–

Brenntag ved Rechtsanwälte S. Benz og H. Richter,

–

Hauptzollamt Duisburg ved B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn og H. Tulowitzki, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved M. Björkland og C. Vollrath, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 7, stk. 1, artikel 7, stk. 2, litra a), artikel 20, stk. 2, og artikel 30 i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12) og artikel 27, stk. 1 og 2, i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (EFT 1992, L 316, s. 21).

2

Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Brenntag GmbH og Hauptzollamt Duisburg (hovedtoldkontoret i Duisburg, Tyskland) (herefter »toldkontoret«) vedrørende fastsættelsen af punktafgifter på alkohol, som denne virksomhed lod levere til sine kunder i 2016.

3

Artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83 bestemmer:

»1.   Medlemsstaterne fritager produkter, der er omfattet af dette direktiv, for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af sådanne fritagelser og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, når de

2.   Medlemsstaterne kan fritage produkter, der er omfattet af dette direktiv, for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af sådanne fritagelser og for at hindre svig, unddragelse eller misbrug, når de anvendes

4

Direktiv 2008/118 blev ophævet ved Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4). Det finder ikke desto mindre anvendelse ratione temporis på de faktiske omstændigheder i hovedsagen.

5

Ottende betragtning til direktiv 2008/118 havde følgende ordlyd:

»Eftersom det fortsat er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater, er det nødvendigt at gøre det klart på fællesskabsplan, hvornår punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug, og hvem der hæfter for betalingen af punktafgiften.«

6

Artikel 4 i direktiv 2008/118 bestemte:

»I dette direktiv og gennemførelsesbestemmelserne hertil forstås ved:

[...]

[...]

7

Artikel 7, stk. 1 og 2, i direktiv 2008/118 bestemte:

»1.   Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.

2.   I dette direktiv forstås ved »overgang til forbrug« et af følgende:

8

Artikel 17, stk. 1 og 2, i direktiv 2008/118 bestemte følgende:

»1.   Punktafgiftspligtige varer kan flyttes under en afgiftssuspensionsordning inden for Fællesskabets område, herunder også hvis varerne flyttes gennem et tredjeland eller et tredjelandsområde:

2.   Uanset stk. 1, litra a), nr. i) og ii), og litra b), og undtagen i den situation, der er omhandlet i artikel 19, stk. 3, kan bestemmelsesmedlemsstaten på betingelser, som den selv fastsætter, tillade, at punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning til et direkte leveringssted beliggende på dens område, hvis dette sted er blevet udpeget af den godkendte oplagshaver i bestemmelsesmedlemsstaten eller af den registrerede modtager.

Denne godkendte oplagshaver eller denne registrerede modtager forbliver ansvarlige for at sende den i artikel 24, stk. 1, nævnte modtagelsesrapport.

9

Artikel 20 i direktiv 2008/118 havde følgende ordlyd:

»1.   Bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning begynder i de i artikel 17, stk. 1, litra a), i dette direktiv omhandlede tilfælde, når de punktafgiftspligtige varer forlader det afgiftsoplag, hvorfra de skal afsendes, og i de i artikel 17, stk. 1, litra b), omhandlede tilfælde, når de overgår til fri omsætning i overensstemmelse med artikel 79 i forordning (EØF) nr. 2913/92.

2.   Bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning ophører i de i artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i), ii) og iv), og artikel 17, stk. 1, litra b), omhandlede tilfælde, når modtageren har fået leveret de punktafgiftspligtige varer, og i de i artikel 17, stk. 1, litra a), nr. iii), omhandlede tilfælde, når varerne har forladt Fællesskabets område.«

10

Artikel 21, stk. 1-3, i direktiv 2008/118 bestemte:

»1.   Bevægelser af punktafgiftspligtige varer anses kun for at finde sted under en afgiftssuspensionsordning, hvis de foregår på grundlag af et elektronisk administrativt dokument, jf. stk. 2 og 3.

2.   Ved anvendelsen af stk. 1 sender afsenderen et udkast til det elektroniske administrative dokument til de kompetente myndigheder i afsendelsesmedlemsstaten via det edb-system, der er nævnt i artikel 1 i beslutning nr. 1152/2003/EF, i det følgende benævnt »edb-systemet«.

3.   De kompetente myndigheder i afsendelsesmedlemsstaten foretager en elektronisk kontrol af dataene i udkastet til det elektroniske administrative dokument.

Hvis dataene ikke er gyldige, underrettes afsenderen straks.

Hvis dataene er gyldige, tildeler de kompetente myndigheder i afsendelsesmedlemsstaten dokumentet en unik administrativ referencekode og meddeler afsenderen den.«

11

Artikel 30 i direktiv 2008/118 var affattet således:

»Medlemsstaterne kan indføre forenklede procedurer i forbindelse med bevægelser af punkafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning, som udelukkende finder sted på deres område, herunder mulighed for fritagelse for elektronisk overvågning af disse bevægelser.«

12

§ 142 i Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (lov om brændevinsmonopol) af 8. april 1922 (RGBl. 1922 I, s. 335, 405), konsolideret udgave (BGBl., III, nr. 612-7), ændret ved § 1 i lov af 21. juni 2013 (BGBl. 2013 I, s. 1650) (herefter »BranntwMonG«), foreskrev bl.a.:

»(1)   Ved »uregelmæssighed« forstås en situation opstået under en bevægelse under en afgiftssuspensionsordning bortset fra de tilfælde, der er omhandlet i § 143, stk. 3, som medfører, at bevægelsen eller en del heraf ikke kan bringes behørigt til ophør.

(2)   Hvis der finder uregelmæssigheder sted under varebevægelser som omhandlet i §§ 139-141 inden for afgiftsområdet, ophører de pågældende varer med at være omfattet af afgiftssuspensionsordningen [...].

[...]«

13

BranntwMonG’s § 143 bestemte bl.a.:

»(1)   Punktafgiften forfalder på det tidspunkt, hvor varerne overgår til forbrug, medmindre en afgiftsfritagelse efterfølgende finder anvendelse.

(2)   Produkterne overgår til forbrug, hvis

[...]

[...]«

14

BranntwMonG’s § 152 foreskrev bl.a.:

»(1)   Varer er fritaget for punktafgift, når de anvendes til erhvervsmæssige formål

[...]

15

§ 26, stk. 7, i Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (bekendtgørelse om gennemførelse af lov om brændevinsmonopol) af 5. oktober 2009 (BGBl. 2009 I, s. 3262, 3280), senest ændret ved § 9 i lov af 3. december 2015 (BGBl. 2015 I, s. 2178) og ophævet med virkning fra den 1. januar 2018 (herefter »BrStV«), havde følgende ordlyd:

»(7) 1 Hvis modtageren i forbindelse med varebevægelser under en afgiftssuspensionsordning er en afgiftsoplagshaver, der er etableret i afgiftsområdet, og som foretager den efterfølgende bevægelse af varer under en afgiftssuspensionsordning til et andet afgiftsoplag i afgiftsområdet eller til en brugers virksomhed (denne bekendtgørelses § 153, stk. 1), kan det kompetente hovedtoldkontor efter anmodning og med forbehold for tilbagekaldelse tillade, at varerne anses for at være blevet leveret til dets afgiftsoplag og samtidig have forladt dette, så snart modtageren har taget dem i besiddelse på afgiftsområdet. 2 Dette berører ikke bestemmelserne om bevægelser under en afgiftssuspensionsordning.«

16

BrStV’s § 28 bestemte bl.a.:

»(1) 1 Ved varebevægelser under en afgiftssuspensionsordning til virksomheder tilhørende brugere (denne bekendtgørelses § 153, stk. 1) skal den afgiftsoplagshaver, der er etableret i afgiftsområdet som afsender, eller den registrerede afsender fra stedet for indførsel beliggende på afgiftsområdet anvende ledsagedokumentet. 2 I stedet for ledsagedokumentet kan afsenderen anvende et handelsdokument, der indeholder alle oplysningerne i ledsagedokumentet. 3 Afsenderen skal på handelsdokumentet anføre angivelsen »ledsagedokument for punktafgiftspligtige varers bevægelser under en afgiftssuspensionsordning«.

[...]

(7) 1 De i stk. 1 [...] omhandlede ledsagedokumenter er ikke påkrævede på de betingelser, der er fastsat i stk. 8, første punktum, forudsat at følgende varer transporteres:

[…]

2 Varerne anses for at være blevet leveret på modtagerens anvendende virksomhed, så snart denne har taget dem i besiddelse.

(8) 1 Afsenderen skal vedlægge de i stk. 7 omhandlede varer handelsdokumenter, der er forsynet med

[...]«

17

Brenntag er et tysk selskab, hvis virksomhed består i markedsføring af industri- og specialkemikalier. Toldkontoret gav med virkning fra den 21. januar 2011 selskabet tilladelse til at oplagre alkohol under en afgiftssuspensionsordning. I henhold til denne tilladelse var Brenntag berettiget til at anvende den ordning med efterfølgende bevægelse (weiterbefördern), der var foreskrevet i BrStV’s § 26, stk. 7. Ved denne mekanisme transporteres varerne direkte fra Brenntags leverandører til selskabets kunder, der er etableret på det tyske afgiftsområde, uden at Brenntag er forpligtet til forudgående at gennemføre en fysisk levering af disse varer i selskabets afgiftsoplag. I denne sammenhæng anses den efterfølgende bevægelse for den fiktive bevægelse af varerne fra Brenntags afgiftsoplag til selskabets kunders afgiftsoplag eller til erhvervsmæssige brugeres virksomheder som omhandlet i BrStV’s § 26, stk. 7.

18

I 2016 erhvervede Brenntag alkohol fra leverandører i Belgien, Frankrig, Polen og Tyskland (herefter »leverandørerne«), som selskabet selv delvist videresolgte til kunder etableret i Tyskland. Selskabet BCD Chemie GmbH, der tilhørte den samme koncern som Brenntag, videresolgte en del af alkoholen til kunder etableret i Tyskland. Alkoholen blev transporteret direkte til Brenntags eller BCD Chemies kunder fra leverandørernes afgiftsoplag. Transportordrerne for disse leverancer blev afgivet af Brenntag, med undtagelse af fem af disse leverancer, hvor transportordrerne blev afgivet af leverandørerne, der var etableret i Belgien og Tyskland.

19

Brenntags leverandører fremsendte hver gang, før bevægelsen af alkohol under en afgiftssuspensionsordning blev indledt, udkast til elektroniske administrative dokumenter. Disse dokumenter angav generelt som modtager Brenntags navn og adresse samt det punktafgiftsnummer, som selskabet var blevet tildelt, og som leveringssted nummeret for Brenntags afgiftsoplag samt navn og adresse på Brenntags eller BCD Chemies kunde, der var etableret i Tyskland. I forbindelse med 22 leveringer angav de elektroniske administrative dokumenter imidlertid Brenntags navn og adresse samt punktafgiftsnummer og nummeret for selskabets afgiftsoplag som modtager og leveringssted. De kompetente myndigheder validerede de udkast til elektroniske administrative dokumenter, som leverandørerne havde fremsendt, ved tildeling af en referencekode. Efter leveringen af alkoholen til Brenntags eller BCD Chemies kunder fremsendte Brenntag kvitteringer for modtagelsen til toldkontoret.

20

Efter en kontrol opkrævede toldkontoret 62633047,55 EUR i punktafgift hos Brenntag for de ovennævnte transaktioner, der blev gennemført i 2016. Brenntag anfægtede denne afgørelse ved en klage.

21

Toldkontoret afviste Brenntags klage. Toldkontoret anførte navnlig, at modtagerens, i det foreliggende tilfælde Brenntag, overtagelse af alkohol, der blev flyttet under en afgiftssuspensionsordning, i henhold til BrStV’s § 26, stk. 7, første punktum, blev anset for en fiktiv modtagelse i Brenntags afgiftsoplag, som samtidig indebar en fiktiv udgang fra dette oplag uden forfald af punktafgift, hvis en anden bevægelse under denne ordning efterfølgende fandt sted. Efter at have overtaget alkoholen skulle modtageren, dvs. Brenntag, som ny afsender have fremsendt et udkast til et elektronisk administrativt dokument for den efterfølgende bevægelse af alkoholen, idet denne bevægelse ellers ikke ville have kunnet gennemføres på det tyske afgiftsområde under en afgiftssuspensionsordning. Toldkontoret konstaterede, at Brenntag i visse tilfælde ikke havde afgivet transportordrer. Selskabet havde således ikke indirekte overtaget varen, hvilket medførte en uregelmæssighed under en bevægelse under en afgiftssuspensionsordning som omhandlet i BranntwMonG’s § 143, stk. 2, nr. 5, og dermed en udtræden af afgiftssuspensionsordningen. Toldkontoret var ligeledes af den opfattelse, at den manglende rettidige fremsendelse af udkast til administrative dokumenter og den forsinkede udstedelse af fakturaer i andre tilfælde havde medført, at alkoholen havde forladt afgiftsoplaget, uden at en anden afgiftssuspensionsordning fandt anvendelse. Alkoholen blev derfor anset for at være overgået til forbrug som omhandlet i BranntwMonG’s § 143, stk. 2, nr. 1. Ifølge toldkontoret er opkrævning af punktafgifter under disse omstændigheder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, eftersom kravene om fremsendelse af den nødvendige dokumentation for punktafgiftspligtige varers bevægelser er en materiel betingelse for en bevægelse under en afgiftssuspensionsordning.

22

Brenntag har anlagt sag til prøvelse af toldkontorets afgørelse om afslag på selskabets klage ved Finanzgericht Düsseldorf (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf, Tyskland), som er den forelæggende ret.

23

Den forelæggende ret har for det første anført, at i de tilfælde, hvor Brenntag ikke har givet transportordrer om bevægelsen af alkohol fra selskabets leverandører til dets kunder, kan punktafgiften anses for at være forfalden, jf. BranntwMonG’s § 143, stk. 2, nr. 5, på grund af en uregelmæssighed, der er opstået under denne bevægelse. Selv om bevægelsen af alkohol fra leverandørernes afgiftsoplag til Brenntags og BCD Chemies kunders afgiftsoplag var omfattet af et elektronisk administrativt dokument – idet leverandørerne gjorde brug af et sådant dokument – krævede den i BrStV’s § 26, stk. 7, første punktum, foreskrevne ordning, at Brenntag tog alkoholen i besiddelse på det tyske afgiftsområde. I henhold til tysk ret er det imidlertid den person, der udsteder transportordren, der indirekte overtager varerne. Da Brenntag ikke afgav transportordrerne, har Brenntag således ikke indirekte overtaget den alkohol, der er leveret direkte til selskabets kunder, således at der i henhold til BrStV’s § 26, stk. 7, første punktum, ikke har fundet nogen fiktiv modtagelse sted i dets afgiftsoplag eller en fiktiv udgang af alkoholen fra dette lager.

24

For det andet har den forelæggende ret anført, at i de andre tilfælde, nemlig de tilfælde, hvor Brenntag ikke rettidigt fremsendte den påkrævede dokumentation for den fiktive efterfølgende bevægelse af alkohol under en afgiftssuspensionsordning, som strækker sig fra lastbilernes passage af den tyske grænse indtil leveringen af alkoholen til Brenntags eller BCD Chemies kunder, kan punktafgifterne anses for at være forfaldne, fordi der er opstået en uregelmæssighed under denne bevægelse som omhandlet i BranntwMonG’s § 143, stk. 2, nr. 5. Ifølge den forelæggende ret ville en sådan uregelmæssighed imidlertid ikke være opstået under bevægelsen under en afgiftssuspensionsordning, hvis Brenntag ikke i henhold til BrStV’s artikel 26, stk. 7, første punktum, havde været forpligtet til fiktivt at modtage leveringen af den alkohol, der blev transporteret under denne ordning, i sit afgiftsoplag og derefter lade den forlade oplaget forud for den fiktive efterfølgende bevægelse til Brenntags og BCD Chemies kunder.

25

Den forelæggende ret har heraf udledt, at afgørelsen af tvisten afhænger af, om artikel 7, stk. 1, og artikel 7, stk. 2, litra a), artikel 20, stk. 2, og artikel 30 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at de er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning som den, der er fastsat i BrStV’s § 26, stk. 7, første punktum.

26

Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om, hvorvidt en national myndighed kan afslå at indrømme en punktafgiftsfritagelse alene med den begrundelse, at der er sket en uretmæssig fremsendelse af den dokumentation, der kræves for bevægelsen af punktafgiftspligtige varer, uden at efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende anvendelsen af en vare, der er omfattet af fritagelsen for disse afgifter, var opfyldt.

27

På denne baggrund har Finanzgericht Düsseldorf (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

28

Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 7, stk. 1, artikel 7, stk. 2, litra a), artikel 20, stk. 2, og artikel 30 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at disse bestemmelser – i en situation, hvor punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning til en godkendt oplagshaver, der er etableret i en medlemsstat, og hvor disse varer ikke transporteres til oplagshaverens afgiftsoplag, men direkte fra oplagshaverens leverandører til oplagshaverens kunders afgiftsoplag i den pågældende medlemsstat – er til hinder for en national lovgivning, der foreskriver en retlig fiktion, hvorefter varerne på det tidspunkt, hvor den godkendte oplagshaver uden fysisk at besidde dem overtager disse varer (såkaldt »indirekte« overtagelse) på afgiftsområdet i den medlemsstat, hvor oplagshaveren er etableret, anses for at være blevet modtaget af denne oplagshaver og samtidig have forladt dennes afgiftsoplag, hvilket indebærer, at der skal indledes en ny afgiftssuspensionsordning.

29

Med henblik på besvarelsen af det første spørgsmål bemærkes for det første, at i henhold til artikel 2 i direktiv 2008/118 pålægges de varer, der er omhandlet i dette direktivs artikel 1, herunder alkohol omfattet af direktiv 92/83, punktafgift ved deres fremstilling inden for Den Europæiske Unions område eller ved indførsel i dette område. Mens den punktafgiftsudløsende omstændighed således er de pågældende varers fremstilling eller indførsel på det nævnte område, forfalder denne afgift i henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 først ved disse varers overgang til forbrug (dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 21). Når sådanne varer henhører under en afgiftssuspensionsordning, anses de i henhold til artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 for at være overgået til forbrug, når de forlader denne ordning, herunder uretmæssigt.

30

For det andet gælder det i medfør af artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i), i direktiv 2008/118, at punktafgiftspligtige varer kan flyttes under en afgiftssuspensionsordning inden for Unionens område, bl.a. fra et afgiftsoplag i én medlemsstat til et afgiftsoplag i en anden medlemsstat. En sådan suspensionsordning er kendetegnet ved, at de punktafgifter, der er pålagt de varer, som henhører under denne ordning, endnu ikke er forfaldne, selv om den afgiftsudløsende omstændighed allerede er indtruffet. Denne ordning indebærer således, at det tidspunkt, hvor punktafgiften for afgiftspligtige varer forfalder til betaling, udsættes, indtil en af forfaldsbetingelserne er opfyldt (jf. dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

31

For det tredje giver artikel 17, stk. 2, i direktiv 2008/118 uanset dette direktivs artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i) og ii), på visse betingelser medlemsstaterne mulighed for at tillade, at punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning til et direkte leveringssted beliggende på deres område. Dette sted, der adskiller sig fra modtagerens afgiftsoplag, skal på forhånd angives af den godkendte oplagshaver i bestemmelsesmedlemsstaten.

32

I denne henseende fremgår det af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, at Forbundsrepublikken Tyskland ikke har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i artikel 17, stk. 2, i direktiv 2008/118.

33

For det fjerde fastsætter artikel 20 i direktiv 2008/118 det tidspunkt, hvor bevægelsen af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning begynder, og det tidspunkt, hvor den ophører. I henhold til artikel 20, stk. 1, i direktiv 2008/118 begynder en sådan bevægelse således i de tilfælde, der er omhandlet i dette direktivs artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i), når disse varer forlader det afgiftsoplag, hvorfra de skal afsendes.

34

Det fremgår af artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning på Unionens område på grundlag af dette direktivs artikel 17, stk. 1, litra a), nr. i), ophører bevægelsen af disse varer, »når modtageren har fået leveret de punktafgiftspligtige varer«. I denne henseende definerer direktiv 2008/118 ikke, hvad der skal forstås ved udtrykket »modtageren har fået leveret de punktafgiftspligtige varer«. Domstolen har imidlertid, henset til denne bestemmelses ordlyd, fastslået, at det er modtagerens faktiske modtagelse af varerne som sådan, der skal tages i betragtning med henblik på at fastslå tidspunktet for deres levering (dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 29).

35

Domstolen har desuden præciseret, at artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118 ved at fastsætte det tidspunkt, hvor bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning ophører, tilsigtede at definere tidspunktet for, hvornår sådanne varer anses for at være overgået til forbrug, og følgelig at fastsætte tidspunktet for, hvornår afgiften på varerne forfalder (dom af 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, præmis 31).

36

Hvad angår overgangen til forbrug og punktafgiftens forfald betegner udtrykket »punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning [...]« i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118, således som det fremgår af retspraksis, at disse varer fysisk forlader ordningen og ikke blot deres salg, idet punktafgiften som forbrugsafgift skal forfalde så tæt som muligt på den endelige forbruger, og at dette derfor ikke kan finde sted, så længe de pågældende varer forbliver i en godkendt oplagshavers afgiftsoplag (jf. i denne retning dom af 2.6.2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, præmis 48-52).

37

Det følger således af retspraksis, hvorefter punktafgiftens forfald er betinget af, at varerne fysisk forlader afgiftsoplaget, at med henblik på anvendelsen af artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118 kan bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning først afsluttes på det tidspunkt, hvor de pågældende varer fysisk og faktisk modtages af den relevante modtager i forhold til den pågældende bevægelse. En national lovgivning, der fastsætter en retlig fiktion, hvorefter disse varer på det tidspunkt, hvor den godkendte oplagshaver indirekte overtager de punktafgiftspligtige varer, anses for at være blevet leveret af den godkendte oplagshaver og for samtidig at have forladt dennes afgiftsoplag såsom den, der er indført ved BrStV’s § 26, stk. 7, kan derfor ikke have til virkning, at punktafgifterne forfalder på tidspunktet for denne fiktive udgang fra oplaget, medmindre en ny afgiftssuspensionsordning efterfølgende finder anvendelse.

38

Endelig understøttes denne fortolkning af nødvendigheden af at sikre en ensartet anvendelse af EU-retten i medlemsstaterne. Som Domstolen har fastslået, fremgår det af ottende betragtning til direktiv 2008/118, at det er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater, og at dette direktiv derfor på EU-plan fastsætter, hvornår punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug (dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Grækenland, C-590/16, EU:C:2018:77, præmis 44). Hvis det blev medgivet, at en national lovgivning kunne fastsætte en fiktion som den i hovedsagen omhandlede, ville formålet om en ensartet fortolkning i alle medlemsstaterne af begreberne »forlade« og »overgang til forbrug«, som afgør tidspunktet for punktafgiftens forfald, ikke længere kunne opnås.

39

For det femte kan medlemsstaterne i henhold til artikel 30 i direktiv 2008/118 indføre forenklede procedurer i forbindelse med bevægelser af punkafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning, som udelukkende finder sted på deres område, herunder mulighed for fritagelse for elektronisk overvågning af disse bevægelser.

40

Det følger indledningsvis af artikel 30 i direktiv 2008/118, at den i den foregående præmis nævnte mulighed, der er fastsat i dette direktiv for medlemsstaterne, er begrænset til bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning, som udelukkende finder sted på deres område, hvilket udelukker grænseoverskridende bevægelser under en afgiftssuspensionsordning for punktafgiftspligtige varer fra afgiftsoplag beliggende i andre medlemsstater til kunder, der er etableret på det nationale område, såsom visse af de bevægelser, der er omhandlet i hovedsagen.

41

Det skal dernæst fastslås, at artikel 30 i direktiv 2008/118 alene omhandler de proceduremæssige aspekter, der finder anvendelse i forhold til sådanne bevægelser, således at denne bestemmelse ikke kan regulere de materielle betingelser vedrørende en afgiftssuspensionsordning og vedrørende bevægelser gennemført under denne ordning, idet disse er reguleret ved dette direktivs artikel 17, stk. 1 og 2, og artikel 20. stk. 2. Disse sidstnævnte bestemmelser er endvidere uløseligt forbundet med begreberne »overgang til forbrug« og »punktafgiftens forfald« som omhandlet i samme direktivs artikel 7.

42

Endelig er artikel 20, stk. 2, i direktiv 2008/118, som regulerer betingelserne for ophør af bevægelser af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning, bindende for medlemsstaterne, således at de ikke kan fravige denne bestemmelse i deres nationale ret.

43

Det følger heraf, at artikel 30 i direktiv 2008/118 ikke kan fortolkes således, at denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at foreskrive, at den omstændighed alene, at punktafgiftspligtige varer indirekte overtages af den modtagende godkendte oplagshaver, for så vidt angår dette direktiv bringer bevægelsen af punktafgiftspligtige varer under en afgiftssuspensionsordning til denne oplagshavers afgiftsoplag til ophør og indleder en ny bevægelse under en afgiftssuspensionsordning. Denne konklusion berører ikke vurderingen af de virkninger, som den nationale lovgivning knytter til den ordning, der er fastsat i BrStV’s § 26, stk. 7, første punktum, som alene henhører under den forelæggende rets kompetence, for så vidt som disse virkninger hverken ændrer påbegyndelsen eller ophøret af bevægelsen under en afgiftssuspensionsordning som omhandlet i direktiv 2008/118.

44

Henset til samtlige disse betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 7, stk. 1, artikel 7, stk. 2, litra a), artikel 20, stk. 2, og artikel 30 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at disse bestemmelser – i en situation, hvor punktafgiftspligtige varer flyttes under en afgiftssuspensionsordning til en godkendt oplagshaver, der er etableret i en medlemsstat, og hvor disse varer ikke transporteres til oplagshaverens afgiftsoplag, men direkte fra oplagshaverens leverandører til oplagshaverens kunders afgiftsoplag i den pågældende medlemsstat – er til hinder for en national lovgivning, der foreskriver en retlig fiktion, hvorefter varerne på det tidspunkt, hvor den godkendte oplagshaver uden fysisk at besidde dem overtager disse varer på afgiftsområdet i den medlemsstat, hvor oplagshaveren er etableret, anses for at være blevet modtaget af denne oplagshaver og samtidig have forladt dennes afgiftsoplag, hvilket indebærer, at der skal indledes en ny afgiftssuspensionsordning.

45

Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at proportionalitetsprincippet er til hinder for, at der gives afslag på en punktafgiftsfritagelse, som er foreskrevet i denne bestemmelse, med den begrundelse, at den dokumentation, der i henhold til den pågældende medlemsstats lovgivning kræves, mangler i forbindelse med en bevægelse af punktafgiftspligtige varer, hvad enten der er tale om en fiktiv bevægelse, der er foreskrevet ved national lovgivning såsom den, der er omhandlet i det første præjudicielle spørgsmål, eller der er tale om en bevægelse på det nationale område til erhvervsmæssige brugeres virksomheder, selv om disse varer er blevet anvendt til erhvervsmæssige formål, der er fritaget for punktafgift eller er blevet modtaget i en godkendt oplagshavers afgiftsoplag.

46

Det skal indledningsvis præciseres, at den afgiftssuspensionsordning, der er reguleret ved direktiv 2008/118, og den punktafgiftsfritagelse, der er fastsat i artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83, er underlagt forskellige betingelser.

47

Mens artikel 21, stk. 1, i direktiv 2008/118 således begrænser afgiftssuspensionsordningen til bevægelser af punktafgiftspligtige varer, der foretages på grundlag af et elektronisk administrativt dokument, der er udarbejdet i overensstemmelse med nævnte artikels stk. 2 og 3, er anvendelsen af punktafgiftsfritagelsen underlagt særskilte betingelser, der er knyttet til disse varers egenskaber og anvendelse, i overensstemmelse med artikel 27 i direktiv 92/83. Begrebet »modtagelse i en godkendt oplagshavers afgiftsoplag«, som den forelæggende ret har anvendt, er i øvrigt ikke en del af betingelserne for anvendelsen af artikel 27 i direktiv 92/83.

48

Det følger af det andet spørgsmål, sammenholdt med de faktiske konstateringer i forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret er af den opfattelse, at den nationale lovgivning gør fritagelsen for alkohol betinget af en forskriftsmæssig fremsendelse af den dokumentation, der er påkrævet ved bevægelsen af punktafgiftspligtige varer, og navnlig af det elektroniske administrative dokument, der er omhandlet i artikel 21, stk. 1, i direktiv 2008/118, samt af ethvert dokument, der er foreskrevet i den pågældende medlemsstats lovgivning, såsom et ledsagedokument eller et handelsdokument, der indeholder en oplysning om denaturering af alkohol.

49

Uafhængigt af den omstændighed, at et sådant dokument i overensstemmelse med besvarelsen af det første spørgsmål ikke kan kræves for de fiktive bevægelser, der er omhandlet i dette spørgsmål, skal det bemærkes, at medlemsstaterne ved udøvelsen af deres beføjelse til at fastsætte betingelserne for de fritagelser, der er foreskrevet i artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83, skal overholde de almindelige retsprincipper, som er en del af Unionens retsorden, herunder bl.a. proportionalitetsprincippet (jf. analogt dom af 27.6.2018, Turbogás, C-90/17, EU:C:2018:498, præmis 43).

50

I tilfælde af manglende eller ikkeforskriftsmæssig fremsendelse af den dokumentation, der kræves for bevægelsen af punktafgiftspligtige varer, når de flyttes, kan en medlemsstat ikke nægte den fritagelse, der er fastsat i artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83, hvis de materielle betingelser for fritagelsens anvendelse, henset til de oplysninger, som de kompetente myndigheder råder over, er opfyldt (jf. analogt dom af 27.6.2018, Turbogás, C-90/17, EU:C:2018:498, præmis 44).

51

Det forholder sig kun anderledes, hvis den pågældende erhvervsdrivende forsætligt har medvirket til svig, unddragelse eller misbrug, eller hvis den manglende eller i givet fald forsinkede eller unøjagtige dokumentation, der skal ledsage de punktafgiftspligtige varer under deres bevægelse, har forhindret, at der kunne fremlægges et sikkert bevis for, at alkoholen er blevet anvendt til afgiftsfritagne formål (jf. analogt dom af 13.3.2025, Alsen, C-137/23, EU:C:2025:179, præmis 68), hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

52

I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret for det første ikke anført noget konkret element, der kan give anledning til mistanke om svig, misbrug eller skatteunddragelse, og for det andet synes den at være af den opfattelse, at de omhandlede varer faktisk er blevet anvendt til afgiftsfritagne formål.

53

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at artikel 27, stk. 1 og 2, i direktiv 92/83 skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter punktafgiftsfritagelsen nægtes alene med den begrundelse, at den dokumentation, der kræves for bevægelsen af punktafgiftspligtige varer, mangler eller er blevet udarbejdet eller fremsendt for sent, hvis det for det første er godtgjort, at disse varer er blevet anvendt til afgiftsfritagne formål, og der for det andet ikke er noget indicium, der kan vække mistanke om, at der foreligger svig, misbrug eller afgiftsunddragelse.

54

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Retten, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender

RETTEN (Anden Afdeling, sat med fem dommere)

for ret: