Foreløbig udgave
DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)
10. september 2026 (*)
» Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – sjette direktiv 77/388/EØF – særordninger – artikel 26 – rejsebureauer – udflugter arrangeret af en erhvervsdrivende uden for dennes faste forretningssted – afgiftspålæggelse i henhold til fortjenstmargenordningen uden fradrag af indgående moms – negativ fortjenstmargen, der potentielt fører til tilbagebetaling af moms – »kafferejser« «
I sag C-565/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 20. juni 2024, indgået til Domstolen den 21. august 2024, i sagen
P-GmbH & Co. KG
mod
Finanzamt Q,
har
DOMSTOLEN (Anden Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, K. Jürimäe, Domstolens præsident, K. Lenaerts, som fungerende dommer i Anden Afdeling, og dommerne F. Schalin (refererende dommer), M. Gavalec og Z. Csehi,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitssekretær: kontorchef D. Dittert,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 11. september 2025,
efter at der er afgivet indlæg af:
– P-GmbH & Co. KG ved Rechtsanwälte S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin og S. Schauhoff,
– den tyske regering ved J. Möller og R. Kanitz, som befuldmægtigede,
– Europa-Kommissionen ved B. Eggers og M. Herold, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 27. november 2025,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1 (herefter »sjette direktiv«).
2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem P-GmbH & Co. KG (herefter »P«), som er et tysk selskab, der arrangerer turistudflugter med henblik på at fremme salget af de varer, som selskabet markedsfører, og Finanzamt Q (skatte- og afgiftsmyndigheden Q, Tyskland) vedrørende en ansættelse af merværdiafgift (moms) med hensyn til disse udflugter.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Sjette direktivs artikel 12, stk. 1, første punktum, havde følgende ordlyd:
»Den sats, der skal anvendes på afgiftspligtige transaktioner[,] er den, som er gældende på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder.«
4 Direktivets artikel 26 med overskriften »Særordning for rejsebureauer« havde følgende ordlyd:
»1. Medlemsstaterne anvender [moms] på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.
2. De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, [dvs.] forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.
[...]
4. De [moms]beløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning for rejsebureauet for de i stk. 2 omhandlede transaktioner, som direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.«
5 Artikel 1, stk. 1, første led, i Rådets direktiv 85/577/EØF af 20. december 1985 om forbrugerbeskyttelse i forbindelse med aftaler indgået uden for fast forretningssted (EFT 1985, L 372, s. 31) havde følgende ordlyd:
»Dette direktiv gælder for aftaler indgået mellem en erhvervsdrivende, der leverer varer eller tjenesteydelser, og en forbruger:
– under en udflugt arrangeret af den erhvervsdrivende uden for dennes faste forretningssted.«
Tysk ret
6 § 25 i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) bestemte følgende i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen:
»1. De nedenstående forskrifter gælder for en erhvervsdrivendes rejsetjenesteydelser, som ikke er bestemt for ydelsesmodtagerens virksomhed, for så vidt som den erhvervsdrivende derved optræder over for ydelsesmodtageren i eget navn og gør brug af rejseunderleverancer. Den erhvervsdrivendes ydelse skal anses for at være en øvrig ydelse. Leverer den erhvervsdrivende inden for rammerne af en rejse flere ydelser af denne art til en ydelsesmodtager, anses de for at udgøre en enhed af øvrige ydelser. Leveringsstedet for øvrige ydelser bestemmes efter § 3a, stk. 1. Rejseunderleverancer er leveringer og udgør øvrige tjenesteydelser, der leveres af tredjemand og direkte kommer de rejsende til gode.
[...]
3. Værdien af den øvrige ydelse beregnes på grundlag af forskellen mellem det beløb, som ydelsesmodtageren betaler for at modtage ydelsen, og det beløb, som den erhvervsdrivende betaler for rejseunderleverancerne. Meromsætningsafgiften udgør ikke en del af beskatningsgrundlaget. I stedet for at beregne beskatningsgrundlaget for hver enkelt ydelse for sig kan den erhvervsdrivende foretage beregningen enten for grupper af ydelser eller for alle de i beskatningsperioden leverede ydelser.
4. Uanset § 15, stk. 1, er den erhvervsdrivende ikke berettiget til at fradrage de afgiftsbeløb, som faktureres særskilt over for ham for rejseunderleverancerne, som indgående moms. Herudover berøres § 15 ikke. [...]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7 P arrangerede i årene 1997 til 1999 udflugter, hvor selskabet solgte varer, i Tyskland almindeligvis benævnt »Kaffeefahrten« (bogstavelig oversættelse: »kafferejser«). Under disse udflugter blev deltagerne kørt i bus til turistattraktioner, hvor de fik serveret et måltid og havde mulighed for at deltage i et supplerende turistprogram. De blev desuden opfordret til at deltage i salgsarrangementer, hvor P udbød forskellige varer til salg.
8 P købte de transportydelser, der var nødvendige for disse udflugter, fra andre afgiftspligtige personer og udbød dem i eget navn til deltagerne. Disse deltagere betalte et gebyr for at deltage i udflugten, men dette dækkede ikke fuldt ud de omkostninger, som selskabet P afholdt for at anskaffe disse transportydelser. Den resterende del af disse omkostninger samt omkostningerne til andre tjenesteydelser, som deltagerne ikke afholdt, blev dækket af indtægterne fra salget af varer, idet det dog ikke var obligatorisk at købe varer. Ud fra et momsretligt synspunkt udgjorde dette salg særskilte leveringer af varer i forhold til de transportydelser, som deltagerne betalte for. I løbet af disse år udbød P et stigende antal gratis rejser for deltagerne, hvis samlede omkostninger blev dækket af indtægterne fra varesalget.
9 P betalte moms af sin virksomhed efter de almindelige regler og foretog fradrag for hele den moms, der var betalt for ydelser købt fra andre afgiftspligtige personer, hvilket den tyske skatte- og afgiftsmyndighed i første omgang ikke bestred. Efter afgiftskontroller og efterfølgende administrative og retslige procedurer blev P imidlertid kun indrømmet ret til at fradrage moms på transportomkostninger, for så vidt som disse udgifter vedrørte transportydelser, for hvilke deltagerne ikke blev opkrævet betaling. For så vidt angår de udflugter, for hvilke deltagerne betalte P en pris, der delvist dækkede omkostningerne ved transportydelserne, fandt Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen, Tyskland) i sin afgørelse af 12. maj 2022, hvorved den bekræftede den tyske skatte- og afgiftsmyndigheds holdning, at disse tjenesteydelser var omfattet af særordningen for rejsebureauer, og at P derfor ikke kunne fratrække den moms, som selskabet havde betalt ved erhvervelsen af de pågældende tjenesteydelser fra andre afgiftspligtige personer. P har iværksat appel til prøvelse af denne afgørelse ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret.
10 Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt den del af P’s virksomhed, der vedrører »udflugter«, skal være omfattet af særordningen for rejsebureauer som fastsat i sjette direktivs artikel 26. Dette spørgsmål opstår, som følge af at »udflugtsdelen« af P’s virksomhed i modsætning til situationen for rejsebureauerne systematisk skaber en negativ fortjenstmargen for P. Hvis P således var underlagt denne særordning, ville det betyde, at den indgående moms, som P har betalt på de turisttjenester, der er leveret til virksomheden, hverken ville være fradragsberettiget eller dækket af den pris for udflugterne, som deltagerne skal betale. Da den nævnte særordning finder anvendelse på den fortjenstmargen, som den afgiftspligtige person opnår, og som generelt er positiv, opstår spørgsmålet, om en sådan anvendelse er mulig, når den pågældende virksomhed systematisk genererer en negativ fortjenstmargen.
11 På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er en »udflugt arrangeret af [en] erhvervsdrivende uden for dennes faste forretningssted« som omhandlet i artikel 1, stk. 1, første led, i direktiv [85/577] en »[transaktion], der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse« som omhandlet i [sjette direktivs] artikel 26, stk. 2, første punktum[…]?
2) Såfremt det første præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende: Finder særordningen for rejsebureauer i [sjette direktivs] artikel 26 […] også anvendelse, hvis den fortjenstmargen, der i henhold til [dette direktivs] artikel 26, stk. 2, tredje punktum, […] skal anses som beskatningsgrundlag, er negativ, fordi de faktiske omkostninger overstiger det »samlede beløb uden merværdiafgift[...], der skal betales af den rejsende[«]?
3) Såfremt det første og det andet præjudicielle spørgsmål besvares bekræftende: Finder [sjette direktivs] artikel 12, stk. 1, første punktum, […] også anvendelse på den fortjenstmargen, der anses som beskatningsgrundlag som omhandlet i [dette direktivs] artikel 26, stk. 2, tredje punktum, […] hvis den pågældende margen er negativ, således at en negativ margen giver anledning til en tilbagebetaling til den afgiftspligtige person?«
Det første og det andet præjudicielle spørgsmål
12 Med det første og det andet spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at denne bestemmelse finder anvendelse på en situation, hvor en afgiftspligtig person køber tjenesteydelser af turistmæssig karakter, navnlig transportydelser, fra tredjemand, for i eget navn at videresælge dem til forbrugere i form af udflugter, når den pris, der opkræves herfor, ikke dækker alle omkostningerne ved disse tjenesteydelser, og den resterende del af disse omkostninger finansieres af indtægterne fra salget af varer, som den afgiftspligtige person tilbyder disse forbrugere i forbindelse med disse udflugter.
13 Det bemærkes, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser (dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin, C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 23).
14 I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udøve deres aktivitet. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2-4, indført en særordning med hensyn til moms (dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin, C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 18, og af 13.10.2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
15 Domstolen har imidlertid ligeledes fastslået, at selv om særordningen med beregning af fortjenstmargen, der er fastsat i nævnte artikel 26, hovedsagelig er begrundet med problemerne i forbindelse med de ydelser, som omfatter tjenesteydelser i mere end én medlemsstat, finder bestemmelsen ifølge sin ordlyd også anvendelse på tjenesteydelser præsteret i kun én medlemsstat (dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin, C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 19).
16 De grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, gør sig desuden også gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme eller i det mindste sammenlignelige transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville nemlig bevirke, at de samme eller i det mindste sammenlignelige ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin, C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 20 og 21, og af 13.10.2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 22 og 24).
17 I forbindelse med det samarbejde, der er indført i henhold til artikel 267 TEUF, tilkommer det de nationale retter at afgøre, om den pågældende ydelse under omstændighederne i den konkrete sag er omfattet af særordningen i sjette direktivs artikel 26, og at foretage enhver endelig vurdering af de faktiske omstændigheder i denne henseende. Det påhviler imidlertid Domstolen at oplyse de nævnte retter om alle de forhold, der angår fortolkning af EU-retten, og som kan være til nytte ved afgørelsen af de sager, som verserer for disse (jf. dom af 1.7.2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, præmis 30, og af 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C-89/23, EU:C:2024:333, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
18 I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede transaktioner består i udflugter i busser, der har karakter af levering af rejseydelser. Det er desuden ubestridt, at transportydelserne blev købt hos andre afgiftspligtige personer og derefter videresolgt af P i eget navn. Det følger heraf, at de omhandlede transaktioner har ligheder med transaktioner, der udføres af rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i almindelighed, og at de i princippet kan være omfattet af anvendelsesområdet for ordningen for rejsebureauer i sjette direktivs artikel 26.
19 Under de omstændigheder skal det, henset til den forelæggende rets spørgsmål, afgøres, om det forhold, at disse transaktioner systematisk blev gennemført med tab, og at deres omkostninger blev dækket af en særskilt aktivitet med salg af varer, som P markedsfører, kan ændre denne vurdering.
20 Hvad i denne henseende for det første angår forbindelsen mellem de i hovedsagen omhandlede transportydelser og leveringen af varer bemærkes, at for så vidt angår transaktioner, for hvilke der skal svares afgift af en erhvervsdrivende i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af artikel 26, om rejseydelsen – i det foreliggende tilfælde transportydelsen – har karakter af hoved- eller biydelse (jf. i denne retning dom af 13.10.2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 34).
21 Under visse omstændigheder skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som derudover kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, nemlig anses for en enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. Det første kriterium, der i denne henseende skal tages i betragtning, er, om ydelsen set fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt savner et uafhængigt formål. En ydelse skal således anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, Madgett og Baldwin, C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 24 og 25, og af 18.4.2024, Companhia União de Crédito Popular, C-89/23, EU:C:2024:333, præmis 36 og 37 og den deri nævnte retspraksis).
22 I det foreliggende tilfælde fremgår det af de sagsakter, som Domstolen råder over, at selv om formålet med at tilrettelægge udflugter som de i hovedsagen omhandlede for en erhvervsdrivende som P ubestrideligt er at tilskynde deltagerne til at købe de varer, som tilbydes dem i løbet af denne periode, er købet på ingen måde obligatorisk. Deltagerne kan rent faktisk nøjes med at deltage i udflugten uden at købe noget. Det fremgår således, at busudflugten for kunderne kan udgøre et formål i sig selv og ikke kun et middel til at udnytte udbuddet af varer på de bedst mulige betingelser. Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede indtægter fra rejseydelser ikke kun udgør en marginal del af det beløb, der svarer til salget af varer, eftersom den betaling, der opkræves for transportydelsen, gennemsnitligt dækker 60% af omkostningerne ved denne tjenesteydelse.
23 Under disse omstændigheder skal det fastslås, at de rejseydelser, som en erhvervsdrivende som P tilbyder sine kunder på sædvanlig vis og mod en bestemt pris, ikke kan kvalificeres som ydelser, der udelukkende er sekundære. Den omstændighed, at indtægterne fra disse ydelser systematisk genererede en negativ fortjenstmargen for denne erhvervsdrivende, hvis økonomiske virksomhed skulle finansiere restomkostningerne ved de nævnte ydelser ved salg af varer, der gennemførtes under disse udflugter, kan ikke påvirke denne vurdering. Det følger heraf, at forbindelsen mellem disse ydelser og leveringen af varer ikke kan være til hinder for, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på de i hovedsagen omhandlede transaktioner.
24 For det andet skal indvirkningen af princippet om afgiftsneutralitet på de vurderinger, der er foretaget i denne doms foregående præmis, undersøges, henset til den omstændighed, at transportydelserne systematisk blev udført med tab, således at anvendelsen af denne særordning fører til, at den erhvervsdrivende ikke kan fradrage den indgående moms.
25 I denne sammenhæng fremgår det af fast retspraksis, at fradragsretten er en integreret del af momsordningen og i princippet ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragsordningen tilsigter, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (jf. i denne retning dom af 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, præmis 25 og 26, og af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland, C-380/16, EU:C:2018:76, præmis 52).
26 Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 udgør en undtagelsesordning, som fællesskabslovgiver udtrykkeligt har vedtaget for at tage hensyn til den særlige karakter af rejsebureauernes virksomhed (dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland, C-380/16, EU:C:2018:76, præmis 53).
27 Det skal i denne forbindelse præciseres, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er en primærretlig regel, der kan afgøre gyldigheden af en undtagelse, men et fortolkningsprincip, der skal anvendes parallelt med andre principper. Dette princip kan således ikke stå i vejen for en undtagelse, der udtrykkeligt er vedtaget af denne lovgiver, og må ikke skade denne undtagelses effektive virkning (dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland, C-380/16, EU:C:2018:76, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).
28 Det fremgår imidlertid af retspraksis, at fællesskabslovgiver ikke har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 på grundlag af rejsens formål eller resultaterne af de pågældende transaktioner. En anden konklusion ville i denne forbindelse klart risikere at begrænse rækkevidden af nævnte artikel 26, og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører (dom af 13.10.2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 36). Som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 16 og 20, finder denne bestemmelse nemlig alene anvendelse, på betingelse af at den pågældende erhvervsdrivende udfører de samme transaktioner eller i det mindste transaktioner, der er sammenlignelige med de transaktioner, som udføres af et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, at denne handler i eget navn og at vedkommende til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, idet det tilføjes, at det eneste relevante kriterium, der gør det muligt at fastslå, om særordningen finder anvendelse, er, om rejseydelsen har eller ikke har karakter af hoved- eller biydelse.
29 Den omstændighed, at rejseydelser, der har til formål at tilskynde deltagerne til at købe varer, som tilbydes dem under disse rejser, og som systematisk genererer en negativ fortjenstmargen, er omfattet af anvendelsesområdet for den nævnte særordning, samt den angivelige undtagelse fra princippet om momsens neutralitet, der følger heraf, er følgelig selve konsekvensen af betingelserne for anvendelse af sjette direktivs artikel 26 (jf. analogt dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland, C-380/16, EU:C:2018:76, præmis 55).
30 En sådan konklusion gælder i øvrigt så meget desto mere, som en forpligtelse for skatte- og afgiftsmyndigheden til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastlægge den afgiftspligtige persons hensigt og resultaterne af de pågældende transaktioner ville være i strid med formålene med den særlige momsordning, der finder anvendelse på transaktioner foretaget af rejsebureauer, med henblik på at undgå de vanskeligheder for de erhvervsdrivende, som følger af sjette direktivs almindelige principper vedrørende transaktioner, der indebærer levering af ydelser købt hos tredjemand (jf. i denne retning dom af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling, C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
31 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at denne bestemmelse finder anvendelse på en situation, hvor en afgiftspligtig person køber tjenesteydelser af turistmæssig karakter, navnlig transportydelser, fra tredjemand, for i eget navn at videresælge dem til forbrugere i form af udflugter, når den pris, der opkræves herfor, ikke dækker alle omkostningerne ved disse tjenesteydelser, og den resterende del af disse omkostninger finansieres af indtægterne fra salget af varer, som den afgiftspligtige person tilbyder disse forbrugere i forbindelse med disse udflugter.
Det tredje spørgsmål
32 Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 12, stk. 1, første punktum, og artikel 26, stk. 2, tredje punktum, skal fortolkes således, at disse bestemmelser giver den afgiftspligtige person ret til tilbagebetaling af indgående moms, når den realiserede fortjenstmargen for den enkelte ydelse er negativ.
33 I denne forbindelse bemærkes, at i henhold til sjette direktivs artikel 12, stk. 1, første punktum, er den sats, der finder anvendelse på afgiftspligtige transaktioner, den, som er gældende på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder.
34 I henhold til sjette direktivs artikel 26, stk. 2, består beskatningsgrundlaget inden for rammerne af særordningen i direktivets artikel 26 af forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser.
35 Ifølge Domstolens praksis skal dette beskatningsgrundlag fastsættes i overensstemmelse med denne bestemmelse med henvisning til hver enkelt tjenesteydelse, der leveres af rejsebureauet, og ikke samlet (jf. i denne retning dom af 26.9.2013, Kommissionen mod Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, præmis 103).
36 I henhold til sjette direktivs artikel 26, stk. 4, berettiger de momsbeløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning for rejsebureauet for de i artikel 26, stk. 2, omhandlede transaktioner, som direkte kommer den rejsende til gode, desuden hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.
37 I denne henseende forfølger særordningen i sjette direktivs artikel 26, således som det i det væsentlige er anført i denne doms præmis 14, et formål om forenkling af de momsregler, der skal finde anvendelse på rejsebureauer. Den tilsigter ligeledes at fordele indtægterne fra opkrævningen af denne afgift på en ensartet måde mellem medlemsstaterne ved at sikre dels, at tildelingen af momsindtægter vedrørende hver individuel ydelse sker i den medlemsstat, hvori det endelige forbrug af ydelsen finder sted, dels at tildeling af de indtægter, der vedrører rejsebureauets fortjenstmargen, sker i den medlemsstat, hvori sidstnævnte har hjemsted (dom af 26.9.2013, Kommissionen mod Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, præmis 59).
38 I det foreliggende tilfælde fremgår det af de sagsakter, som Domstolen råder over, at de rejsetjenesteydelser, som P udbyder, systematisk blev leveret med tab, således at fortjenstmargenen som omhandlet i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, tredje punktum, er negativ. Det er ubestridt, at denne fortjenstmargen ikke gjorde det muligt for P at dække alle omkostninger, der blev betalt i forbindelse med erhvervelsen af transportydelserne fra afgiftspligtige tredjemænd.
39 Det følger imidlertid af sjette direktivs artikel 26, stk. 2 og 4, at direktivet ikke fastsætter nogen ret til tilbagebetaling af moms, som P kan gøre gældende med hensyn til den indgående moms, som P har betalt i forbindelse med erhvervelsen af transportydelserne fra afgiftspligtige tredjemænd.
40 Dette er imidlertid blot en konsekvens af betingelserne for at anvende sjette direktivs artikel 26 (jf. analogt dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland, C-380/16, EU:C:2018:76, præmis 55).
41 Hvis der i tilfælde af en negativ fortjenstmargen skulle indrømmes en ret til tilbagebetaling af moms fra den medlemsstat, hvor rejsebureauet er etableret, ville denne medlemsstat, således som Europa-Kommissionen har anført, være forpligtet til at tilbagebetale et beløb, der svarer til den moms, der er betalt i en anden medlemsstat, i tilfælde af levering af rejseydelser, der er foretaget på flere medlemsstaters område. Dette ville gøre formålet om en ensartet fordeling af momsindtægterne mellem medlemsstaterne indholdsløst ved at pålægge den medlemsstat, hvor rejsebureauet er etableret, en budgetmæssig byrde svarende til en afgift, der er opkrævet af en anden medlemsstat. Et sådant resultat ville være uforeneligt med selve formålet med særordningen i sjette direktivs artikel 26 som anført i denne doms præmis 37.
42 Et sådant resultat ville ligeledes være i strid med det forbud mod at beregne fortjenstmargenen på en samlet måde, som omhandlet i denne doms præmis 35, eftersom dette ville gøre det muligt at foretage en udligning mellem de tab og den fortjeneste, der genereres af den virksomhed, der udøves af en erhvervsdrivende som P. Det skal i øvrigt bemærkes, at P frit valgte sin forretningsmodel med kendskab til, at de rejseydelser, som selskabet udbød, strukturelt set var tabsgivende.
43 Af samtlige ovenstående grunde skal det tredje spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 12, stk. 1, første punktum, og artikel 26, stk. 2, tredje punktum, skal fortolkes således, at disse bestemmelser ikke giver den afgiftspligtige person nogen ret til tilbagebetaling af indgående moms, når den realiserede fortjenstmargen for den enkelte ydelse er negativ.
Sagsomkostninger
44 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
1) Artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse finder anvendelse på en situation, hvor en afgiftspligtig person køber tjenesteydelser af turistmæssig karakter, navnlig transportydelser, fra tredjemand, for i eget navn at videresælge dem til forbrugere i form af udflugter, når den pris, der opkræves herfor, ikke dækker alle omkostningerne ved disse tjenesteydelser, og den resterende del af disse omkostninger finansieres af indtægterne fra salget af varer, som den afgiftspligtige person tilbyder disse forbrugere i forbindelse med disse udflugter.
2) Artikel 12, stk. 1, første punktum, og artikel 26, stk. 2, tredje punktum, i sjette direktiv 77/388
skal fortolkes således, at
disse bestemmelser ikke giver den afgiftspligtige person nogen ret til tilbagebetaling af indgående merværdiafgift, når den realiserede fortjenstmargen for den enkelte ydelse er negativ.
Underskrifter
* Processprog: tysk.