—

IAS 1 Præsentation af årsregnskaber (ajourført 2007)

—

IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl

—

IAS 11 Entreprisekontrakter

—

IAS 18 Omsætning

—

IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver

—

IFRIC 12 Koncessionsaftaler

—

IFRIC 13 Kundeloyalitetsprogrammer

1

Inden for ejendomsbranchen kan virksomheder, der direkte eller gennem underentreprenører beskæftiger sig med opførelse af fast ejendom, indgå aftaler med en eller flere købere, inden opførelsen er tilendebragt. Der findes forskellige typer af sådanne aftaler.

2

Eksempelvis kan virksomheder, der beskæftiger sig med opførelse af beboelsesejendomme, påbegynde markedsføringen af de enkelte enheder (lejligheder eller huse) på projektstadiet, dvs. mens opførelsen stadig er i gang, eller før den overhovedet er påbegyndt. Hver enkelt køber indgår en aftale med virksomheden om at købe en specifik enhed, når denne er klar til indflytning. Køberen betaler normalt et depositum til virksomheden, som kun refunderes, hvis virksomheden ikke er i stand til at levere den færdige enhed i overensstemmelse med de aftalte betingelser. Resten af købsprisen betales normalt først til virksomheden ved den kontraktlige opfyldelse, når køberen tager enheden i besiddelse.

3

Virksomheder, der beskæftiger sig med opførelse af erhvervs- og industriejendomme, kan indgå en aftale med en enkelt køber. Køberen kan være forpligtet til at foretage acontobetalinger mellem tidspunktet for aftalens indgåelse og den kontraktlige opfyldelse. Opførelsen kan ske på en grund, som køberen ejer eller leaser før opførelsen påbegyndes.

4

Dette fortolkningsbidrag finder anvendelse på den regnskabsmæssige behandling af omsætning og dermed forbundne omkostninger for virksomheder, der direkte eller gennem underentreprenører beskæftiger sig med opførelse af fast ejendom.

5

De aftaler, der er omfattet af dette fortolkningsbidrag, er aftaler om opførelse af fast ejendom. Ud over opførelse af fast ejendom kan sådanne aftaler også omfatte levering af andre varer eller tjenesteydelser.

6

Dette fortolkningsbidrag behandler to problemstillinger:

7

I følgende gennemgang forudsættes det, at virksomheden tidligere har analyseret aftalen om opførelse af fast ejendom og eventuelle tilhørende aftaler og har konkluderet, at virksomheden hverken bibeholder sit fortsatte ledelsesmæssige engagement i det omfang, der normalt er forbundet med ejendomsret, eller kontrollen over den opførte ejendom i et omfang, der udelukker indregning af dele af eller hele vederlaget som omsætning. Hvis indregning af en del af vederlaget som omsætning er udelukket, omfatter nedenstående gennemgang kun den del af aftalen, for hvilken omsætningen kan indregnes.

8

Inden for en enkelt aftale kan virksomheden foruden opførelsen af fast ejendom have påtaget sig at levere varer eller tjenesteydelser (eksempelvis salg af grund eller udførelse af ejendomsadministration). I overensstemmelse med IAS 18, afsnit 13, kan det være nødvendigt at opdele en sådan aftale i separat identificerbare elementer, hvoraf et er opførelsen af fast ejendom. Dagsværdien af det samlede modtagne eller tilgodehavende vederlag for aftalen skal fordeles på de enkelte elementer. Hvis der identificeres separate elementer, anvender virksomheden afsnit 10-12 i dette fortolkningsbidrag på det element, der vedrører opførelse af fast ejendom, for at bestemme, om dette element er omfattet af IAS 11 eller IAS 18. Segmenteringskriterierne i IAS 11 finder derefter anvendelse på et element af aftalen, hvis det vurderes, at det pågældende element udgør en entreprisekontrakt.

9

Følgende gennemgang angår aftaler om opførelse af fast ejendom såvel som identificerede elementer om opførelse af fast ejendom i aftaler, som også omfatter andre elementer.

10

Vurderingen af, om en aftale om opførelse af fast ejendom er omfattet af IAS 11 eller IAS 18, afhænger af aftalens vilkår samt alle forhold og omstændigheder omkring aftalen. Dette forudsætter, at der foretages en vurdering af den enkelte aftale.

11

IAS 11 er gældende, når aftalen opfylder definitionen på en entreprisekontrakt i IAS 11, afsnit 3: »en individuelt forhandlet kontrakt om anlæg, opførelse eller bygning af et aktiv eller flere aktiver …« En aftale om opførelse af fast ejendom opfylder definitionen på en entreprisekontrakt, når køberen har mulighed for at fastlægge de væsentligste konstruktionsmæssige elementer af ejendommens design, før opførelsen påbegyndes, og/eller bestemme væsentlige konstruktionsmæssige ændringer, efter at opførelsen er påbegyndt (uanset, om køber udnytter denne mulighed eller ej). Når IAS 11 er gældende, omfatter entreprisekontrakten også kontrakter eller elementer af kontrakter om levering af tjenesteydelser, som er direkte forbundet med opførelsen af fast ejendom i overensstemmelse med IAS 11, afsnit 5(a), og IAS 18, afsnit 4.

12

En aftale om opførelse af fast ejendom, hvor køberne kun har begrænset mulighed for at få indflydelse på ejendommens design, som eksempelvis at udvælge et design ud fra en række muligheder opstillet af virksomheden eller at fastlægge mindre afvigelser fra det grundlæggende design, er derimod en aftale om salg af varer, som er omfattet af IAS 18.

13

Når aftalen er omfattet af IAS 11, og dens udfald kan skønnes pålideligt, skal virksomheden indregne omsætning med udgangspunkt i færdiggørelsesgraden i overensstemmelse med IAS 11.

14

Det er muligt, at aftalen ikke opfylder definitionen på en entreprisekontrakt, hvorfor den ikke er omfattet af IAS 18. I så fald skal virksomheden afgøre, om aftalen gælder levering af tjenesteydelser eller salg af varer.

15

Hvis virksomheden ikke er forpligtet til at anskaffe og levere byggematerialer, er aftalen muligvis alene en aftale om levering af tjenesteydelser i overensstemmelse med IAS 18. I så fald kræver IAS 18, hvis kriterierne i IAS 18, afsnit 20, er opfyldt, at omsætning indregnes med udgangspunkt i transaktionens færdiggørelsesgrad efter produktionskriteriet. Kravene i IAS 11 finder generelt anvendelse på indregningen af omsætning og tilknyttede omkostninger for en sådan transaktion (IAS 18, afsnit 21).

16

Hvis virksomheden er forpligtet til at levere såvel tjenesteydelser som byggematerialer for at opfylde sin kontraktlige forpligtelse til at levere ejendommen til køber, er aftalen en aftale om salg af varer, og kriterierne for indregning af omsætning i IAS 18, afsnit 14, finder anvendelse.

17

Virksomheden kan til køber overføre kontrollen med og de væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til det igangværende arbejde i den aktuelle stand i takt med opførelsen. I så fald skal virksomheden, hvis alle kriterierne i IAS 18, afsnit 14, løbende opfyldes, i takt med at opførelsen skrider frem, indregne omsætning med udgangspunkt i transaktionens færdiggørelsesgrad efter produktionskriteriet. Kravene i IAS 11 finder generelt anvendelse på indregningen af omsætning og tilknyttede omkostninger for en sådan transaktion.

18

Virksomheden kan til køber overføre kontrollen med og de væsentlige risici og afkast tilknyttet ejendomsretten til hele ejendommen på én gang (f.eks. ved færdiggørelse ved eller efter levering). I så fald skal virksomheden kun indregne omsætning, når alle kriterier i IAS 18, afsnit 14, er opfyldt.

19

Når virksomheden er forpligtet til at udføre yderligere arbejde på en ejendom, som allerede er leveret til køber, skal den indregne en forpligtelse og en omkostning i overensstemmelse med IAS 18, afsnit 19. Forpligtelsen skal måles i overensstemmelse med IAS 37. Når virksomheden er forpligtet til at levere yderligere varer eller tjenesteydelser, som er separat identificerbare fra ejendommen, som allerede er leveret til køber, vil den have identificeret de resterende varer eller tjenesteydelser som et separat element af salget i overensstemmelse med afsnit 8 i dette fortolkningsbidrag.

20

Når en virksomhed anvender produktionskriteriet til indregning af omsætning for aftaler, som løbende opfylder alle kriterierne i IAS 18, afsnit 14, i takt med at opførelsen skrider frem (jf. afsnit 17 i dette fortolkningsbidrag), skal den oplyse:

21

For de i afsnit 20 beskrevne aftaler, som er igangværende på balancedagen, skal virksomheden ligeledes oplyse:

22-23

[Ændringen er ikke relevant for individuelle, nummererede standarder]

24

Virksomheden skal anvende dette fortolkningsbidrag for regnskabsår, som begynder 1. januar 2009 eller derefter. Det er tilladt at anvende standarden før dette tidspunkt. Hvis en virksomhed anvender dette fortolkningsbidrag for regnskabsår, som begynder før 1. januar 2009, skal den give oplysning om dette.

25

Ændringer i regnskabspraksis skal regnskabsmæssigt behandles med tilbagevirkende kraft i overensstemmelse med IAS 8.