61996J0349

1 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - fritagelser i henhold til sjette direktiv - fritagelse af forsikrings- og genforsikringstransaktioner - begreb - forsikringsdaekning omfattende forskellige former for assistance, der praesteres af en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver - omfattet

[Raadets direktiv 73/239, bilaget, og direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra a)]

2 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - levering af tjenesteydelser - transaktioner bestaaende af flere elementer - transaktion, der skal anses for en enkelt levering eller flere saerskilte leveringer - kriterier - konkret vurdering ved den nationale ret

(Raadets direktiv 77/388, art. 2, stk. 1)

3 Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - fritagelser i henhold til sjette direktiv - fritagelse af forsikrings- og genforsikringstransaktioner - raekkevidde - begraensning alene til transaktioner, der i henhold til national ret er lovlige - ulovligt

[Raadets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra a)]

1 Artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388, som vedroerer momsfritagelse af forsikrings- og genforsikringstransaktioner, skal fortolkes saaledes, at en afgiftspligtig person, som ikke er forsikringsgiver, og som i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager til sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdaekning ved at benytte en forsikringsgiver, som paatager sig den daekkede risiko, udfoerer en forsikringstransaktion som omhandlet i denne bestemmelse. Udtrykket »forsikring« i denne bestemmelse omfatter ogsaa assistancevirksomhed af den art, der er omhandlet i bilaget til Raadets direktiv 73/239 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring.

2 Ved afgoerelsen af, om en levering af tjenesteydelser, der bestaar af flere elementer, efter momsreglerne skal anses for en enkelt ydelse eller for to eller flere saerskilte ydelser, der skal behandles hver for sig, maa der tages hensyn baade til, at hver levering af tjenesteydelser efter artikel 2, stk. 1, i sjette direktiv 77/388 saedvanligvis skal anses for en uafhaengig og selvstaendig levering, og til at levering af en ydelse, der i oekonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt maa opdeles for ikke at aendre momssystemets sammenhaeng.

Der er tale om en enkelt ydelse, navnlig naar et eller flere elementer skal anses for at udgoere hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundaere ydelser, der er afgiftsmaessigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundaer i forhold til en hovedydelse, naar den ikke for kunderne udgoer et maal i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse paa de bedst mulige betingelser. Under disse omstaendigheder har det ikke afgoerende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris.

For saa vidt angaar en ordning, der har til formaal at give kreditkortindehavere beskyttelse mod oekonomiske tab og ulemper ved bortkomsten af deres kreditkort, og som bl.a. omfatter en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, tilkommer det den nationale ret paa baggrund af de anfoerte fortolkningsoplysninger at afgoere, om saadanne transaktioner skal anses for at udgoere to selvstaendige ydelser, eller om den ene af disse to ydelser udgoer en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundaer, saaledes at den afgiftsmaessigt ligestilles med hovedydelsen.

3 Artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388, som vedroerer momsfritagelse af forsikrings- og genforsikringstransaktioner, skal fortolkes saaledes, at en medlemsstat ikke kan begraense omfanget af fritagelsen saaledes, at den kun finder anvendelse paa ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

Denne bestemmelse sondrer nemlig ikke i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet mellem lovlige transaktioner og transaktioner, der ifoelge national ret anses for ulovlige, og disse to slags transaktioner skal derfor behandles paa samme maade.

I sag C-349/96,

angaaende en anmodning, som House of Lords (Det Forenede Kongerige) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Card Protection Plan Ltd (CPP)

mod

Commissioners of Customs & Excise,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, og artikel 13, punkt B, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, P.J.G. Kapteyn, og dommerne G. Hirsch (refererende dommer), G.F. Mancini, H. Ragnemalm og R. Schintgen,

generaladvokat: N. Fennelly,

justitssekretaer: ekspeditionssekretaer H.A. Ruehl,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

- Card Protection Plan Ltd (CPP) ved Roderick Cordara, QC, og barrister Perdita Cargill-Thompson for solicitor Clare Mainprice

- Det Forenede Kongeriges regering ved Assistant Treasury Solicitor John E. Collins, som befuldmaegtiget, bistaaet af barristers Stephen Richards og Christopher Vajda

- den tyske regering ved afdelingschef Ernst Roeder, Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtiget

- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved Richard Lyal og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtigede,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 24. marts 1998 er afgivet mundtlige indlaeg af Card Protection Plan Ltd (CPP) ved Clare Mainprice og Roderick Cordara, af Det Forenede Kongeriges regering ved John E. Collins og Nicholas Paines, QC, og af Kommissionen ved Richard Lyal,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 11. juni 1998,

afsagt foelgende

Dom

1 Ved kendelse af 15. oktober 1996, indgaaet til Domstolen den 21. oktober 1996, har House of Lords i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen fire praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, og artikel 13, punkt B, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem Card Protection Plan Ltd (herefter »CPP«) og Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«), der i Det Forenede Kongerige varetager opkraevning af moms, vedroerende anvendelsen af en momsfritagelsesbestemmelse i section 17 og schedule 6, group 2, i Value Added Tax Act 1983 (momslov, herefter »VAT Act 1983«).

Nationale bestemmelser

3 Dengang de begivenheder, der har givet anledning til hovedsagen, udspillede sig, var i henhold til section 17 og schedule 6, group 2, i VAT Act 1983 foelgende transaktioner fritaget for moms:

»1. Forsikrings- og genforsikringstransaktioner, som udfoeres af personer, der i henhold til section 2 i Insurance Companies Act 1982 har tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed.

2. ...

3. Formidling af forsikrings- og genforsikringstransaktioner som naevnt i nr. 1 og 2.

4. Behandling af forsikringskrav, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere og personer, der har tilladelse til at udfoere forsikringsvirksomhed som omhandlet i nr. 1«.

Faellesskabsbestemmelser

4 Det bestemmes i sjette direktivs artikel 2:

»Mervaerdiafgift paalaegges:

1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.

...«

Sjette direktivs artikel 13, der omhandler afgiftsfritagelser i indlandet, indeholder foelgende bestemmelser:

»...

B. Andre fritagelser

Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder saadanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikringsmaeglere og -formidlere

...«.

5 Bilaget til Raadets foerste direktiv 73/239/EOEF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3), som affattet ved Raadets direktiv 84/641/EOEF af 10. december 1984 (EFT L 339, s. 21), indeholder foelgende bestemmelse:

»A. Klassifikation af risici ved hjaelp af forsikringsklasser

...

18. Assistance

Assistance til personer, der kommer i vanskeligheder under befordring eller under fravaer fra bopaelen eller det faste opholdssted.«

6 Raadets direktiv 77/92/EOEF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik paa at lette den faktiske udoevelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmaegler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (EFT 1977 L 26, s. 14), fastlaegger i artikel 2 de former for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmaegler, som dette direktiv finder anvendelse paa.

Tvisten i hovedsagen

7 CPP tilbyder mod vederlag kreditkortkunder en ordning, der har til formaal at begraense det oekonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsaettes for, saafremt deres kreditkort eller visse andre genstande, som f.eks. bilnoegler, pas eller forsikringspolicer, stjaeles eller bortkommer.

8 CPP har ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnaaet en en bloc-daekning, for saa vidt angaar kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder, hvis kreditkort er blevet stjaalet eller er bortkommet. Forsikringspolicen er blevet udformet af en af CPP valgt forsikringsmaegler. Dengang de begivenheder, der har givet anledning til hovedsagen, udspillede sig, var forsikringen tegnet hos Continental Assurance Company of London (herefter »Continental«). I forsikringspolicen angives som forsikrede CPP's kunder. Naar en kortindehaver bliver kunde hos CPP, optages hans navn paa listen over de forsikrede, som denne police daekker. CPP betaler forskudsvis praemier til forsikringsselskabet i begyndelsen af det aar, for hvilket policen er tegnet. Alle noedvendige tilpasninger sker ved aarets udgang paa grundlag af antallet af kunder, som har tilsluttet sig eller forladt ordningen i denne periode.

9 De ydelser, som CPP tilbyder, og som svarer til forsikringsdaekningen, der er beskrevet i Continental's policetillaeg, kan sammenfattes saaledes:

- En ydelse i tilfaelde af uretmaessig brug af kort (det forsikrede beloeb andrager i de foerste 24 timer, efter at bortkomsten eller tyveriet er opdaget, 750 GBP for hver forsikringsbegivenhed; daekningen er ubegraenset, efter at bortkomsten eller tyveriet er meddelt til CPP).

- En ydelse til daekning af kortindehaverens udgifter ved at genfinde bortkommet bagage, tasker eller ejendele, naar disse er forsynet med de af CPP udstedte maerkesedler (det forsikrede beloeb andrager 25 GBP for hver forsikringsbegivenhed).

- En ydelse til daekning af udgifter ved at opgoere forsikringskrav og ved at yde politiet bistand vedroerende vaerdifulde ejendele og/eller vigtige dokumenter, hvis loebenumre er registreret hos CPP (ogsaa her med en forsikringssum paa 25 GBP for hver forsikringsbegivenhed).

- Ydelse gennem forsikringsselskabets repraesentanter af 24 timers telefonvagt med raadgivning om laegebistand, herunder foranstaltning af laegebesoeg i udlandet.

- Ydelse af kontant forskud til daekning af akutte behov ved bortkomst af kort, med maksimalt 25 GBP for hver forsikringsbegivenhed, hvilket beloeb skal tilbagebetales inden 14 dage.

- Ydelse til fremskaffelse af en flybillet fra et hvilket som helst sted i verden til kortindehaverens hjemsted i tilfaelde af bortkomst af kort (ydelsen er paa maximal 1 500 GBP for hver forsikringsbegivenhed, og dette beloeb skal tilbagebetales inden 14 dage).

10 Ordningen omfatter endvidere en raekke andre ydelser, herunder navnlig:

- CPP's foering af et edb-register over kundens kreditkort

- raadighed over telefonforbindelse i 24 timer med henblik paa meddelelse af tab af kort, saaledes at det bliver muligt at foretage det fornoedne for at videregive oplysningerne til kreditkortudstederne, og levering af selvklaebende maerkater med angivelse af de hertil fornoedne telefonnumre

- ydelse af bistand i tilfaelde af bortkomst med henblik paa fremskaffelse af erstatningskort

- ydelse af bistand ved adresseaendringer med henblik paa underretning til de kortudstedende selskaber

- levering af fortrykte etiketter til noegler med henblik paa identificering ved bortkomst

- levering til kunden af aarlig kontrolopgoerelse

- levering af et sundhedskort med henblik paa registrering af personlige helbredsoplysninger

- angivelse af rabatter ved leje af biler.

11 Fra 1983 havde Commissioners anset CPP's ydelser for at vaere fritaget for moms, men i 1990 opkraevede de med den almindelige momssats moms af en transaktion vedroerende levering fra CPP til en kunde af selskabets tjenesteydelser i en tre-aarig periode mod et aarligt gebyr paa 16 GBP. Som begrundelse for denne afgoerelse anfoertes to hovedgrunde, nemlig dels at ordningen omfattede en »flerhed af tjenesteydelser«, som alle var afgiftspligtige, hvori hovedelementerne var, at CPP foerte et register over kortnumre og gav meddelelse om bortkomst af kort med henblik paa, at kunderne undgik yderligere krav som foelge af ubefoejet brug, dels at der ikke var noget direkte kontraktforhold mellem forsikringsselskabet og CPP's kunder, hvorved der skabtes et saerligt retsforhold i forbindelse med forsikringspolicen, saaledes at der ikke blev tale om en forsikringsydelse til kunden.

12 CPP anfaegtede denne afgoerelse og gjorde gaeldende, at der var et saadant direkte kontraktforhold, og at leveringen fuldt ud eller i det vaesentlige skulle vaere fritaget for moms. Selskabet anlagde derefter sag ved VAT and Duties Tribunal, London, der imidlertid ikke tog dets paastande til foelge. High Court tog senere delvis CPP's paastande til foelge i den af selskabet ivaerksatte ankesag, men den 23. november 1993 forkastede Court of Appeal fuldstaendig CPP's paastande og fastslog, at ordningen udgjorde en aftale om levering af »en kortregistreringsydelse«, og at forsikringselementet kun var sekundaert i forhold til denne kortregistreringsydelse. CPP ankede sagen til House of Lords, der udsatte sagen og anmodede Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende fire spoergsmaal:

»1) Hvad er efter bestemmelserne i sjette momsdirektiv, navnlig artikel 2, stk. 1, afgoerende for, om en transaktion i forhold til momsreglerne bestaar af en enkelt sammensat levering eller af to eller flere uafhaengige leveringer?

2) Udgoer en virksomheds levering af en tjenesteydelse eller flere tjenesteydelser af den type, Card Protection Plan Ltd (CPP) leverer i henhold til selskabets kortbeskyttelsesordning, i forhold til momsreglerne en enkelt sammensat levering eller to eller flere uafhaengige leveringer? Er der saerlige omstaendigheder i denne sag, f.eks. kundens betaling af en samlet pris og Continental Assurance Company of London's saavel som CPP's rolle, som har betydning for besvarelsen af spoergsmaalet?

3) Udgoer en saadan levering eller saadanne leveringer eller omfatter de 'forsikrings(transaktioner) ... herunder saadanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikrings(formidlere)' i den betydning, hvori disse udtryk anvendes i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a)? I forbindelse med besvarelsen af dette spoergsmaal oenskes naermere bestemt oplyst,

a) om udtrykket 'forsikring' i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), omfatter de forsikringsklasser, navnlig 'assistance', som er anfoert i bilaget til Raadets direktiv 73/239/EOEF (Raadets foerste direktiv om anden forsikring end livsforsikring), som aendret ved Raadets direktiv 84/641/EOEF?

b) om udtrykket 'tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af forsikrings(formidlere)' i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), udgoer eller omfatter de former for virksomhed, som omhandles i artikel 2 i Raadets direktiv 77/92/EOEF?

4) Er det foreneligt med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), at en medlemsstat begraenser omfanget af fritagelsen for 'forsikrings(transaktioner)' til kun at omfatte leveringer foretaget af personer, som i henhold til lovgivningen i den paagaeldende medlemsstat har tilladelse til at udoeve forsikringsvirksomhed?«

Det tredje spoergsmaal

13 Med det tredje spoergsmaal, som skal gennemgaas foerst, spoerger den nationale ret naermere bestemt, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes saaledes, at tjenesteydelser af den art, som er beskrevet i den ordning, som CPP tilbyder sine kunder, udgoer forsikringstransaktioner eller tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udfoeres af en forsikringsformidler.

14 CPP har gjort gaeldende, at den ydelse, som kunden modtager i henhold til ordningen, i enhver henseende hoerer med til en forsikringstransaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har erkendt, at ordningen i alt fald omfatter elementer, der har karakter af forsikringsydelser. Det Forenede Kongeriges regering har anfoert, at det tilkommer den nationale ret at afgoere, om CPP handler som forsikringsformidler. Ifoelge Kommissionen er det imidlertid klart, at selskabets saedvanlige virksomhed ikke har samme karakter som en forsikringsformidlers virksomhed i snaever eller teknisk forstand.

15 Det bemaerkes indledningsvis, at ifoelge fast retspraksis er fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstaendige faellesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgaas, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. dom af 15.7.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, praemis 11).

16 Sjette direktiv definerer hverken begrebet »forsikringstransaktioner« eller begrebet »forsikringsformidlere«, som begge er anvendt i direktivets artikel 13, punkt B, litra a).

17 Det bemaerkes for det foerste vedroerende fortolkningen af begrebet »forsikringstransaktioner«, at direktiv 73/239 heller ikke indeholder nogen definition af begrebet forsikring. Som generaladvokaten har anfoert i punkt 34 i forslaget til afgoerelse, er en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnet ved, at forsikringsgiveren paatager sig mod betaling af en praemie og i tilfaelde af forsikringsbegivenhedens indtraeden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgaaelse.

18 Det er ikke noedvendigt, at den ydelse, som forsikringsgiveren har paataget sig at praestere i tilfaelde af forsikringsbegivenhedens indtraeden, bestaar i betaling af et pengebeloeb, idet der ogsaa kan vaere tale om assistancevirksomhed enten i form af penge- eller naturalydelser som dem, der er naevnt i bilaget til direktiv 73/239, som affattet ved direktiv 84/641. Der er nemlig intet, der kan begrunde, at udtrykket »forsikring« fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i direktivet om forsikring eller i sjette direktiv.

19 Det er endvidere ubestridt, at udtrykket »forsikringstransaktioner« i artikel 13, punkt B, litra a), i alt fald omfatter den situation, hvor transaktionen gennemfoeres netop af den forsikringsgiver, som har paataget sig at daekke den forsikrede risiko. Som Det Forenede Kongeriges regering med foeje har anfoert, tilkommer det den nationale ret at afgoere, om CPP selv har paataget sig forpligtelser som forsikringsgiver.

20 Det maa imidlertid fastslaas, at CPP anerkender, at selskabet blot har lovet kunderne at foretage sig det noedvendige for, at de skulle opnaa forsikring hos en tredjemand, og ikke selv har forpligtet sig til at praestere forsikringsdaekningen. Kommissionen har i denne forbindelse anfoert, at CPP er i besiddelse af en kollektiv police, der omfatter selskabets kunder.

21 Herefter maa det fastslaas, at CPP har tegnet en kollektiv forsikring med sine kunder som forsikrede. Dem yder det formedelst vederlag paa egne vegne og for egen regning og fuldt ud, for saa vidt som der er tale om de i Continental's police omhandlede tjenesteydelser, forsikringsdaekning gennem en forsikringsgiver. Hvad angaar momsen, praesteres de gensidige ydelser saaledes dels mellem Continental og CPP, dels mellem CPP og dette selskabs kunder, idet den omstaendighed, at Continental efter den med CPP indgaaede aftale direkte giver CPP's kunder forsikringsdaekning er uden betydning i denne henseende.

22 Det bemaerkes, at en saadan tjenesteydelse fra CPP's side udgoer en forsikringstransaktion som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra a). De fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal ganske vist fortolkes indskraenkende (jf. Stichting Uitvoering Financiële Acties-dommen, praemis 13). Udtrykket »forsikringstransaktioner« er imidlertid principielt vidt nok til at omfatte praestering af forsikringsdaekning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder praesterer en saadan daekning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har paataget sig at daekke den forsikrede risiko.

23 Denne fortolkning stoettes af formaalet med sjette direktiv, hvorefter forsikringstransaktioner er momsfritaget, mens medlemsstaterne ifoelge direktivets artikel 33 kan opretholde eller indfoere en afgift paa forsikringskontrakter. Saafremt udtrykket »forsikringstransaktioner« kun gaelder transaktioner, der udfoeres af forsikringsgiverne selv, kan den endelige forbruger komme til at betale ikke blot sidstnaevnte afgift, men, for saa vidt som der er tale om en kollektiv forsikring, ogsaa moms. Dette ville vaere i strid med formaalet med fritagelsen ifoelge artikel 13, punkt B, litra a).

24 Paa baggrund af det anfoerte er det ufornoedent at undersoege spoergsmaalet, om CPP har udoevet virksomhed som forsikringsformidler som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).

25 Det tredje spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes saaledes, at en afgiftspligtig person, som ikke er forsikringsgiver, og som i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager til sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdaekning ved at benytte en forsikringsgiver, som paatager sig den daekkede risiko, udfoerer en forsikringstransaktion som omhandlet i denne bestemmelse. Udtrykket »forsikring« i denne bestemmelse omfatter assistancevirksomhed af den art, der er omhandlet i bilaget til direktiv 73/239, som affattet ved direktiv 84/641.

Det foerste og det andet spoergsmaal

26 Med de to foerste spoergsmaal, som skal behandles under ét, spoerger den nationale ret naermere bestemt om, hvad der, for saa vidt angaar en ordning som den CPP tilbyder sine kunder, er afgoerende for, om en transaktion, der bestaar af flere ydelser, skal anses for en enkelt levering eller for to eller flere uafhaengige leveringer, der maa vurderes hver for sig.

27 Det bemaerkes indledningsvis, at spoergsmaalet vedroerende en transaktions omfang for saa vidt angaar momsen har en saerlig betydning, saavel naar det gaelder bestemmelsen af det sted, hvor tjenesteydelser leveres, som ved afgoerelsen af, hvilken momssats der skal anvendes, eller, som det her er tilfaeldet, naar det gaelder sjette direktivs bestemmelser om fritagelse. Det skal desuden naevnes, at det som foelge af de kommercielle transaktioners forskellighed er umuligt at give et udtoemmende svar paa, hvorledes problemet skal loeses i hvert enkelt tilfaelde.

28 Naar en transaktion - som fastslaaet af Domstolen i dom af 2. maj 1996 (sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, praemis 12, 13 og 14) i forbindelse med bestemmelsen af restaurationsvirksomhed - bestaar af en gruppe omstaendigheder og handlinger, skal der foerst og fremmest tages hensyn til samtlige omstaendigheder ved den paagaeldende transaktion.

29 Naar henses til de to omstaendigheder dels, at det foelger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser saedvanligvis skal anses for en uafhaengig og selvstaendig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i oekonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt maa opdeles for ikke at aendre momssystemets sammenhaeng, maa det undersoeges, hvad der saerligt karakteriserer den paagaeldende transaktion, og herigennem afgoeres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstaaet som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhaengige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

30 Det bemaerkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgoere hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundaere ydelser, der er afgiftsmaessigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundaer i forhold til en hovedydelse, naar den ikke for kunderne udgoer et maal i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse paa de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, praemis 24).

31 Under disse omstaendigheder har det ikke afgoerende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der bestaar af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men saafremt omstaendigheder som de i praemis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - oenskede at erhverve to saerskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, maatte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstaendigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansaettelsesmetode vaelges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, praemis 45 og 46).

32 De to foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, at det tilkommer den forelaeggende ret paa baggrund af de anfoerte fortolkningsoplysninger at afgoere, om transaktioner som dem, CPP har udfoert, efter momsreglerne skal anses for at udgoere to selvstaendige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgoer en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundaer, saaledes at den afgiftsmaessigt ligestilles med hovedydelsen.

Det fjerde spoergsmaal

33 Saafremt den nationale ret skulle naa til det resultat, at CPP maa antages at have virket som forsikringsgiver og paataget sig at daekke den forsikrede risiko og saaledes drevet virksomhed, der efter national ret er ulovlig, bemaerkes det, at sjette direktiv bygger paa princippet om afgiftsneutralitet. Paa momsomraadet er dette princip, som Domstolen tidligere har fastslaaet - naar bortses fra tilfaelde, der ikke her har relevans - til hinder for en forskellig behandling af lovlige og ulovlige transaktioner (jf. dom af 11.6.1998, sag C-283/95, Sml. I, s. 3369, praemis 22).

34 Det Forenede Kongeriges regering har imidlertid gjort gaeldende, at begraensningen af fritagelsen til kun at gaelde transaktioner, der udfoeres af godkendte forsikringsgivere, var begrundet paa baggrund af foerste afsnit i artikel 13, punkt B, i sjette direktiv.

35 Det bemaerkes, at denne bestemmelse i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet ikke, naar det gaelder fritagelse af de deri omhandlede forsikringstransaktioner, sondrer mellem lovlige transaktioner og transaktioner, der ifoelge national ret anses for ulovlige. Disse to slags transaktioner skal derfor behandles paa samme maade.

36 Det fjerde spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes saaledes, at en medlemsstat ikke kan begraense omfanget af fritagelsen af forsikringstransaktioner saaledes, at den kun finder anvendelse paa ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

Sagens omkostninger

37 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering og af den tyske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af House of Lords ved kendelse af 15. oktober 1996, for ret:

1) Artikel 13, punkt B, litra a), i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at en afgiftspligtig person, som ikke er forsikringsgiver, og som i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager til sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdaekning ved at benytte en forsikringsgiver, som paatager sig den daekkede risiko, udfoerer en forsikringstransaktion som omhandlet i denne bestemmelse. Udtrykket »forsikring« i denne bestemmelse omfatter ogsaa assistancevirksomhed af den art, der er omhandlet i bilaget til Raadets direktiv 73/239/EOEF af 24. juli 1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring, som affattet ved Raadets direktiv 84/641/EOEF af 10. december 1984.

2) Det tilkommer den forelaeggende ret paa baggrund af de anfoerte fortolkningsoplysninger at afgoere, om transaktioner som dem, der er beskrevet ovenfor i punkt 1, efter momsreglerne skal anses for at udgoere to selvstaendige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgoer en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundaer, saaledes at den afgiftsmaessigt ligestilles med hovedydelsen.

3) Artikel 13, punkt B, litra a), i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at en medlemsstat ikke kan begraense omfanget af fritagelsen af forsikringstransaktioner saaledes, at den kun finder anvendelse paa ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.