61997J0004

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - kapitaltilfoerselsafgifter - direktiv 69/335 - kapitaltilfoerselsafgift og afgift med samme kendetegn som en saadan afgift - begreb - afgift paa virksomheders nettoformue - ikke omfattet

[Raadets direktiv 69/335, art. 4 og art. 10, litra a) og b)]

Direktiv 69/335 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktiv 85/303, er ikke til hinder for, at kapitalselskaber paalaegges en afgift paa virksomheders nettoformue.

Da en saadan afgift til forskel fra kapitaltilfoerselsafgiften, der opkraeves af kapitaltilfoersler, ikke forudsaetter nogen disposition, der medfoerer en kapitalbevaegelse eller en overfoersel af goder, og afgiftsgrundlaget ud over den tegnede kapital udgoeres af summen af en raekke regnskabsposter, er den hverken en kapitaltilfoerselsafgift eller en afgift med samme kendetegn som en saadan afgift.

1 Ved kendelse af 18. oktober 1996, indgaaet til Domstolen den 9. januar 1997, har Commissione tributaria provinciale di Firenze i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).

2 Spoergsmaalet er blevet rejst under en sag mellem Manifattura italiana Nonwoven SpA (herefter »Nonwoven«) og Direzione regionale delle entrate per la Toscana (herefter »afgiftsmyndigheden«). Sagen vedroerer virksomhedens krav om tilbagebetaling af et beloeb, den har betalt i form af afgift paa virksomheders nettoformue.

3 Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa indskud i selskaber inden for Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser (jf. bl.a. dom af 5.3.1998, sag C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, praemis 3).

4 Direktivets artikel 4, stk. 1, bestemmer:

»Foelgende dispositioner er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften:

a) stiftelse af et kapitalselskab

b) omdannelse af et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, der ikke er noget kapitalselskab, til et kapitalselskab

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art

d) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indroemmes selskabsrettigheder, der repraesenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men saadanne rettigheder, som indroemmes deltagere ...«

5 I henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, litra e)-h), er forlaeggelse af saedet for den egentlige ledelse for et kapitalselskab eller dets vedtaegtsmaessige hjemsted fra et tredjeland eller en anden medlemsstat ligeledes undergivet kapitaltilfoerselsafgiften.

6 I direktivets artikel 4, stk. 2, er opregnet de forskellige dispositioner, som kan undergives kapitaltilfoerselsafgift:

»a) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlaeggelser

b) udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfoerer nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en aendring af selskabsrettighederne eller er egnet til at oege selskabsandelenes vaerdi

c) et kapitalselskabs optagelse af laan, naar laangiveren har krav paa andel i selskabsoverskuddene

d) et kapitalselskabs optagelse af laan hos en andelshaver, hos en deltagers aegtefaelle eller barn samt optagelse af laan hos tredjemand, naar en deltager stiller sikkerhed for et saadant laan; det er en forudsaetning, at saadanne laan har samme funktion som en udvidelse af kapitalen.«

7 I direktivets artikel 7, stk. 2, er det fastsat, at medlemsstaterne for visse af de i direktivet omhandlede dispositioner enten kan indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgiften eller paalaegge dem afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.

8 Som anfoert i sidste betragtning til direktivet er det i direktivet ligeledes fastsat, at andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, hvis opretholdelse strider mod de i direktivet indeholdte forholdsregler, skal ophaeves. De afgifter, der ikke maa opkraeves, er bl.a. opregnet i direktivets artikel 10, hvori det hedder:

»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:

a) de i artikel 4 naevnte dispositioner

b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner

c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«

9 Ved lovdekret nr. 394 af 30. september 1992 (GURI nr. 230 af 30.9.1992) blev afgiften paa virksomheders nettoformue indfoert i det italienske afgiftssystem. Afgiften skal bl.a. betales af kapitalselskaber, andelsselskaber og gensidige forsikringsselskaber, af offentlige og private organer, der ikke er selskaber, men hvis formaal udelukkende eller i det vaesentlige er at udoeve erhvervsmaessig virksomhed, samt af fysiske personer, der driver en udbyttegivende erhvervsvirksomhed.

10 Afgiftsgrundlaget udgoeres af nettoformuen, saaledes som den fremgaar af balancen ved regnskabsaarets afslutning, med fradrag af aarets overskud, og omfatter bl.a. foelgende:

- den tegnede kapital, selv om den endnu ikke er indbetalt, samt deltagernes indbetalinger paa kapitalkontoen uden tilbagebetalingspligt

- foelgende forskellige former for reserver mv.: lovpligtige og vedtaegtsmaessige reservefonde, overkursfond og beholdninger af egne aktier, hensaettelser til geninvesteringer mv.

- hensaettelser til imoedegaaelse af risici og til fremtidige investeringer

- overfoerte overskud

- tab, saavel fra det paagaeldende regnskabsaar som overfoerte tab fra tidligere regnskabsaar.

11 I den afgiftspligtige formue medregnes ikke aktieandele i selskaber, som selv er undergivet afgiften af virksomheders nettoformue, naar de paagaeldende andele har vaeret i selskabets besiddelse i mindst tre maaneder ved regnskabsaarets afslutning.

12 Afgiften udgoer 0,75% af nettoformuen ved afgiftsperiodens udloeb.

13 De naermere bestemmelser om tilbagesoegning og anlaeggelse af soegsmaal er de samme som dem, der gaelder med hensyn til indkomstskat.

14 Nonwoven modtog ikke svar fra afgiftsmyndigheden paa sit krav om tilbagebetaling af de 93 063 000 ITL, selskabet havde maattet betale i form af afgift paa virksomheders nettoformue for afgiftsperioderne 1992 og 1993, og anlagde derfor den 30. november 1994 sag ved Commissione tributaria provinciale di Firenze til proevelse af den stiltiende afvisning af kravet.

15 Til stoette for soegsmaalet gjorde Nonwoven gaeldende, at afgiften paa virksomheders nettoformue er retsstridig, idet den opkraeves af selskabskapitalen, for hvilken der allerede er opkraevet registreringsafgift, da den blev tilfoert selskabet. Afgiften er derfor i strid med direktivets bestemmelse om, at der af kapitaltilfoersler ikke maa opkraeves andre skatter og afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften.

16 Afgiftsmyndigheden bestred denne argumentation, idet den anfoerte dels, at afgiften paa virksomheders nettoformue er en direkte skat, som hverken ud fra et retligt eller et oekonomisk synspunkt kan betragtes som en indirekte skat, dels, at afgiften paa grund af sin karakter ikke er omfattet af direktivets anvendelsesomraade.

17 Paa baggrund af de argumenter, der blev fremfoert for den nationale ret, fandt den, at afgoerelsen af den sag, der er indbragt for den, i det vaesentlige afhaenger af, om direktivet skal anvendes ved rettens afgoerelse af tilbagebetalingskravet, selv om der er enighed om, at afgiften paa virksomheders nettoformue maa betegnes som en direkte skat. Commissione tributaria provinciale di Firenze udsatte derfor sagen og har forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

»Er en national lovbestemmelse om beskatning af kapitalselskabers nettoformue, som har oekonomiske virkninger som en kapitaltilfoerselsafgift, forenelig med faellesskabsretten, navnlig med direktiv 69/335/EOEF?«

18 Den forelaeggende ret oensker saaledes naermere bestemt oplyst, om direktivet er til hinder for, at kapitalselskaber paalaegges en afgift som f.eks. den italienske afgift paa virksomheders nettoformue.

19 Indledningsvis bemaerkes, at den forelaeggende ret har fastslaaet, at der er enighed om, at afgiften paa virksomheders nettoformue maa betegnes som en direkte skat. Det bemaerkes hertil, at det fremgaar af fast retspraksis, at det tilkommer Domstolen at kvalificere afgifter, gebyrer mv. i relation til faellesskabsretten efter deres objektive kendetegn, uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (jf. dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, praemis 39, og de deri naevnte afgoerelser).

20 For det foerste maa det for saa vidt angaar de objektive kendetegn for den i hovedsagen omtvistede afgift fastslaas - saaledes som generaladvokaten har anfoert i punkt 14 i forslaget til afgoerelse - at de forskellige dispositioner, der i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1, skal undergives kapitaltilfoerselsafgiften, alle er karakteristiske derved, at der sker en overfoersel af kapital eller goder til et kapitalselskab i den medlemsstat, der opkraever afgiften, ligesom de former for dispositioner, som i henhold til artikel 4, stk. 2, kan undergives afgiften, alle medfoerer en reel udvidelse af selskabers kapital eller formue.

21 Derimod opkraeves den afgift paa formuen, der omtvistes i hovedsagen, hvert aar ved regnskabsaarets afslutning af virksomhedens nettoformue, saaledes som den fremgaar af balancen. Afgiften forudsaetter saaledes ingen disposition, der medfoerer en kapitalbevaegelse eller en overfoersel af goder, og den svarer derfor ikke til nogen af de afgiftspligtige dispositioner, som er opregnet i direktivets artikel 4, hvortil der henvises i direktivets artikel 10, litra a) og b).

22 For det andet bemaerkes, at selv om der i afgiftsgrundlaget for den i hovedsagen omtvistede afgift indgaar stoerrelsen af den tegnede kapital, som skal eller kan undergives kapitaltilfoerselsafgiften, er den paagaeldende kapital kun en del af en virksomheds nettoformue. Afgiftsgrundlaget udgoeres saaledes af summen af en raekke regnskabsposter, herunder reserver, fonde, overfoerte overskud samt tab, saavel fra det paagaeldende regnskabsaar som overfoerte tab fra tidligere regnskabsaar.

23 Til forskel fra den kapitaltilfoerselsafgift, der opkraeves af kapitaltilfoersler, opkraeves ovennaevnte afgift saaledes af kapitalselskabers nettoformue, saaledes som denne naermere er fastlagt i national lovgivning. I modsaetning til, hvad Nonwoven har haevdet, medfoerer den i hovedsagen omtvistede afgift derfor ikke en forhoejelse af kapitaltilfoerselsafgiftssatsen eller en yderligere opkraevning af kapitaltilfoerselsafgift.

24 En afgift som den i hovedsagen omtvistede udgoer derfor hverken en kapitaltilfoerselsafgift eller en afgift med samme kendetegn som en saadan afgift.

25 Det forelagte spoergsmaal maa herefter besvares med, at direktivet ikke er til hinder for, at kapitalselskaber paalaegges en afgift som f.eks. den italienske afgift paa virksomheders nettoformue.

Sagens omkostninger

26 De udgifter, der er afholdt af den italienske og den graeske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende det spoergsmaal, der er forelagt af Commissione tributaria provinciale di Firenze ved kendelse af 18. oktober 1996, for ret:

Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985, er ikke til hinder for, at kapitalselskaber paalaegges en afgift som f.eks. den italienske afgift paa virksomheders nettoformue.