 (36), at afgørelsen i Emmott-sagen var begrundet i de særlige omstændigheder i denne sag, idet en afvisning af sagsøgerens krav ville være ensbetydende med, at hun var fuldstændig afskåret fra at påberåbe sig sin ret til ligebehandling i henhold til et EF-direktiv (37).

32 I tilfælde af, at der stadig skulle herske tvivl, vil jeg tilføje, at det i denne forbindelse ikke kan føre til andet resultat, at retsvirkningerne af Bautiaa-dommen (38) ikke blev tidsmæssigt begrænset. Hertil bemærkes, at den omstændighed, at Domstolen har afsagt en dom i en præjudiciel sag vedrørende fortolkningen af en fællesskabsretlig bestemmelse, men ikke har begrænset dommens tidsmæssige virkninger, ikke berører en medlemsstats ret til at afskære tilbagebetalingskrav vedrørende afgifter, der er opkrævet i strid med den pågældende bestemmelse, under henvisning til en national, præklusiv frist (39).

33 På baggrund af denne retspraksis er jeg af den opfattelse, at den omtvistede franske lovgivning er i overensstemmelse med ækvivalensprincippet, eftersom den procedure, som finder anvendelse på søgsmål vedrørende tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, er den samme, når retsstridigheden støttes på en fællesskabsretlig bestemmelse, som den, der finder anvendelse på tilsvarende søgsmål, som støttes på national ret. Lovgivningen overholder ligeledes effektivitetsprincippet, eftersom den - på trods af, at begrænsningen af den periode, som kan være omfattet af klagen, til fire eller fem år forud for, at retsafgørelsen er truffet, i visse tilfælde kan medføre, at der i det hele må ske frifindelse - ikke i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for borgeren at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden.

34 Jeg er således enig med den franske regering, den italienske regering og Kommissionen i, at fællesskabsretten ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter et søgsmål på skatte- og afgiftsområdet med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som støttes på en domstolsafgørelse om en retsregels uforenelighed med en trinhøjere retsregel, kun kan vedrøre tiden efter den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori domstolsafgørelsen om uforeneligheden er blevet truffet.

VII - Forslag til afgørelse

35 På baggrund af det anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer det spørgsmål, som er stillet af Tribunal de grande instance de Béthune, således:

»Fællesskabsretten er ikke til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter et søgsmål på skatte- og afgiftsområdet med påstand om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som støttes på en domstolsafgørelse om en retsregels uforenelighed med en trinhøjere retsregel, kun kan vedrøre tiden efter den 1. januar i det fjerde år forud for det år, hvori afgørelsen om uforeneligheden er blevet truffet.«

(1) - Rådets direktiv af 17.7.1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405).

(2) - Disse to stykker blev indføjet i artiklen ved lov nr. 89-936 af 29.12.1989. Efter denne lovs ikrafttræden den 1.1.1990 er den civilretlige 30-årige forældelsesfrist i henhold til artikel 2262 i den franske Code civil blevet erstattet af de skatteretlige frister for søgsmål vedrørende tilbagebetaling af urigtigt erlagte skatter og afgifter, som støttes på en domstolsafgørelse, hvori det fastslås, at de er i strid med fællesskabsretten. Jf. V. Libaud og O. Renault: »La restitution du droit de 1,20% indûment perçu à l'occasion de fusion de sociétés«, Droit fiscal 1994, nr. 39, s. 1376-1380, særligt på s. 1378.

(3) - Denne uforenelighed blev fastslået af Domstolen i dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société Française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 41 og 42.

(4) - Rådets direktiv af 9.4.1973 om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (EFT L 103, s. 15).

(5) - Rådets direktiv af 10.6.1985 om ændring af direktiv 69/335 om kapitaltilførselsafgifter (EFT L 156, s. 23).

(6) - Artikel 9 i direktiv 69/335 giver mulighed for i visse tilfælde at fravige de afgiftssatser, som foreskrives i artikel 7:

»For bestemte arter af dispositioner eller kapitalselskaber kan der ske fritagelser, nedsættelser eller forhøjelser af satserne enten for at skabe skattemæssig rimelighed eller af sociale grunde eller for at gøre det muligt for en medlemsstat at tage hensyn til en særlig situation. En medlemsstat, der overvejer en sådan forholdsregel, skal tidligst muligt henvende sig til Kommissionen med henblik på anvendelse af traktatens artikel 102.«

(7) - Dommen i sagen Bautiaa og Société française maritime, jf. fodnote 3, præmis 38 og 40, 41 og 42.

(8) - Ibidem.

(9) - Kommissionen har ikke anført nogen henvisning.

(10) - Sag C-5/98.

(11) - Dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Sml. I, s. 6783.

(12) - Sagen blev slettet af registret ved en kendelse afsagt af Domstolens præsident den 25.9.1998.

(13) - Den 25.2.1998 havde Tribunal de grande instance de Lyon forelagt to præjudicielle spørgsmål (sag C-72/98) vedrørende fortolkningen af direktiv 69/335. Tvisten i hovedsagen havde stor lighed med de to sager, jeg har nævnt, men med den forskel, at sagsøgeren havde betalt registreringsafgiften i 1993. Skatteforvaltningen tog senere bekræftende til genmæle, og som følge heraf trak den nationale domstol spørgsmålene tilbage. Sagen blev henlagt ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 3.2.1999.

(14) - Dom af 15.9.1998, sag C-231/96, Sml. I, s. 4951.

(15) - Dom af 15.9.1998, forenede sager C-279/96, C-280/96 og C-281/96, Sml. I, s. 5025.

(16) - Dom af 15.9.1998, sag C-260/96, Sml. I, s. 4997.

(17) - Dom af 17.11.1998, sag C-228/96, Sml. I, s. 7141.

(18) - Dom af 9.12.1965, sag 44/65, Hessische Knappschaft, Sml. 1965-1968, s. 137, org.ref.: Rec. s. 1191, kendelse af 18.10.1979, sag 40/70, Sirena, Sml. s. 3169, og dom af 19.1.1994, sag C-364/92, SAT Fluggesellschaft, Sml. I, s. 43, præmis 9.

(19) - Jf. eksempelvis dom af 17.11.1998, hvori der blev truffet afgørelse i en sag om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, som støttedes på den omstændighed, at den frist, der er fastsat i artikel R. 196-1, litra c), i Livre des procédures fiscales, først var begyndt at løbe fra det tidspunkt, hvor Cour de cassation i en dom af 27.1.1992 fastslog, at visse direktiver, som var vedtaget af skatteforvaltningen, ikke var i overensstemmelse med en afgørelse af den 21. i den niende måned i år IX, jf. også to domme af 6.4.1999, hvori det fastslås, at »[...] attendu que l'alinéa 2 [de l'article L. 190] concerne les demandes de restitution fondées sur la non-conformité de la règle droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure; qu'il s'ensuit que le jugement a décidé à bon droit que cette non-conformité pouvait concerner deux normes respectives de droit interne«.

(20) - Jeg kan ligeledes henvise den forelæggende ret til mine forslag til afgørelse i sagerne Edis, Ansaldo Energia m.fl., Spac og Aprile, jf. henholdsvis fodnote 14, 15, 16 og 17.

(21) - Dom af 29.6.1988, sag 240/87, Sml. s. 3513.

(22) - Disse udtalelser gentages konstant i den allerede lange række domme inden for området, som indledtes med dom af 16.12.1976 i sag 33/76, Rewe, Sml. s. 1989, og dom i sag 45/76, Comet, Sml. s. 2043, og som er fortsat med bl.a. dom af 26.6.1979 i sag 177/78, Pigs & Bacon mod Kommissionen, Sml. s. 2161, af 27.2.1980, sag 68/79, Just, Sml. s. 501, af 5.3.1980, sag 265/78, Ferwerda, Sml. s. 617, af 27.3.1980, sag 61/79, Denkavit Italiana, Sml. s. 1205, af 10.7.1980, sag 811/79, Ariete, Sml. s. 2545, af 10.7.1980, sag 826/79, MIRECO, Sml. s. 2559, af 9.11.1983, sag 199/82, San Giorgio, Sml. s. 3595, af 25.2.1988, forenede sager 331/85, 376/85 og 378/85, Bianco og Girard, Sml. s. 1099, og af 23.5.1996, sag C-5/94, Hedley Lomas, Sml. I, s. 2553.

(23) - Dom af 10.7.1997, sag C-261/95, Palmisani, Sml. I, s. 4025, præmis 27.

(24) - Dommene i sagerne Rewe og Comet, jf. fodnote 22, præmis 5 og 17, henholdsvis 18, Palmisani-dommen, jf. fodnote 23, præmis 28, og Fantask-dommen, jf. fodnote 11, præmis 48.

(25) - Dom af 17.7.1997, sag C-90/94, Haahr Petroleum, Sml. I, s. 4085, præmis 53.

(26) - Dom af 17.7.1997, forenede sager C-114/95 og C-115/95, Texaco og Olieselskabet Danmark, Sml. I, s. 4263, præmis 49.

(27) - Dom af 9.11.1989, sag 386/87, Bessin og Salson, Sml. s. 3551, præmis 18.

(28) - Fantask-dommen, jf. fodnote 12, præmis 52.

(29) - Palmisani-dommen, jf. fodnote 24, præmis 29.

(30) - Dommene i sagerne Edis, jf. fodnote 14, præmis 39 og 49, Spac, jf. fodnote 16, præmis 23 og 32, og Ansaldo Energia m.fl., jf. fodnote 15, præmis 23.

(31) - Aprile-dommen, jf. fodnote 17, præmis 34 og 45.

(32) - Dommene i sagerne Edis, jf. fodnote 14, præmis 36 og 37, Spac, jf. fodnote 16, præmis 20 og 21, og Aprile, jf. fodnote 17, præmis 20 og 21.

(33) - Dom af 25.7.1991, sag C-208/90, Sml. I, s. 4269, præmis 23.

(34) - Rådets direktiv af 19.12.1978 om gradvis gennemførelse af princippet om ligebehandling af mænd og kvinder med hensyn til social sikring (EFT 1979 L 6, s. 24).

(35) - Dom af 27.10.1993, sag C-338/91, Steenhorst-Neerings, Sml. I, s. 5475.

(36) - Dom af 6.12.1994, sag C-410/92, Johnson, Sml. I, s. 5483, præmis 26.

(37) - Denne fortolkning er blevet bekræftet gentagne gange, således i Haahr Petroleum-dommen, jf. fodnote 25, præmis 52, dommen i sagen Texaco og Olieselskabet Danmark, jf. fodnote 26, præmis 48, og Fantask-dommen, jf. fodnote 11, præmis 51.

(38) - Jf. fodnote 3.

(39) - Edis-dommen, jf. fodnote 14, præmis 26.