1.

Erasmus-programmet (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) blev udformet med henvisning til en periode under renæssancen, hvor studerende og intellektuelle kunne bevæge sig frit i Europa. Programmet bærer således navnet på filosof, filolog, teolog og humanist Erasmus af Rotterdam (1469-1536), der, idet han ønskede at være statsborger i verden, boede og arbejdede i flere regioner i Europa. Han var nemlig af den opfattelse, at kun de forbindelser, som han havde til de andre lande, gav ham den viden, de erfaringer og de idéer, der var genstand for hans forskning ( 2 ).

2.

Siden Erasmus-programmet blev oprettet i 1987, har det gjort det muligt for flere generationer af unge studerende at bevæge sig frit inden for Den Europæiske Union til uddannelsesformål og dermed bidraget til tilnærmelsen mellem EU’s borgere. Det banede også vejen for et uddannelses-Europa, som er en uadskillelig del af Borgernes Europa og derefter unionsborgerskabet. I dag bidrager Erasmus+-programmet til at gennemføre Unionens samarbejde på de væsentlige områder, som uddannelse og undervisning udgør, og som er tæt knyttet til den økonomiske og sociale udvikling og fremme af Unionens værdier i henhold til artikel 2 TUE ( 3 ). Og i morgen? I morgen skal dette program fortsat fremme studerendes mobilitet som et formål af almen interesse og styrke EU’s værdier Man må nemlig ikke glemme, at »demokratiet i Unionen har behov for et uddannelsessubstrat« ( 4 ).

3.

I den foreliggende sag anmodes Domstolen nærmere bestemt om at fortolke artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og 165 TEUF. Det drejer sig nærmere bestemt om at besvare de afgørende spørgsmål, som den forelæggende ret, Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol, Kroatien), har rejst, og som kan sammenfattes således: Kan modtagelsen af et Erasmus-stipendium for en studerende, der er statsborger i en medlemsstat, anvendes til sin fordel af skatteforvaltningen i denne medlemsstat? Er en ufordelagtig skattemæssig behandling af en skatteydende forælder i overensstemmelse med Erasmus+-programmets formål, som er at fremme studerende mobilitet?

4.

Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse giver således Domstolen lejlighed til på ny at tage stilling til studerendes mobilitet med udgangspunkt i en medlemsstats lovgivning om visse skattefordele og ligger i kølvandet på dens praksis vedrørende studerendes frie bevægelighed ( 5 ).

5.

Artikel 21, stk. 1, TEUF bestemmer, at »[e]nhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område med de begrænsninger og på de betingelser, der er fastsat i traktaterne og i gennemførelsesbestemmelserne hertil«.

6.

Artikel 165, stk. 1 og 2, TEUF bestemmer:

»1.   Unionen bidrager til udviklingen af et højt uddannelsesniveau ved at fremme samarbejdet mellem medlemsstaterne og om nødvendigt at støtte og supplere disses indsats, med fuld respekt for medlemsstaternes ansvar for undervisningsindholdet og opbygningen af uddannelsessystemerne samt deres kulturelle og sproglige mangfoldighed.

[...]

2.   Målene for Unionens indsats er:

[...]«

7.

Følgende fremgik af 40. betragtning til forordning (EU) nr. 1288/2013 ( 6 ) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »Erasmus+-forordningen«):

»For at fremme adgangen til programmet bør tilskuddene til mobilitetsstøtte til enkeltpersoner tilpasses leve- og opholdsomkostningerne i destinationslandet. Medlemsstaterne bør også tilskyndes til, i overensstemmelse med national lovgivning, at fritage disse tilskud fra eventuelle skatter og sociale afgifter. Samme fritagelse bør gælde for offentlige eller private organer, som yder sådan finansiel støtte til de berørte enkeltpersoner.«

8.

Erasmus+-forordningens artikel 6 med overskriften »Programmets aktioner« fastsatte i stk. 1:

»Programmets mål forfølges gennem følgende typer aktioner på området for uddannelse:

[...]«

9.

Forordningens artikel 18 med overskriften »Budget« fastsatte i stk. 7:

»De midler til enkeltes læringsmobilitet, jf. artikel 6, stk. 1, litra a), og artikel 12, litra a), der skal forvaltes af et nationalt agentur eller nationale agenturer (»nationalt agentur«), tildeles på grundlag af befolkningens størrelse og leveomkostningerne i medlemsstaten, afstanden mellem medlemsstaternes hovedstæder samt resultater. Resultatparameteret tegner sig for 25% af de samlede midler i henhold til kriterierne i stk. 8 og 9. For så vidt angår strategiske partnerskaber, jf. artikel 8, stk. 1, litra a), og artikel 14, stk. 1, litra a), der skal udvælges og forvaltes af et nationalt agentur, tildeles midlerne på grundlag af kriterier, som defineres af Kommissionen efter undersøgelsesproceduren i artikel 36, stk. 3. Disse formler skal så vidt muligt være neutrale med hensyn til medlemsstaternes forskellige uddannelsessystemer, skal undgå betydelige reduktioner i det årlige budget, medlemsstaterne tildeles fra år til år, og skal begrænse uforholdsmæssigt store ubalancer i de tildelte tilskud mest muligt.«

10.

Artikel 67 i forordning nr. 883/2004 ( 7 ), der har overskriften »Familiemedlemmer, som har bopæl i en anden medlemsstat«, er affattet som følger:

»En person har ret til familieydelser i henhold til den kompetente medlemsstats lovgivning også for de familiemedlemmer, der har bopæl i en anden medlemsstat, som om de havde bopæl i førstnævnte medlemsstat. En pensionist har dog ret til familieydelser i henhold til lovgivningen i den medlemsstat, der er kompetent med hensyn til pensionen.«

11.

Zakon o porezu na dohodak (lov om indkomstskat) i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder ( 8 ) (herefter »ZPD«), bestemmer i artikel 6, at beregningsgrundlaget for indkomstskatten nedsættes med personfradraget.

12.

ZPD’s artikel 10 opregner de beløb, der er fritaget for indkomstskat. Disse omfatter bl.a.:

13.

ZPD’artikel 36 bestemmer:

»(1)   Den samlede indkomst, som hjemmehørende har oppebåret, fratrækkes i henhold til denne lovs artikel 5 med grundfradraget på 2200 kunas [kroatiske (HRK) (ca. 292 EUR)] for hver måned i det skatteår, for hvilket skatten er fastsat. [...]

(2)   Hjemmehørende kan forhøje det i denne artikels stk. 1 omhandlede personfradrag med følgende beløb:

[...]

[…]

(4)   Som nærtstående familiemedlemmer og forsørgelsesberettigede børn anses fysiske personer, hvis skattepligtige indkomst, ikke-beskattede indtægter og andre beløb, der ikke anses for indkomst i denne lovs forstand, ikke overstiger et beløb svarende til fem gange det i stk. 1 omhandlede grundfradrag på årsbasis.

(5)   Uanset denne artikels stk. 4 tages der ved fastsættelsen af det personlige grundfradrag for nærtstående familiemedlemmer og forsørgelsesberettigede børn ikke hensyn til beløbene i henhold til de særlige bestemmelser vedrørende social bistand, børnetilskud, støtte til nyfødte og familiepension efter en forælders død. [...]«

14.

ZPD’s artikel 54 foreskriver for visse skattepligtige, der er bosiddende i støtteberettigede områder og i byen Vukovar (Kroatien), såsom sagsøgeren i hovedsagen, et højere beløb for det personlige grundfradrag og dermed et større fradrag for forsørgelsesberettigede børn ved anvendelse af de faktorer, der er fastsat i ZPD’s artikel 36, stk. 2, nr. 1). Ifølge forelæggelsesafgørelsen androg dette beløb 3000 HRK (ca. 398 EUR) på tidspunktet for de faktiske omstændigheder og 2700 HRK (ca. 358 EUR) tidligere.

15.

Sagsøgeren i hovedsagen, der er kroatisk statsborger, oppebærer den væsentligste del af sin indkomst fra lønnet beskæftigelse. Hun betaler indkomstskat og et lokalt indkomstskattetillæg til indkomstbeskatningen. På baggrund af sin bopæl nyder hun godt af de skattefordele, der er fastsat i ZPD.

16.

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sagsøgeren i hovedsagen i løbet af beskatningsperioderne i årene forud for 2014 i henhold til ZPD’s artikel 36, stk. 2, nr. 2), og artikel 54, stk. 1, nr. 2), havde ret til en forhøjelse af grundfradraget (den ikke-skattepligtige del af de årlige modtagne beløb) for et forsørgelsesberettiget barn, som i den relevante periode var fuldtidsstuderende i Finland på et universitetsstudium.

17.

Ved afgørelse af 27. juli 2015 meddelte Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (skatte- og afgiftsmyndigheden i Republikken Kroatiens finansministerium) sagsøgeren i hovedsagen, dels at der forelå en forskel vedrørende indkomstskatten og indkomstskattetillæg til indkomstbeskatningen, idet grundfradraget for hendes forsørgelsesberettigede barn var blevet afskaffet for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2014, dels vedrørende det beløb, som hun skulle betale i denne forbindelse.

18.

Sagsøgeren i hovedsagen påklagede denne skatteansættelse til Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (Republikken Kroatiens finansministerium, afdelingen for forvaltningsretlige sager i anden instans).

19.

Ifølge sagsøgeren var det med urette, at retten til forhøjelse af grundfradraget for indkomstskatten for 2014 ikke blev indrømmet for hendes forsørgelsesberettigede barn. Hun har i denne forbindelse anført, at dette barn modtog mobilitetsstøtte fra det finske universitet Y for det akademiske år 2014/2015 inden for rammerne af Erasmus+-programmet til sit universitetsstudieophold i denne medlemsstat. Hun har præciseret, at det fremgår af den omhandlede skatteansættelse, at denne mobilitetsstøtte overstiger den gældende tærskel på 11000 HRK (ca. 1460 EUR), der er fastsat i ZPD’s artikel 36, stk. 4 og 5, for at kunne få ret til en forhøjelse af grundfradraget som en socialpolitisk foranstaltning vedrørende indkomstskatten for det forsørgelsesberettigede familiemedlem i henhold til ZPD’s artikel 36, stk. 1 og 4 (herefter »de omtvistede bestemmelser«). Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at den nævnte mobilitetsstøtte skal kvalificeres som »social bistand« og derfor ikke skal tages i betragtning ved beregningen af retten til denne forhøjelse i henhold til ZPD’s artikel 36, stk. 5.

20.

Ved afgørelse af 17. juli 2019 afslog finansministeriets afdeling for forvaltningsretssager i anden instans hendes klage som ugrundet.

21.

Sagsøgeren i hovedsagen anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Upravni sud Osijek (forvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien), som den 30. januar 2020 frifandt finansministeriet.

22.

Den af sagsøgeren i hovedsagen iværksatte appel til prøvelse af denne afgørelse blev ligeledes forkastet af Visoki upravni sud Republike Hrvatske (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Kroatien) den 20. januar 2021.

23.

Sagsøgeren i hovedsagen anlagde et forfatningsmæssigt søgsmål til prøvelse bl.a. af denne afgørelse ved Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol). Til støtte for søgsmålet har hun bl.a. påberåbt sig et klagepunkt om tilsidesættelse af forpligtelsen i forfatningens artikel 141.c til at beskytte de subjektive rettigheder, som hun udleder af EU-retten. Hun har således gjort gældende, at hun er blevet forskelsbehandlet på grundlag af artikel 18 TEUF og stillet ringere på grundlag af artikel 20, stk. 2, litra a), TEUF og artikel 21, stk. 1, TEUF med den begrundelse, at hendes barn har udøvet sin ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat med henblik på uddannelse

24.

Den forelæggende ret ønsker oplyst, om EU-retten i mangel praksis fra Domstolen, der kan besvare klagepunkterne om en tilsidesættelse af princippet om forbud mod forskelsbehandling eller den uforholdsmæssige karakter af de skattemæssige foranstaltninger, der er knyttet til studerendes mobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet, finder anvendelse på sagsøgeren i hovedsagens situation, og nærmere bestemt, om den omhandlede skattelovgivning er forenelig med artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og artikel 165, stk. 2, TEUF samt med artikel 67 i forordning nr. 883/2004.

25.

Da Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol) er af den opfattelse, at tvisten i hovedsagen rejser spørgsmål om fortolkningen af EU-retten, har den ved afgørelse af 18. april 2023, indgået til Domstolen den 28. april 2023, besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

26.

Den kroatiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Domstolen har besluttet, at der ikke skal afholdes mundtlig forhandling i den foreliggende sag.

27.

I den i hovedsagen omhandlede situation har en kroatisk statsborger, der er fuldtidsstuderende, modtaget mobilitetsstøtte fra et finsk universitet for et universitetsstudieophold på fem måneder i Finland i det akademiske år 2014/2015 inden for rammerne af Erasmus+-programmet. Modtagelsen af denne støtte havde følger for beregningen af moderens indkomstskat, nemlig overskridelse af den tærskel, der er fastsat i den nationale lovgivning, over hvilken moderen, som er lønmodtager i Kroatien, i sin egenskab af skattepligtig mister sin ret til forhøjelse af grundfradraget for et forsørgelsesberettiget barn som en socialpolitisk foranstaltning. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at for så vidt som det fradrag, der er fastsat i den pågældende lovgivning, blev ophævet for den i hovedsagen omhandlede periode, skulle sagsøgeren i hovedsagen betale en difference for så vidt angår indkomstskatten og indkomstskattetillægget på ca. 4500 HRK (ca. 597 EUR).

28.

Med anmodningen om præjudiciel afgørelse ønskes det nærmere bestemt oplyst, om EU-retten er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der tages hensyn til mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+-programmet til et barn, som en skattepligtig har forsørgerpligt over for, hvilket således medfører ufordelagtige konsekvenser ved fastsættelsen af størrelsen af det grundfradrag, som den skattepligtige forælder har ret til i forbindelse med beregningen af sin indkomstskat.

29.

Inden behandlingen af den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål skal den kroatiske regerings indsigelse om, at spørgsmålene ikke kan antages til realitetsbehandling, forkastes.

30.

Den kroatiske regering er af den opfattelse, at de præjudicielle spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling med den begrundelse, at den skattemæssige situation for sagsøgeren i hovedsagen, og navnlig beregningen af hendes indkomstskat og hendes ret til grundfradrag, er reguleret af national ret. Ifølge denne regering skal den blotte deltagelse i Erasmus +-programmet nemlig ikke anses for at vedrøre alle personer med tilknytning til en studerende, der deltager i programmet. Den nævnte regering har endvidere gjort gældende, at der i den foreliggende sag er tale om en rent intern situation, henset til sagsøgeren i hovedsagens nationalitet, den omstændighed, at hun arbejder og oppebærer indtægter i Kroatien, samt den omstændighed, at hun ikke personligt har gjort brug af retten til fri bevægelighed og heller ikke har modtaget støtte til studerendes mobilitet inden for rammerne af det pågældende program.

31.

Sådanne argumenter kan efter min opfattelse ikke tages til følge.

32.

Hvad for det første angår relevansen af de spørgsmål, der er forelagt Domstolen, bemærkes, at det udelukkende tilkommer den nationale ret, for hvilken tvisten i hovedsagen er indbragt, og som har ansvaret for den retsafgørelse, der skal træffes, på grundlag af omstændighederne i den pågældende tvist at vurdere, både om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for, at den kan afsige dom, og relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Heraf følger, at der foreligger en formodning for, at spørgsmål, som er forelagt af de nationale retter, er relevante, og at Domstolen kun kan afvise at træffe afgørelse om sådanne spørgsmål, hvis det klart fremgår, at den ønskede fortolkning savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, såfremt problemet er af hypotetisk karakter, eller såfremt Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de nævnte spørgsmål ( 9 ).

33.

Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Det må nemlig konstateres, at den forelæggende ret præcist har redegjort for de grunde, der har ført den til at antage, at en fortolkning af EU-retten er nødvendig for, at den kan træffe afgørelse, og at de præjudicielle spørgsmål kan have betydning for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Den forelæggende ret har forklaret, at den, henset til genstanden for det søgsmål, der er indbragt for den, og i mangel af en praksis fra Domstolen, der kan besvare klagepunkterne om en tilsidesættelse af forbuddet mod forskelsbehandling eller den uforholdsmæssige karakter af de skattemæssige foranstaltninger, der er knyttet til studerendes mobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet, med henblik på at træffe sin afgørelse bl.a. er forpligtet til at afgøre, om de individuelle retsakter, der er genstand for den sag, som er indbragt for den, er i strid med artikel 18 TEUF, 20 TEUF, 21 TEUF og artikel 165, stk. 2, TEUF.

34.

Hvad for det andet angår argumentet om, at tvisten i hovedsagen skal anses for at være »rent intern« i forhold til artikel 18 TEUF, 20 TEUF og 21 TEUF, bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at EUF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed for personer og de retsakter, der er udstedt til gennemførelse heraf, ifølge fast retspraksis ikke finder anvendelse på aktiviteter, som ikke har tilknytning til nogen af de forhold, EU-retten gælder for, når alle relevante omstændigheder udelukkende har tilknytning til én medlemsstats område. Som Domstolen har præciseret, er enhver unionsborger, som har gjort brug af sin ret til fri bevægelighed i en anden medlemsstat, derimod omfattet af anvendelsesområdet for de nævnte bestemmelser, uanset sin bopæl og sit statsborgerskab ( 10 ).

35.

I det foreliggende tilfælde må det fastslås, at forelæggelsesafgørelsen indeholder de nødvendige præciseringer for, at Domstolen kan fastslå, at sagsøgeren i hovedsagens situation er knyttet til EU-retten. Desuden skal det anføres, således som Domstolen allerede har præciseret, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten ( 11 ), navnlig EUF-traktatens bestemmelser om den ret, der tilkommer enhver unionsborger til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område ( 12 ) og princippet om ligebehandling.

36.

I denne sammenhæng bemærkes, at i modsætning til, hvad den kroatiske regering har gjort gældende, kan situationen for en statsborger i en medlemsstat, såsom sagsøgeren i hovedsagen, der ikke har gjort brug af retten til fri bevægelighed, ikke alene af denne grund sidestilles med en rent intern situation. Selv om det ganske vist er korrekt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke personligt har udøvet denne ret og ikke personligt har modtaget støtte til studerendes mobilitet inden for rammerne af Erasmus+-programmet, er det nemlig ubestridt, dels at hendes forsørgelsesberettigede barn har udøvet sin ret til fri bevægelighed ( 13 ), dels, som den forelæggende ret har præciseret, at den ufordelagtige skattemæssige behandling af sagsøgeren i hovedsagen, som i det foreliggende tilfælde er den skattepligtige forælder, ubestrideligt er knyttet til den mobilitetsstøtte, som hendes forsørgelsesberettigede barn har modtaget inden for rammerne af denne ordning.

37.

Jeg er derfor af den opfattelse, at den forelæggende rets spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.

38.

Jeg skal indledningsvis erindre om, at artikel 21 TEUF i overensstemmelse med Domstolens faste praksis ikke blot indebærer en ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område, men også et forbud mod enhver forskelsbehandling på grundlag af nationalitet. Sagsøgeren i hovedsagens situation skal derfor undersøges på baggrund af denne ene bestemmelse ( 14 ) i lyset af artikel 165 TEUF.

39.

Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der med henblik på at fastsætte størrelsen af det grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for forsørgelsesberettigede børn, tager hensyn til den støtte til læringsmobilitet, som barnet har modtaget i henhold til Erasmus+-programmet, med den følge, at retten til en forhøjelse af dette fradrag fortabes i forbindelse med beregningen af indkomstskatten.

40.

Den kroatiske regering er af den opfattelse, at de omtvistede bestemmelser hverken udgør en (direkte eller indirekte) forskelsbehandling af de berørte personer eller en hindring for deres frie bevægelighed inden for EU. Kommissionen er derimod af den opfattelse, at disse bestemmelser udgør en restriktion for den frie bevægelighed for personer, der er fastsat i artikel 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165 TEUF og artikel 4, stk. 3, TEU, eftersom den ufordelagtige skattemæssige behandling af indtægterne hos sagsøgeren i hovedsagen i det foreliggende tilfælde direkte skyldes den omstændighed, at hendes barn har udøvet sin ret til fri bevægelighed.

41.

Den foreliggende sag vedrører således forholdet mellem området for direkte beskatning og området for unionsborgernes frie bevægelighed. Med henblik på at foreslå Domstolen et brugbart svar på det første præjudicielle spørgsmål, og henset til målene med Erasmus+-programmet, vil jeg kort først analysere den særlige karakter af mobilitetsstøtte inden for rammerne af dette program (afsnit a) og dernæst spørgsmålet om, hvorvidt den i hovedsagen omhandlede lovgivning udgør forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og/eller en begrænsning af unionsborgernes frie bevægelighed (afsnit b).

42.

For bedre at forstå den særlige karakter af mobilitetsstøtte under Erasmus+-programmet vil jeg kort redegøre for programmets tilblivelseshistorie. Da den retlige udvikling af det nævnte program er tæt forbundet med udviklingen af Unionens indsats på uddannelsesområdet, som nu er fastsat i artikel 165 TEUF og 166 TEUF, vil jeg i det følgende undersøge deres parallelle udvikling.

43.

Det skal indledningsvis anføres, at selv om Rom-traktaten af 1957 allerede indeholdt en køreplan for Unionen på uddannelsesområdet, var det først i 1963, at Rådet vedtog afgørelse om en fælles politik for faglig uddannelse (tidligere EØF-traktatens artikel 128) ( 15 ), og således indledte overvejelser vedrørende forbindelsen mellem erhvervsmæssig og almen uddannelse ( 16 ). Fra dette tidspunkt skulle adskillige delmål nås, inden undervisning og uddannelse kom i fokus i det europæiske samarbejde og således gjorde det muligt for EU-institutionerne at indføre uddannelses- og undervisningsprogrammer.

44.

Der bør navnlig tages hensyn til perioden fra 1985-1992, hvor bl.a. Comett-programmerne (samarbejde mellem universiteter og virksomheder), Erasmus-programmerne (studerendes mobilitet og akademisk samarbejde) og Lingua-programmerne (fremme af undervisning i fremmedsprog) blev oprettet. Sideløbende hermed blev samarbejdet på uddannelsesområdet i løbet af denne periode nedfældet i EF-traktaten ( 17 ). Med ikrafttrædelsen af Maastrichttraktaten fra 1992 optræder udtrykket »uddannelse« for første gang i EF-traktaten ( 18 ), som således anerkender betydningen af Unionens supplerende rolle i opbygningen af Europa med hensyn til at fremme europæiske uddannelsessystemer af høj kvalitet, samtidigt med at grænserne for Unionens rolle og de vigtigste mål for dens indsats fastsættes i forbindelse med den udtrykkelige erklæring om medlemsstaternes primære ansvar for deres uddannelsessystemer, hvorved nærhedsprincippet overholdes fuldt ud. Endvidere har optagelsen af uddannelsesområdet i den primære ret tilvejebragt et klart retligt grundlag, som har bevirket en afslutning af drøftelserne og de juridiske kontroverser vedrørende dette emne ( 19 ). Endelig konkretiserede artikel 165 TEUF, som blev indsat i traktaterne ved Lissabon-traktaten, denne lovgivningsmæssige udvikling og udvikling i retspraksis ( 20 ).

45.

Erasmus-programmet blev oprettet i 1987 efter mere end 15 år med drøftelser og tilsigtede at begunstige udveksling af studerende udelukkende mellem de forskellige medlemsstaters universiteter ( 21 ). Dette program åbnede således vejen til et uddannelses-Europa som et uadskilleligt led til »Borgernes Europa« ( 22 ). I løbet af dets første leveår deltog 3 200 studerende fra universiteter i 11 medlemsstater i programmet ( 23 ). Siden da er Erasmus-programmets store succes til fulde godtgjort af den konstante stigning i antallet af deltagere. I 2017 drog 9 mio. personer fordel af programmet og i 2024 mere end 15 mio. personer, herunder navnlig universitetsstuderende, men også skoleelever, gymnasieelever, lærlinge, undervisere og erhvervslærere og nyuddannede, der har deltaget i en lang række projekter vedrørende unges undervisning, uddannelse og mobilitet.

46.

Det følger af udviklingen i Unionens indsats på uddannelsesområdet og udviklingen af Erasmus-programmet, nu kaldet »Erasmus+-programmet«, at målene for sidstnævnte i dag er fastsat i artikel 165 TEUF ( 24 ).

47.

Erasmus+-forordningen, der finder anvendelse i den foreliggende sag, blev vedtaget på grundlag af artikel 165, stk. 4, TEUF og artikel 166, stk. 4, TEUF. Artikel 165, stk. 1, TEUF bestemmer, at Unionens overordnede mål er at bidrage til udviklingen af et højt uddannelsesniveau ved at fremme samarbejdet mellem medlemsstaterne og om nødvendigt at støtte og supplere disses indsats, med fuld respekt for medlemsstaternes ansvar for undervisningsindholdet og opbygningen af uddannelsessystemerne samt deres kulturelle og sproglige mangfoldighed. Artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF præciserer dernæst, at Unionens indsats netop har til formål at »begunstige studerendes og læreres mobilitet« ( 25 ).

48.

Unionens indsats var ligeledes fastsat i Erasmus+-forordningens artikel 6, stk. 1, litra a), der foreskrev, at Erasmus+-programmet på uddannelsesområdet skal forfølge sine formål gennem en række aktioner, herunder »den enkeltes læringsmobilitet« ( 26 ). I denne forbindelse bestemte denne forordnings artikel 7, at denne aktion tilsigter at støtte bl.a. »mobilitet for studerende på alle niveauer af videregående uddannelser«.

49.

Jeg gør indledningsvis opmærksom på, at princippet om komplementaritet mellem EU-finansiering og medlemsstaternes finansiering siden oprettelsen af Erasmus-programmet altid er blevet betragtet som en væsentlig faktor i udviklingen af dette program. Dette er især tilfældet for så vidt angår finansieringen af studerendes mobilitet, da Erasmus+-stipendier supplerer hinanden og kun har til formål at dække de ekstraomkostninger, der er forbundet med mobilitet ( 27 ).

50.

Det fremgår således af 40. betragtning til Erasmus+-forordningen, at for at fremme adgangen til programmet bør tilskuddene til mobilitetsstøtte til enkeltpersoner tilpasses leve- og opholdsomkostningerne i destinationslandet. Det anførtes navnlig i denne betragtning, at medlemsstaterne også bør tilskyndes til i overensstemmelse med national lovgivning at fritage disse tilskud fra eventuelle skatter og sociale afgifter.

51.

Hvad i denne henseende angår budgettet for Erasmus+-programmet bestemte artikel 18 i Erasmus+-forordningen, at de midler til den enkeltes læringsmobilitet, der er beskrevet i denne forordnings artikel 6, stk. 1, litra a), og artikel 12, litra a), og som forvaltes af et eller flere nationale agenturer, blev tildelt »på grundlag af befolkningens størrelse og leveomkostningerne i medlemsstaten, afstanden mellem medlemsstaternes hovedstæder samt resultater« ( 28 ).

52.

For så vidt som Erasmus+-programmet har som overordnet og specifikt formål at begunstige personers læringsmobilitet, har Erasmus+-stipendier, som Kommissionen har anført, til formål at bidrage til de ekstraomkostninger, der ikke ville være opstået uden mobilitet ( 29 ).

53.

Dette er således den udviklings- og lovgivningsmæssige kontekst, i lyset af hvilken det retlige problem, som den forelæggende ret har rejst, skal vurderes.

54.

For så vidt som den forelæggende ret selv er i tvivl om, hvorvidt der foreligger indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, vil jeg begynde med at undersøge dette punkt.

55.

Hvad angår området for direkte beskatning bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at ud over de områder, hvor EU-retten er genstand for harmonisering, henhører fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved hver enkelt skat under medlemsstaternes skønsbeføjelse under overholdelse af deres skattemæssige autonomi, idet denne beføjelse under alle omstændigheder skal udøves under overholdelse af EU-retten. Domstolen har præciseret, at dette bl.a. gælder valget af afgiftssats, som kan være forholdsmæssig eller progressiv, men også for fastsættelsen af dens beskatningsgrundlag og dens udløsende begivenhed ( 30 ).

56.

I denne sammenhæng er medlemsstaterne forpligtede til at udøve en sådan beføjelse under overholdelse af EU-retten og navnlig under iagttagelse af ligebehandlingsprincippet. Dette krav vedrører i øvrigt såvel de foranstaltninger, hvorved denne skønsbeføjelse udøves, som anvendelsen af disse. Det følger af fast retspraksis, at ligebehandlingsprincippet kræver, at ensartede forhold ikke behandles forskelligt, og at forskellige forhold ikke behandles ensartet, medmindre en sådan behandling er objektivt begrundet ( 31 ). I denne forbindelse skal det nævnes, at Domstolen allerede har fastslået, at situationernes sammenlignelighed nødvendigvis kun kan bedømmes inden for rammerne af ét og samme skattesystem ( 32 ). Det skal understreges, at reglerne om ligebehandling både forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet og enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre sondringskriterier faktisk fører til samme resultat ( 33 ).

57.

I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret anført, at det er vanskeligt at identificere en referencegruppe, som sagsøgeren i hovedsagens situation kan sammenlignes med for at afgøre, om der i den foreliggende sag foreligger en tilsidesættelse af ligebehandlingsprincippet.

58.

Den forelæggende ret er navnlig af den opfattelse, at anvendelsen af de omtvistede bestemmelser ved første øjekast for så vidt angår de udgifter, som forældrene har afholdt til deres forsørgelsesberettigede børns underhold, kan skabe en forskelsbehandling mellem på den ene side de skattepligtige forældre, hvis forsørgelsesberettigede barn har udøvet sin ret til fri bevægelighed inden for rammerne af Erasmus+-programmet for at rejse til en medlemsstat, hvor leveomkostningerne er de samme eller højere, således som det er tilfældet for sagsøgeren i hovedsagen, dels de skattepligtige forældre, hvis forsørgelsesberettigede barn har udøvet denne ret inden for rammerne af samme program for at rejse til en medlemsstat, hvor leveomkostningerne er de samme eller lavere, samt de forældre, hvis forsørgelsesberettigede barn ikke har udøvet denne ret i forbindelse med sine universitetsstudier, idet de sidstnævnte ikke har haft nogen udgifter forbundet med mobiliteten.

59.

Den forelæggende ret har imidlertid selv anført, at den situation, som sagsøgeren i hovedsagen befinder sig i, henset til bl.a. formålene med Erasmus+-forordningen, hverken generelt kan sammenlignes med situationen for indkomstskattepligtige, hvis børn ikke har udøvet deres ret til fri bevægelighed, eller med situationen for sådanne skattepligtige, hvis børn har opnået mobilitetsstøtte inden for rammerne af Erasmus+-programmet med henblik på universitetsstudier i medlemsstater med tilsvarende eller lavere leveomkostninger.

60.

Den forelæggende ret synes derimod at være af den opfattelse, at situationen for sagsøgeren i hovedsagen er forskellig fra situationen for andre indkomstskattepligtige, og at hun derfor ikke skal behandles på samme måde skattemæssigt.

61.

I denne forbindelse skal det konstateres, at på baggrund af formålene med Erasmus+-programmet og de særlige kendetegn ved de stipendier, der indrømmes i henhold til dette program ( 34 ), er situationerne for disse kategorier af skattepligtige forælde ikke sammenlignelige ( 35 ). Tværtimod er der, henset til de særlige kendetegn ved Erasmus+-stipendierne, tale om forskellige situationer, som ikke må behandles ensartet, hvilket indebærer, at der ikke skal tages hensyn til mobilitetsstøtte under Erasmus+ ved beregningen af en skattepligtig forælders indkomstskat, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve.

62.

Under alle omstændigheder er jeg overbevist om, at de omtvistede bestemmelser udgør en restriktion for studerendes frie bevægelighed af følgende grunde.

63.

Jeg minder om, at sagsøgeren i hovedsagen i sin egenskab af kroatisk statsborger i henhold til artikel 20, stk. 1, TEUF har status som unionsborger, og som Domstolen har udtalt ved gentagne lejligheder, er unionsborgerskabets formål at udgøre den grundlæggende status for medlemsstaternes statsborgere ( 36 ). Sagsøgeren kan følgelig påberåbe sig de rettigheder, der er knyttet til en sådan status, bl.a. retten til at færdes frit og tage ophold således som tillagt i artikel 21 TEUF ( 37 ), herunder i givet fald over for sin oprindelsesmedlemsstat.

64.

Jeg minder om, at det fremgår af fast retspraksis, at en national lovgivning, som stiller visse nationale statsborgere ringere, blot fordi de har gjort brug af deres ret til at færdes og opholde sig frit i en anden medlemsstat, udgør en restriktion af de friheder, som ifølge artikel 21, stk. 1, TEUF tilkommer enhver unionsborger ( 38 ). Domstolen har ganske vist allerede fastslået, at traktaten ikke garanterer en unionsborger, at udøvelsen af retten til fri bevægelighed har neutrale virkninger med hensyn til opkrævning af afgifter. Domstolen præciserede i denne forbindelse for det første, at en sådan udøvelse på grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger på dette område alt efter omstændighederne kan være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig. For det andet gælder det samme princip a fortiori for en situation, hvor den pågældende person ikke selv har udøvet sin ret til fri bevægelighed, men påstår at være offer for en forskelsbehandling som følge af et familiemedlems udøvelse af retten til fri bevægelighed ( 39 ).

65.

Jeg bemærker imidlertid, således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, og som Kommissionen har fremhævet, at udøvelsen af retten til fri bevægelighed for det barn, som sagsøgeren i hovedsagen har forsørgerpligt over for inden for rammerne af Erasmus+-programmet, har haft en klar indvirkning på hendes ret til skattefradrag ( 40 ).

66.

Under disse omstændigheder fremgår det ligeledes af Domstolens praksis, at de i traktaten fastsatte rettigheder med hensyn til fri bevægelighed for unionsborgerne ikke ville få fuld gennemslagskraft, såfremt en statsborger fra en medlemsstat – på grund af de hindringer, der skyldes vedkommendes ophold i en anden medlemsstat – kunne blive afskrækket fra at udøve dem som følge af en lovgivning i den pågældendes oprindelsesstat, der stiller den berørte ringere, alene fordi vedkommende har udnyttet rettighederne ( 41 ). Det bør som ligeledes fremhævet af Domstolen ikke glemmes, at denne betragtning er særlig vigtig inden for uddannelsesområdet, når henses til de mål, som forfølges med artikel 6, litra e), TEUF og artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF, nemlig bl.a. at begunstige studerendes og læreres mobilitet ( 42 ). Medlemsstaterne skal nemlig, selv om det er dem, der i overensstemmelse med artikel 165, stk. 1, TEUF er kompetente for så vidt angår undervisningsindholdet og opbygningen af deres respektive uddannelsessystemer, udøve denne kompetence under overholdelse af EU-retten og herunder specielt traktatens bestemmelser, hvorefter enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område i henhold til artikel 21, stk. 1, TEUF ( 43 ).

67.

I denne forbindelse skal det tilføjes, at formålet med Unionens indsats på uddannelsesområdet i henhold til artikel 165, stk. 2, TEUF og Erasmus+-forordningen er at begunstige studerendes og læreres mobilitet ( 44 ). I denne forbindelse har Domstolen allerede fastslået, at det henhører under et alment hensyn og er omfattet af den indsats, som artikel 165 TEUF henfører til Unionen inden for politikområderne uddannelses- og erhvervsuddannelse, ungdom og sport, og at mobilitet i forbindelse med uddannelse og erhvervsuddannelse er en integrerende del af den frie bevægelighed for personer og udgør ét af de vigtigste mål for Unionens indsats ( 45 ).

68.

Selv om mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+ ikke som sådan er genstand for beskatning i Kroatien, er det i det foreliggende tilfælde ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen, hvis forsørgelsesberettigede barn har modtaget mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+ og dermed har udøvet sin ret til at færdes frit og tage ophold i Finland, er blevet straffet ved de omtvistede bestemmelser. Den omstændighed, at denne bestemmelse fastsætter, at der skal tages hensyn til størrelsen af den mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+, som det forsørgelsesberettigede barn har modtaget, har nemlig medført, at sagsøgeren har mistet sin ret til forhøjelse af grundfradraget.

69.

Som den forelæggende ret har forklaret, og som Kommissionen med rette har fremhævet, fremgår den afskrækkende virkning særligt klart af rapporten for 2017 fra Ombudsmanden i Republikken Kroatien ( 46 ). Ifølge denne rapport udtalte de kroatiske universiteter, at en lang række studerende, der havde udvist interesse for Erasmus+-programmet, opgav idéen efter at være blevet informeret om den omstændighed, at modtagelsen af mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+ ifølge det kroatiske finansministerium fortolkning medførte, at de studerendes forældre ville fortabe retten til forhøjelse af grundfradraget for en forsørgelsesberettiget studerende. Den forelæggende ret har tilføjet, at ZPD efter anbefaling fra Ombudsmanden blev ændret i 2018 ( 47 ).

70.

Jeg er derfor af den opfattelse, at de omtvistede bestemmelser kan afskrække unionsborgere, såsom universitetsstuderende, fra at udøve deres ret til frit at færdes og tage ophold i en anden medlemsstat med henblik på uddannelse på grund af den indvirkning, som udøvelsen af denne frihed kan have på fradragsretten for deres skattepligtige forældre.

71.

Det skal herved påpeges, at en restriktion af retten til at færdes og opholde sig frit kun er begrundet efter EU-retten, såfremt den er baseret på objektive almene hensyn, der er uafhængige af de berørte personers nationalitet og står i rimeligt forhold til det mål, der lovligt forfølges med national ret. En foranstaltning er forholdsmæssig, når den er egnet til at sikre opfyldelsen af det forfulgte mål og ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå det ( 48 ).

72.

Hvad for det første angår identificeringen af et objektivt alment hensyn har den forelæggende ret præciseret, at de omtvistede bestemmelser i overensstemmelse med principperne om lighed og retfærdighed i skattesystemet og princippet om forsvarlig forvaltning af begrænsede offentlige midler forfølger et legitimt formål, der, henset til medianindkomsten og de gennemsnitlige udgifter, tilsigter at afhjælpe de sociale og materielle uligheder mellem skattepligtige, der har forsørgelsesberettigede børn, og dem, der ikke afholder udgifter til børns underhold ( 49 ).

73.

I denne henseende har de omtvistede bestemmelser således som legitim virkning at tage hensyn til betalingsevnen hos forældre, der er undergivet indkomstskat ( 50 ). For så vidt som det er ubestridt, at denne bestemmelse udgør en restriktion for retten til at færdes frit for universitetsstuderende i EU, kan denne restriktion imidlertid kun gyldigt begrundes, såfremt den overholder proportionalitetsprincippet.

74.

Hvad for det andet angår proportionaliteten skal det nævnes, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at en lovgivning, der kan begrænse en grundlæggende frihed, som er sikret ved traktaten, såsom unionsborgeres ret til fri bevægelighed og ophold, kun er begrundet, såfremt den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det lovlige formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde dette formål ( 51 ), hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

75.

Hvad for det første angår de omtvistede bestemmelsers hensigtsmæssighed opstår spørgsmålet, om disse bestemmelser er egnede til på en sammenhængende og systematisk måde at sikre gennemførelsen af det formål, der forfølges med den i hovedsagen omhandlede lovgivning.

76.

Jeg mener, at dette spørgsmål skal besvares benægtende.

77.

Det fremgår af min analyse af den særlige karakter af mobilitetsstøtte i henhold til Erasmus+, at for så vidt som Erasmus+-programmet har til formål at støtte studerendes læringsmobilitet navnlig i forbindelse med universitetsundervisning, bidrager denne støtte kun til de ekstraomkostninger, der ikke ville være opstået uden mobilitet, og at deres opfattelse derfor ikke fører til en reduktion af de udgifter, der afholdes af skattepligtige forældre, i forbindelse med deres forsørgelsespligt (over for forsørgelsesberettigede børn) ( 52 ).

78.

Som den forelæggende ret selv har anført, er de omtvistede bestemmelser ved at fastsætte en tærskel for retten til en forhøjelse af grundfradraget uden at tage hensyn til forskellene mellem de forskellige kategorier af skattepligtige forældre følgelig i strid med det legitime formål med ZPD’s artikel 36, stk. 2, hvorefter der indrømmes en ret til grundfradrag for forsørgelsesberettigede børn med henblik på at afhjælpe de sociale og materielle uligheder mellem skatteyderne.

79.

I denne forbindelse tvivler jeg på, at de omtvistede bestemmelser er indbyrdes kohærente, for så vidt som den kroatiske regering, som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, med henblik på at begrunde en ændring af disse bestemmelser havde fremhævet den omstændighed, at den forudgående lovgivningsmæssige løsning, dvs. den, der fandt anvendelse på sagsøgeren i hovedsagen, havde til følge, at de unge, fortrinsvis fra dårligt stillede miljøer, opgav at rejse inden for rammerne af Erasmus+-programmet. Det fremgår ligeledes af afgørelsen, at denne ændring udelukkede Erasmus+-stipendier fra kategorien for de beløb, der blev taget hensyn til i forbindelse med beregningen af skattepligtige forældres indkomstskat, og på grundlag af hvilken skatteforvaltningen kunne nægte disse sidstnævnte ret til et sådant fradrag ( 53 ).

80.

Det følger heraf, at de omtvistede bestemmelser ikke er egnede til at nå det formål af almen interesse, som de forfølger, nemlig hensyntagen til skatteevnen hos indkomstskattepligtige forældre.

81.

Hvad for det andet angår nødvendigheden af de omtvistede bestemmelser for at nå dette mål fremgår det klart af den omhandlede lovændring, at disse bestemmelser gik ud over, hvad der var nødvendigt for at nå det forfulgte mål. Dette viser navnlig, at det var muligt for den kroatiske lovgiver at træffe mindre restriktive foranstaltninger under hensyntagen til mobilitetsstøttens særlige karakter og formålet med Erasmus+-programmet og dermed uden at stille skattepligtige forældre til studerende, som har modtaget mobilitetsstøtte under Erasmus+-programmet, og som derfor har gjort brug af deres ret til fri bevægelighed ved at studere på et universitet i en anden medlemsstat, urimeligt ringere.

82.

Med det andet præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om de omtvistede bestemmelser er i overensstemmelse med artikel 67 i forordning nr. 883/2004. Den kroatiske regering og Kommissionen er af den opfattelse, at forordningens artikel 67 ikke finder anvendelse i den foreliggende sag.

83.

Det skal anføres, at artikel 3, stk. 1, litra j), i forordning nr. 883/2004 bestemmer, at forordningen finder anvendelse på »enhver lovgivning om social sikring, der vedrører: […] familieydelser« Med henblik på at afgøre, om en given ydelse henhører under de familieydelser, der er omhandlet i denne bestemmelse, skal det således bemærkes, at ifølge artikel 1, litra z), i forordning nr. 883/2004 i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, betyder udtrykket »familieydelser«»alle natural- og kontantydelser til udligning af udgifter til forsørgelse bortset fra forskud på underholdsbidrag samt de særlige fødsels- og adoptionsydelser i bilag I« (min fremhævelse).

84.

Hvad angår den i hovedsagen omhandlede ret til skattefradrag for et forsørgelsesberettiget barn bemærkes, at det fremgår af den retlige ramme, at et sådant fradrag ikke er en ydelse i det foreliggende tilfælde, der har til formål at kompensere for forsørgerbyrden, men snarere en skattefordel, der under visse betingelser nedsætter indkomstskatten ( 54 ).

85.

For så vidt som den i hovedsagen omhandlede ret til skattefradrag ikke udgør en familieydelse som omhandlet i artikel 1, litra z), i forordning nr. 883/2004, finder denne forordnings artikel 67 følgelig ikke anvendelse på en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede.

86.

På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det første præjudicielle spørgsmål, som Ustavni sud Republike Hrvatske (forfatningsdomstol, Kroatien) har forelagt, således:

»Artikel 21 TEUF, sammenholdt med artikel 165, stk. 2, andet led, TEUF,

skal fortolkes således, at

bestemmelsen er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der med henblik på at fastsætte størrelsen af det grundfradrag, som en skattepligtig forælder har ret til for et forsørgelsesberettiget barn, tager hensyn til den støtte til læringsmobilitet, som barnet har modtaget i henhold til Erasmus+-programmet, med den følge, at retten til en forhøjelse af dette fradrag i forbindelse med beregningen af indkomstskatten fortabes.«