–

den kroatiske regering ved G. Vidović Mesarek, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved M. Björkland og A. Koričić, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 7 og 8 i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12).

2

Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem MK, som er en fysisk person, og Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Republikken Kroatiens finansministerium, den uafhængige rekursinstans for forvaltningsretlige sager) vedrørende opkrævning af punktafgift, som MK er skyldig at betale.

3

Direktiv 2008/118 blev med virkning fra den 13. februar 2023 ophævet af Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4), som erstattede det. Henset til tidspunktet for de i hovedsagen omhandlede faktiske omstændigheder skal nærværende præjudicielle forelæggelse imidlertid behandles på grundlag af bestemmelserne i direktiv 2008/118.

4

Følgende fremgik af ottende betragtning til direktiv 2008/118:

»Eftersom det fortsat er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater, er det nødvendigt at gøre det klart på fællesskabsplan, hvornår punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug, og hvem der hæfter for betalingen af punktafgiften.«

5

Artikel 7 i direktiv 2008/118 bestemte:

»1.   Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.

2.   I dette direktiv forstås ved »overgang til forbrug« et af følgende:

[...]«

6

Artikel 8 i direktiv 2008/118 var affattet således:

»1.   Den person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift, er:

2.   Når flere personer hæfter for betalingen af en og samme afgiftsskyld, hæfter disse solidarisk for denne skyld.«

7

Artikel 7 i Zakon o trošarinama (lov om punktafgifter) af 21. november 2018 (Narodne novine, br. 106/18) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »punktafgiftsloven«), med overskriften »Beregning af punktafgifter« foreskriver som følger:

»(1)   Punktafgiften forfalder, når de punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug på Republikken Kroatiens område, medmindre loven bestemmer andet [...]«

8

Punktafgiftslovens artikel 12 med overskriften »Beregning og betaling af punktafgifter i tilfælde af ulovlig adfærd« har følgende ordlyd:

»(1)   Punktafgiften forfalder også, når det konstateres, at:

[...]

(2)   I henhold til denne lov betragtes ulovlig adfærd som: fremstilling, forarbejdning, oplægning, modtagelse, afsendelse, import, indførsel, transport, anvendelse, salg, køb eller besiddelse af punktafgiftspligtige genstande, for hvilke punktafgiften i henhold til denne lov ikke er blevet beregnet og betalt, eller for hvilke punktafgiften ikke er blevet beregnet og betalt fuldt ud, samt ethvert andet misbrug af retten til at flytte eller disponere over punktafgiftspligtige genstande. Enhver adfærd, der udtrykkeligt er angivet som ulovlig i denne lov, betragtes også som ulovlig adfærd. En person anses for at begå ulovlige handlinger med punktafgiftspligtige genstande, når den pågældende ikke kan bevise lovligheden af erhvervelsen, besiddelsen og enhver anden faktisk eller juridisk disposition af dem, og omstændighederne i sagen viser, at vedkommende har begået ulovlige handlinger med de punktafgiftspligtige genstande.

(3)   Forpligtelsen til at beregne og betale punktafgift i overensstemmelse med denne artikel fastlægges ved en afgiftsansættelse.

[...]«

9

Artikel 124 i punktafgiftsloven bestemmer som følger:

»(1)   Et retsmisbrug i relation til flytning af eller disposition over punktafgiftspligtige genstande omfatter enhver adfærd udvist af personer, der på nogen måde direkte eller indirekte deltager i afhændelse af punktafgiftspligtige genstande med det formål at:

(2)   Personer, der på nogen måde direkte eller indirekte deltager i bevægelser af afgiftspligtige genstande eller i dispositioner over disse, anses for at begå retsmisbrug i relation til flytning af eller disposition over dem, hvis de:

(3)   For dispositioner over punktafgiftspligtige genstande anses enhver faktisk eller juridisk disposition, herunder sådanne som foretages udelukkende ved gennemførelse af finansielle transaktioner eller handlinger, der kræver udstedelse, bekræftelse eller attestering af et regnskabs- eller bogføringsdokument, indgåelse af aftaler eller deltagelse i kontraktlige forhold eller udstedelse, bekræftelse eller attestering af transportdokumenter eller andre dokumenter i egenskab af køber, sælger, mellemmand, transportør, modtager eller afsender vedrørende punktafgiftspligtige genstande.«

10

Artikel 125 i punktafgiftsloven har følgende ordlyd:

»(1)   Hvis grundlaget for fastsættelse af punktafgiftens forfald er, at der er sket et retsmisbrug i relation til flytning af eller disposition over punktafgiftspligtige varer, og hvis det i den forbindelse konstateres, at der er sket en fiktiv eller proforma juridisk transaktion eller en fiktiv levering, modtagelse, bevægelse af punktafgiftspligtige genstande eller disposition over dem, udgør den fiktive eller proforma juridiske transaktion eller den fiktive levering, modtagelse, bevægelse af punktafgiftspligtige genstande eller disposition over dem grundlaget for fastsættelsen af den skyldige punktafgift. Enhver person, der direkte eller indirekte deltager i retsmisbrug ved udførelsen eller gennemførelsen af en fiktiv eller proforma juridisk transaktion eller en fiktiv levering, modtagelse, flytning af punktafgiftspligtige genstande eller disposition over dem, hæfter som solidarisk debitor for den opståede punktafgiftspligt.

(2)   Enhver person, for hvem de objektive omstændigheder viser, at vedkommende vidste eller burde have vidst, at vedkommendes handlinger eller undladelse af at udføre de nødvendige handlinger resulterer i, at vedkommende deltager i retsmisbrug i relation til flytning af eller disposition over punktafgiftspligtige genstande, hæfter som solidarisk debitor for den opståede punktafgiftspligt.

[…]«

11

MK er ejer af en kroatisk håndværksvirksomhed, hvis virksomhed består i fældning af træ og accessoriske tjenesteydelser i skovbrugssektoren.

12

Den 1. juli 2019 udstedte Porezna uprava, Područni ured Virovitica (skatte- og afgiftsmyndigheden, Virovitica, Kroatien) efter en afgiftskontrol af MK’s virksomhed en afgiftsansættelse, der pålagde MK en efteropkrævning af merværdiafgift (moms) på 135603,57 kroatiske kuna (HRK) (ca. 18000 EUR) med tillæg af morarente. Skatte- og afgiftsmyndigheden fastslog således, at MK for perioden fra den 1. oktober 2016 til den 31. december 2017 havde fradraget moms på grundlag af fakturaer for leveringer af olieprodukter, som viste sig at være falske dokumenter. Det blev navnlig fastslået, at der i realiteten ikke var sket nogen levering af olieprodukter. MK blev derfor nægtet retten til fradrag af indgående moms.

13

I den administrative procedure, der gik forud for tvisten i hovedsagen, foretog toldmyndighedernes agenter desuden en kontrol af betalingen af den punktafgift, MK var skyldig i henhold til bl.a. punktafgiftslovens bestemmelser. Det blev således vedrørende den kontrollerede periode fastslået, at 36 fakturaer udstedt i 2016 og 119 fakturaer udstedt i 2017 med henblik på køb af Eurodiesel-brændstof, som MK havde fremlagt, var falske fakturaer, og at de omhandlede leveringer ikke havde fundet sted. I denne sammenhæng fandt toldmyndighederne, at MK havde gjort sig skyldig i retsmisbrug ved at flytte punktafgiftspligtige varer, nemlig olieprodukter, i en mængde på 63435,23 liter, som omhandlet i bestemmelserne i punktafgiftslovens artikel 124, stk. 2. Som følge deraf fastsatte toldmyndigheden ved afgiftsansættelse af 22. oktober 2019 den punktafgift på energiprodukter, som MK skyldte for perioden fra den 10. oktober 2016 til den 31. december 2017, til et beløb på 226837,09 HRK (ca. 30125 EUR).

14

Ved administrativ afgørelse af 31. marts 2022 forkastede Republikken Kroatiens finansministerium, den uafhængige rekursinstans for forvaltningsretlige sager, den klage, MK havde indgivet mod afgiftsansættelsen af 22. oktober 2019. MK har herefter anlagt sag til prøvelse af denne afgørelse om afslag på klagen ved den forelæggende ret, Upravni sud u Osijeku (forvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien).

15

Den forelæggende ret har indledningsvis anført, at MK ved dom afsagt af Općinski sud u Virovitici (byretten i Virovitici, Kroatien) den 19. marts 2019 strafferetligt blev idømt en betinget fængselsstraf for dokumentfalsk og afgifts- eller toldbedrageri og civilretligt blev dømt til at betale et beløb svarende til beløbet for MK’s afgiftsgæld.

16

Den forelæggende ret har ligeledes anført, at toldmyndigheden uafhængigt af pålæggelsen af punktafgift den 21. april 2021 pålagde MK en bøde på 45000 HRK (ca. 6000 EUR) i henhold til bestemmelserne i punktafgiftsloven og på grundlag af den begåede administrative overtrædelse, dvs. retsmisbrug i form af flytning af punktafgiftspligtige varer.

17

Den forelæggende ret har endvidere præciseret, at punktafgiftslovens bestemmelser, som fortolket af de nationale domstole og forvaltningsmyndigheder, giver mulighed for at pålægge punktafgift på energiprodukter uanset de almindelige principper for punktafgiftspligtens opståen, og navnlig uanset om der foreligger bevægelser af de punktafgiftspligtige varer.

18

Den forelæggende ret har endelig – efter at have anført, at MK har gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede olieprodukter aldrig har eksisteret – henvist til, at punktafgifter er en afgift, der pålægges forbruget af et konkret gode. Den er derfor i tvivl om, hvorvidt en national lovgivning, der – således som den fortolkes af de nationale myndigheder – pålægger punktafgift i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor der utvivlsomt ikke har fundet bevægelser sted vedrørende punktafgiftspligtige varer, og hvor falske fakturaer er blevet udstedt med det formål ulovligt at udøve fradragsretten for indgående moms, er i overensstemmelse med EU-retten.

19

På denne baggrund har Upravni sud u Osijeku (forvaltningsdomstolen i Osijek) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal [direktiv 2008/118], navnlig artikel 7 og 8, [...] fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en national praksis (og lovgivning), der fastsætter punktafgiftspligt for energiprodukter, selv om de punktafgiftspligtige varer ikke er bragt i omsætning, men hvor punktafgiftspligten er fastsat på grundlag af, at varerne er anført på forfalskede fakturaer vedrørende køb af energiprodukter, og fordi de er forfalskede, giver de netop ikke ret til fradrag af moms, da det drejer sig om fiktive leveringer af energiprodukter, hvilket også er blevet fastslået ved en endelig dom i en straffesag?«

20

Det bemærkes indledningsvis, at således som den forelæggende rets spørgsmål er formuleret, vedrører det fortolkningen af såvel artikel 7 i direktiv 2008/118 som dette direktivs artikel 8, idet denne sidstnævnte bestemmelse vedrører fastlæggelsen af »den person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift«. Det fremgår imidlertid ikke af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret skulle have til hensigt at forelægge Retten spørgsmål om fastlæggelsen af den person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift. Det er således udelukkende artikel 7 i direktiv 2008/118, der skal fortolkes med henblik på at give et hensigtsmæssigt svar på det spørgsmål, der er overført til Retten.

21

Under disse omstændigheder skal det fastslås, at den forelæggende ret med sit eneste spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 7 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, der – således som de nationale myndigheder fortolker den – foreskriver, at punktafgiften forfalder i en situation, hvor der er tale om fiktiv levering af punktafgiftspligtige varer, der er angivet på forfalskede fakturaer.

22

Det bemærkes i denne henseende, at artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 bestemmer, at »[p]unktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted«. Dette direktivs artikel 7, stk. 2, definerer »overgang til forbrug« med henvisning til fire scenarier.

23

Det fremgår desuden af ottende betragtning til direktiv 2008/118, at det er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet »punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor« er de samme i alle medlemsstaterne.

24

Med henblik herpå fastlægger artikel 7 i direktiv 2008/118 på EU-plan det tidspunkt, hvor de punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug. Som Domstolen har fastslået, gør denne harmonisering det principielt muligt at forhindre dobbeltbeskatning i forbindelserne mellem medlemsstaterne (jf. i denne retning dom af 18.4.2024, Girelli Alcool, C-509/22, EU:C:2024:341, præmis 41; jf. ligeledes analogt dom af 24.2.2021, Silcompa, C-95/19, EU:C:2021:128, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

25

Endvidere skal begrebet »overgang til forbrug«, som fastsætter tidspunktet for punktafgiftens forfald, fortolkes ens i alle medlemsstaterne (jf. i denne retning dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Grækenland, C-590/16, EU:C:2018:77, præmis 45).

26

Som den forelæggende ret har præciseret, indgår tvisten i hovedsagen i en sammenhæng med fiktive leveringer af punktafgiftspligtige varer, der er anført på falske fakturaer. På grundlag af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, skal det lægges til grund, at den i tvisten i hovedsagen omhandlede punktafgift ikke er blevet pålagt, fordi varer havde forladt, var blevet oplagt, var blevet fremstillet eller var blevet indført uden for en afgiftssuspensionsordning, hvilket er de tilfælde af overgang til forbrug, der er foreskrevet i artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118, og som er nævnt i præmis 22 ovenfor. Punktafgiften blev heller ikke pålagt på grund af en uretmæssig afgang, fremstilling eller indførsel af punktafgiftspligtige varer, der er omfattet af de tilfælde af overgang til forbrug, der er fastsat i artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118.

27

Som det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, er de i tvisten i hovedsagen omhandlede punktafgifter således blevet pålagt efter et tilfælde af retsmisbrug som omhandlet i punktafgiftslovens artikel 124, nemlig i det foreliggende tilfælde registreringen i regnskabet af økonomiske begivenheder på grundlag af falske fakturaer, selv om de punktafgiftspligtige energiprodukter hverken var blevet bragt i omsætning eller leveret.

28

Det bemærkes i denne henseende, at artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118, således som det anføres i præmis 22 ovenfor, opregner de tilfælde, hvor en punktafgiftspligtig vare »[overgår] til forbrug«. Det fremgår imidlertid af denne bestemmelses ordlyd, at disse tilfælde opregnes på udtømmende vis. I andre end disse tilfælde kan en sådan vare således ikke anses for at være overgået til forbrug. Denne fortolkning følger ligeledes af den ovenfor i præmis 24 og 25 nævnte nødvendighed af at fortolke begrebet »overgang til forbrug« på en ensartet måde i alle medlemsstaterne.

29

Det må imidlertid fastslås, at den i hovedsagen omhandlede situation, der er beskrevet i præmis 27 ovenfor, ikke svarer til nogen af de tilfælde, der er omhandlet i artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118, og ikke kan anses for at have indebåret overgang til forbrug som omhandlet i denne bestemmelse.

30

Den forelæggende ret har i øvrigt anført, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning bl.a. er begrundet i beskyttelsen af Republikken Kroatiens fiskale interesser med henblik på at forhindre misbrug af visse punktafgiftsordninger og alvorlig skattesvig.

31

Det bemærkes i denne henseende, at medlemsstaterne har en berettiget interesse i at træffe de nødvendige foranstaltninger for at beskytte deres økonomiske interesser, og at bekæmpelsen af skattesvig, skatteunddragelse og eventuelt misbrug er et mål, der forfølges med direktiv 2008/118 (jf. i denne retning dom af 29.6.2017, Kommissionen mod Portugal, C-126/15, EU:C:2017:504, præmis 59).

32

Det forholder sig ikke desto mindre således, at medlemsstaternes reguleringsbeføjelse til at vedtage foranstaltninger som dem, der er nævnt i præmis 31 ovenfor, ikke kan udøves i strid med bestemmelserne i direktiv 2008/118 og navnlig ikke med direktivets artikel 7, stk. 1 og 2, idet det harmoniseringsformål, som EU-lovgiver forfølger, og som navnlig er anført i ottende betragtning til nævnte direktiv, ellers ville blive bragt i fare (dom af 21.12.2023, CDIL, C-96/22, EU:C:2023:1025, præmis 68).

33

I denne forbindelse har den kroatiske regering gjort gældende, at bestemmelserne i punktafgiftslovens artikel 124 og 125 har til formål at forhindre anvendelsen af ulovligt erhvervede energiprodukter. For så vidt angår dette argument er det tilstrækkeligt at fremhæve – således som det fremgår af præmis 26 og 27 ovenfor – at den afgiftspålæggelse, som den forelæggende rets spørgsmål angår, ikke vedrører ulovligt erhvervede energiprodukter.

34

Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 7 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, der – således som den fortolkes af de nationale myndigheder – foreskriver, at punktafgiften forfalder i en situation, hvor der er tale om fiktiv levering af punktafgiftspligtige varer, der er angivet på forfalskede fakturaer.

35

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Retten, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender

RETTEN (Afdelingen for præjudicielle sager)

for ret:

Artikel 7 i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF

skal fortolkes således, at

denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, der – således som den fortolkes af de nationale myndigheder – foreskriver, at punktafgiften forfalder i en situation, hvor der er tale om fiktiv levering af punktafgiftspligtige varer, der er angivet på forfalskede fakturaer.